ORG-1, (doravante RECORRENTE ou ORG-1) com SUCURSAL EM PORTUGAL, veio recorrer da sentença proferida pelo TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA, na qual foi julgada improcedente a impugnação deduzida do indeferimento da reclamação graciosa relativa ao ato de autoliquidação da contribuição sobre o setor bancário (CSB) respeitante ao ano de 2016, no valor de 752.177,09€.

A RECORRENTE nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:

“1.º A douta sentença recorrida julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente com referência ao ato de autoliquidação de CSB de 2016;
2.º Considera a Recorrente que a sentença recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação de facto, nos termos do disposto nos artigos 123.º, n.º 2 e 125.º, ambos do 68 CPPT e dos artigos 607.º e 615.º, n.º 1, alínea b), do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT;
3.º Efetivamente, a sentença recorrida considera que o momento relevante para a formação do facto tributário da CSB é a data da aprovação das contas, mas os factos dados como provados não incluem qualquer facto relativo a essa data;
4.º Ou seja, o Tribunal a quo não deu como provado qualquer facto relativo à aprovação de contas do exercício de 2016, o qual, face ao juízo formulado pelo Tribunal a quo se afigura determinante para aferir da retroatividade do tributo sob análise;
5.º Neste contexto, deverá a nulidade da sentença ser declarada, revogando-se a decisão recorrida, e, por força do disposto no artigo 662.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, deverá ordenar-se a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para fixação de um novo probatório;
6.º Sem conceder, o Tribunal a quo incorreu em violação do princípio do inquisitório, pois apesar de o Tribunal a quo considerar como momento relevante para a formação do facto tributário a data da aprovação das contas, e com base nesse facto determinar a inexistência de violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal, a verdade é que não foi fixado qualquer probatório quanto a esta questão;
7.º Assim, o Tribunal a quo poderia – rectius deveria – ter solicitado elementos adicionais para conhecer a verdade e produzir uma decisão que refletisse a verdade material da situação em apreço;
8.º O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de direito na qualificação do tributo como contribuição financeira;
9.º A evolução de regime jurídico de tributação sectorial da Banca em Portugal foi a seguinte: em 2011 e 2012 vigorou no nosso ordenamento um regime extraordinário de tributação do sector bancário, a CSB, cuja afetação de receita foram as despesas estaduais gerais; em 2013 e 2014, vigoraram em paralelo dois regimes distintos de contribuições sobre o sector bancário: (i) a CSB, cuja afetação de receita foram as despesas estaduais gerais tal como previsto na lei orçamental, e (ii) as contribuições para o Fundo de Resolução (iniciais, periódicas e especiais), àquele efetiva e diretamente destinadas; a partir de 2015, inclusive, 69 vigoram em paralelo três regimes de contribuições sobre o sector bancário: (i) a CSB, cuja afetação de receita foram as despesas estaduais gerais tal como previsto na lei orçamental, (ii) as contribuições para o Fundo de Resolução (iniciais, periódicas e especiais), àquele efetiva e diretamente destinadas, e (iii) as contribuições europeias cobradas pelo Fundo de Resolução;
10.º Apenas as contribuições para o Fundo de Resolução (contribuições dos participantes, iniciais, periódicas e especiais) e as contribuições europeias (ex ante e ex post), pela sua estrutura, pressuposto e desígnio, são verdadeiras contribuições, não assim a CSB;
11.º No relatório do Orçamento do Estado para 2011 refere-se que a CSB tem como propósito “(…) aproximar a carga fiscal suportada pelo sector financeiro (…) para o esforço de consolidação das contas públicas e de prevenção de riscos sistémicos (…)”, finalidades próprias dos impostos e não das contribuições financeiras, porquanto visam, por um lado, atingir a capacidade contributiva dos sujeitos passivos do sector financeiro e, por outro lado, desincentivar e penalizar a detenção de determinados instrumentos financeiros e passivos;
12.º No âmbito da caracterização da natureza do tributo, também não releva a finalidade alegada pelo legislador de prevenção de riscos sistémicos, nem tão-pouco a criação do Fundo de Resolução, cuja afetação da receita ocorreu em momento posterior à extinção da relação jurídica;
13.º Não se pode concluir por um perfil preventivo do tributo pela simples circunstância da incidência objetiva da CSB sobre o passivo pois a atividade bancária consiste, por natureza e definição, na receção de depósitos do público para a concessão de crédito, o que significa que a assunção de passivos é-lhe intrínseca;
14.º O regime da CSB prevê uma incidência objetiva sobre o passivo de toda a espécie em balanço, não operando distinções em relação ao tipo de passivo e não atendendo ao perfil de risco das instituições de crédito, diferentemente das demais contribuições setoriais;
15.º A base de incidência residual do tributo – instrumentos financeiros derivados – tão-pouco traduz uma dissuasão de comportamento avesso ao risco;
16.º O desígnio primordial da CSB é o financeiro e não a prevenção de comportamentos, desde logo porque o imposto extraordinário, avulso e temporário aqui em causa, sempre foi exógeno 70 (aplicado a uma realidade posteriormente a ela se ter verificado, sem que o sujeito passivo possa adequar a sua atuação);
17.º Porém, mesmo que os fins da extrafiscalidade estivessem de facto presentes na CSB, tal natureza pigouviana do imposto mais reforçaria a correspondente natureza fiscal, e não a natureza de contribuição;
18.º Por outro lado, não é possível identificar na CSB a contraprestação de uma prestação pública específica porquanto: (i) a intervenção estatal para resgate de um banco, na era pré-resolução, não é juridicamente uma prestação que se possa dizer, com certeza, segura, e (ii) a estrutura do tributo, no caso particular da CSB, não reflete uma comparticipação nos potenciais encargos estatais com uma futura intervenção pública no sector bancário;
19.º Diferentemente das posteriores contribuições para o Fundo de Resolução ou diferentemente das contribuições europeias, não existe na CSB qualquer pretensão de onerar em função de uma prestação pública específica, não existe qualquer pretensão de onerar em função do risco;
20.º Em suma, desassociando a CSB daquilo que lhe não está associado (a criação e funções do Fundo de Resolução), como se impõe que se faça em termos jurídicos, não pode senão concluir-se que não é contrapartida de nenhuma prestação pública específica, mas antes se qualifica como imposto (tal como classificada pelo legislador orçamental);
21.º No que concerne a violação da proibição da retroatividade da lei fiscal, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento da matéria de direito, pois considera que para este efeito releva a aprovação das contas e não o encerramento do exercício;
22.º No caso vertente, o facto tributário - facto material que preenche os pressupostos legais da norma de incidência da taxa e que determina o nascimento da obrigação tributária – é a assunção/manutenção dos passivos e instrumentos financeiros derivados, num determinado período, e, ao contrário do que se refere na sentença recorrida, a aprovação das contas não forma parte do facto tributário, não assume, de acordo com o previsto no regime da CSB, o relevo jurídico de fazer eclodir a obrigação tributária;
23.º O facto tributário é um facto da vida corrente que ocorre independentemente da sua quantificação (cf. ALBERTO XAVIER, Manual de Direito Fiscal, 1981, p. 249 e 250), o qual, na situação da CSB, é a mera existência de passivo nas contas da sociedade, a 31 de dezembro;
24.º O elemento objetivo do facto tributário é independente e necessariamente prévio ao objeto do imposto que, por sua vez, consubstancia a manifestação de riqueza/matéria coletável, e que já tem subjacente um cariz quantitativo;
25.º A existência do passivo e a detenção dos instrumentos financeiros derivados configuram, de acordo com a norma de incidência objetiva [cf. artigo 3.º do regime jurídico da CSB], o facto tributário da CSB;
26.º Os passivos apurados e registados no balanço de encerramento do exercício, in casu a 31 de dezembro, não podem ser modificados em momento posterior, pelo que, em momento algum, pode ser atribuída relevância para efeitos do facto gerador do imposto ao momento da aprovação de contas;
27.º De facto, sendo o elemento objetivo do facto tributário o passivo, bem como a detenção de instrumentos financeiros, os quais não podem ser modificados após o encerramento do exercício, é pois evidente que a aprovação de contas não assume qualquer relevância para este efeito, configurando o mero cumprimento de uma formalidade;
28.º A admitir-se que o facto gerador da CSB se verifica com a aprovação de contas, ter-se-ia de concluir, ad absurdum, pela possibilidade de o sujeito passivo, consoante a data escolhida para tal aprovação, eleger o momento da ocorrência do facto tributário;
29.º Todavia, uma interpretação deste tipo conduz a um verdadeiro absurdo jurídico, porquanto admite que se o sujeito passivo não aprovar as contas, fica excluído da obrigação do tributo!
30.º No que respeita à CSB de 2016 o facto tributário consolidou-se em 31.12.2015 com o encerramento do exercício, pelo que o artigo 5.º da Lei n.º 159-C/2015, de 30 de dezembro e e o artigo 185.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (Lei do Orçamento do Estado para 2016), conjugadamente com a norma do artigo 3.º do regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, ao determinar a incidência sobre exercício anual encerrado antes de 01.01.2016, configura uma situação de retroatividade em sentido próprio, ou em primeiro grau, a qual é 72 pacificamente reconhecida como sendo o grau de retroatividade proibido pelo n.º 3 do artigo 103.º da CRP;
31.º De referir que à conclusão supra, não se pode contrapor a qualificação jurídica da CSB, uma vez que, mesmo que se conclua que a CSB tem natureza de contribuição financeira, ainda assim, é aplicável a proibição da retroatividade da lei fiscal (cf. neste sentido, acórdão n.º 63/06, de 24.01.2006, o Tribunal Constitucional);
32.º No que respeita à violação do princípio, da tutela, da confiança e da segurança jurídica, também não assiste razão ao Tribunal, porquanto, apesar de o tributo em apreço ter sido discutido a nível europeu, o regime jurídico da CSB em nada coincide com as conclusões obtidas a nível internacional, as quais, visavam soluções a longo prazo;
33.º A CSB foi criada para alcançar o equilíbrio orçamental, tendo a receita sido alocada ao orçamento do estado, configurando receita geral do Estado e não ficando afeta à prevenção de crises futuras;
34.º A CSB não previu um período de adaptação e a entrada em vigor do regime jurídico ocorreu in totum;
35.º A Recorrente viu-se, a partir de 2016, confrontada com o pagamento de um novo imposto com o qual não podia razoavelmente contar, com referência ao período (passado);
36.º A Recorrente não podia razoavelmente contar com o alargamento do âmbito da incidência subjetiva da CSB com efeitos retroativos, desde logo, porque desenvolve a sua atividade em Portugal sob a forma de Sucursal, não sendo por esta razão um agente causador do risco sistémico em Portugal, mas apenas em França;
37.º A Recorrente não pode ser objeto de medida de resolução em Portugal, por se tratar de uma Sucursal de um Estado-membro;
38.º Deste modo, as expectativas da Recorrente foram inquestionavelmente afetadas em sentido desfavorável;
39.º Por outro lado, atendendo à existência de alternativas viáveis do mesmo tipo e que permitiam obter a mesma receita sem infringir a Constituição, designadamente a consideração do período de referência subsequente à entrada em vigor da nova lei, deveria ter concluído o Tribunal a quo que as disposições sindicadas não passam o teste da necessidade;
40.º Como referido, no caso vertente o facto tributário consolidou-se em 31.12.2015 com o encerramento do exercício de 2015, pelo que, tendo as normas em apreço entrado em vigor em 01.01.2016, tal configura uma compressão das expectativas legítimas da Recorrente e, por conseguinte, colide com o princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, ínsito no artigo 2.º da CRP;
41.º E esta conclusão quanto à violação do princípio da tutela da confiança e da segurança jurídica não é abalada pelo facto de se poder concluir pela qualificação da CSB como contribuição financeira, uma vez que este princípio também é aplicável às contribuições (cf. neste sentido, o Tribunal Constitucional no acórdão n.º 135/2012, de 07.03.2012);
42.º No que concerne a violação do princípio da legalidade, o Tribunal a quo sustenta que, quer o âmbito de incidência objetiva, quer as taxas, se encontram determinados no regime da CSB, razão pela qual este princípio não se mostra violado;
43.º A base de incidência objetiva da CSB encontra-se prevista no artigo 3.º do regime da CSB, aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, cuja vigência foi prorrogada para 2016 pelo artigo 5.º da Lei n.º 159-C/2015, de 30 de dezembro, e alterado pelo artigo 185.º da Lei n.º 7- A/2016, de 30 de março (Lei do Orçamento do Estado para 2016), todavia, este preceito legal não prevê qualquer detalhe sobre o que deve entender-se por passivo e instrumentos financeiros para efeitos de CSB, não contendo a densificação suficiente da incidência objetiva, enquanto elemento essencial do imposto;
44.º A determinação da base de incidência objetiva da CSB só é tornada possível por via do artigo 4.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março;
45.º Deste modo, o artigo 3.º do regime da CSB é materialmente inconstitucional, na medida em que o mesmo não define, como se impõe na lei constitucional, todos os aspetos essenciais do novo imposto, designadamente a incidência objetiva do imposto e, por seu turno, o artigo 4.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março é organicamente inconstitucional na medida em que inova sobre a base de incidência de um imposto;
46.º Sem prejuízo, a Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de junho, ao alargar o âmbito da incidência objetiva da CSB aos passivos da sucursal com a casa-mãe, padece de inconstitucionalidade orgânica;
47.º A taxa da CSB encontra-se prevista no artigo 4.º do regime da CSB, cuja vigência foi prorrogada para 2016 pelo artigo 5.º da Lei n.º 159-C/2015, de 30 de dezembro, prevê no n.º 1 que “A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea a) do artigo anterior varia entre 0,01 % e 0,110 % em função do valor apurado.” e no n.º 2 que “A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea b) do artigo anterior varia entre 0,000 10 % e 0,000 30 % em função do valor apurado.”
48.º O intervalo de taxas fixado no preceito legal não se afigura razoável, pois, tal intervalo de décimas traduz-se em milhões de euros de coleta, o que não pode deixar de ser relevado neste âmbito;
49.º As taxas aplicáveis, em sede de CSB, vieram a ser determinadas no âmbito do artigo 5.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, que na redação aplicável prevê “1 - A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea a) do artigo 3.º é de 0,110 % sobre o valor apurado. 2 - A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea b) do artigo 3.º é de 0,000 30 % sobre o valor apurado.”;
50.º O Tribunal Constitucional já se pronunciou no sentido de aceitar que a Assembleia da República estabeleça apenas intervalos de taxas, todavia, exige-se (i) a existência de um princípio constitucional que justifique a limitação do princípio da legalidade e, por outro lado (i) que o intervalo de taxas se afigure razoável;
51.º No caso vertente não se verifica qualquer princípio constitucional que legitime a compressão do princípio constitucional da legalidade, como se verificava nas situações sobre as quais o Tribunal Constitucional já se debruçou, designadamente, no acórdão n.º 57/95, de 16.02.1995, e n.º 711/2006, de 29.12.2006;
52.º Por outro lado, o intervalo de taxas fixado pelo legislador parlamentar não confere um mínimo de certeza quanto à determinação do quantitativo do tributo, uma vez que deixa por clarificar a abrangência qualitativa da base de incidência e fixa um intervalo absolutamente desrazoável, permitindo uma elevação desde um mínimo até ao seu dobro ou quíntuplo, sem qualquer indicação de critérios de orientação na opção de fixação do concreto quantitativo da taxa;
53.º A título exemplificativo, se o montante da base de incidência prevista na alínea a) do artigo 3.º do regime da CSB for de € 100.000.000,00, a coleta a determinar nos termos do n.º 1 do artigo 4.º da CSB poderá variar no ano de 2014 entre € 10.000,00 [€ 100.000.000,00 x 0,01%] e € 110.000,00 [€ 100.000.000,00 x 0,110%];
54.º O artigo 4.º do regime da CSB é materialmente inconstitucional, na medida em que não define as concretas taxas de imposto e o artigo 5.º, n.º 1 e n.º 2, da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, é organicamente inconstitucional na medida em que inova sobre a base de incidência de um imposto;
55.º A respeito da violação do princípio da igualdade, entendeu o Tribunal a quo que à CSB, porque se trata de verdadeira contribuição, regida pelo princípio da equivalência, não tem porque aplicar-se o princípio da capacidade contributiva enquanto critério uniforme de tributação;
56.º Entende a Recorrente que, face ao carácter meramente financeiro da CSB, a qual visa aumentar a carga tributária do sector para, alegadamente, nivelá-la com a dos demais contribuintes, encerra arbítrio aplicar este adicional de imposto de acordo com um critério distinto do aplicável aos demais contribuintes e não coincidente com o da capacidade contributiva;
57.º Como refere o Tribunal Constitucional, não pode uma determinada norma colher legitimidade e justificação na proclamação do objetivo de reforma do sistema e, simultaneamente, configurar-se como uma medida extraordinária e de vigência transitória (cf. Acórdão n.º 862/2013, de 19 de dezembro de 2013);
58.º A igualdade na distribuição dos sacrifícios exigiria, no entender da Recorrente, que os impostos extraordinários, os adicionais, as derramas ou sobretaxas especiais, se aplicassem a todos de acordo com a capacidade contributiva;
59.º A CSB, desrespeitando a generalidade e o critério da capacidade contributiva ao qual todos os impostos devem obedecer, é inconstitucional por violação do princípio da igualdade fiscal resultante do artigo 13.º da CRP;
60.º A violação deste princípio no caso vertente decorre ainda da circunstância de a Recorrente não desenvolver a atividade bancária em Portugal, pois não recebe depósitos, nem concede crédito (cf. secção C) supra);
61.º Exigir-se à Recorrente que suporte o encargo do tributo sob análise quando a Recorrente não integra o Fundo de Resolução, nem se encontra abrangida pela aplicação de medidas de resolução por parte do Banco de Portugal, ao contrário das demais instituições de crédito, viola de forma manifesta o princípio da igualdade, resultante do artigo 13.º da CRP;
62.º Acresce que, a autoliquidação da CSB em apreço revela-se ainda desconforme com o princípio sob análise na parte em que inclui na base de incidência do tributo a totalidade dos passivos inscritos no balanço, incluindo os passivos da Recorrente com a casa-mãe, os quais não são subsumíveis ao conceito de dívida para com terceiros, previsto no artigo 4.º, n.º 1 da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, porquanto não constituem verdadeira dívida, nem contribuem para o risco sistémico do setor financeiro;
63.º De facto, não pode admitir-se, sem violação deste princípio, a sujeição a CSB destes passivos, que, na verdade, não constituem verdadeiros passivos, nas mesmas circunstâncias em que são sujeitos os passivos das instituições de crédito e que contribuem para o risco sistémico do sector financeiro que a CSB visa prevenir;
64.º Pelo que o artigo 3.º, alínea a), do regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, cuja vigência foi prorrogada para 2016 pelo artigo 5.º da Lei n.º 159-C/2015, de 30 de dezembro, conjugado com o artigo 4.º, n.º 1 da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, na parte em que sujeitam a CSB os passivos da Recorrente com a casa-mãe, violam o princípio da igualdade;
65.º Sem prejuízo do exposto, ainda que se classificasse a CSB como uma verdadeira contribuição, no que não se concede, sempre esta incorreria em violação do princípio da equivalência;
66.º Sendo verdadeira contribuição, impunha-se que houvesse uma relação entre o tributo e a prestação estadual provável, designadamente modulando a carga tributária em função dos maiores ou menores riscos, tal como sucede nas demais figuras tributárias específicas do sector bancário;
67.º A CSB é o único tributo, dos específicos do sector bancário, que não atende à proporção/rácio de capital próprio das instituições de crédito, à respetiva situação de solvabilidade;
68.º A CSB é o único tributo, dos específicos do sector bancário, que não foi criada em acompanhamento de um regime de resolução bancária e com o fito de capitalizar um Fundo de Resolução;
69.º Assim, tem-se por afetado o princípio da equivalência por desproporcionalidade stricto sensu quando o legislador opta por um tributo extraordinário, não prospetivo, descomprometido com qualquer modulação em função do perfil de risco, sem afetação prévia da receita à prossecução de uma finalidade específica, tendo presente que era perfeitamente possível conformar de outra forma a contribuição de modo mais respeitador da “equivalência prestação/contraprestação” e o legislador disso tinha plena consciência;
70.º Em face do exposto, não poderá deixar de se considerar que o normativo do artigo 5.º da Lei n.º 159-C/2015, de 30 de dezembro, conjugadamente com os artigos 2.º, 3.º e 4.º do regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, violam o princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP, padecendo por isso de inconstitucionalidade material;
71.º Sem prejuízo do exposto, o Tribunal incorreu em erro ao julgar não verificada a violação do princípio da equivalência decorrente do facto de a CSB incidir sobre Sucursais de outros Estados-membros;
72.º Com efeito, o princípio da equivalência impõe que exista uma conexão entre a contribuição e os custos da prestação estadual provável, no sentido de ser mais elevada a contribuição dos sujeitos que mais beneficiem ou que mais custos causem;
73.º No caso vertente, como se demonstrou, a Recorrente é uma sucursal da entidade ORG-1 e, por isso, não integra o Fundo de Resolução, não podendo ser objeto de uma medida de resolução pelo Banco de Portugal (cf. artigo 145.º-AM do RGICSF, a contrario);
74.º Em face do exposto, não se mostra cumprido o princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade;
75.º De facto, a existir qualquer contraprestação, consubstanciada na aplicação de uma medida de resolução, a Recorrente apenas beneficiará da mesma em França, no Estado-membro em que reside a casa-mãe à qual presta serviços;
76.º Acresce que, contrariamente ao propugnado pelo Tribunal a quo, não pode admitir-se uma qualquer equivalência quando o beneficiário da receita da CSB não coincide com a entidade pública que poderá vir a prestar o serviço à Recorrente / casa-mãe da Recorrente, qual seja, a entidade pública francesa;
77.º Pelo que o normativo do artigo 5.º da Lei n.º 159-C/2015, de 30 de dezembro, conjugadamente com os artigos 2.º, 3.º e 4.º do regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, violam o princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP, padecendo por isso de inconstitucionalidade material;
78.º Acresce que, o artigo 3.º, alínea a), do regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, cuja vigência foi prorrogada para 2016 pelo artigo 5.º da Lei n.º 159-C/2015, de 30 de dezembro, conjugado com o artigo 4.º, n.º 1 da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, colide ainda com o princípio da equivalência, na parte em que incluem na base de incidência do tributo a totalidade dos passivos inscritos no balanço, incluindo os passivos com a casa-mãe, os quais não contribuem para o risco sistémico;
79.º Sem prejuízo do exposto, os passivos da sucursal para com a casa-mãe não integram o conceito de “dívida para com terceiros” previsto no artigo 4.º, n.º 1, da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, para efeitos da CSB;
80.º Com efeito, sendo a sucursal desprovida de personalidade jurídica própria, nos termos do artigo 2.º-A, alínea ll), do RGICSF, os movimentos financeiros entre esta e a casa-mãe 79 constituem meras alocações internas de fundos, não configurando passivos para com terceiros;
81.º Esta interpretação é corroborada pela jurisprudência do TJUE (acórdão FCE Bank, processo C-210/04), pela jurisprudência nacional, pela doutrina administrativa, bem como pelos elementos literal, histórico, sistemático e teleológico da interpretação, na medida em que as dívidas da sucursal para com a casa-mãe não agravam o risco sistémico que o legislador visou mitigar com a criação da CSB;
82.º A Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de junho, ao estabelecer nas instruções de preenchimento da declaração Modelo 26 que as dívidas da sucursal para com a sede são consideradas "dívidas para com terceiros", extravasa o âmbito da incidência objetiva legalmente definido, violando o princípio da legalidade fiscal (artig103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP);
83.º Assim, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, sendo a interpretação propugnada a única compatível com a liberdade de estabelecimento consagrada no artigo 49.º do TFUE, conforme decorre do acórdão Cofidis do TJUE (processo C-340/22);
84.º Por último, contrariamente ao decidido na sentença recorrida, acresce referir que a CSB colide ainda com o Direito da UE porquanto no que concerne as contribuições para o Fundo de Resolução, o enquadramento aplicável, a partir de 2015, passou a ser o da Diretiva RRB, o do Regulamento Delegado (UE) 2015/63 da Comissão, de 21.10.2014, que complementa a Diretiva RRB quanto às contribuições ex ante para os mecanismos de financiamento da resolução disciplinando com considerável detalhe os critérios aplicáveis ao cálculo das contribuições a efetuar pelas instituições, e o do Regulamento Delegado (UE) 2016/778, da Comissão, de 02.02.2016, que complementa a Diretiva RRB quanto às circunstâncias e as condições em que o pagamento de contribuições extraordinárias ex post pode ser total ou parcialmente suspenso;
85.º Uma vez que os mencionados diplomas de Direito da UE passaram a reger a matéria em causa, a Lei n.º 23-A/2015, de 26 de março, que concluiu a transposição da Diretiva RRB, revogou o Decreto-Lei n.º 24/2013, de 19 de fevereiro, respeitante ao regime de contribuições diretamente devidas ao Fundo de Resolução nacional;
86.º No ano seguinte, entrou em vigor o MUR, sendo criado um FUR, através do Regulamento (UE) n.º 806/2014 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15.07.2014, o qual é financiado pelas contribuições do setor bancário e assume o papel e a maioria das funções anteriormente acometidas aos fundos nacionais, sendo que o referido Regulamento, em conjugação com a Diretiva RRB, define as modalidades de utilização do FUR e os critérios gerais para determinar a fixação e o cálculo das contribuições ex ante e ex post;
87.º Tal como previsto na Diretiva RRB, a contribuição de cada banco é calculada proporcionalmente ao montante do seu passivo (excluindo os fundos próprios e os depósitos cobertos) em relação ao passivo agregado (excluindo os fundos próprios e os depósitos cobertos) de todas as instituições de crédito autorizadas nos Estados-Membros participantes e as contribuições são ajustadas proporcionalmente aos riscos assumidos por cada instituição;
88.º Foi estabelecido um acordo intergovernamental relativo à transferência e mutualização das contribuições nacionais para o FUR o qual foi aprovado pela Resolução da Assembleia da República n.º 129/2015, de 22 de julho, e entrou em vigor em 01.01.2016, pelo que a partir dessa data o CUR passou a ser responsável por dirigir a ação de resolução no espaço da União Bancária, competindo-lhe assegurar o funcionamento consistente de todo o sistema e exercer, diretamente, a função de resolução relativamente a todas as instituições ou grupos sujeitos à supervisão direta do BCE, bem como todos os grupos com filiais em outros Estados-Membros que participam na União Bancária, ainda que não sejam sujeitos a supervisão direta pelo BCE;
89.º A partir de 2016, as instituições abrangidas no âmbito do Regulamento MUR, deixaram de poder recorrer ao Fundo de Resolução nacional para efeitos de financiamento de eventuais medidas de resolução e a partir do momento em que as contribuições bancárias foram harmonizadas a nível da UE, deixa de ser possível aos Estados-membros continuarem a cobrar contribuições domésticas, em cumulação com as instituídas pelo Direito da UE (cf. § 103 e artigo 70.º, n.º 5, do Regulamento);
90.º O TJUE tem sistematicamente reiterado que do primado do Direito da UE sobre o Direito nacional decorre a recusa de aplicação do direito nacional incompatível com o Direito da UE, a supressão ou reparação das consequências de um ato nacional contrário ao Direito da UE e a obrigação dos Estados-Membros o fazerem respeitar, o princípio do efeito direto das normas 81 da UE, o princípio da interpretação conforme e o princípio da responsabilidade do Estado por violação das obrigações da UE (cf. J. C. Moitinho de Almeida, Direito Comunitário, A ordem jurídica comunitária. As liberdades fundamentais na CEE, pp. 13 e ss.; J. Mota Campos, Direito Comunitário, II vol., pp. 98 e ss.; J. M. Caseiro Alves, «Sobre o possível «efeito directo» das directivas comunitárias», na Revista de Direito e Economia, ano IX, n.º 1 e 2, pp. 76 e 202-203; Alessandra Silveira, “Cinquenta anos de integração à luz da jurisprudência principialista do Tribunal de Justiça - a lealdade europeia” in: “50 Anos do Tratado de Roma”, Quid Juris, 2007, pp. 110/111, e in: “Princípios de Direito da União Europeia - doutrina e jurisprudência”, pp. 95 e ss.; A. ARAÚJO, J. P. CARDOSO DA COSTA, M. NOGUEIRA DE BRITO, in As Relações entre os Tribunais Constitucionais e as outras Jurisdições Nacionais, incluindo a Interferência, nesta Matéria, da Acção das Jurisdições Europeias, Relatório português à XII Conferência dos Tribunais Constitucionais Europeus – Bruxelas, Maio de 2002, ROA, ano 62, 2002; acórdãos de 13.11.1990, Marleasing, C-106/89, n.° 8, e C-397/01 - Pfeiffer and Others, n.° 115; acórdão de 18.12.1997, Inter Environnement Wallonie, C 129/96, confirmado pelos acórdãos de 08.05.2003, ATRAL, C-14/02, de 22.11.2005, Mangold, C-144/04, de 10.11.2005, Stichting Zuid-Hollandse Milieufederatie, C-316/04, de 04.07.2006, Adeneler, C-212/04);
91.º Não pode manter-se a CSB em cumulação com o novo regime de contribuições harmonizado a nível europeu, o qual prevê contribuições ajustadas em proporção do perfil de risco das instituições de crédito, tendo em conta cumulativamente uma multitude de elementos, pelo que conclui-se que o regime da CSB viola o disposto nos Regulamentos da UE, e bem assim, o disposto na Diretiva RRB (cf. artigo 8.º, n.º 3 da CRP e artigo 288.º do TFUE; NUNO PIÇARRA, in NOS 50 ANOS DO ACÓRDÃO VAN GEND EN LOOS. A génese dos princípios do efeito directo e do primado do Direito da UE e o seu impacto constitucional nos Estados-Membros, Themis, Ano XIII, nºs 24/25, 2013, 101/121; MARCELO REBELO DE SOUSA in Parecer publicado na Colectânea de Jurisprudência do ano 1999, tomo IV, pp. 5 a 17; acórdão Simmenthal, de 09.03.1978);
92.º Sem prejuízo, caso se entenda não proceder o supra exposto, porque está em causa uma questão de interpretação de Direito da UE que suscita dúvidas, deverá submeter-se a respetiva interpretação ao TJUE competente para decidir a título prejudicial sobre a interpretação do Direito da UE, ao abrigo do disposto no artigo 267.º do TFUE, em concreto, quanto a saber: Se é compatível com a Diretiva 2014/59/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15 de maio de 2014 (Diretiva RRB), com o Regulamento (UE) n.º 806/2014, de 30 de julho e com Regulamento Delegado (UE) 2015/63 da Comissão, de 21 de outubro de 2014, um tributo como a contribuição sobre o setor bancário, cujo regime jurídico foi aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, e a sua vigência prorrogada para 2016 pela Lei n.º 159-C/2015, de 30 de dezembro?
93.º De notar que não está em causa uma interpretação de uma norma de direito nacional, mas a interpretação dos mencionados normativos de Direito da UE, em concreto se se opõem a um tributo de âmbito doméstico como o da CSB;
94.º Em face de todo o exposto, não pode a decisão recorrida manter-se, devendo ser revogada e substituída por decisão de procedência integral da impugnação, com o consequente reembolso do montante indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios, nos termos do disposto na alínea c) do n.º 3 do artigo 43.º do Código do IRC. Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida, e nessa medida, anulado o ato de autoliquidação sub judice nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!
Sendo o valor do recurso superior a € 275.000,00 e verificando-se os pressupostos estabelecidos no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, requer-se que seja a Recorrente dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça.”

A decisão recorrida considerou provada a seguinte matéria de facto:

Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

A) A Impugnante constitui a sucursal em Portugal do ORG-1 com sede em …, …, Paris, matriculado no Registo do Comércio e das Sociedades de Paris sob o número …449 (acordo – facto não controvertido).

B) Em 30.06.2016, o Impugnante apresentou a declaração Modelo 26 referente à CSB respeitante ao ano de 2016, apurando o montante a pagar de 752.177,09€ (cf. doc. n.° 1 junto com o processo de reclamação graciosa que integra o PAT).

C) A autoliquidação referida na alínea antecedente incidiu sobre a média anual dos saldos finais de passivo de cada mês do ano de 2015 (facto não controvertido e cfr. doc. n° 2 junto com o processo de reclamação graciosa que integra o PAT).

D) Em 30.06.2016 a Impugnante procedeu ao pagamento do valor referido na alínea antecedente (cfr. doc. n.° 3 junto com o processo de reclamação graciosa que integra o PAT).

E) Em 06.10.2016 a Impugnante apresentou reclamação graciosa junto da AT contra o ato de autoliquidação referido em B), a qual foi instaurada no Serviço de Finanças de Lisboa 5 sob o nº …280 (cfr. reclamação graciosa apensa ao PAT, e respetiva petição de fls. 5 a 104, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

F) Por despacho do Diretor de Finanças Adjunto de Lisboa, proferido em 30.12.2016, foi a reclamação graciosa indeferida com a seguinte fundamentação:

“I-PEDIDO Vem o ORG-1, NIPC-1, apresentar a presente reclamação graciosa nos termos do art.° 131,° do CPPT aplicável ex vi n.° 3 do art.° 7.° da Portaria n.° 121/2011, de 30)03, da autoliquidação da Contribuição sobre o Setor Bancário (CSB) do período de 2016 — Guia n.° …984, no valor de € 752.177,09, com os fundamentos que aqui se dão por reproduzidos.

II-CAUSA DE PEDIR Invoca o Reclamante, resumidamente, que a identificada contribuição padece dos seguintes vícios:

a) Inconstitucionalidade material, por violação do princípio da não retroatividade das leis fiscais previsto no n.° 3 do art.° 103.° da CRP e também por violação do previsto no art.° 2.° da CRP, na medida era que, se aplica aos factos tributários ocorridos no ano anterior ao da própria contribuição, o que vicia o referido princípio, situação esta, que se foi verificando nas renovações anuais do tributo, dito extraordinário, ao longo dos anos, nos respetivos Orçamentos do Estado.

b) Inconstitucionalidade, por violação do princípio da legalidade fiscal previsto na al. i) do n,° 1 do art. 165.° e n.° 2 do art. 103.°, ambas da CRP, na medida em que, tratando-se de um verdadeiro imposto, a sua criação tem de respeitar a reserva de tal formal, o que não sucede, dado que, a incidência objetiva da contribuição e as taxas aplicáveis foram regulamentadas no âmbito de Portaria n.° 121/2011, de 30 de março, quando estas matérias são da competência relativamente reservada da Assembleia da República, nos termos dos artigos 103.° n.° 2 e 165, n.° 1 al. i) da CRP.

c) Inconstitucionalidade, por violação do princípio da igualdade fiscal previsto no artigo 13.° da CRP, nas suas vertentes da generalidade ou universalidade dos impostos, bem como da uniformidade, traduzindo-se num imposto discriminatório, porquanto aplicável a um setor específico e previamente identificado, sem motivo atendível para tal.

d) Inconstitucionalidade, pai' violação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade na vertente da equivalência, dado que, a existência de passivos, não corresponde a qualquer manifestação de riqueza e, por outro lado, a contribuição não custeia uma prestação pública das instituições de crédito, mas sim, as despesas gerais do Estado em beneficio de toda e coletividade, não se conseguindo apurar qual a relação entre a base tributável e os custos a compensar, ou seja, o "quid pro quo" entre o Estado e o contribuinte.

e) Violação do princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade previsto no art.° 13.° da CRP, porquanto as sucursais de instituições de crédito de outros Estados-membros não são participantes do Fundo de Resolução nacional, não sendo alvo da sua atuação, o que é o caso da Reclamante, uma vez que, é uma sucursal de uma instituição de crédito com sede em França.

f) E, violação do Direito Comunitário, tendo em conta a Diretiva 2014/59/EU e o primado do direito da União Europeia, invocando que, as regras comunitárias do Regulamento (EU) n.º 806/2014 a respeito das contribuições devidas pelas instituições de crédito devem prevalecer sobre as normas nacionais.

g) Pelo exposto requer, a anulação da identificada autoliquidação e consequente restituição do referido montante de € 752.177,09. (…)

IV – ANÁLISE DO PEDIDO

1 – Em 2016/06/29, o Reclamante submeteu a declaração Mod. 26 – Contribuição sobre o Setor Bancário relativa ao período de 2016, através da guia n.º …984, no valor de € 752.177,09 e, efetuou o pagamento em 2016/06/30. (cfr. fls. 106, 107, 111 e 112)

2 – A lei do Orçamento do Estado para 2011, através do artigo 141.º, criou o regime da contribuição sobre o setor bancário, com os objetivos de, reforçar o esforço fiscal feito pelo setor financeiro e de, diminuir os riscos sistémicos que lhe estão associados, cuja vigência tem sido prorrogada, tendo sido alvo, com efeitos para o caso em apreço por se tratar de sucursal, de alteração quanto à incidência subjetiva, através do art.º 185.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30/03 (OE 2016), passando o Reclamante a enquadrar-se no disposto na al. c) do n.º 1 do art.º 2.º do referido regime.

3 - O art.° 8.° da Lei n.° 55-A/2010, de 31/12, remeteu para regulamentação por portaria do Ministro das Finanças, a base do incidência definida no seu art.° 3.º , as taxas aplicáveis nos termas da art.° 4.°, bem como as regras de liquidação.

4- O que deu origem à emissão da Portaria n.° 121/2011, de 30/03 alterada pelas Portarias nº. 77/2012, de 26/03, n.° 64/2014, de 12/03, n.° 176-A/2015, de 12/06 e n.° 166-A/2016, de 14/06, em vigor. 5. Atendendo ao peticionado, cumpre evidenciar que o sistema Fiscal Português assenta no Princípio da Legalidade, expresso no brocardo «nullum tributam sina lege» 4 , conforma resulta do n.° 2 do artigo 103.º da CRP, princípio também expresso no n.° 1 e al. a) do n.° 2, do art.° 8.° da LGT, consagrando-se, assim, a preeminência da lei, entendendo-se corno tal, a total subordinação do legislador à lei constitucional e do administrador, respetivamente, à lei constitucional e ordinária. 6- Princípio este, que vincula toda a atuação da AT., traduzindo-se, como foi referido, numa subordinação doe seus órgãos e agentes, à Constituição e á lei, conforme resulta do disposto no n.° 2 do art.° 266.° da CRP, art.° 55,° da LGT e n.° 1 do art.° 3.º do CPA.

7- E, na senda do entendimento acolhido pela recente jurisprudência emanada do Supremo Tribunal Administrativo, atendendo ao disposto nos artigos 266.º de CRP e 65.° da LGT, a Administração Tributária clave atuar em conformidade com a lei, não podendo, por regra, deixar de aplicar uma norma tributária constante de diploma legal, por alagada inconstitucionalidade, a não ser quando o Tribunal Constitucional já tenha declarado a inconstitucionalidade com força obrigatória geral, nos termos do art.° 281.° da CRP, ou quando haja o desrespeito por normas constitucionais como as que se referem a direitos, liberdades e garantias, as quais são diretamente aplicáveis e vinculativas, nos termos do n.° 1 do art.° 18.° da CRP.

8- Como no caso em apreço não se verificam as enunciadas exceções à aplicação da norma, não pode a AT. deixar de a aplicar.

9. Defende Vasco Valdez que, “(...) a Constituição da República Portuguesa (CRP), é a lei fundamental do país. Donde resulta, que a legislação que se encontra num plano inferior à constitucional tem necessariamente que a respeitar, ou seja, não poderá contrariar a CRP, sob pena de inconstitucionalidade dos respetivos normativos que não poderão vigorar no nosso ordenamento jurídico. Tal pressupõe que a norma seja declarada Inconstitucional, através do processo de fiscalização prévia da respetiva constitucionalidade, pelo Tribunal Constitucional, a pedido do Presidente da República, o que faz com que ela não ofegue a vigorar no ordenamento jurídico ou, em alternativa, através da fiscalização sucessiva, que pode ser solicitada por diversas entidades ou pelos próprios Interessados."

10- O mesmo se dirá quanto à apreciação da invocada ilegalidade das normas por violação do direito europeu, uma vez que, não cabe à AT, apreciar a conformidade das normas jurídicas internas com a referida diretiva 2014/59/UE, a qual estabelece as regras e procedimentos relativos à recuperação e resolução das entidades nela previstas, realçando-se o que resulta do preâmbulo da Portaria n.° 121/2011, de 30/03, quanto ao acompanhamento das decisões adotadas no plano europeu.

11. Pelo exposto, atendendo a que a autoliquidação da contribuição foi efetuada de acordo com as normas legais vigentes, deve o presente pedido ser indeferido.

12- Acrescenta-se, ainda que, por não se verificarem in casu os pressupostos do n.° 1 do art.° 43.° da LGT, não assiste ao reclamante o direito a juros indemnizatórios,

V- CONCLUSÃO E PROPOSTA DE DECISÃO Face aos fundamentos de facto e de direito expostos, sou do parecer que deve a presente reclamação graciosa ser indeferida, devendo notificar-se o Interessado para efeitos do exercício do direito de audição, nos termos da al. h) do n.° 1 do art.° 60.° da LGT.

VI- INFORMAÇÃO COMPLEMENTAR - AUDIÇÃO PRÉVIA Atendendo aos fundamentos de facto e de direito acima mencionados, foi exarado em 2016/12/07, despacho no sentido de Indeferimento do presente pedido, pelo Diretor de Finanças Adjunto, por delegação e em substituição, e notificado o Reclamante nos termos e para os efeitos da alínea b) do n.° 1 do art. 60.° da LGT, através do oficio n.° … de 2016112/09. Urna vez que, ate à presente data, o Reclamante não exerceu o seu direito e que, já decorreu o prazo para esse efeito, deverá ser confirmado o projeto de decisão no qual é proposto o indeferimento da petição e, notificar-se o interessado do direito a recorrer hierarquicamente ou a impugnar judicialmente da decisão, nos termos dos art.°s 66.° e 99.° do CPPT. (…)” (cfr. fls. 128 a 130 do processo de reclamação graciosa apenso ao PAT).

G) Notificada da decisão referida na alínea antecedente, a Impugnante apresentou a presente impugnação em 08.02.2017.

“Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.”

A convicção do Tribunal decorreu da análise crítica dos elementos constantes dos autos, em especial: (i) no que diz respeito ao facto provado A) e C), do acordo entre as partes sobre a referida factualidade, a qual não se revela controvertida em face do alegado nas respetivas peças processuais e requerimentos juntos aos autos, nem insuscetível de confissão ou apenas suscetível de prova por documento escrito (cfr. artigo 574.º, n.º 2, do CPC, ex vi artigo 1.º do CPTA e artigo 2.º, al. c), do CPPT, e, a contrario, artigos 354.º e 364.º do CC); e (ii) relativamente aos factos provados B) a G), dos documentos acima referenciados a propósito de cada facto dado como provado, por os mesmos não terem sido impugnados e não se observarem indícios que ponham em causa a sua genuinidade ou autenticidade.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida na sequência da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, relativa à autoliquidação da CSB referente ao ano de 2016.

Ab initio, importa relevar que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:

Ø Se a decisão recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação;

Ø Se incorreu em violação do princípio do inquisitório;

Ø Se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto:
o A CSB não é uma contribuição financeira;

o Atenta contra os princípios da não retroatividade, da tutela da confiança e da segurança jurídica, da igualdade, da equivalência, e bem assim da legalidade;
o Ocorre violação do Direito Comunitário, por desconformidade com o disposto no Regulamento (UE) n.º 806/2014, na Diretiva n.º 2014/59/EU e no Regulamento Delegado (UE) 2015/63 da Comissão.
Ø Improcedendo os aludidos erros de julgamento, se deve ser deferido o Reenvio Prejudicial requerido.

Apreciando.

Comecemos NULIDADE ATINENTE À FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO da decisão recorrida.

A Recorrente alega que a sentença recorrida é nula, uma vez que da mesma não consta qualquer facto atinente ao momento da aprovação das contas, quando é esse o momento que a instância considerou ser o relevante para efeitos de ocorrência do facto tributário.

Apreciando.

Dispõe o artigo 123.º, nº2, do CPPT que: “O juiz discriminar| também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.”

Dir-se-á, neste particular, que esta norma corresponde ao regulamentado no normativo 615.º, nº1, alínea b), do CPC, segundo o qual “é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e direito que justifiquem a decisão”.

De convocar, ainda neste conspecto, o comando constitucional contemplado no artigo 205.º da CRP o qual prevê que: “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei”.

Com efeito, a nulidade da falta de fundamentação de facto e de direito está relacionada com o comando do artigo 607.º, nº 3, do CPC, que impõe ao juiz não só o dever de discriminar os factos que considera provados, como também de indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes.

Como doutrina ALBERTO DOS REIS , “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base.”

Mais importa ter presente que, no atinente à falta de fundamentação de facto, a doutrina tem entendido que o vício em análise apenas se verifica quando ocorre falta absoluta de especificação dos fundamentos de facto ou dos fundamentos de direito, o mesmo sucedendo com a Jurisprudência dos Tribunais Superiores a qual aduz que “[P]ara que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr.artº.607, nº.4, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação. No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário ”.

No caso em apreço, compulsado o teor da decisão recorrida verifica-se que no item III), epigrafado de “fundamentação” estão elencados os factos provados deles constando, expressa e individualmente, o meio probatório que permitiu a fixação da aludida factualidade.

No atinente à factualidade não provada, o Tribunal a quo consignou expressamente que inexistem factos a relevar para o efeito, evidenciando depois na motivação da decisão de facto as razões em que fundou o seu juízo de entendimento.

Ora, face ao supra aludido não assiste qualquer razão à Recorrente quando aduz que a decisão recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação, porquanto, contrariamente ao por si propugnado, a mesma contempla toda a factualidade relevante para dirimir o litígio nos moldes em que foi decidido, explicitando, na motivação da matéria de facto, e ulteriormente, na fundamentação de direito quais os motivos por que entendeu julgar improcedentes os vícios invocados.

Note-se que, se a interpretação dos pressupostos de facto ao regime jurídico vigente não traduz a solução perfilhada pelo Tribunal a quo, tal situação em nada traduz nulidade, quando muito erro de julgamento.

De relevar, outrossim, que nenhuma censura merece a fixação da matéria de facto, não carecendo de qualquer particularização atinente à matéria respeitante à aprovação das contas, mormente, quanto à data da sua concretização.

E isto porque, diz-nos, desde logo, o artigo 65.º, nº5, do CSC que o prazo regra para a apresentação das contas do exercício e demais documentos de contas, sempre se define num prazo a contar da data de encerramento do exercício. Ademais, no caso vertente, a Recorrente nunca sindicou e apartou a aplicabilidade do regime regra à realidade fática em contenda, conforme resulta da sua p.i. e inclusivamente das suas alegações de recurso.

Por outro lado, há que convocar a realidade contemplada nas alíneas B) e C) do probatório, sendo que das declarações nelas constantes, cujos elementos declarativos resultam dos valores apurados nas contas aprovadas, consegue-se extrair, com razoabilidade, o que, verdadeiramente releva para a decisão da causa, ou seja, que as contas foram aprovadas durante o ano respetivo, como decorre da lei, e antes da apresentação da declaração em causa.

Sendo, outrossim, de evidenciar que na alínea F), é corporizada a forma de apuramento efeitos do apuramento do tributo a autoliquidar, permitindo-se inferir nesse exato sentido.

Note-se, ademais, e neste concreto particular que de uma leitura atenta das próprias instruções constantes da declaração modelo 26 (particularmente o anexo à Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de junho, ponto 5) se infere nesse sentido, porquanto do mesmo resulta que: “[a] base de incidência apurada é sempre calculada por referência média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas aprovadas no próprio ano em que é devida a contribuição”.

Ademais, há que valorar, em conformidade, que nos encontramos perante autoliquidações, as quais, como é consabido, se presumem verdadeiras, sendo que se a própria Recorrente nunca colocou em causa a veracidade dos elementos pela mesma declarados, ter-se-á de concluir que os elementos declarados têm correspondência com as contas aprovadas nos exercícios em contenda.

E por assim ser não pode, pois, sustentar-se que a decisão em crise seja nula por falta de fundamentação de facto e de direito, pois que os pressupostos de facto e de direito que conduziram ao sentido decisório acolhido na decisão recorrida se mostram nele evidenciados de forma objetiva, lógica e racional, com a devida apreciação crítica da prova produzida nos autos.

Improcede, assim, a arguida nulidade por falta de fundamentação.

No concernente ao princípio do inquisitório, e face ao anteriormente decidido, naturalmente que a aludida alegação terá de improceder, porquanto, como devidamente densificado anteriormente, os factos dados como provados são suficientes para o dissídio em questão e permitem a decisão dos autos.

Logo, inexistem quaisquer diligências em falta e que carecessem, naturalmente, de ser encetadas por parte do Tribunal a quo, improcedendo, assim e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, a aludida alegação.

Comecemos por convocar o respetivo quadro normativo.

De relevar, desde já, que a CSB foi implementada em Portugal através da Lei n.º 55 A/2010, de 31 de dezembro, tendo sido sucessivamente prorrogada a sua vigência pelas Leis do Orçamento do Estado subsequentes, nomeadamente, pelos artigos 182.º da Lei n.º 64B/2011, de 30 de dezembro, 252.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, 226.º da Lei n.º 83C/2013, de 31 de dezembro, 235.º da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, Lei 59.º-C/2015, de 30 de dezembro, 185.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, 141.º da Lei nº 42/2016, de 28 de dezembro, 141.º da Lei nº 71/2018, 135.º da Lei nº 114/2017, 141.º, da Lei nº 71/2018, 338.º, da Lei nº2/2020, 348.º da Lei nº 75-B/2020 e 318.º da Lei nº 12/2022.

Sendo, outrossim, de relevar que a mesma foi objeto de regulamentação pela Portaria 121/2011, de 30 de março, a qual veio a ser alterada pelas Portarias n.ºs 77/2012, de 26 de março, 64/2014, de 12 de março, 176-A/2015, de 12 de junho e 165-A/2016, de 14 de junho.

Quanto ao concreto regime jurídico vigente à data da prática dos factos tributários, como visto, data da contribuição autoliquidada e em contenda, importa ressalvar, designadamente, os normativos que infra se convocam e descrevem.

Ab initio, importa ter presente o artigo 1.º do REGIME JURÍDICO DAS CONTRIBUIÇÕES SOBRE O SETOR BANCÁRIO (RJCSB), o qual concretiza o seu objeto, sendo que a incidência subjetiva do tributo, está consignada no seu artigo 2.º da qual resulta que são sujeitos passivos da CSB: “a) as instituições de crédito com sede principal e efetiva da administração situada em território português; b) as filiais em Portugal de instituições de crédito que não tenham a sua sede principal e efetiva da administração em território português; c) As sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território português.”

No concernente à incidência objetiva, a mesma encontra-se materializada no seu artigo 3.º da qual resulta que: “a contribuição sobre o sector bancário incide sobre: a) O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis, e dos depósitos na Caixa Central constituídos por caixas de crédito agrícola mútuo pertencentes ao sistema integrado do crédito agrícola mútuo, ao abrigo do artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de janeiro, e republicado pelo Decreto-Lei n.º 142/2009, de 16 de junho; b) o valor nacional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos.”

Sendo que a taxa aplicável se encontra plasmada no artigo 4.º estatuindo-se, por um lado, que a taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea a) do artigo 3.º varia entre 0,01 % e 0,110 % em função do valor apurado (n.º 1), e que a taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea b) do mesmo normativo varia entre 0,000 10 % e 0,000 30 % em função do valor apurado (n.º 2).

Por seu turno, a liquidação do tributo encontra-se preceituada no artigo 5.º, estabelecendo, outrossim, o artigo 8.º do RJCSB que, “a base de incidência definida pelo artigo 3.º, as taxas aplicáveis nos termos do artigo 4.º, bem como as regras de liquidação, de cobrança e de pagamento da contribuição são objeto de regulamentação por portaria do Ministro das Finanças, ouvido o Banco de Portugal”.

Sendo que, como já evidenciado anteriormente, as condições de aplicação da CSB foram regulamentadas pela Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, com as alterações introduzidas Portarias n.ºs 77/2012, de 26 de março, 64/2014, de 12 de março, 176-A/2015, de 12 de junho, e 165-A/2016, de 14 de junho.

Para o caso vertente, há que convocar, primeiramente, o artigo 2.º da aludida Portaria, da qual resulta a incidência subjetiva, estando, por seu turno, a incidência objetiva plasmada no artigo 3.º

Estabelecendo, por sua vez, o n.º 1, do artigo 4.º relativamente à quantificação da base de incidência que para efeitos do disposto na alínea a) do artigo 3.º, se entende por passivo o conjunto dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros, com exceção dos elementos enunciados nas respetivas alíneas a) a f).

E, o seu n.º 2 estatui que para efeitos do disposto na alínea a) do artigo 3.º, ter-se-ão de observar as regras seguintes:

“a) o valor dos fundos próprios, incluindo os fundos próprios de nível 1 e os fundos próprios de nível 2, compreende os elementos positivos que contam para o seu cálculo de acordo com o disposto na Parte II do Regulamento (UE) 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho, tendo em consideração as disposições transitórias previstas na Parte X do mesmo Regulamento que, simultaneamente, se enquadrem no conceito de passivo tal como definido no número anterior;

b) Os depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis relevam apenas na medida do montante efetivamente coberto por esses Fundos.”

No que concerne às taxas, de acordo com o artigo 5.º da Portaria a taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea a) do artigo 3.º é de 0,110% sobre o valor apurado (n.º 1) enquanto a taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea b) do artigo 3.º é de 0,000 30% sobre o valor apurado (n.º 2).

No que respeitante ao procedimento e forma de liquidação, estatui o artigo 6.º da Portaria, que:

“1 - A contribuição sobre o sector bancário é liquidada anualmente pelo sujeito passivo através da declaração de modelo oficial n.º 26, que é aprovada e consta do anexo à presente portaria.

2 - A base de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4.º é calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas aprovadas no próprio ano em que é devida a contribuição.

3 - A declaração a que se refere o n.º 1 é enviada por transmissão eletrónica de dados até ao último dia do mês de junho, podendo ser obtida por impressão em papel formato A4 a partir do site www.portaldasfinancas.gov.pt.

4 - A liquidação prevista no n.º 1 pode ser corrigida pela administração fiscal nos prazos previstos nos artigos 45.º e 46.º da lei geral tributária, caso sejam verificados erros ou omissões que determinem a exigência de um valor da contribuição superior ao liquidado.

5 - Na falta de liquidação da contribuição nos termos do n.º 1, a mesma tem por base os elementos de que a administração fiscal disponha.”

Quanto ao pagamento, estabelece o artigo 7.º que, a CSB devida é paga até ao último dia do prazo estabelecido para o envio da declaração referida no artigo anterior nos locais de cobrança legalmente autorizados (n.º 1), sendo, ainda, aplicáveis as regras previstas na LGT e no CPPT, designadamente em matéria de fiscalização e de recurso aos meios processuais tributários.

Visto o quadro normativo, importa, então, analisar do erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito.

Neste concreto particular, e uma vez que as questões, ora, convocadas têm vindo a ser objeto de profusa Jurisprudência, quer por parte do Tribunal Constitucional, do STA e por este TCA, eximimo-nos de expender considerandos adicionais e adotamos o discurso fundamentador que foi acolhido no Acórdão deste TCAS proferido no processo n.º 1057/18.3BELRS, datado de 06 de fevereiro de 2025, no qual integrámos o coletivo enquanto Segunda Adjunta, e objeto de confirmação pelo STA em 05 de novembro de 2025, no recurso de revista interposto, prolatado em 26 de fevereiro de 2026, que aborda todas as questões que, ora, são colocadas, existindo, outrossim, similitude das respetivas conclusões das alegações de recurso. Ademais, o aludido Aresto, conforme veremos, convoca e adere sem reservas a demais jurisprudência que cita.

Lê-se, assim, no citado Acórdão deste TCAS o seguinte:

“Alega ainda a Recorrente que em causa não está uma contribuição financeira, mas um imposto, com as consequências associadas, desde logo quanto à respetiva constitucionalidade orgânica; foi violado o princípio da legalidade; que foi violado o princípio da igualdade, e que ainda que se fosse correto classificar a CSB como uma verdadeira contribuição, esta sempre incorreria em violação do princípio da equivalência; que foi violado o princípio da não retroatividade da lei fiscal; que foram violados os princípios da tutela da confiança e da segurança jurídica.
Sucede que a Recorrente não tem razão, vindo a jurisprudência dos nossos tribunais superiores a decidir unanimemente pela legalidade e conformidade da CSB com a Constituição da República Portuguesa, tendo-se pronunciado inequivocamente neste sentido o Tribunal Constitucional nos Acórdãos n.ºs 268/2021, proc. 1010/19, proferido em 29 de abril de 2021; 332/2021, proc. 1197/19, proferido em 26 de maio de 2021; 505/2021, proc. 985/2019, proferido em 9 de julho de 2021; 533/2021, proc. 458/2021, proferido em 13 de julho de 2021, e especificamente quanto à CSB de 2017, no Acórdão n.º 765/2022, proc. 128/2022, proferido em 15 de novembro de 2022 (todos disponíveis para consulta em www.tribunalconstitucional.pt).
No mesmo sentido se tem igualmente pronunciado o Supremo Tribunal Administrativo em jurisprudência constante e uniforme, designadamente, e em concreto no que diz respeito à Contribuição referente ao ano de 2017, nos Acórdãos proferidos em 2019-06-19, no proc. 02340/13.0BELRS 0683/17, em 2020-05-06, no proc. 02921/17.2BEPRT, em 2022-10-12, no proc. 0592/19.0BEPRT, em 2023-01-25, no proc. 0336/18.4BELRS, e em 2024-09-11, no proc. 0231/18.7BELRS (todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt), arestos nos quais conclui pela natureza jurídica de contribuição financeira deste tributo, e pela respetiva constitucionalidade, orgânica e material, considerando que o respetivo regime não viola os princípios constitucionais da não retroatividade, da tutela da confiança e da segurança jurídica, da igualdade, da capacidade contributiva e equivalência.
Também sobre esta matéria, e concluindo pela natureza jurídica de contribuição financeira da CSB, e pela não violação dos princípios constitucionais da legalidade, da não retroatividade, da tutela da confiança e da segurança jurídica, e da equivalência se pronunciou já este Tribunal Central Administrativo Sul, nos Acórdãos proferidos em 2023-01-11, no proc. 1721/18.7 BELRS, e em 2024-12-05, no proc. 811/18.0BELRS (disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).
Vejamos então.
Quanto à natureza jurídica da CSB, e ao contrário do pretendido pela Recorrente, a mesma configura uma contribuição financeira, e não um imposto, pelo que não padece de qualquer inconstitucionalidade orgânica, não sendo também afrontados pelo seu regime os princípios da legalidade, ou da equivalência, aqui se acolhendo integralmente, e sem qualquer reserva, os fundamentos gizados no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 268/2021, proc. 1010/19, proferido em 29 de abril de 2021, para se chegar a tal conclusão, fundamentos esses que se passam a citar (destacado nosso):
(…)
D.1 A questão da natureza jurídica da CSB
13. Subjaz às questões de constitucionalidade referentes à CSB suscitadas pela recorrente uma controvérsia quanto à natureza jurídica da CSB: saber se se trata de um imposto, como esta defende, ou antes de uma contribuição financeira, como foi considerado pelas instâncias que proferiram decisões nos presentes autos (cfr. supra o n.º 5).
Com efeito, a autonomização das três categorias de tributos – imposto, taxa e contribuição financeira – assume um relevo fundamental, seja quanto aos princípios da legalidade, da tipicidade e da reserva de lei parlamentar, pelas diferentes exigências que decorrem do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição – na medida em que aí se preveem dois tipos de reserva parlamentar: uma relativa aos impostos (abrangendo todos os seus elementos essenciais, incluindo a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes – artigo 103.º, n.º 2), outra restrita ao regime geral, que é aplicável às taxas e às contribuições financeiras –, seja porque o princípio da igualdade tributária não reveste o mesmo significado em todas as categorias de tributos, exigindo critérios de repartição que se adequem à respetiva estrutura e finalidade – o da capacidade contributiva para os impostos e o da equivalência para as taxas e contribuições.
A qualificação jurídica da CSB é, assim, o primeiro problema a dilucidar, porquanto a resposta às questões colocadas pela recorrente depende da correspondência entre o tributo em causa e o regime constitucional de uma daquelas categorias.
A este propósito, importa recordar que tal qualificação resulta da análise do regime jurídico concreto que se encontre legalmente definido, sendo irrelevante o nomen iuris atribuído pelo legislador ou a qualificação expressa do tributo como constituindo a contrapartida de uma prestação utilizada pelo sujeito passivo (cfr., por exemplo, os Acórdãos n.ºs 365/2008, 539/2015, 848/2017 e 344/2019).
14. A distinção entre as três categorias tributárias parte da consideração simultânea de um critério finalístico a par de um critério estrutural ou do pressuposto e da finalidade do tributo (cfr., Cardoso da Costa, “Ainda a distinção entre «taxa» e «imposto» na jurisprudência constitucional”, in Homenagem a José Guilherme Xavier de Basto, Coimbra Editora, Coimbra, 2006, p. 549; e Sérgio Vasques, “A Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético”, in Fiscalidade da Energia, 2017, Coimbra, Almedina, pp. 230 e 231, respetivamente).
No mesmo sentido, escreveu-se no Acórdão n.º 344/2019 (referente à “taxa SIRCA”), fazendo apelo a jurisprudência anterior e acolhendo os traços essenciais da doutrina defendida na matéria por Sérgio Vasques (em O Princípio da Equivalência como Critério de Igualdade Tributária, Almedina, Coimbra, 2008), o seguinte:
«[7…A] qualificação de um tributo como imposto, por contraposição ao conceito constitucional de taxa, reside na análise do seu pressuposto e da respetiva finalidade: “o imposto constitui uma prestação pecuniária, coativa e unilateral, exigida com o propósito de angariação de receitas que se destinam à satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas, e que, por isso, tem apenas a contrapartida genérica do funcionamento dos serviços estaduais”; diversamente, “a taxa constitui uma prestação pecuniária e coativa, exigida por uma entidade pública, em contrapartida de prestação administrativa efetivamente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo, assumindo uma natureza sinalagmática” (Acórdãos n.ºs 365/2008, 177/2010, 152/2013, 539/2015, 320/2016, 848/2017, 418/2017, 367/2018, 379/18 e 7/2019).
O critério distintivo dos tributos reside assim na natureza unilateral ou bilateral do pressuposto do qual depende a formação da obrigação tributária e na finalidade indeterminada ou determinada das prestações a que se destina a receita com ela angariada: enquanto o pressuposto do imposto – o facto tributário – respeita exclusivamente ao sujeito passivo, não lhe correspondendo qualquer contrapartida específica da administração pública, o pressuposto da taxa ou da contribuição integra uma relação do sujeito passivo com a administração pública, correspondendo sempre à contraprestação de uma certa atividade pública que especialmente lhe é dirigida; enquanto o propósito do imposto é angariar receita destinada ao financiamento de prestações públicas indeterminadas, provendo indistintamente às necessidades financeiras da comunidade, em cumprimento de um dever geral de solidariedade, a taxa destina-se a angariar receita para compensar o custo ou valor das prestações públicas determinadas, provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo.
[…]
Uma terceira categoria de tributos públicos que foi reconhecida e autonomizada pela revisão constitucional de 1997, dando cobertura a um conjunto de tributos parafiscais que se situam num ponto intermédio entre a taxa e o imposto, é formada pelas contribuições financeiras a favor das entidades públicas (artigo 165.º, n.º 1, alínea i). A autonomização dessa espécie tributária levou o Tribunal Constitucional a reconhecer, pela primeira vez, a existência de uma tripartição nas categorias jurídico-fiscais, ao reconduzir a taxa de regulação e supervisão da Entidade Reguladora para a Comunicação Social (ESC) a uma contribuição financeira a favor dessa entidade (Acórdãos nºs 365/08, 613/08 e 261/09).
Em rigor, esta categoria de tributos, não obstante pretender concretizar uma troca entre o Estado e o contribuinte, sem envolver uma prestação efetiva, não tem estrutura unilateral como o imposto nem estrutura bilateral como a taxa.»
O Tribunal Constitucional reconhece, portanto, a existência de contribuições financeiras, enquanto categoria tributária autónoma, dotada de relevo no sistema fiscal português. As contribuições financeiras são, neste plano, globalmente entendidas como prestações pecuniárias coativas, bilaterais, exigidas por uma entidade pública, em contrapartida de uma prestação administrativa dirigida a um grupo, e apenas presumivelmente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo singular.
Refira-se que, sem prejuízo da aparente simplicidade do conceito, esta é uma categoria de contornos muito heterogéneos, em especial na ausência da aprovação pela Assembleia da República do regime geral para as demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas, previsto no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição. Na verdade, uma visão abrangente do sistema fiscal português revela que esta categoria integra um conjunto extenso e variado de tributos paracomutativos, com características nem sempre inteiramente coincidentes, sendo evidentes as especiais dificuldades experimentadas pela doutrina na sua delimitação precisa – v., a título de exemplo, entre outros, Ana Paula Dourado, que imputa à categoria das contribuições financeiras um caráter residual, enquadrando neste conceito todos os tributos que não apresentem as características dos impostos e das taxas e os tributos a favor de entidades públicas de base não territorial com características de sinalagma difuso (em Direito Fiscal – Lições, Almedina, Coimbra, 2015, p. 67); Sérgio Vasques, que reconhece às contribuições uma natureza fugidia, sediada num lugar intermédio entre as taxas e os impostos, integrando nesta figuras tributárias tão díspares como as contribuições para a segurança social, as taxas de regulação económica, os tributos associativos devidos às ordens profissionais e ainda os modernos tributos ambientais e impostos especiais pelo consumo (em Manual de Direito Fiscal, Almedina, Coimbra, 2018, pp. 257 e 274); ou F. Vasconcelos Fernandes, para quem a categoria das contribuições financeiras integra uma ampla e diferenciada panóplia de tributos de base bilateral e grupal (em As Contribuições Financeiras no Sistema Fiscal Português, Uma Introdução, Gestlegal, Coimbra, 2020, p. 43). A razão de ser desta heterogeneidade prende-se, em parte, com a circunstância de não se tratar aqui de um conceito classificatório, mas antes de um quadro tipológico caracterizador, podendo variar o grau e modo da correspondência entre a realidade concreta e o tipo.
Concorrendo para a tipificação do tributo em apreço, afirmou-se no Acórdão n.º 539/2015 (que analisou a conformidade constitucional da “Taxa de Segurança Alimentar Mais”, aí considerada como contribuição financeira) o seguinte (n.º 2 da fundamentação):
«As contribuições financeiras constituem um tertium genus de receitas fiscais, que poderão ser qualificadas como taxas coletivas, na medida em que compartilham em parte da natureza dos impostos (porque não têm necessariamente uma contrapartida individualizada para cada contribuinte) e em parte da natureza das taxas (porque visam retribuir o serviço prestado por uma instituição pública a certo círculo ou certa categoria de pessoas ou entidades que beneficiam coletivamente de um atividade administrativa) (Gomes Canotilho/Vital Moreira, em “Constituição da República Portuguesa Anotada,” I vol., pág. 1095, 4.ª ed., Coimbra Editora).
As contribuições distinguem-se especialmente das taxas porque não se dirigem à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, mas à compensação de prestações que apenas presumivelmente são provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, correspondendo a uma relação de bilateralidade genérica. Preenchem esse requisito as situações em que a prestação poderá beneficiar potencialmente um grupo homogéneo ou um conjunto diferenciável de destinatários e aquelas em que a responsabilidade pelo financiamento de uma tarefa administrativa é imputável a um determinado grupo que mantém alguma proximidade com as finalidades que através dessa atividade se pretendem atingir (sobre estes aspetos, Sérgio Vasques, ob. cit., pág. 221, e Suzana Tavares da Silva, em “As taxas e a coerência do sistema tributário”, pág. 89-91, 2ª edição, Coimbra Editora).»
Assim, na síntese do Acórdão n.º 255/2020 (n.º 9):
«[O] Tribunal reconhece que a criação de tributos dirigidos à compensação de prestações presumidas e a admissibilidade de um quadro amplo de incidência das taxas torna mais diluída a fronteira entre as diferentes categorias de tributos e muito mais delicada a respetiva qualificação. Daí a determinação de um critério estrutural para demarcar a “linha de fronteira” entre as diferentes categorias de tributos públicos (a natureza da prestação do ente público): “se o pressuposto de facto gerador do tributo é alheio a qualquer prestação administrativa ou se traduz numa prestação meramente eventual, estamos perante um imposto; se o facto gerador do tributo consubstancia uma prestação administrativa presumivelmente provocada ou aproveitada por um grupo em que o sujeito passivo se integra, estamos perante uma contribuição; se o facto gerador do tributo é constituído por uma prestação administrativa de que o sujeito passivo seja efetivo causador ou beneficiário, ou por um facto que, de acordo com as regras da experiência, constitui um indicador seguro da existência daquela prestação, estamos perante uma taxa.” (ibidem) [Acórdão n.º 344/2019].»
O critério de distinção das contribuições financeiras em relação às demais categorias tributárias assenta, portanto, no tipo de relação jurídica que se estabelece entre o sujeito passivo e os benefícios ou utilidades que para este decorrem do tributo (critério estrutural, pressuposto), com especial destaque para a incidência e a natureza do aproveitamento esperado (geral, difuso, concreto, efetivo ou presumido). A contribuição financeira emerge, deste modo, como um tributo coletivo, fixado em função do grupo, pela utilização ou utilidade singular meramente presumida, numa relação de bilateralidade genérica. O mesmo é dizer que a qualidade de sujeito passivo de uma contribuição financeira não pressupõe a compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito, sendo a pertença ao grupo identificado pelo legislador condição necessária e suficiente para tal. Concretizando esta ideia, F. Vasconcelos Fernandes refere, a propósito da autonomização das contribuições financeiras, face aos demais tributos, no sistema fiscal português:
«[A mesma prende-se] com o facto de corresponderem a tributos que servem de financiamento a entidades públicas cuja atividade beneficia grupos tendencialmente homogéneos de destinatários, estabelecendo-se assim uma estrutura de incidência ancorada numa prestação de acordo com a qual da atividade daquela mesma entidade decorre um benefício igualmente imputável aos indivíduos ou empresas inseridos nesse mesmo grupo. Como tal, pode mesmo dizer-se que o tipo particular de aproveitamento de que os membros dos referidos grupos usufruem é, nestes casos, determinantemente condicionado pela sua condição grupal, sendo totalmente distinto caso estivessem numa relação direta ou imediata com o ente público que lhes oferece a prestação, como sucede nas taxas, ou se não houvesse qualquer tipo de relação de benefício identificável, como sucede nos impostos.» (em “As «demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas» no sistema fiscal português – conceito, pressupostos e regime jurídico-constitucional (incluindo a analogia com as Sonderabgaben alemãs)”, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano XII, 1/4, 2019, p. 82)
«(…) a condição de sujeito passivo de uma dada contribuição financeira, quer esta respeite ao perímetro regulatório, associativo ou qualquer outro, apenas poderá despoletar-se na medida em que estejam reunidas as condições de pertença a um dado grupo homogéneo de interesses, entendendo-se por este último um conjunto institucionalmente ordenado para a expressão de objetivos de índole material e que se concretizam em benefícios concretos ao nível do referido grupo e, como tal, em benefícios presumidos para os seus membros.» (ob. cit., p. 84)
Sublinha-se, ainda quanto a este ponto, no Acórdão n.º 344/2019, que:
«Nos tributos comutativos, o ponto de referência para a fixação do custo provocado e do benefício aproveitado não é o mesmo em todos eles: nas taxas, porque se dirigem à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, o custo e o benefício são reportados ao contribuinte individual (equivalência individual); nas contribuições, porque voltadas à compensação de prestações de que o sujeito passivo apenas é presumido causador ou beneficiário, o custo ou benefício é reportado ao grupo em que o sujeito passivo se integra (equivalência de grupo). (...) Nesta última espécie de tributos – contribuições – o princípio da equivalência vincula o legislador a definir o universo de sujeitos passivos que se presume provocar ou aproveitar a prestação administrativa. Não podendo dar-se por seguro que cada um dos concretos sujeitos passivos provoca ou aproveita a prestação pública – como ocorre nas taxas – exige-se que o legislador isole os grupos de pessoas às quais estejam presumivelmente associados custos e benefícios comuns. Assim, o princípio da equivalência projeta-se na estruturação subjetiva do tributo através do recorte de um grupo de pessoas que tem interesses e qualidades em comum, que tem responsabilidades na concretização dos objetivos a que o tributo se dirige, e que a prestação tributária seja empregue no interesse dos membros grupo.»
O Tribunal Constitucional deixou, assim, claro que a delimitação da base de incidência das contribuições financeiras não decorre apenas da homogeneidade de interesses, mas, bem assim, de uma autêntica responsabilidade de grupo, «que se deve ao facto de os sujeitos passivos deste tipo de tributo partilharem um ónus ou responsabilidade de custeamento ou suporte da atividade pública que não pode atribuir-se isoladamente mas apenas em face daquela que é a respetiva inserção no grupo a que efetivamente pertencem» (F. Vasconcelos Fernandes, ob. cit., p. 85).
Em linha com a conclusão que antecede, tem sido sublinhada pela jurisprudência do Tribunal a importância de atender, ainda, ao elemento teleológico do tributo (critério finalístico), na medida em que este pode constituir um indicador determinante no esclarecimento da sua natureza. Conforme esclarece Sérgio Vasques, ao contrário dos impostos, «a finalidade típica das contribuições não está na mera angariação de receitas mas em angariá-la para compensar as prestações presumivelmente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo» (em “A Contribuição Extraordinária ... cit., p. 226). Importa, por este motivo, conhecer o destino da receita obtida com o tributo em análise, designadamente, se está em causa o financiamento de prestações públicas indeterminadas ou de despesas gerais da comunidade, ou antes a compensação de custos incorridos por uma atividade pública determinada.
Nesta perspetiva, a consignação de receitas à entidade pública competente para financiar as prestações subjacentes aos tributos que as geram constitui, por regra, «uma qualidade reveladora da natureza comutativa destes tributos, por tal consignação significar que a receita não pode ser desviada para o financiamento de despesas públicas gerais» (Acórdãos nºs 539/2015, 320/2016, 7/2019, 255/2020). Todavia, o Tribunal Constitucional reconhece que a consignação da receita do tributo não constitui, por si só, um elemento determinante na qualificação de um tributo – não é uma condição nem necessária nem suficiente (v. Acórdãos n.ºs 344/2019 e 255/2020). Na verdade, «dependendo do modo como seja feita, a consignação da receita tanto pode atestar a natureza comutativa de um tributo público quanto desmenti-la categoricamente. Se, por hipótese, o legislador consignar a receita do imposto sobre o tabaco ao investimento no parque escolar, a afetação da receita nega uma qualquer relação de troca entre o estado e aquele grupo, que não se pode dizer presumível causador e beneficiário das prestações administrativas a financiar, estando-se perante verdadeiro imposto. A qualificação de um tributo público como contribuição exige correspondência entre pressuposto e finalidade – nalguns casos a consignação comprova-a, noutros casos desmente-a.» (cfr. Sérgio Vasques, “A Contribuição Extraordinária ...”, cit., p. 231.)
15. Tendo presente o enquadramento já realizado (cfr. supra os n.ºs 6 a 9), verifica-se que a CSB tem como sujeitos passivos as instituições de crédito com sede principal e efetiva da administração em território português, as filiais em Portugal de instituições de crédito que não tenham cá a sua sede principal e efetiva da administração e as sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora da União Europeia (cfr. artigo 2.º do RJCB). O mesmo é dizer, apelando às noções do RGICSF (vide supra), que através desta contribuição o legislador visa atingir os sujeitos cuja atividade consiste em receber do público depósitos ou outros fundos reembolsáveis e em conceder crédito por conta própria (i.e., o setor bancário). Visa, bem assim, abarcar todos aqueles que, prosseguindo a atividade enunciada, operam no sistema bancário nacional, independentemente de terem no território português a sua sede principal e efetiva ou uma filial ou sucursal (universalidade subjetiva).
Em termos objetivos, aquela Contribuição incide sobre os passivos dos bancos, concretamente sobre o passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido dos fundos próprios de base (tier 1) e complementares (tier 2) e dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos e pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, e os depósitos na Caixa Central constituídos por Caixas de Crédito Agrícola Mútuo pertences ao Sistema Integrado do Crédito Agrícola Mútuo e, bem assim, sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos (cfr. artigo 3.º RJCSB), ambos calculados nos termos do artigo 4.º da Portaria CSB.
Ora, conforme resulta do contexto histórico em que é criada a CSB e da leitura das justificações político-legislativas que forem sendo apresentadas pelo legislador ao longo do tempo, as opções vertidas na delimitação das bases de incidência subjetiva e objetiva da CSB estão estreitamente relacionadas com as finalidades visadas com a criação deste tributo.
Neste quadro, começa-se por afirmar, no Relatório do Orçamento de Estado para 2011, que se «procede […] à criação de uma contribuição sobre o sector bancário na linha daquelas que foram já introduzidas noutros Estados Membros, com o propósito de aproximar a carga fiscal suportada pelo sector financeiro da que onera o resto da economia e de o fazer contribuir de forma mais intensa para o esforço de consolidação das contas públicas e de prevenção de riscos sistémicos, protegendo também, assim, os trabalhadores do sector e os mecanismos de segurança social.». Esclarece-se ainda no mesmo Relatório que «[o] impacto da recente crise económica e financeira internacional sobre a estabilidade financeira e o papel que o sector financeiro teve na criação do risco sistémico justificaram a introdução desta contribuição, cujo objetivo geral é o de garantir um contributo deste sector que reflita os riscos que o próprio sector gera, à semelhança do que tem vindo a acontecer em outros Estados-membros da União Europeia.».
Ressalta, deste modo, um duplo propósito originário na criação do novo tributo: reforçar o esforço fiscal feito pelo sector financeiro e mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos, em linha com aqueles que haviam sido os objetivos traçados ao nível europeu, pela Comissão, na sequência da Cimeira de Pittsburgh – garantir que é o setor bancário que suporta os encargos que ele próprio gera («limitar os encargos para os contribuintes e minimizar – ou melhor ainda, eliminar – a futura dependência de fundos provenientes das contribuintes para salvar um determinado banco»); mobilizar os montantes necessários para cobrir os custos expectáveis dos fundos de resolução («que facilitem a resolução de crises nos bancos em dificuldades de formas que evitem o contágio e que permitam a liquidação de um banco de forma ordeira e num prazo que evite a venda urgente dos ativos (“princípio da previdência”)», «contribuir para o financiamento da resolução ordeira das dificuldades em que se encontra uma entidade financeira»); e criar incentivos à adoção de comportamentos adequados pelo setor da banca, reduzindo o risco de recurso aos mecanismos de resolução de crises («aplicação, também no sector financeiro, do chamado «princípio do poluidor-pagador”»).
Salientando a conexão existente entre a incidência objetiva da CSB e o segundo propósito traçado pelo legislador nacional, relativo à mitigação dos riscos sistémicos gerados pela atividade do setor bancário, os quais se tornaram evidentes com a crise económica e financeira, explicita-se no preâmbulo da Portaria CSB, o seguinte:
«[…P]ara efeitos da aplicação da contribuição sobre o sector bancário qualificam[-se] por regra como passivo todos os elementos reconhecidos em balanço que representem dívida para com terceiros, independentemente da sua forma ou modalidade. Excluído para este efeito do passivo fica um conjunto de realidades muito circunscrito, tal como os capitais próprios ou os passivos associados ao reconhecimento de responsabilidades por planos de benefício definido, os passivos resultantes da reavaliação de instrumentos financeiros derivados e os passivos por ativos não desreconhecidos em operações de titularização, ou os passivos por provisões, atento o objetivo da mitigação de riscos sistémicos que subjaz largamente à criação desta contribuição. É também o objetivo da mitigação de riscos sistémicos que dita a desconsideração, para efeitos da base tributável, dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos na parcela do respetivo valor que seja objeto de cobertura por esse mesmo fundo. Idêntica razão explica que não se integrem na base tributável os instrumentos financeiros derivados de cobertura de risco, bem como aqueles cujas posições em risco se compensem mutuamente (back to back derivatives).»
O risco sistémico em apreço está, numa larga medida, associado à avaliação das dificuldades para superar uma crise de confiança do público quanto à solvabilidade da instituição, ou seja, quanto à sua capacidade para enfrentar uma eventual “corrida aos depósitos” recebido de terceiros, e às consequências daí advenientes para outras instituições financeiras, nomeadamente o “contágio”. O ponto de partida da análise é, por isso, a estrutura financeira da própria instituição e, muito em especial, as interdependências das várias instituições de crédito ao nível de tal estrutura.
Deste modo, e pondo igualmente a tónica no objetivo de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos, o qual está na base do regime de resolução, no seu todo, e bem assim na origem da CSB, enquanto mecanismo de financiamento do mesmo (ainda que não o único), refere-se no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 24/2013, de 19 de fevereiro, que estabeleceu o método de determinação das contribuições iniciais, periódicas e especiais para o Fundo de Resolução (tal diploma foi, entretanto, revogado pelo artigo 13.º, alínea d) da Lei n.º 23-A/2015, de 26 de março), que:
«O regime jurídico da resolução tem por finalidade a prevenção, a mitigação e a contenção do risco sistémico que, no limite, pode decorrer do colapso de uma instituição de crédito, ainda que provocado por choques externos, poder produzir um efeito de contágio sobre as restantes instituições do sistema. Tal risco agrava-se em função da dimensão, complexidade e interconexão - com outras entidades - que a instituição que entrou em grave desequilíbrio financeiro apresente. Perante este tipo de risco e as inerentes consequências, considerou-se necessário criar novos tipos de instrumentos de intervenção que assegurem a estabilidade financeira, bem como mecanismos de financiamento sem cuja existência aqueles instrumentos perderiam grande parte da sua eficácia.
O regime instituído no RGICSF pelo Decreto-Lei n.º 31-A/2012, de 10 de fevereiro, estabelece que as necessidades de financiamento das medidas de resolução são asseguradas pelo Fundo de Resolução, o qual, por sua vez, é financiado essencialmente, nos termos do artigo 153.º-F do RGICSF, por via de contribuições das instituições nele participantes, a par da afetação das receitas da contribuição sobre o sector bancário.
[…]
No plano jurídico, as contribuições, embora obrigatórias, assumem natureza análoga à de um prémio de seguro destinado a cobrir o risco de uma instituição participante deixar de cumprir, ou ficar em risco sério de deixar de cumprir, os requisitos para a manutenção da autorização para o exercício da atividade, por força da ocorrência de uma ou de várias das situações referidas no n.º 3 do artigo 145.º-C do RGICSF e, por via desse facto, contagiar outras instituições. As contribuições para o Fundo de Resolução constituem, neste contexto, a expressão de uma mutualização daquele risco.
Em caso de ocorrência do evento contra o qual as instituições participantes se querem premunir, a intervenção do Fundo de Resolução protege o conjunto das entidades nele participantes, evitando que a situação verificada numa delas alastre às restantes e as contamine. Assim, as instituições pagam as suas contribuições como forma de se protegerem contra um eventual risco sistémico originado numa delas, mas que poderia, por seu turno, induzir o colapso financeiro das restantes instituições participantes, caso não existisse um sistema de financiamento do Fundo de Resolução
[…]
Os custos da adoção de medidas de resolução advêm essencialmente da necessidade de apoiar o financiamento da eventual diferença que se verifique entre os passivos e os ativos transferidos para outra instituição de crédito ou, eventualmente, para um banco de transição. Ou seja, é da eventual insuficiência do valor efetivo, à data da aplicação da medida, dos ativos alienados ou transferidos face ao valor dos passivos a preservar, mediante aquela transferência, que emerge a necessidade de uma entrada de fundos para apoiar a aplicação de uma medida de resolução e, portanto, de uma adequada capitalização do Fundo de Resolução para fazer face, no futuro, a este tipo de necessidades.
Por esta razão, a base de incidência das contribuições periódicas e das contribuições iniciais das instituições participantes no Fundo desde o início da sua atividade é composta por determinados elementos do passivo das instituições participantes, com dedução de certas responsabilidades incluídas no balanço que não merecem proteção em sede de resolução, como é o caso das responsabilidades perante acionistas e credores subordinados. Existem também responsabilidades que já beneficiam de outras formas de proteção, nomeadamente os depósitos cobertos pela garantia proporcionada pelo Fundo de Garantia de Depósitos ou pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, que podem, a esse título, ser chamados a comparticipar no financiamento de uma medida de resolução. Por isso não se considera apropriado que sejam cobradas contribuições sobre estes elementos do balanço, embora se entenda que a definição da base de incidência deve ser o mais ampla possível, limitando a possibilidade de arbitragem na captação dos vários tipos de recursos e evitando induzir distorções artificiais na estrutura do balanço das instituições.
A utilização, como referência, da base de incidência para a contribuição sobre o sector bancário, que se encontra estabelecida na Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, alterada pela Portaria n.º 77/2012, de 26 de março, concretiza os princípios enunciados. […]»
Resulta, assim, patente da motivação aduzida pelo legislador nacional nos diplomas que desenvolvem e concretizam o regime da CSB, que daquele duplo propósito originariamente identificado no Relatório do Orçamento de Estado para 2011, é o segundo objetivo enunciado – de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos – aquele que assume preponderância e que influi na estrutura do tributo. Já a referência ao objetivo de reforço do esforço fiscal feito pelo sector financeiro, parece assumir, neste quadro, um relevo subsidiário, na medida em que ao fazer o setor bancário contribuir de forma mais intensa, custeando os encargos que ele próprio gera, reduz-se proporcionalmente a participação dos contribuintes no esforço de consolidação das contas públicas.
16. Retira-se da análise que antecede que a CSB tem a natureza de contribuição financeira. Com efeito, estão reunidas as principais notas características desta categoria tributária: é uma prestação pecuniária (i), coativa (ii), cujas receitas são consignadas subjetiva e materialmente a um ente público (iii), que assenta numa relação de bilateralidade genérica ou difusa – visando compensar uma prestação administrativa presumivelmente provocada ou aproveitada (iv) por um grupo homogéneo de contribuintes em que o sujeito passivo se integra (v).
Acompanha-se, por isso, o entendimento adotado pelos tribunais tributários e pelo Supremo Tribunal Administrativo, que consideram ter a CSB inquestionável natureza de contribuição financeira, devido a ter na sua base «uma contraprestação de natureza grupal». De resto, a mesma qualificação tem sido assumida pela jurisprudência arbitral no âmbito do CAAD, destacando-se pela profundidade da análise realizada – ainda que com referência particular à CSB aplicável em 2016 – o acórdão de 14 de junho de 2018, proferido no Processo n.º 347/2017-T (acessível a partir da ligação https://caad.org.pt/tributario/decisoes/; cfr., em especial, os n.ºs 77, 79, 82, 85 e 87).
A prevenção, mitigação e contenção dos riscos sistémicos (que podem advir do desequilíbrio financeiro de uma instituição de crédito), assoma como pedra angular do regime, seja com vista a produzir um efeito disciplinador do mercado, na medida em que o maior ou menor valor da contribuição devida depende, pela sua incidência objetiva, da maior ou menor exposição do sujeito passivo ao risco, seja pela criação de um mecanismo de financiamento do sistema de resolução, que resulta num reforço das garantias de intervenção pública, em caso de necessidade, assegurando a estabilidade financeira e contendo o efeito de contágio.
A CSB não pode ser qualificada como imposto porque a sua finalidade não é satisfazer os gastos gerais da comunidade; nem como taxa, porque não é contrapartida de uma prestação administrativa efetivamente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo – visando, unicamente, contribuir para o financiamento das medidas de resolução a adotar pelo Banco de Portugal, obviando à formação de um risco sistémico no sistema bancário nacional, o que faz mediante consignação das receitas ao Fundo de Resolução que tem por missão custear esta intervenção (cfr. artigo 153.º-C, do RGICSF). Trata-se, sim, de um tertium genus, na medida em que o tributo visa a cobertura de despesas e a satisfação de necessidades especiais do setor bancário, face a situações que, em regra, gerariam custos, oferecendo condições de estabilidade financeira ao setor, de que cada instituição (filial e sucursal) há-de a título singular presumivelmente beneficiar.
O Fundo de Resolução pode, para estes efeitos, disponibilizar apoio financeiro para: subscrever e realizar, total ou parcialmente, o capital social de uma instituição de transição ou de um veículo de gestão de ativos criados no âmbito da aplicação de medidas de resolução; garantir os ativos ou os passivos da instituição de crédito objeto de resolução, das suas filiais, de uma instituição de transição ou de um veículo de gestão de ativos; conceder empréstimos à instituição de crédito objeto de resolução, às suas filiais, a uma instituição de transição ou a um veículo de gestão de ativos; adquirir ativos da instituição de crédito objeto de resolução; ou pagar uma indemnização aos acionistas ou aos credores da instituição de crédito objeto de resolução caso seja determinado que os mesmos suportaram um prejuízo superior ao que suportariam caso não tivesse sido aplicada uma medida de resolução e a instituição de crédito objeto de resolução entrasse em liquidação no momento em que aquela foi aplicada (cfr. artigo 145.º-AA do RGICSF). Ou seja, tal Fundo destina-se quer ao financiamento dos custos inerentes ao serviço público de apoio aÌ aplicação e de execução de medidas de resolução (cfr. artigo 145.º-E do RGICSF), quer aÌ satisfação das finalidades de interesse público que, com tais medidas de resolução, se visam prosseguir (cfr. o disposto no artigo 139.º e no artigo 145.º-D do RGICSF).
Importa ainda sublinhar que a circunstância da receita fiscal da CSB ser paga diretamente ao Estado e só depois transferida por este para o Fundo de Resolução (sendo aí contabilizada como recursos próprios, conforme resulta da leitura do Relatório e Contas dos anos 2014 e 2015) em nada afeta a conclusão que antecede, na medida em que a materialidade da relação subjacente ao tributo em apreço (pressuposto e finalidade) não sai prejudicada por esta configuração regulativa, de índole meramente formal ou de contabilidade orçamental.
Pelos mesmos motivos, e pese embora se reconheça que a consignação da receita da CSB ao Fundo de Resolução constitui um indício forte da sua natureza de contribuição, cumpre referir que a circunstância de só em 2012 ter sido criado o Fundo de Resolução não compromete a posição seguida neste acórdão, pelo facto de se manter globalmente a materialidade da relação tributária, atentos os elementos constitutivos do tributo (base de incidência, base de cálculo e afetação da receita), não podendo ser a receita obtida desviada para o financiamento de despesas públicas gerais. Como refere o tribunal a quo:
«[…A] CSB visou, em primeiro lugar e desde o início, atenuar as consequências resultantes das intervenções públicas no sector financeiro, face à situação de crise financeira então desencadeada no âmbito desse mesmo sector, reconduzindo-se a um instrumento de apoio na prevenção dos inerentes riscos sistémicos que ali então se identificaram, e não se destinando, assim, a colmatar necessidades genéricas de financiamento do Estado.»
Acha-se, pois, aqui, uma relação de bilateralidade genérica ou difusa, que se estabelece na ordem jurídica por referência a um grupo delimitado e homogéneo de contribuintes – as instituições de crédito que operam em Portugal (o setor bancário) e que, pela sua integração e interligação, contribuem para e enfrentam um risco de contágio em caso de desequilíbrio financeiro de uma outra instituição de crédito parte do mesmo sistema. Doutro modo, a CSB foi criada para fazer face a situações de crise financeira, das quais os seus sujeitos passivos são simultaneamente potenciais causadores e potenciais beneficiários dos valores arrecadados, seja pela possibilidade de se virem a constituir como presumíveis destinatários diretos de medidas de resolução, seja por presumivelmente beneficiarem, enquanto parte do grupo, da adoção de tais medidas e da contenção do efeito de contágio que daí poderia advir para a sua própria esfera. Contexto que justifica, aliás, que a Comissão tenha invocado na já citada Comunicação COM/2010/254-final, também no setor financeiro, o conhecido princípio do poluidor-pagador, e o legislador tenha, por seu turno, recorrido à imagem da mutualização do risco sistémico para elucidar a natureza das contribuições para o Fundo de Resolução (cfr. Decreto-Lei n.º 24/2013). A CSB destina-se a compensar uma contraprestação concreta, ainda que potencial e futura, oferecida a um grupo homogéneo (v., a este propósito, Suzana Tavares da Silva, ob. cit., pp. 89 e 90).
Em sentido próximo, reconhecendo expressamente a natureza de contribuição financeira da CSB, escreve Sérgio Vasques:
«A cobertura desses riscos [sistémicos] e as medidas de reação perante o colapso das instituições financeiras têm custos que não podem com justiça ser exigidos da generalidade dos contribuintes, servindo esta contribuição para exigi-los dos presumíveis beneficiários. A contribuição sobre o sector bancário opera, pois, à semelhança de um prémio de seguro, e por essa precisa razão a sua base de incidência é formada pelo passivo das instituições de crédito, indicador do risco que geram. Existe nisto, em suma, o mesmo fundo comutativo que encontramos em figuras mais recuadas como as contribuições para o Fundo de Garantia de Depósitos ou para o Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, criadas ainda nos anos 90.» (cfr. ob. cit., p. 231.)»
Posicionando-se igualmente em sentido favorável à aproximação da CSB às contribuições financeiras, pelo menos desde a criação do Fundo de Resolução, distinguem-se Suzana Tavares da Silva (ob. cit., p. 89) e Casalta Nabais e Matilde Lavouras (em “O imposto sobre as transações financeiras”, in Boletim de Ciências Económicas, Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, Volume LVII, Tomo II, 2014, pp. 2493, 2494 e 2495), para quem a configuração deste tributo como contribuição está, aliás, «em consonância com contribuições semelhantes criadas em outros Estados-Membros da União Europeia com o duplo propósito de reforçar o esforço fiscal feito pelo sector financeiro e de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos que lhe estão associados» (ob. cit., p. 2495).
17. O tributo em apreciação nos presentes autos revela, em suma, uma natureza financeira paracomutativa, enquanto contrapartida das prestações públicas de vocação grupal (medidas de resolução e finalidades globais por estas visadas: salvaguarda da solidez financeira da instituição de crédito intervencionada e estabilidade do sistema financeiro). As medidas de resolução também visam salvaguardar os interesses dos depositantes, mas estes são in limine financeiramente assegurados pelo Fundo de Garantia de Depósitos (cfr. artigo 154.º e ss do RGICSF); são aproveitadas e/ou provocadas, presumivelmente, por cada instituição de crédito (filiais e sucursais) que integram o leque de sujeitos passivos (cfr. artigos 139.º, 145.º-C, 145.º-E, 145.º-AB 153.º-C do RGICSF). A arrecadação de receitas visada pelo tributo surge, deste modo, subordinada à prossecução da finalidade material específica de prevenção e contenção dos riscos sistémicos, daí advindo um benefício concreto imputável a um conjunto diferenciável de destinatários.
Paralelamente é ainda possível encontrar neste tributo um fito extrafiscal, de orientação de comportamentos (ainda que em sentido impróprio, sem total autonomia e como mero efeito lateral, face à natureza comutativa do tributo, como explica Sérgio Vasques, O Princípio da Equivalência…, cit., pp. 584 e 585), na medida em que, ao incidir sobre o passivo e sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço, o legislador parece ter igualmente pretendido incentivar as instituições de crédito a moderar a adoção adequada e prudente de riscos no endividamento, evitando comportamentos de endividamento excessivo, que estão na base das situações de desequilíbrio financeiro das instituições, com risco de insolvência e riscos sistémicos que a manutenção da estabilidade do sistema financeiro impõe contrariar.
Em face de tudo o que antecede quanto à estrutura e finalidade da CSB, dúvidas não restam relativamente à sua natureza de contribuição financeira: tributo exigido por uma entidade pública em contrapartida de uma prestação administrativa presumivelmente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo, nos termos acima melhor explanados no n.º 14 do presente acórdão.
D.2 A questão da legalidade fiscal
18. Na sequência da conclusão que antecede, o tema que agora se coloca é o de saber se, à luz do princípio da legalidade fiscal consagrado nos artigos 165.º, n.º 1, alínea i), e 103.º, n.º 2, da Constituição, o regime legal de uma contribuição financeira, como a que foi criada pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, pode remeter para diploma regulamentar a definição de aspetos da sua disciplina como a base de incidência objetiva ou a taxa e se a Portaria CSB pode regulamentar tais aspetos do RJCSB. Visa-se, nesta senda, tomar posição quanto às questões de constitucionalidade identificadas supra no n.º 5, alíneas ii), iii), vii) e viii).
Conforme exposto supra no n.º 8, o RJCSB integra seis artigos estruturantes (artigos 2.º a 6.º), que tratam da incidência subjetiva, da incidência objetiva, da taxa, da liquidação, do pagamento e do direito subsidiário, prevendo o artigo 8.º que a base de incidência definida pelo artigo 3.º, assim como as taxas aplicáveis nos termos do artigo 4.º (e ainda as regras de liquidação, de cobrança e de pagamento da contribuição) serão objeto de regulamentação por portaria do Ministro das Finanças, ouvido o Banco de Portugal. Tal veio a ocorrer por via da aprovação da Portaria CSB (e das suas subsequentes alterações). Resulta, assim, manifesto que, pelo menos em termos formais, os elementos constitutivos do regime, em especial os elementos essenciais do tributo (base de incidência e taxa), foram aprovados por lei da Assembleia da República (Lei n.º 55-A/2010).
Os problemas em análise prendem-se concretamente, da perspetiva da lei, com a questão de saber se o artigo 3.º do RJCSB, referente à incidência objetiva, apresenta uma densidade suficiente e, em caso de resposta negativa, se daí decorre a violação do princípio constitucional invocado; e no que respeita à taxa se, prevendo o artigo 4.º do mesmo Regime um intervalo de taxas, pode ser a taxa concretamente aplicável fixada por portaria. Da perspetiva do ato regulamentar em causa – a Portaria CSB –, questiona-se o respeito pela reserva de lei parlamentar no respeitante à regulamentação daqueles dois preceitos do RJCSB ao abrigo do respetivo artigo 8.º.
19. Cumpre começar por recordar as exigências que o princípio da legalidade fiscal coloca ao legislador ao nível das contribuições financeiras. Na síntese do Acórdão n.º 539/2015 (n.º 2 da respetiva fundamentação):
«Seguindo de perto o relato histórico feito no anterior acórdão deste Tribunal com o n.º 365/2008, a criação de impostos foi na nossa história constitucional, apesar das incertezas manifestadas entre 1945 e 1971, após o esvaziamento da competência legislativa da Assembleia Nacional resultante da Revisão Constitucional de 1945, matéria sempre reservada à aprovação parlamentar (sobre a evolução desta competência legislativa, vide JORGE MIRANDA, em “A competência legislativa no domínio dos impostos e as chamadas receitas parafiscais”, na R.F.D.U.L., vol. XXIX (1988), pág. 9 e segs. e ANA PAULA DOURADO, em “O princípio da legalidade fiscal: tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação”, pág. 50 e segs., ed. 2007, Almedina).
A fidelidade a esta exigência não deixa de ter justificação no princípio dos ideais liberais “no taxation without representation”, correspondente à ideia de que, sendo o imposto um confisco da riqueza privada, a sua legitimidade tem de resultar duma aprovação dos representantes diretos do povo, numa lógica de autotributação, a qual permitirá a escolha de tributos bem acolhidos pelos contribuintes e, por isso, eficazes (sobre uma mais aprofundada justificação da reserva de lei fiscal, vide ANA PAULA DOURADO, na ob. cit., pág. 75-84).
Foi esta a opção da Constituição de 1976, que deixou de fora desta exigência as taxas (sobre esta opção, vide o Parecer da Comissão Constitucional n.º 30/81, in Pareceres da Comissão Constitucional, 17.º volume, pág. 91, da ed. da INCM, o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 205/87, e CASALTA NABAIS, em “Jurisprudência do Tribunal Constitucional em matéria fiscal”, no B.F.D.U.C. n.º 69 (1993), págs. 407-408).
Os termos do texto constitucional, antes da Revisão operada em 1997, suscitavam uma representação dicotómica dos tributos, pelo que a doutrina e a jurisprudência procuravam equiparar os apelidados tributos parafiscais à categoria dos impostos, ou das taxas, para concluírem se a sua criação estava ou não sujeita ao princípio da reserva de lei parlamentar. No que respeita às contribuições cobradas para a cobertura das despesas de pessoas coletivas públicas não territoriais, assumia algum relevo a posição de as incluir na categoria dos impostos, exigindo que a sua previsão constasse de lei aprovada pela Assembleia da República (vide, neste sentido, ALBERTO XAVIER, em “Manual de direito fiscal”, vol. I, pág. 73-75, da ed. de 1974, JORGE MIRANDA, na ob. cit., pág. 22-24, e o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 1239/96, relativo à taxa devida à Comissão Reguladora de Produtos Químicos e Farmacêuticos). Esta qualificação visava combater o objetivo da subtração destas receitas ao regime clássico da legalidade tributária e do orçamento do Estado, considerado um “perigoso aventureirismo fiscal”.
Contudo, a alteração introduzida na redação da alínea i), do n.º 1, do artigo 165.º, da Constituição (anterior alínea i), do n.º 1, do artigo 168.º), pela Revisão Constitucional de 1997, veio obrigar a uma reformulação dos pressupostos da discussão sobre a existência de uma reserva de lei formal em matéria de contribuições cobradas para a cobertura das despesas de pessoas coletivas públicas não territoriais.
Onde anteriormente o artigo 168.º, n.º 1, i), da Constituição dizia que “é da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao Governo: (…) i) Criação de impostos e sistema fiscal (…)”, passou a cons­tar que “é da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao Governo: (…) i) Criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas (…).
Para efeitos de submissão dos diversos tipos de tributo ao princípio da reserva de lei formal a nova redação do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, autonomizou a categoria das “contribuições financeiras”, ao lado dos impostos e das taxas, como já acima se referiu.
O artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, passou a fazer depender da reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, a «criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor do Estado». Configuram-se assim dois tipos de reserva parlamentar: um relativo aos impostos, que abrange todos os seus elementos essenciais, incluindo a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes (artigo 103.º), outro restrito ao regime geral, que é aplicável às taxas e às contribuições financeiras, e relativamente às quais apenas se exige que o parlamento legisle ou autorize o governo a legislar sobre as regras e princípios gerais e, portanto, sobre um conjunto de diretrizes orientadoras da disciplina desses tributos que possa corresponder a um regime comum.
Com esta alteração deixou de fazer qualquer sentido equiparar a figura das contribuições financeiras aos impostos para efeitos de considerá-las sujeitas à reserva da lei parlamentar, passando o regime destas a estar equiparado aos das taxas.
O princípio da legalidade, relativamente às contribuições financeiras, tal como o das taxas, apenas exige que o parlamento legisle ou autorize o governo a legislar sobre as regras e princípios gerais comuns às diferentes contribuições financeiras, não necessitando de uma intervenção ou autorização parlamentar para a sua criação individualizada, enquanto que, relativamente a cada imposto, continua a exigir-se essa intervenção qualificada, a qual deve determinar a sua incidência, a sua taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.
Aquele regime geral das contribuições financeiras, cuja definição compete à Assembleia da República, deve conter os seus princípios estruturantes, bem como as regras elementares respeitantes aos seus elementos essenciais comuns, sendo certo que é difícil imaginar que se consigam subordinar a um mesmo quadro normativo figuras tão diferentes quanto aquelas que se podem abrigar neste novo conceito intermédio. Daí que se preveja, pelo menos, a necessidade de elaborar diferentes regimes gerais para cada um dos tipos destas múltiplas figuras tributárias (vide, neste sentido, SÉRGIO VASQUES, em “As taxas de regulação económica em Portugal: uma introdução”, em “As taxas de regulação económica em Portugal”, pág. 38, da ed. de 2008, da Almedina).»
Partindo de uma visão tripartida dos tributos, o Tribunal dá por assente que a Lei Fundamental consagra diferentes níveis de exigência ao legislador (dois tipos de reserva parlamentar), consoante se trate de impostos ou de taxas ou contribuições financeiras. No que especialmente releva para efeitos dos presentes autos, resulta claro que a Constituição se basta, quanto ao regime das contribuições financeiras, com a fixação por lei do parlamento ou por decreto-lei autorizado de «um conjunto de diretrizes orientadoras da disciplina desses tributos que possa corresponder a um regime comum». Não se exige, pois, que seja o Parlamento a aprovar os elementos constitutivos de cada tributo, singularmente considerado.
Punha-se, contudo, um problema – de resto, paralelo ao das taxas antes da aprovação do respetivo regime geral (como sucede, por exemplo, em relação às taxas das autarquias locais) –, que resultava do facto de, mais de duas décadas passadas sobre a revisão constitucional de 1997, que alterou a alínea i), do n.º 1 do artigo 165.º da CRP passando a prever expressamente as contribuições financeiras, não ter sido ainda aprovado o regime geral aí referido – facto que dividiu a doutrina quanto à validade das contribuições financeiras criadas por ato legislativo do Governo sem a existência do enquadramento geral previsto no artigo 165.º, n.º 1, i), da Constituição. Enquanto Sérgio Vasques considera que até à edição de um regime geral que enquadre estas figuras tributárias, «devemos continuar a subordinar a criação das modernas contribuições à intervenção do Parlamento e a censurar como organicamente inconstitucionais aquelas que o sejam por decreto-lei simples» (em Manual ... cit., p. 283, v., no mesmo sentido Suzana Tavares da Silva, ob. cit., p. 22), Cardoso da Costa sustenta que «seria de todo inaceitável atribuir à introdução da reserva parlamentar em apreço (…) seja o efeito, seja o propósito, de paralisar ou bloquear a autonomia da ação governamental num domínio que afinal lhe é pró­prio, tornando-a dependente em toda a medida de uma intervenção parlamentar prévia: tal não seria compatível com a dinâmica e as necessidades da vida do Estado.» (em “Sobre o Princípio da Legalidade das Taxas e das demais Contribuições Financeiras”, in Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Marcelo Caetano, vol. I, Coimbra Editora, Coimbra, p. 803).
Nos seus Acórdãos n.ºs 152/2013 (n.º 7) e 539/2015 (n.º 2 da sua fundamentação) já este Tribunal tomou posição quanto ao problema enunciado, tendo-se afirmado no segundo daqueles arestos:
«A revisão constitucional de 1997 ao prever a figura das contribuições financeiras como tributo, para efeitos de definição da competência legislativa, equiparou-a às taxas e distinguiu-a dos impostos. Enquanto a criação destes se manteve na reserva relativa da Assembleia da República, relativamente às taxas e às contribuições financeiras aí se incluiu apenas a previsão de um regime geral, ficando excluída da reserva parlamentar a criação individualizada quer de taxas quer de contribuições financeiras. E a aprovação desse regime geral não surge como ato-condição ou pressuposto necessário da criação individualizada desses tributos (Cfr. Blanco de Morais, em “Curso de direito constitucional”, Tomo I, pág. 273, nota 400, ed. 2008, da Coimbra Editora), não havendo razões para que se considere que a atribuição reservada daquela competência pelo legislador constitucional tenha procurado refletir uma aplicação mais rarefeita do princípio matriz do parlamentarismo “no taxation without representation”.
A opção constitucional por uma reserva parlamentar diferenciada entre impostos, por um lado, e taxas e contribuições por outro lado, teve em consideração a ausência de qualquer bilateralidade de prestações nos primeiros, não tendo o legislador constitucional relevado como fator merecedor de uma distinção em matéria competencial o facto de nas contribuições financeiras essa bilateralidade se apresentar muitas vezes como potencial e/ou difusa.
Se a jurisprudência constitucional anteriormente à Revisão de 1997, perante a ausência de previsão na Constituição dos tributos parafiscais, por cautela, preferiu equiparar as contribuições financeiras aos impostos, relevando aquela característica, outra foi a opção do legislador constituinte de 1997 que entendeu preferível tratar do mesmo modo as contribuições financeiras e as taxas, diferenciando estes dois tributos dos impostos, em matéria de reserva parlamentar.
Não sendo a existência de um regime geral pressuposto necessário da criação de taxas, nem de contribuições financeiras, não tem qualquer suporte no texto constitucional, na ausência daquele regime, estender-se a competência reservada da Assembleia da República ao ato de aprovação de contribuições financeiras individualizadas, criando-se assim uma reserva integral de regime onde esta não existe. Como afirmaram Alexandre Sousa Pinheiro e Mário João de Brito Fernandes, “na ausência de regime geral não pode o intérprete subverter a vontade do legislador (constituinte ordinário) criando uma reserva integral” (In “Comentário à IV Revisão Constitucional, pág. 417, ed. de 1999, da AAFDL).
O Tribunal Constitucional logo extraiu estas conclusões relativamente à aprovação de taxas individualizadas por ato legislativo do Governo não autorizado, sem que a Assembleia houvesse aprovado um regime geral das taxas (Acórdãos n.º 38/2000 e 333/2001), não havendo razões para que, relativamente à criação de contribuições financeiras, se estabeleça uma solução diversa, efetuando uma distinção onde o texto constitucional não distingue.
Assim, a ausência da aprovação de um regime geral das contribuições financeiras pela Assembleia da República não pode impedir o Governo de aprovar a criação de contribuições financeiras individualizadas no exercício de uma competência concorrente, sem prejuízo da Assembleia sempre poder revogar, alterar ou suspender o respetivo diploma, no exercício dos seus poderes constitucionais.»
20. Por outro lado, a análise detalhada dos específicos contornos do caso vertido nos autos revela a existência de normação primária constante de lei parlamentar – a Lei n.º 55-A/2010 –, que prevê e regula os elementos essenciais da incidência objetiva da contribuição financeira em causa, limitando-se a Portaria CSB à sua concretização, cumprindo, aliás, a missão regulamentar prescrita no próprio RJCSB (artigo 8.º). Deste modo, mostram-se, em qualquer caso, atingidos os objetivos visados com a exigência do regime geral a que se refere o artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição.
20.1. Quanto à incidência objetiva – a propósito da qual releva o disposto no artigo 3.º do RJCSB e nos artigos 3.º e 4.º da Portaria CSB –, verifica-se que os elementos que integram globalmente o passivo (valores patrimoniais negativos, representativos de dívidas, obrigações, compromissos ou responsabilidades do agente económico), apurado e aprovado pelos sujeitos passivos, deduzido dos fundos próprios de base e complementares e, bem assim, dos depósitos abrangidos por outros fundos de garantia, são, depois, concretizados para efeitos de quantificação da base tributável, por via da fixação de critérios objetivos (elenco dos elementos reconhecidos e excluídos do cálculo da base tributável, remissão para as normas de contabilidade aplicáveis e para disposições constantes de avisos do Banco de Portugal), os quais foram delineados, segundo se esclarece nos preâmbulos da Portaria CSB e do Decreto-Lei n.º 24/2013 (v. supra o n.º 15), em função quer da finalidade primordial do tributo em causa – a mitigação de riscos sistémicos –, quer da experiência levada a cabo por outros Estados-membros e da discussão técnica que entretanto teve lugar ao nível europeu em torno destas figuras tributárias.
A Portaria CSB procede, assim, à concretização de um universo descrito em termos gerais; a mesma não regula inovatoriamente o elemento essencial do tributo (cfr., concluindo pela não violação do princípio da legalidade fiscal, a propósito de casos similares de regulação primária de uma contribuição financeira em lei parlamentar, subsequentemente densificada em decreto-lei e, ou, em portaria, os Acórdãos n.ºs 365/2008 e n.º 613/2008, que se pronunciaram sobre a constitucionalidade da taxa de regulação e supervisão pela Entidade Reguladora para a Comunicação Social, e o Acórdão n.º 152/2013, que abordou a constitucionalidade da taxa de utilização do espectro radioelétrico).
20.2. No que se refere à taxa, o problema suscitado prende-se com a circunstância de a lei ter definido apenas um intervalo para a fixação das taxas (artigo 4.º do RJCSB), sendo as taxas concretamente aplicáveis fixadas no artigo 5.º da Portaria CSB.
A solução não é nova na ordem jurídica, e foi adotada no passado no quadro do regime de fixação das taxas do Imposto sobre Produtos Petrolíferos (ISP), constante do artigo 32.º da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, tendo sido, enquanto tal, objeto de análise no Acórdão n.º 70/2004, que se pronunciou pela não inconstitucionalidade, afirmando o seguinte:
«Ao definir o fator de quantificação do imposto traduzido na taxa apenas através da indicação das suas respetivas balizas, mínima e máxima, não deixa o legislador parlamentar de atuar, no exercício desse poder tributário, em representação política dos cidadãos contribuintes, expressando-o num consentimento de tributação que se traduz na possibilidade da taxa desde um mínimo até uma taxa máxima.
Assim quem entenda o princípio da legalidade fiscal numa tal aceção não pode deixar de concluir, imediatamente, pela conformidade com a Lei Fundamental das normas ora sindicadas.»
Recorde-se que a solução em causa é frequente na ordem jurídica portuguesa (cfr., por exemplo, a já referida taxa de utilização do espectro radioelétrico, objeto do Acórdão n.º 152/2013; ou a “taxa de segurança alimentar mais”, objeto do Acórdão n.º 539/2015).
A explicação para a validade de tal opção normativa – localizada, sublinhe-se, fora do âmbito de aplicação da tipicidade própria dos impostos – encontra-se, conforme esclareceu este Tribunal, funcionalizada à prossecução dos fins visados com o lançamento deste tributo e à necessidade de garantir maior plasticidade ao tributo, adequando-o da melhor forma à realidade mutável que visa atingir. Neste sentido, partindo de um sentido lato e abstrato da expressão «taxa de imposto» constante do artigo 103.º, n.º 2 da Constituição, e fazendo o paralelo com outros mecanismos de que o legislador lança mão em espaços de reserva de lei e que conferem à Administração uma margem de valoração, disse-se o seguinte no citado Acórdão n.º 70/2004:
«Trata-se de uma aceção cuja admissibilidade poderá ser confortada com algumas das razões que levaram a admitir como sendo constitucionalmente lícito, “guardadas certas margens de segurança”, o uso de conceitos jurídicos indeterminados, de “certas cláusulas gerais”, de “conceitos tipológicos” (Typusbegriffe), de “tipos discricionários” (Ermessenstatbestände) e de certos conceitos que atribuem à administração uma margem de valoração, os designados “preceitos de poder” (Kann-Vorschrift) (cfr. J. L. Saldanha Sanches, “A segurança jurídica no Estado social de direito”, in Ciência e Técnica Fiscal, n.os 310/312, pp. 299 e segs.), na conformação das normas definidoras da incidência (cfr. Acórdão n.º 756/95, publicado no Diário da República II Série, de 27 de Março de 1996; Boletim do Ministério da Justiça, n.º 452, pp. 181 e Acórdãos do Tribunal Constitucional, 32º volume, pp. 775), como sejam a necessidade de adequação à plasticidade da vida económica e de flexibilização do sistema “tornando-o apto a abranger circunstâncias novas, porventura imprevisíveis ao tempo de formulação da lei (cfr. Saldanha Sanches, op. cit. 297 e 299-300).»
Em anotação ao acórdão citado, vieram, entretanto, Sérgio Vasques e João Taborda da Gama – estabelecendo, por um lado, um paralelo com o Acórdão n.º 57/95, respeitante à determinação legal das taxas da Contribuição Autárquica por meio de intervalo de valores a preencher por deliberação das assembleias municipais, no qual o Tribunal Constitucional veio firmar a tese de que o princípio da legalidade tributária e a reserva de lei parlamentar podem ser limitados «num mínimo tolerável» adequado «para acolher outros valores ou princípios constitucionais» como é o caso do princípio da autonomia local; e reconhecendo, por outro lado, uma crescente relativização da reserva de lei na sua extensão e na sua intensidade, fruto de um conjunto de circunstâncias identificadas pelos mesmos Autores, entre as quais o crescente realismo com que o Tribunal Constitucional tem vindo a interpretar «a exigência de determinação legal da incidência do imposto a que se refere o art. 103.º no seu n.º 2, partindo da constatação óbvia de que a lei não a pode nunca definir de modo exaustivo», evidenciado no Acórdão n.º 236/2001, bem como no reconhecimento de que na delimitação dos impostos é inevitável o recurso a conceitos indeterminados e a conceitos tipológicos, assim como à concessão de margem de livre decisão à Administração tributária – aquiescer expressamente à possibilidade de derrogação do princípio da legalidade tributária, para fixação da taxa aplicável, na medida em que tal decorra da realização de razões extrafiscais suficientemente intensas, admitindo «sem dúvida» tal derrogação «quando esta se revele necessária, adequada e proporcionada ao ganho extrafiscal que se visa alcançar» (em “Taxas de Imposto, Legalidade Tributária e Produtos Petrolíferos: Anotação ao Acórdão n.º 70/2004, in Jurisprudência Constitucional, 2006, n.º 9, pp. 43 a 68, em especial pp. 60, 61, 64 e 65) .
Reforce-se que a matéria tratada no citado Acórdão n.º 70/2004 e comentada na anotação dos citados Autores respeita especificamente à categoria tributária dos impostos, a qual coloca ao legislador especiais exigências em matéria de reserva de lei. No caso dos autos, o tributo em análise consubstancia uma contribuição financeira, tal como acima ficou já longamente demonstrado.
Acresce que, conforme analisado supra, o Tribunal Constitucional já tomou posição, no seu Acórdão n.º 539/2015, quanto às consequências, para efeitos de reserva de lei, da inexistência de um regime geral das contribuições financeiras, tendo então concluído que a ausência da aprovação de um tal regime pela Assembleia da República não pode impedir o Governo de aprovar a criação de contribuições financeiras individualizadas no exercício da sua competência legislativa concorrente. Isto significa, portanto, que os dados de ponderação acima formulados não poderão ser, sem mais, aplicados ao caso vertente, devendo ser, antes, adequados à luz das exigências que a jurisprudência constitucional tem considerado em face da polaridade justiça-segurança imposta pelo princípio da legalidade fiscal no caso das contribuições financeiras.
Nestes termos, deve considerar-se, no caso concreto, que a opção metodológica do legislador de remeter para portaria do Ministro das Finanças a fixação da taxa concreta a aplicar à base tributável, dentro de um intervalo de referência fixado a priori na lei, não só não está sujeito à reserva de lei formal, como é suficiente para cumprir o essencial das exigências em matéria de legalidade fiscal aplicável às contribuições financeiras, sendo, por isso, uma opção válida do legislador.
Note-se que, mesmo para a doutrina que faz depender a validade do regime singular destes tributos da prévia aprovação do respetivo regime geral por lei da Assembleia da República, sempre se poderia defender que a fixação, em lei, do intervalo de taxas mínima e máxima, dentro das quais fica o Governo autorizado a fixar a taxa concreta a aplicar, corresponde substancialmente ao omisso regime geral.
Por outro lado, e considerando especificamente as finalidades fiscais e extrafiscais que presidem à CSB, e que acima já foram analisadas, pode ainda admitir-se que a solução encontrada pelo legislador, permite a maior adequação, em cada momento, entre o quantum do tributo e os custos que este visa cobrir, na medida em que a lei prevê que o Ministro das Finanças aprova a portaria, ouvido o Banco de Portugal (cfr. artigo 8.º do RJCSB) – entidade à qual compete desempenhar as funções de autoridade de resolução nacional, incluindo, entre outros poderes previstos na legislação aplicável, o de aplicar medidas de resolução, nos termos do disposto no artigo 145.º-AB do RGICSF, as quais são financeiramente apoiadas pelo Fundo de Resolução, ao qual está consignada a receita da CSB (cfr. artigo 17.º-A da a Lei n.º 5/98, de 31 de janeiro, na redação em vigor, e os artigos 153.º-C e 153.º-F, n.º 1, alínea a) do RGICSF). O Banco de Portugal, pelas funções que assume, estará na melhor posição para, em cada momento avaliar, o estado do sistema bancário, as ações em curso e as ações esperadas e o custo/beneficio que daí advenham para os sujeitos passivos, transmitindo isso mesmo ao Ministro das Finanças.
Assim, em resposta à alegação da recorrente de que o regime fixado pelo legislador parlamentar da CSB não confere «um mínimo de certeza quanto à determinação do quantitativo do tributo, uma vez que [...] fixa um intervalo absolutamente desrazoável, permitindo uma elevação desde um mínimo até ao seu dobro ou quíntuplo, sem qualquer indicação de critérios de orientação na opção de fixação do concreto quantitativo da taxa», cabe sublinhar dois pontos.
Em primeiro lugar, e sem prejuízo de se poder considerar perfeitamente balizada a margem de atuação do poder regulamentar, o critério de orientação a seguir pelo Governo, em sede de portaria, na ausência de previsão legal específica para o efeito, não poderá deixar de ser, naturalmente, a prossecução das finalidades visadas com a criação da CSB, no estrito respeito pela estrutura bilateral genérica em que assenta a relação jurídico-tributária formada (cfr. supra os n.ºs 15 e 16). Um indício claro de que não se trata aqui da fixação arbitrária da taxa concreta a aplicar, mas antes de um poder regulamentar orientado à realização dos objetivos traçados pelo legislador parlamentar, em especial de mitigação do risco sistémico no setor bancário, é o facto já mencionado de a lei prever que o Ministro das Finanças aprova a portaria, depois de ouvida a autoridade de resolução nacional – o Banco de Portugal.
Em segundo lugar, e no que especificamente respeita à alegada insegurança jurídica que resultaria das taxas do RJCSB, sublinha-se, por apelo às palavras deste Tribunal, no já citado Acórdão n.º 70/2004, que: «ao fixar o intervalo dentro do qual o diploma regulamentar pode proceder à fixação do valor da taxa, e, maxime, ao determinar o seu montante máximo, o legislador parlamentar está a manifestar a sua clara opção política por uma tributação efetiva futura até ao limite expresso pela taxa máxima». O sujeito passivo não poderá, pois, ser surpreendido com qualquer taxa concreta fixada no intervalo de valores definido pelo legislador, correspondendo a margem superior desse intervalo à taxa máxima com que pode contar.
Reitera-se, deste modo, a conclusão já avançada, segundo a qual a Portaria CSB (na redação dada pelas Portarias n.ºs 64/2014, de 12 de março, e 176-A/2015, de 12 de junho, que fixam as taxas vigentes nos anos de 2014 e 2015) não regula inovatoriamente qualquer elemento essencial do tributo, limitando-se a concretizar os mesmos.
Conclui-se, assim, pela não verificação da alegada violação do princípio da legalidade fiscal quanto às normas extraídas dos artigos 3.º e 8.º e dos artigos 4.º e 8.º, todos do RJCSB e, bem assim, das normas constantes dos artigos 4.º e 5.º da Portaria CSB, no sentido sindicado pela recorrente.
D.3 A questão da igualdade fiscal
21. Resta, por último, apreciar as questões de constitucionalidade suscitadas pelo recorrente quanto ao critério da igualdade na repartição dos tributos.
Seguindo de perto o enquadramento deste parâmetro feito no já citado Acórdão n.º 344/2019, é de referir que a conformação legal das várias categorias de tributos está sujeita ao princípio da igualdade tributária, enquanto expressão do princípio geral da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição. A igualdade na repartição dos encargos tributários obriga o legislador a não fazer discriminações ou igualizações arbitrárias, usando critérios distintivos manifestamente irracionais ou “sem fundamento material bastante” – proibição do arbítrio.
A conceção puramente negativa da igualdade tributária, excluindo os casos de discriminação absurda, não garante, porém, a justiça material ou a coerência interna do sistema tributário. Impõe-se a definição de critérios materialmente adequados à repartição dos diversos tributos públicos. No caso dos tributos unilaterais, o critério que se afigura constitucionalmente mais adequado é o da capacidade contributiva, na medida em que, exigindo-se aos membros de uma comunidade que custeiem os respetivos encargos, a solução justa é que sejam pagos na medida da força económica de cada um (cfr., entre muitos, o Acórdão n.º 590/2015, n.º 12).
O referido critério não se mostra, porém, materialmente adequado à repartição dos tributos comutativos e paracomutativos (taxas e contribuições financeiras), na medida em que os mesmos não custeiam os encargos gerais da comunidade, mas antes prestações de que o sujeito passivo é (individualmente ou em grupo) causador ou beneficiário. A sua natureza bilateral característica exige, deste modo, que a repartição se faça em função do custo provocado pelo contribuinte ou em função do benefício de que ele se aproveita.
Resulta, nestes termos, inequívoco, no plano constitucional, que o critério de repartição dos tributos comutativos para que aponta o princípio da igualdade fiscal é o princípio da equivalência: estando em causa a remuneração de uma prestação administrativa, a solução justa é que seja paga na medida do custo que o sujeito passivo gera à Administração ou do benefício que a Administração lhe proporciona. A este propósito esclarece-se no Acórdão n.º 7/2019, que: «o princípio da equivalência resulta do princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º da Lei Fundamental, com ele se procurando que taxas e contribuições se adequem às prestações públicas de que beneficiarão, real ou presumidamente, os respetivos sujeitos passivos», não carecendo, por este motivo, de consagração constitucional explícita.
22. No caso dos autos, e tendo por assente a qualificação da CSB como contribuição financeira (cfr. supra o n.º 17), fica, naturalmente arredada, a avaliação da conformidade material do tributo em causa com o princípio da igualdade fiscal, à luz do critério distintivo da capacidade contributiva, próprio dos impostos, subjacente às questões de constitucionalidade enunciadas supra no n.º 5, nas alíneas iv) e v) (v. também as conclusões 114.ª e 116.ª das alegações da recorrente). Com efeito, a recorrente só é – e só pode ser – sujeito passivo da CSB, na medida em que integre o grupo de entidades que poderão ser causadoras dos custos a financiar por tal contribuição financeira ou que poderão beneficiar da atuação pública que a mesma se destina a financiar. O Tribunal considerará, assim, para efeitos da referida avaliação de constitucionalidade, tão-somente, a questão enunciada na alínea vi) do citado n.º 5, à luz das exigências materiais do princípio da equivalência, enquanto critério material de igualdade adequado a contribuições financeiras.
23. Conforme resulta do anteriormente exposto, o princípio da equivalência exige que o quantum do tributo seja fixado em função do custo ou valor das prestações públicas:
«A correspondência entre o tributo e a prestação administrativa tanto pode ser aferida em função do custo que o sujeito passivo provoca (princípio da cobertura de custos) como em função do benefício que ele aproveita (princípio do benefício). Por isso, a estrutura desses tributos deve ser concebida de modo a que contribuintes que provoquem custos iguais ou que aproveitem benefícios iguais sejam chamados a pagar tributo igual e que contribuintes que provoquem custos diferentes ou aproveitem benefícios diferentes paguem tributos também diferente» (Acórdão n.º 344/2019).
Importa, contudo, sublinhar, que a relação de equivalência que se constitui, por esta via, entre a obrigação tributária e a prestação administrativa (provocada ou aproveitada) não tem que traduzir uma rigorosa equivalência económica, sendo suficiente que aquela relação traduza uma equivalência jurídica. Assim se escreveu no Acórdão n.º 344/2019:
«Para efeito de qualificação do tributo como taxa ou contribuição basta que o tributo seja cobrado em função de uma prestação provocada ou aproveitada pelo particular. Trata-se, portanto, de uma equivalência jurídica, que veda diferenciações entre contribuintes alheias ao custo ou benefício a compensar (Acórdãos n.ºs 461/87, 67/90, 640/95, 1108/96; 410/00, 115/02, 320/16).»
Acentua-se, por seu turno, no Acórdão n.º 539/2015, quanto ao caso típico das contribuições financeiras – assentes numa bilateralidade geral ou difusa, delimitada por referência a um grupo homogéneo e diferenciável de contribuintes, e não reportadas a cada sujeito passivo singularmente – que a equivalência em causa não é sinalagmática, uma vez que as contribuições financeiras respeitam a feixes de prestações difusas que apenas presumivelmente são provocadas ou aproveitadas por certos grupos de contribuintes. O custo ou benefício é reportado, neste plano, ao grupo em que o sujeito passivo se integra, sendo a contribuição uma compensação devida por prestações de que este é apenas presumido causador ou beneficiário.
Reclama-se, pois, no quadro deste tributo, uma equivalência de grupo (e não uma equivalência individual, como é próprio das taxas), assumindo especial relevo, na apreciação da validade constitucional do tributo, a delimitação operada pelo legislador quanto à base de incidência subjetiva e objetiva.
Assim, no tocante à incidência subjetiva – seguindo-se, neste ponto, as lições de Sérgio Vasques, que lança mão, para o efeito, de três noções trabalhadas pela jurisprudência alemã (em Manual... cit. pp. 311 e 312) –, considera-se que as exigências do princípio da equivalência serão respeitadas sempre que o legislador proceda à identificação e delimitação de um grupo de pessoas (universo de sujeitos passivos), que partilhe interesses e qualidades determinadas (homogeneidade de grupo, Gruppenhomogenität), que tenha especial responsabilidade na concretização dos objetivos a que o tributo se dirige (responsabilidade de grupo, Gruppenverantwortlichkeit), e ao qual estejam presumivelmente associados custos e benefícios comuns originados pelas prestações financiadas (utilidade ou aproveitamento de grupo, Gruppennützigkeit).
No que se refere à incidência objetiva, esta há-de ser fixada em função dos elementos mais capazes de revelar o custo ou valor das prestações públicas visadas, ficando excluídas diferenciações alheias à compensação que a contribuição visa financiar (como seja o valor do rendimento, património ou consumo do contribuinte) – sem prejuízo da situação particular que se constitui no caso de contribuições orientadas primordialmente à satisfação de finalidades extrafiscais (v. sobre esta hipótese e a derrogação da regra geral enunciada, Suzana Tavares da Silva, ob. cit., pp. 126 a 129, e Sérgio Vasques, Manual... cit. p. 293 e O Princípio da Equivalência ... cit., pp. 577 e ss).
Do mesmo modo, conforme sublinhado pelo Tribunal no Acórdão n.º 344/2019, a equivalência, enquanto expressão do princípio da proporcionalidade, exige que o quantitativo da prestação tributária deva corresponder ao custo ou benefício que se pretende compensar, sendo o tributo inválido se manifestamente excessivo face ao custo ou valor dos bens e serviços prestados ao sujeito passivo. Por isso, «só a provocação de custos comuns e o aproveitamento de benefícios comuns garantem a homogeneidade capaz de legitimar a sobretributação de um qualquer grupo social ou económico no confronto com o todo da coletividade, mostrando-se discriminatória uma contribuição cobrada na sua falta» (Sérgio Vasques, O Princípio da Equivalência ... cit., p. 528).
24. Analisando a CSB à luz destas considerações, verifica-se que, no plano da incidência subjetiva, a contribuição em apreço incide sobre um grupo delimitado de sujeitos, em termos precisos e homogéneos, que se caracteriza pela sua natureza de instituições de crédito. O tributo atinge, concretamente, todas as instituições de crédito (lato sensu) que integram e operam no sistema bancário nacional, independentemente da sua sede principal e efetiva se situar em território português (recorde-se que, nos termos do artigo 2.º do RJCSB, são sujeitos passivos da CSB não apenas as instituições de crédito com sede em Portugal, mas bem assim as filiais e sucursais de instituições de crédito que não tenham, respetivamente, sede em território português ou na União Europeia). Estas entidades, enquanto prestadoras de serviços financeiros de receção do público de depósitos ou outros fundos reembolsáveis e de concessão de crédito por conta própria, enfrentam, pela sua interconexão, um risco de contágio em caso de colapso financeiro de uma outra instituição de crédito parte do mesmo sistema. As instituições pagam, deste modo, a CSB como forma de se protegerem contra um eventual risco sistémico, na medida em que, na ausência de uma intervenção pública – designadamente do Banco de Portugal, no âmbito do sistema de resolução –, o desequilíbrio financeiro de uma delas poderia induzir o colapso financeiro das restantes instituições que integram o sistema. Trata-se aqui, nas palavras do legislador “de uma mutualização d[o] risco [sistémico]” (cfr. o Decreto-Lei n.º 24/2013).
Confirma-se, nestes termos, o preenchimento das três notas acima enunciadas, que indiciam a equivalência da relação jurídica subjacente ao tributo – um grupo homogéneo de entidades, diferenciável dos contribuintes como um todo; a responsabilidade cumulativa do grupo na estabilidade do sistema financeiro e a utilidade do mesmo grupo, em caso de crise e intervenção da autoridade de resolução.
Já no que respeita à incidência objetiva, destaca-se o facto de a CSB ter por base tributável elementos do passivo das instituições de crédito, que representam dívida para com terceiros (independentemente da sua forma ou modalidade), deduzidas certas responsabilidades incluídas no balanço, seja porque o legislador considera que não merecem proteção em sede de resolução (como é o caso das responsabilidades perante acionistas e credores subordinados), seja porque já beneficiam de outras formas de proteção (como é o caso dos depósitos cobertos pela garantia proporcionada pelo Fundo de Garantia de Depósitos ou pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, ou ainda dos instrumentos financeiros cujas posições em risco se compensem mutuamente back to back derivatives). A escolha do passivo como base de incidência resulta, conforme explicitado na Comunicação da Comissão ao Parlamento Europeu, ao Conselho, ao Comité Económico e Social Europeu e ao Banco Central Europeu — Fundos de resolução de crises nos bancos, 26.5.2010 (COM/2010/254-final), do seguinte racional:
«Os passivos dos bancos aparentam ser os indicadores mais adequados dos montantes que poderão vir a ser necessários quando surgir a necessidade de resolver uma crise num banco. Os custos de resolução de uma crise num banco são mais suscetíveis de resultar da necessidade de apoiar determinados passivos (excluindo o capital próprio e os passivos segurados – ou seja, os depósitos).»
Em consonância, explicita-se no preâmbulo do Decreto n.º 24/2013 que a opção pelo passivo como base tributável se baseia na circunstância de os custos da adoção de medidas de resolução advirem designadamente da necessidade de apoiar o financiamento da eventual diferença que se verifique entre os passivos e os ativos transferidos para outra instituição de crédito ou, eventualmente, para um banco de transição. É, pois, da eventual insuficiência do valor efetivo, à data da aplicação da medida, dos ativos alienados ou transferidos face ao valor dos passivos a preservar, mediante aquela transferência, que emerge a necessidade de uma entrada de fundos para apoiar a aplicação de uma medida de resolução e, portanto, de uma adequada capitalização do Fundo de Resolução para fazer face, no futuro, a este tipo de necessidades.
Neste sentido, conforme reconhecido pelo tribunal a quo, o valor a pagar a título de CSB varia, para cada sujeito passivo, em função dos riscos sistémicos provocados pela sua atuação. Ou seja, incidindo sobre o valor do passivo apurado e aprovado e sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados, conclui-se que a taxa a pagar por cada sujeito é diretamente proporcional à intensidade do risco sistémico que as suas opções de endividamento podem presumivelmente provocar, e à medida dos encargos públicos a empregar no âmbito do sistema de resolução, em face da dimensão da lesão resultante do eventual incumprimento das responsabilidades para com terceiros, depositantes ou titulares de produtos financeiros emitidos ou garantidos pela instituição de crédito (cfr. o artigo 4.º da Portaria CSB).
Sem prejuízo das inerentes dificuldades que a circunstância de se tratar in casu de uma prestação potencial e futura, cuja dimensão e valores envolvidos são, naturalmente, desconhecidos numa perspetiva ex ante, resulta, ainda assim, patente do exposto, que a estrutura da CSB atende, pela delimitação que se faz da base de incidência subjetiva e objetiva, aos custos que, em caso de desequilíbrio financeiro, o sujeito passivo presumivelmente provoca, e simetricamente ao benefício que este presumivelmente aproveitará através da adoção de medidas de apoio financiadas pelo Fundo de Resolução, ao qual está consignada a receita desta contribuição.
Mostra-se, por conseguinte, verificada a exigência de equivalência jurídica.
Já no que respeita ao benefício adveniente da mitigação do risco sistémico, para o sistema, considerado como um todo, o reconhecimento da equivalência de grupo assenta na, já formulada, ideia de uma mutualização do risco, operando a CSB, à semelhança de um prémio de seguro, sendo o passivo das instituições de crédito indicador do risco que geram.
Por estas razões é de concluir pela improcedência da alegada violação do princípio da equivalência quanto à norma extraída dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 3.º e 4.º do RJCSB.
(…)
Há assim que concluir, com o Tribunal Constitucional, e a jurisprudência do STA que precedeu e se seguiu ao supracitado acórdão, que a CSB é uma contribuição financeira, e não um imposto, e que o seu regime não viola o princípio da legalidade, nem da equivalência.
Também os princípios da não retroatividade da lei fiscal, da tutela da confiança e da segurança jurídica não são beliscados pelo regime da CSB, como decidiu já o Supremo Tribunal Administrativo, designadamente no Acórdão proferido em 2019-06-19, no proc. 02340/13.0BELRS 0683/17, cujos fundamentos, nos quais nos revemos integralmente, e sem reserva, se passam a reproduzir (destacado nosso):
(…)
4.2. Quanto à alegada violação do princípio da não retroactividade da lei fiscal (art. 103° n° 3 da CRP).
4.2.1. Como acima se viu, a sentença considera que não ocorre a alegada violação deste princípio, dado que o facto tributário não ocorreu em 2010: sendo a base de incidência calculada por referência às contas aprovadas no ano em que é devida a contribuição, o momento relevante a considerar é o dessa aprovação das contas e não o do encerramento do exercício. Ou seja, o facto tributário não ocorreu em momento anterior ao da criação do tributo em análise com o OE/2011. Além de que à mesma solução se chegará dada a distinção entre retroactividade autêntica ou de primeiro grau e a inautêntica (que abrange, designadamente, situações de rendimento ainda em formação), sendo que o Tribunal Constitucional tem entendido que apenas aquela primeira (retroactividade própria ou autêntica) está contemplada no nº 3 do 103° da CRP (a retroactividade imprópria ou inautêntica seria tutelável apenas à luz do princípio da confiança).
Mas a recorrente continua a discordar desta interpretação.
Vejamos.
4.2.2. Como se refere na sentença, no âmbito desta questão releva a distinção entre o que se vem considerando como retroactividade de 1º grau (também designada de autêntica, perfeita ou própria), retroactividade de 2º grau (também designada de inautêntica, imperfeita ou imprópria) e retroactividade de 3º grau (ou restrospectividade).
Em termos tributários, a primeira verifica-se quando se pretende que os efeitos da lei nova se projectem sobre factos que integralmente se verificaram antes da sua entrada em vigor, tendo aquele já produzido todos os seus efeitos no âmbito da lei antiga: ou seja, quando se aplica a lei fiscal nova — desvantajosa — a um facto tributário ocorrido na totalidade no âmbito da vigência da lei fiscal antiga, pretendendo retirar desses mesmos factos efeitos jurídicos distintos; na segunda — retroactividade de 2º grau ou imprópria — o facto também se verificou por inteiro ao abrigo da lei antiga (em termos semelhantes ao que sucede na retroactividade de 1º grau): porém, ao invés, «os seus efeitos não se esgotaram por inteiro à sombra da lei velha, mas continuam a produzir-se no domínio temporal da aplicação da lei nova»; na terceira — retroactividade de 3º grau retrospectividade — o facto não se verificou totalmente à sombra da lei antiga, antes se prolongando «na sua produção concreta no domínio da lei nova» (Cfr. Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, I, 1981, pp. 197-202; Casalta Nabais, Direito Fiscal, 5ª ed., 2009, pp. 146-147. ).
Não obstante algumas divergências doutrinais relativamente ao enquadramento em cada uma das apontadas situações, como se sublinha na sentença recorrida, a jurisprudência consolidada do Tribunal Constitucional (Sobre o sentido da jurisprudência do Tribunal Constitucional, sobre a proibição constitucional da retroactividade, antes e depois da Revisão Constitucional de 1997, bem como a propósito das leis interpretativas, cfr. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª ed., Coimbra editora, 2007, pp. 186 e ss. ) tem interpretado este princípio acentuando uma dupla perspectiva: (i) a proibição constitucional apenas abrange a retroactividade de 1º grau (os casos de retroactividade inautêntica serão tutelados à luz do princípio da confiança, ínsito no princípio do Estado de direito democrático — art. 2° CRP); (ii) o referido princípio constitucional aplica-se apenas aos impostos, excluindo-se as outras figuras tributárias (taxas e contribuições financeiras): para estas, mesmo perante uma situação de retroactividade autêntica, a apreciação da conformidade constitucional das normas deverá ter como parâmetro o princípio da tutela da confiança e da segurança jurídica (Cfr., entre outros, os acórdãos Tribunal Constitucional nº 287/90, de 30/10/1990; nº 128/2009, de 12/03/2009; nº 85/2010, de 03/03/2010; e nº 399/10, de 27/10/2010.).
Este tem sido, igualmente, o sentido da jurisprudência desta secção do STA.
Como se viu, no caso vertente, a CSB foi criada pelo art. 141° da Lei n° 55-A/2010, de 31/12 (OGE 2011), com início de vigência em 01/01/2011, tendo sido mantida (e o respectivo regime jurídico sido sucessivamente prorrogado) nos anos subsequentes [no ano de 2012, pelo art. 182º da Lei nº 64-B/2011, de 30/12 (OGE 2012); no ano de 2013, pelo art. 252º da Lei n° 66-B/2012, de 31/12 (OGE 2013); no ano de 2014, pelo art. 226º da Lei nº 83-C/2013, de 31/12 (OGE 2014); no ano de 2015, pelo art. 235º da Lei nº 82-B/2014, de 31/12 (OGE 2015); no ano de 2016, pelo art. 185º da Lei nº 7-A/2016, de 30/03 (OGE 2016); no ano de 2017, pelo art. 238º da Lei nº 42/2016, de 28/12 (OGE 2017); no ano de 2018, pelo art. 279º da Lei nº 114/2017, de 29/12 (OGE 2018); e no presente ano de 2019, pelo art. 311º da Lei nº 71/2018, de 31/12].
Ora, o facto tributário correspondente à CSB do ano de 2011 (aqui em causa) é constituído pelos passivos apurados e aprovados pelo sujeito passivo (deduzidos dos fundos próprios de base (Tier 1), dos complementares (Tier 2) e dos depósitos abrangidos do Fundo de Garantia de Depósitos) no próprio ano em que é devida a contribuição (cfr. o art. 3° do regime da CSB, inserido no art. 141° da Lei n° 55-A/2010, de 31/12, bem como o art. 6° da Portaria n° 121/2011, de 30/03). Ou seja, em 2011. Daí que, ao invés do alegado pela recorrente, o facto tributário só tenha emergido na ordem jurídica com a aprovação do passivo e no ano em que a mesma ocorreu (embora respeitando ao ano económico anterior ao ano da aprovação), sendo que, para além de não se configurar, nesses termos, tributação assente em facto sucessivo, também a própria contribuição se objectiva apenas com o apuramento e aprovação do respectivo passivo e na medida deste (operações que são, aliás, da competência da respectiva entidade bancária).
E o facto tributário assim configurado verificou-se após o início da vigência do regime da CSB (01/01/2011).
Como se salienta na sentença, o momento relevante a considerar é o da aprovação das contas e não o do encerramento do exercício, sendo que nas instruções constantes da declaração modelo 26 (cfr. o anexo à Portaria) constava igualmente a indicação de que «[a] base de incidência apurada é sempre calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas aprovadas no próprio ano em que é devida a contribuição.»
Não há, portanto, aplicação da lei nova a factos tributários integralmente verificados ou cujos efeitos estivessem integralmente produzidos e verificados no domínio da lei antiga, ou seja, antes da entrada em vigor da lei nova, nem ocorrendo, assim, destruição de efeitos produzidos por actos pretéritos.
E considerando, como se disse, que o Tribunal Constitucional tem entendido que apenas a retroactividade de 1º grau está contemplada no nº 3 do 103° da CRP (a retroactividade imprópria ou inautêntica será tutelável apenas à luz do princípio da confiança), concluímos que, também relativamente a esta matéria, a decisão recorrida não enferma do erro de julgamento que lhe é imputado pela recorrente.
4.3. Quanto à alegada violação dos princípios da protecção da confiança e da segurança jurídica (art. 2º da CRP).
4.3.1. A sentença considera não ter ocorrido violação destes princípios, dado que o princípio da protecção da confiança (ínsito na ideia de Estado de Direito democrático — art. 2º da CRP — só exclui a possibilidade de leis retroactivas, quando se esteja perante uma retroactividade intolerável, que afecte de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas legitimamente fundados dos cidadãos contribuintes (ac. do Tribunal Constitucional nº 135/2012, de 07/03/2012) e, no caso, não se pode considerar que tal violação tenha ocorrido, dado que, por um lado, o tributo surgiu num contexto de crise financeira, no âmbito do qual, desde logo, se equacionavam soluções de mitigação dos riscos sistémicos, soluções essas expectáveis e perspectiváveis e, por outro lado, a criação do regime em causa teve em vista a atenuação dos efeitos da crise financeira e a criação de mecanismos para fazer face a situações passíveis de criar um risco sistémico, considerando, pois, as próprias incumbências do Estado constitucionalmente previstas em termos de organização económica (cfr. art. 81°, da CRP), afigurando-se que, no caso da CSB, face aos interesses particulares em causa, seja prevalecente a prevenção de riscos sistémicos.
Por seu lado, a recorrente sustenta que o tributo não obedece ao propósito de prevenção de riscos sistémicos pelo que nunca poderia apelar-se a um tal desígnio como sendo o interesse constitucional prevalecente e justificador da retroactividade, além de que, atendendo à existência de alternativas viáveis do mesmo tipo e que permitiam obter a mesma receita sem infringir a Constituição, designadamente a consideração do período de referência subsequente à entrada em vigor da nova lei, deveria ter concluído o Tribunal a quo que as disposições sindicadas não passam o teste da necessidade.
Vejamos.
4.3.2. Como refere a sentença, a jurisprudência consolidada do Tribunal Constitucional tem afirmado que, fora do âmbito dos impostos, a retroactividade de outros tributos apenas deve ser recusada em caso de violação intolerável de direitos e expectativas legitimamente fundadas dos contribuintes, sendo que relativamente ao princípio da segurança jurídica, na vertente material da confiança, exige, para que esta seja tutelada, a verificação de dois pressupostos cumulativos (cfr. o acórdão do TC n° 135/2012, citado na sentença recorrida): a afectação de expectativas, em sentido desfavorável, será inadmissível (i) quando sejam introduzidas na ordem jurídica normas que produzam uma mutação dessa mesma ordem, com que, razoavelmente, os seus destinatários não possam contar; e (ii) quando a alteração da ordem jurídica não for ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes sobre os interesses particulares afectados (deve recorrer-se, aqui, ao princípio da proporcionalidade, explicitamente consagrado, a propósito dos direitos, liberdades e garantias, no n° 2 do art. 18° da CRP).
Ora, no caso, estes pressupostos não se verificam.
Com efeito, independentemente de se qualificar, ou não, a CSB como um tributo extraordinário (De acordo com o supra referido Parecer junto aos autos e com a alegação da recorrente (na Conclusão 3ª) a CSB (ao menos em 2011 e 2012) reconduzir-se-á a um tributo extraordinário. Ainda assim, se atentarmos no respectivo regime jurídico, apesar de a epígrafe da Secção IV (na qual se encontra o art. 141º) da Lei n° 55-A/2010, de 31/12, se referir a contribuição extraordinária sobre o sector bancário, tal designação não consta do respectivo nomen iuris da contribuição, a qual apenas é denominada como «Contribuição sobre o sector bancário». Mas no Relatório do Orçamento do Estado para 2015 volta a utilizar-se a epígrafe «Contribuição Extraordinária sobre o Sector Bancário». De todo o modo, mesmo a aceitar-se a natureza extraordinária da CSB, não ficará excluída a finalidade desta (consolidação do esforço fiscal exigido ao sector financeiro com vista à diminuição dos riscos sistémicos que lhe estão associados) e, consequentemente, da respectiva natureza de contribuição financeira (por referência, até, ao carácter em regra mais permanente e generalista do imposto).), também não pode ignorar-se que, como igualmente se sublinha na sentença recorrida, este tributo surgiu num contexto de crise financeira, no âmbito do qual logo se equacionaram as soluções de mitigação dos riscos sistémicos do respectivo sector, as quais eram, aliás, previsíveis e expectáveis, desde que na Comunicação da Comissão Europeia de 2010 - Fundos de resolução de crises nos bancos, dirigida ao Parlamento Europeu, ao Conselho Europeu, ao Comité Económico e Social Europeu e ao Banco Europeu (em parte supra transcrita — cfr. Ponto 4.1.4. — e da qual os sujeitos passivos da CSB tiveram conhecimento, na qualidade de instituições de créditos integrantes do sistema bancário europeu), expressamente se considerou o apoio à criação de fundos de resolução de crises ex ante, financiados por uma taxa sobre os bancos, fundos que facilitassem «a resolução de crises nos bancos em dificuldades, de forma que evitem o contágio e que permitam a liquidação de um banco de forma ordeira e num prazo que evite a venda urgente dos activos («princípio da previdência»)» e que contribuíssem «para o financiamento da resolução ordeira das dificuldades em que se encontra uma entidade financeira», devendo estar «disponíveis para a resolução dos problemas dos bancos, independentemente da sua dimensão e do seu grau de interligação».
Acrescendo que, em termos de financiamento dos fundos de resolução de crises, na apontada Comunicação também se refere o seguinte:
«A concepção dos mecanismos de financiamento de um fundo deverá ter dois objectivos: i) mobilizar os montantes necessários, em função da natureza da sua utilização (ou seja, da probabilidade e custo da resolução); ii) fazê-lo de forma que incentive um comportamento adequado, reduzindo o risco de que seja necessário recorrer aos mecanismos de resolução de crises. Os parâmetros principais são essencialmente três: a contribuição poderá ter por base os passivos da instituição, os seus activos ou os seus lucros.»
Em suma, dada a conjuntura económica e financeira ao tempo e a crise que perpassava no sector bancário, não se nos afigura que as instituições em causa não pudessem, razoavelmente, contar com a criação da CSB (até porque não seria expectável que Portugal ficasse arredado da aplicação dos novos tributos, discutidos e aceites a nível europeu pelos Estados Membros e em condições tendencialmente iguais), em termos de se considerar que ocorreu violação intolerável de direitos e expectativas legitimamente fundadas dos respectivos sujeitos passivos.
Improcedem, assim, as Conclusões do recurso, também quanto a esta matéria.
(…)
Impõe-se, assim, concluir que também os princípios da proibição da retroatividade da lei fiscal e da tutela da confiança e da segurança jurídica não são postos em causa pelo regime jurídico que enforma a CSB.
Mais alega a Recorrente, e em síntese, que a sentença fez uma incorreta interpretação e aplicação ao caso do Direito Europeu, maxime do disposto na Diretiva 2014/59/UE, da proibição da discriminação das sucursais, e da liberdade de estabelecimento, e que deveria ser promovido o reenvio prejudicial para o TJUE.
Ora, também quanto a estas questões se pronunciou já o Supremo Tribunal Administrativo, afastando a alegada violação do direito e princípios de direito europeu alegados, designadamente nos Acórdãos proferidos em 2019-06-19, no proc. 02340/13.0BELRS 0683/17; em 2019-07-03, no proc. 02135/15.6BEPRT 0901/17; em 2022-05-18, no proc. 0783/20.1BEPRT; em 2022-07-13, no proc. 09/21.0BELRS, em 2022-10-12, no proc. 0850/17.9BELRS, em 2023-01-11, no proc. 01919/17.5BELRS, em 2022-09-21, no proc. 0938/17.6BELRS; em 2023-01-25, no proc. 0336/18.4BELRS; e em 2025-01-15, no proc. 0942/21.0BEPRT (todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt), jurisprudência cujos fundamentos aqui se acolhem.
Assim sendo, e aderindo à respetiva fundamentação, passa a citar-se a fundamentação jurídica constante do Acórdão proferido em 2022-10-12, no proc. 0850/17.9BELRS e da jurisprudência ali citada:
(…)
Nas suas alegações, a Recorrente refere que, ao contrário do decidido pelo Tribunal a quo, não se verifica qualquer incompatibilidade entre o regime da CSB e o direito da União Europeia, na medida em que o cálculo da base de incidência remete-nos para as normas de contabilidade aplicáveis (“A base de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4.º é calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas aprovadas no próprio ano em que é devida a contribuição”) e de acordo com as Normas Internacionais de Relato Financeiro, uma entidade reconhece os itens como activos, passivos, capital próprio, rendimentos e gastos (os elementos das demonstrações financeiras) quando satisfizerem as definições e os critérios de reconhecimento para esses elementos contidos na Estrutura Conceptual (§28 da IAS 1). E a Estrutura Conceptual para a Apresentação e Preparação de Demonstrações Financeiras (EC) define Passivo como uma obrigação presente da empresa proveniente de acontecimentos passados, da liquidação da qual se espera que resulte um exfluxo de recursos da empresa incorporando benefícios económicos e Capital próprio como o interesse residual nos ativos da empresa depois de deduzir todos os seus passivos (§49 da EC). Acrescenta que uma característica essencial de um passivo é a de que a empresa tenha uma obrigação presente, sendo que uma obrigação é um dever ou responsabilidade para agir ou executar de certa maneira e que as obrigações podem ser legalmente impostas como consequência de um contrato vinculativo ou de requisito estatutário (§60 da EC), de modo que, ao valor total do passivo apenas são expurgados elementos que o integram, de acordo com as normas de contabilidade aplicáveis. Se o valor total do passivo apurado pelos sujeitos passivos não integrar quaisquer elementos que possam ser considerados como “elementos dos fundos próprios” nenhuma importância será deduzida a esse título – quer se trate de sucursais de entidades não residentes, quer de sociedades residentes. Não se vislumbra fundamento para alegar haver discriminação de tratamento na fórmula legal para a determinação da base de incidência da CSB.
Depois, também não procede o argumento de que uma sucursal não tem elementos que possam ser reconhecidos como capitais próprios. São criadas e movimentadas contas de capital próprio, pelo menos o “capital afecto” (se existir) e os resultados transitados. Com efeito, nada impede que a sede aloque à sua sucursal em Portugal uma dotação de capital de base (“elementos do capital próprio”) registado em contas de capital próprio, caso em que tudo se assemelharia às entradas feitas pelos sócios às empresas e que não são remuneradas. Tal como é excluído da base de incidência da CSB o capital próprio dos bancos residentes, o mesmo sucede ao “capital afecto” às sucursais, quando contabilizado como tal, o que significa que o cálculo da base de incidência da contribuição sobre o sector bancário não toma como ponto de partida o valor total do passivo deduzido do valor dos capitais próprios, mas antes o valor do passivo deduzido dos elementos que, embora fazendo parte integrante do passivo que figura no balanço, têm características de capital próprio, sendo assim de refutar a ideia de que há um alargamento da base tributável das sucursais.
Finalmente, a sentença recorrida padece de erro de julgamento, no que concerne à fixação do dies à quo da contagem dos juros indemnizatórios, porquanto, tendo a Impugnação sido apresentada na sequência de decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra o ato de autoliquidação da CSB, relativa ao ano de 2016 e sendo declarada a respectiva ilegalidade são reconhecidos juros indemnizatórios devidos à Impugnante, os quais se devem contar, não desde a data do pagamento considerado indevido, mas sim desde a data em que foi proferida a decisão de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa apresentada, ou seja desde 30.12.2016.
Que dizer?
A decisão recorrida concedeu abrigo à pretensão da ora Recorrida, ponderando que:
“…
No que respeita à violação da liberdade de estabelecimento, refere a Impugnante que das regras de determinação da base de incidência da CSB decorre uma situação de manifesta e inadmissível discriminação fundada na residência das entidades sujeitas àquela contribuição, o que a afeta diretamente por ser a sucursal a atuar em Portugal de uma instituição de crédito com sede principal e efectiva na União Europeia, como decorre do facto 1).
Como fundamento, refere que a CSB incide sobre o passivo deduzido dos elementos que integram os fundos próprios dos sujeitos passivos, fundos estes que não existem no caso das sucursais, implicando, assim, um tratamento diferenciado entre estas e as instituições residentes.
Ou seja, no caso das instituições de crédito residentes a CSB incide sobre o passivo depois de deduzidos os capitais próprios, ao passo que no caso das sucursais a CSB incide sobre o seu passivo sem qualquer dedução relacionada com capitais próprios, o que, alega, resulta em um tratamento discriminatório fundado apenas na nacionalidade das instituições em causa, pelo que o mesmo se mostra contrário ao Direito da União Europeia violando a liberdade de estabelecimento.
Verificando, com a alteração produzida pelo artigo 185.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, que aprovou o Orçamento de Estado para 2016, o Regime da CSB sofreu um aditamento, passando então a prever a incidência sobre as sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território português na alínea c) do n.º 1 do seu artigo 2.º.
Como determina o ponto ll) da alínea gg) do artigo 2.º-A do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), entende-se como sucursal o estabelecimento de uma empresa desprovido de personalidade jurídica e que efetue diretamente, no todo ou em parte, operações inerentes à atividade da empresa de que faz parte.
Desta forma, de facto, as sucursais não têm capital, nem social nem próprio, ficando todas as operações associadas e registadas na sociedade de que depende e faz parte.
Atento o exposto e nos termos do artigo 49.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), que consagra o direito de estabelecimento, são proibidas as restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado-Membro da União no território de outro Estado-Membro.
Para efeitos do direito de estabelecimento, o artigo 54.º TFUE equipara as pessoas singulares nacionais dos Estados-Membros às sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado-Membro e que aí tenham a sua sede estatutária, a sua administração central ou o seu principal estabelecimento.
O princípio da não discriminação proíbe, assim, as discriminações diretas ou ostensivas, baseadas na nacionalidade, mas também qualquer forma dissimulada de discriminação que, por aplicação de outros critérios de distinção, leve, de facto, ao mesmo resultado, como a residência, por exemplo.
Portanto, o direito de livre estabelecimento, que nas palavras do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) constitui uma das disposições fundamentais do direito da União, proíbe todas as medidas nacionais suscetíveis de dificultar ou tornar menos atraente a constituição e a gestão de empresas, bem como a criação de agências, sucursais ou filiais num Estado-Membro, pelas sociedades sedeadas ou estabelecidas noutro Estado-Membro (vide acórdãos Comissão/França, proc. 270/83, n.° 13, Royal Bank of Scotland, proc. C-311/97, n.º 22, e Gebhard, C-55/94, n.º 37).
Da aplicação do regime descrito, tal como invoca a Impugnante, resulta efetivamente uma diferença de tratamento entre entidades residentes e não residentes suscetíveis de dificultar ou tornar menos atraente a criação de sucursais num Estado-Membro, pelas sociedades sedeadas ou estabelecidas noutro Estado-Membro, o que, como vimos, é proibido pelo artigo 49.º do TFUE.
Por assim ser a norma prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 2.º do Regime da CSB é ilegal, por violação do direito da União Europeia, não se podendo, consequentemente, manter na ordem jurídica os atos impugnados.
Desta forma, atento o facto descrito em 3), há lugar ao nascimento da obrigação do pagamento de juros indemnizatórios, nos termos da alínea d) do n.º 3 do 43.º e 100.º da Lei Geral Tributária (LGT) e 61.º do CPPT, desde 29-06-2016 até à restituição do valor indevidamente pago, à taxa de 4%, nos termos da Portaria n.º 291/03, de 8 de abril, segundo o n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil, aplicável por remissão do n.º 10 do artigo 35.º da LGT.
Termos em que procede totalmente a impugnação. …”.
Nesta matéria, diga-se que nos termos do Artigo 18.º do TFUE “No âmbito da aplicação dos Tratados, (…), é proibida toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade.” Conforme Jurisprudência assente do TJUE aqui se incluirão as discriminações em razão da residência. Sendo que, sempre que em outro dispositivo do TFUE se dê concretização à concreta Liberdade fundamental de que se cuide no caso concreto será esse o Artigo a convocar. Nos termos do Artigo 49.º do TFUE “(...) são proibidas as restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado-Membro no território de outro Estado-Membro. Esta proibição abrangerá igualmente as restrições à constituição de agências, sucursais ou filiais pelos nacionais de um Estado-Membro estabelecidos no território de outro Estado-Membro. (…)”
Nos termos do artigo 49.º do TFUE são proibidas as restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado-Membro no território de outro Estado-Membro. Esta proibição abrangerá igualmente as restrições à constituição de agências, sucursais ou filiais pelos nacionais de um Estado-Membro estabelecidos no território de outro Estado-Membro.
Como já decidiu o TJUE, em matéria de tributação sobre o rendimento, uma medida fiscal que seja susceptível de afectar a liberdade de estabelecimento consagrada no artigo 49º TFUE só pode ser admitida se disser respeito a situações que não são objectivamente comparáveis ou se for justificada por razões imperiosas de interesse geral reconhecidas pelo Direito da União. Nesta hipótese, impõe-se ainda que seja adequada a garantir a realização do objectivo em causa e não vá além do que é necessário para alcançar esse objectivo (Acórdão de 31 de Maio de 2018, Hornbach-Baumarkt, C-382/16), sendo de notar que a CBS não constitui um tributo sobre o rendimento, mas sim uma contribuição financeira, um tributo de natureza para comutativa.
Ora, a criação da CSB tem origem num contexto de crise do sistema financeiro tendo sido criada com o objectivo de reforçar o esforço fiscal a cargo deste sector e de mitigar de os riscos sistémicos que lhe estão associados, destinando-se a ser aplicada a um grupo delimitado de sujeitos passivos que exercem actividade num determinado sector do sistema financeiro e que maiores benefícios poderão retirar do salutar funcionamento desse sistema, sendo, ao mesmo tempo, os principais causadores da sua desestabilização, ao invés dos contribuintes em geral, verificando-se ainda que a CSB é considerada uma contribuição financeira que incide sobre o sector bancário, sendo a sua receita recurso do Fundo de Resolução, pessoa colectiva de direito público dotada de autonomia administrativa e financeira e de património próprio, e cujas finalidades se prendem com o apoio financeiro à aplicação de medidas de resolução adoptadas pelo Banco de Portugal que visam assegurar a manutenção da estabilidade do sistema financeiro, prevenir o alastrar do risco sistémico, evitar situações de contágio entre entidades, manter a disciplina no mercado salvaguardar os interesses dos contribuintes em geral e, assim, evitar que venha a recair sobre estes o peso da manutenção de tal estabilidade em situações de crise sistémica e sendo a Recorrida uma sucursal em Portugal de uma instituição de crédito com sede e direcção efectiva noutro Estado Membro da União Europeia, exerce actividade bancária, captando depósitos e prestando aconselhamento financeiro aos clientes, correspondendo à actividade própria do grupo que o legislador fixou como sujeito passivo da CSB, pelo que, igualmente, beneficiam das possíveis intervenções por parte do Banco de Portugal na preservação da estabilidade do sistema financeiro, no qual exerce a sua actividade, sendo susceptível de contribuir para a criação de maiores riscos no sistema bancário e crises financeiras que se pretendem prevenir, nomeadamente através de recursos financeiros especificamente destinados a esse fim.
Nesta sequência, e para cabal enquadramento da situação em apreço, crê-se pertinente ter presente o exposto no recente Acórdão deste Supremo Tribunal de 21-09-2022, Proc. nº 0938/17.BELRS, www.dgsi.pt, onde se refere que:
“…
3.2.3.1 Para que bem se compreenda porque assim o julgamos, cumprirá, antes de mais, atentar no que consta dos artigos 3.º e 4.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de Março (Portaria que regulamenta e estabelece as condições de aplicação da Contribuição sobre o Sector Bancário), que estabelecem, respectivamente, a incidência objectiva e as regras de quantificação da base de incidência ou tributável
3.2.3.2. Do primeiro dos referidos preceitos consta que a contribuição sobre o sector bancário incide sobre:
- o passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Directiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de Abril de 2014, ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis, e dos depósitos na Caixa Central constituídos por caixas de crédito agrícola mútuo pertencentes ao sistema integrado do crédito agrícola mútuo, ao abrigo do artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de Janeiro, e republicado pelo Decreto-Lei n.º 142/2009, de 16 de Junho [n.º 1, al. a)];
- o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos [n.º 1, al. b)].
3.2.3.3. No segundo normativo (artigo 4.º da identificada Portaria), o legislador “clarifica” o que deve entender-se por passivo para efeitos do preceituado na al. a) e da al. b) do mencionado artigo 3.º e, bem assim, as regras de cálculo a observar, nos seguintes termos:
- deve entender-se por passivo o conjunto dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros, com excepção dos elementos que, segundo as normas de contabilidade aplicáveis, sejam reconhecidos como capitais próprios [n.º 1, al. a)]; passivos associados ao reconhecimento de responsabilidades por planos de benefício definido [n.º 1, al. b)]; passivos por provisões [n.º 1, al. c)]; passivos resultantes da reavaliação de instrumentos financeiros derivados [n.º 1, al. d)]; receitas com rendimento diferido, sem consideração das referentes a operações passivas [n.º1, al. e)] e passivos por activos não desreconhecidos em operações de titularização [n.º 1, al. f)];
- devem observar-se as regras seguintes: o valor dos fundos próprios, incluindo os fundos próprios de nível 1 e os fundos próprios de nível 2, compreende os elementos positivos que contam para o seu cálculo de acordo com o disposto na Parte II do Regulamento (UE) 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de Junho, tendo em consideração as disposições transitórias previstas na Parte X do mesmo Regulamento que, simultaneamente, se enquadrem no conceito de passivo tal como definido no número anterior [n.º 2, al. a)]; os depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Directiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de Abril de 2014, ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis relevam apenas na medida do montante efectivamente coberto por esses Fundos [n.º 2, al. b)];
- Para efeitos do disposto na alínea b) do artigo 3.º da mesma Portaria, entende-se por instrumento financeiro derivado o que seja qualificado como tal pelas normas de contabilidade aplicáveis, com excepção dos instrumentos financeiros derivados de cobertura ou cujas posições em risco se compensem mutuamente (n.º 3).
3.2.3.4. Com a entrada em vigor da Portaria 165-A/2016, de 14 de Junho - que introduziu no ordenamento jurídico a terceira alteração à citada Portaria n.º 121/2011, de 30 de Março, na sequência das modificações operadas pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março (Lei que aprovou o Orçamento do Estado para 2016) e que procedeu à alteração do Regime da Contribuição sobre o Sector Bancário, designadamente ao âmbito das incidências subjectiva e objectiva, bem como ao intervalo das taxas aplicáveis à base de incidência definida pela alínea a) do artigo 3.º daquele regime, aprovado pelo artigo 141.º da Lei 55-A/2010, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2011) - os artigos 3.º e 4.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de Março, em que estão definidas as regras de quantificação, passaram a deter, para o que ora releva, a seguinte redacção:
- Artigo 3.º
«Incidência objectiva
A contribuição sobre o sector bancário incide sobre: a) O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto Lei 298/92, de 31 de dezembro, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis, e dos depósitos na Caixa Central constituídos por caixas de crédito agrícola mútuo pertencentes ao sistema integrado do crédito agrícola mútuo, ao abrigo do artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado pelo Decreto Lei 24/91, de 11 de janeiro, e republicado pelo Decreto Lei 142/2009, de 16 de junho»
- Artigo 4.º
«Quantificação da base de incidência
«a) O valor dos fundos próprios, incluindo os fundos próprios de nível 1 e os fundos próprios de nível 2, compreende os elementos positivos que contam para o seu cálculo de acordo com o disposto na Parte II do Regulamento (UE) 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho, tendo em consideração as disposições transitórias previstas na Parte X do mesmo Regulamento que, simultaneamente, se enquadrem no conceito de passivo tal como definido no número anterior;
b) Os depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014,ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto Lei 298/92, de 31 de dezembro, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis relevam apenas na medida do montante efetivamente coberto por esses Fundos».
3.2.3.5. Por fim, e ainda em conformidade com as alterações preconizadas pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março e Portaria 165-A/2016, de 14 de Junho, foi alterada a declaração de modelo oficial n.º 26 (através da qual os sujeitos passivos efectuam a liquidação da CSB), passando a constar das instruções de preenchimento, no ponto 5 «Base da contribuição», o seguinte:
«Campo 1 - Passivo - Deverá inscrever o montante correspondente à média anual do valor dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros reportado ao final de cada mês, constante dos respetivos Balanços elaborados de conformidade com as normas e o Plano de Contas para o setor. De notar que, no caso das sucursais, em Portugal, de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora de território nacional, de acordo com as regras contabilísticas, o respetivo passivo inclui as dívidas para com a sede (principal e efetiva fora de território nacional) e/ou outras sucursais desta, as quais são, assim, consideradas dívidas para com terceiros».
3.2.3.6. Ou seja, por força das referidas alterações, a base de contribuição, no que respeita ao passivo, passou a ser determinada pelo montante correspondente à média anual do valor dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros reportado ao final de cada mês, constante dos respectivos Balanços elaborados em conformidade com as normas e o Plano de Contas para o sector, sendo que, no caso das sucursais, em Portugal, de instituições de crédito com sede principal e efectiva fora de território nacional, de acordo com as regras contabilísticas, o respectivo passivo inclui as dívidas para com a sede (principal e efectiva fora de território nacional) e/ou outras sucursais desta, as quais são, assim, consideradas dívidas para com terceiros.
3.2.3.7. Subescrevendo, sem reservas, o aduzido pela Excelentíssima Procuradora Geral Adjunta neste Supremo Tribunal, podemos dizer que, estando a Recorrente sujeita ao regime geral das instituições de crédito e sociedades financeiras (o que é indiscutível), tem que ter nela centralizada toda a contabilidade específica das suas operações realizadas em Portugal, incluindo criação e movimentação de contas de capital próprio (capital afecto) e os resultados transitados, pelo menos o “capital afecto” (se existir) tendo, em consequência, elementos que podem ser reconhecidos como capitais próprios. E sendo de expurgar ao valor total do passivo apenas os elementos que o integram, de acordo com as normas de contabilidade aplicáveis, se esse passivo, apurado pelos sujeitos passivos, não integrar quaisquer elementos que possam ser considerados como “elementos dos fundos próprios” nenhuma importância será deduzida a esse título, independentemente de estarem em causa sucursais de entidades não residentes ou sucursais de sociedades residentes como resulta, desde logo, do facto de o legislador ter cuidado de utilizar a expressão «passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável”.
3.2.3.8. Em síntese, em conformidade com o que dispõe os artigos artigo 3.º, al. a) do Regime Jurídico da Contribuição sobre o Sector Bancário e 3.º, al. a) e 4.º da Portaria 121/2011, de 30 de Março (na redacção introduzida pela Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de Junho), é ao passivo [tal como delimitado pelo artigo 3.° al. a)] que são deduzidos os elementos identificados nas alíneas do n.º 1, do artigo 4º da mesma Portaria, sendo que, para efeitos do apuramento do passivo referido no artigo 3.º, al. a), por força do n.º 2 do artigo 4.º, o valor dos fundos próprios há-de calcular-se por apelo ao normativo constante a respeito do Regulamento (UE) ali referido. Ou seja,o que resulta do artigo 4° da Portaria 165- A/2016, de 14 de Junho é que o cálculo da base de incidência da contribuição sobre o sector bancário não inclui todo o valor do passivo constante do balanço pois contempla várias excepções que, embora fazendo parte integrante do passivo que figura no balanço, não inclui naquele valor. E esta exclusão da base de incidência da CSB também se aplica aos bancos residentes.
3.2.3.9. Note-se, de resto, que as sucursais tem elementos que podem ser reconhecidos como capitais próprios, uma vez que são criadas e movimentadas contas de capital próprio, pelo menos o “capital afecto” (se existir) e os resultados transitados, nada impedindo que a sociedade-mãe aloque à sua sucursal em Portugal uma dotação de capital de base (“elementos do capital próprio”) registado em contas de capital próprio, caso em que tudo se assemelha às entradas feitas pelos sócios às empresas e que não são remuneradas, o que significa que, tal como o capital próprio dos bancos residentes é excluído da base de incidência da CSB, o mesmo sucede ao “capital afecto” às sucursais, quando contabilizado como tal. …”.
Perante o carácter assertivo do que ficou exposto e porque concordamos integralmente com o que ali ficou decidido e respectivos fundamentos, sem olvidar o disposto no n.º 3 do art. 8.º do Código Civil, resta apenas reiterar o que ficou ali consignado, de modo que, perante o enquadramento da figura da CSB nos termos supra descritos e tendo em atenção que o cálculo da base de incidência da contribuição sobre o sector bancário não inclui todo o valor do passivo constante do balanço pois contempla várias excepções que, embora fazendo parte integrante do passivo que figura no balanço, não inclui naquele valor, sendo que esta exclusão da base de incidência da CSB também se aplica aos bancos residentes, do mesmo modo que, tal como o capital próprio dos bancos residentes é excluído da base de incidência da CSB, o mesmo sucede ao “capital afecto” às sucursais, quando contabilizado como tal, tem de entender-se que, ao contrário do decidido, inexiste qualquer tratamento discriminatório para efeitos do artigo 18º do TFUE ou violação da liberdade de estabelecimento consagrada no Artigo 49.º do TFUE, situação que, naturalmente, determina a procedência deste recurso, a revogação da sentença recorrida e a baixa dos autos ao Tribunal Tributário de Lisboa para conhecimento das restantes questões suscitadas (que não foram tratadas em função da procedência do vício apontado) no âmbito da presente impugnação, ficando prejudicada nesta instância de recurso a apreciação da parte relativa aos juros indemnizatórios.
A partir daqui, cabe notar que a Recorrida, nas suas contra-alegações, aponta que, em benefício da certeza e segurança jurídica de todos os agentes do sector bancário, este Tribunal deveria lançar mão do mecanismo do reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia, ao abrigo do disposto no artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, para interpretação das normas de Direito da União Europeia invocadas, peticionando que se solicite ao Tribunal de Justiça da União Europeia que se pronuncie sobre se:
- O artigo 49.° do TFUE se opõe a uma legislação nacional, como a que está em causa no regime doméstico português da Contribuição sobre o Sector Bancário, que tributa Instituições Financeiras residentes em Portugal, considerando uma proporção de passivos no seu balanço sistematicamente inferior à proporção dos passivos que financiam uma sucursal de uma instituição de crédito residente noutro Estado-Membro da UE, reduzindo proporcionalmente a sua base de incidência da CSB face à base de incidência das sucursais em situações similares, colocando as segundas em situação desfavorável face às primeiras?
Já na pendência desta instância de recurso, a Recorrida veio insistir no reenvio prejudicial ao TJUE, ao abrigo do artigo 267.º do Tratado da União Europeia e, subsidiariamente, ao abrigo dos artigos 269.º e seguintes do CPC (aplicáveis ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT), a suspensão da instância recursiva até ser proferida decisão pelo Tribunal de Justiça da União Europeia no processo C-340/22 (originado pela Decisão Arbitral de reenvio prejudicial proferida em 24-05-2022, no processo n.º 502/2021-T), onde se discute a legalidade do Adicional de Solidariedade sobre o Sector Bancário (“ASSB”) aplicado a uma sucursal de instituição de crédito residente noutro Estado-Membro da União Europeia, por entender serem idênticos os vícios de que padecem a CSB e o ASSB no que toca à violação do direito europeu (interpretação do artigo 49.º do TFUE e da Directiva 2014/59/UE, de 15 de Maio de 2014) uma vez que o ASSB, aprovado pelo Orçamento do Estado Suplementar para 2020 (cfr. artigo 18.º da lei n.º 27-A/2020 de 24 de Julho) é um tributo cuja base de incidência é absolutamente idêntica à CSB conforme resulta do confronto entre o artigo 2.º do regime da CSB e o artigo 2.º do regime do ASSB (mesma incidência subjectiva), entre o artigo 3.º do regime da CSB e o artigo 3.º do regime do ASSB (mesma incidência objectiva), entre o artigo 4.º da Portaria n.º 121/2011, que estabelece as condições de aplicação da CSB e artigo 4.º do regime do ASSB (mesmas regras de quantificação da base de incidência) e entre o Modelo 26 (formulário para preenchimento e autoliquidação da CSB) e o Modelo 57 (formulário para preenchimento e autoliquidação do ASSB), bem como às respectivas instruções publicadas pela Autoridade Tributária.
No que concerne ao requerimento de 09-06-2022, tal como dá nota a Ex.ma Magistrada do Ministério Público, o ASSB é um tributo autónomo da CSB, não obstante a aparente coincidência de base de incidência objectiva e subjectiva, visando a satisfação de necessidades públicas próprias e tendo regulamentação própria, sendo que o ASSB foi criado pelo artigo 18.º e respectivo anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de Julho, que aprovou o Orçamento Suplementar para 2020, com o intuito de reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social através da consignação ao FEFSS da receita arrecadada com a respectiva cobrança, conforme resulta do n.º 2, do artigo 1.º e do artigo 9.º do citado anexo VI, verificando-se que a criação do ASSB e a sua aplicação exclusiva ao sector bancário foi justificada, de acordo com o estabelecido no n.º 2, do artigo 1.º, do referido anexo VI, enquanto forma de compensação pela isenção de IVA aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras, enquanto que a CSB foi criada pelo art. 141º da Lei nº 55-A/2010, de 31/12 (OE 2011) (aí constando a incidência subjectiva e objectiva e as margens de variação das taxas aplicáveis a cada uma das componentes da base de incidência objectiva sendo que a Portaria n° 121/2011, de 30/03, se limitou à densificação das características essenciais do regime jurídico base de incidência, taxas, regras de liquidação, de cobrança e de pagamento, cumprindo o escopo regulamentar prescrito no próprio regime jurídico da CSB inserido no art. 141º daquela Lei da AR) para fazer face a situações de crise financeira, das quais os seus sujeitos passivos são simultaneamente potenciais causadores e potenciais beneficiários dos valores arrecadados, seja pela possibilidade de se virem a constituir como presumíveis destinatários directos de medidas de resolução, seja por presumivelmente beneficiarem, enquanto parte do grupo, da adopção de tais medidas e da contenção do efeito de contágio que daí poderia advir para a sua própria esfera.” (Ac. Tribunal Constitucional de 19 de Agosto de 2021, Proc. nº 523/2021, www.dgsi.pt).
Por outro lado, o Acórdão deste Supremo Tribunal de 13-07-2022, Proc. nº 09/21.0BELRS, www.dgsi.pt, elencou e remeteu para vasta jurisprudência do STA e TC, em que a natureza da Recorrente é idêntica à da ora Requerente e em que também foi suscitado no recurso a incompatibilidade dos artigos 2.º e 3.º do Regime CBS aplicáveis a sucursal em Portugal de instituição de crédito com sede principal e efectiva na EU, com o Direito da União Europeia, concretamente com o artigo 49º do TFUE e com a Directiva 2014/59/EU e em que foi igualmente promovido o reenvio prejudicial para o TJUE, em conformidade com o disposto no artigo 267.º do TFUE, com o propósito de questionar esse órgão sobre a existência, ou não, de violação da liberdade de estabelecimento e da Diretiva 2014/59/EU (cfr. Conclusão XXI), sendo que não resulta que o “Juiz Nacional” tenha tido dúvidas quanto à interpretação e tratamento a dar àquelas questões que foram colocadas.”
Note-se que ainda recentemente o STA, no âmbito do processo 01538/24, de 11 de março de 2026, acolheu esta posição, doutrinando, designadamente, o seguinte:

“[n]o que respeita à violação do princípio da igualdade, acolhemos a fundamentação do acórdão do Tribunal Constitucional n.º 268/2021; quanto à natureza do tributo como “ contribuição financeira” e à violação do princípio da especificação orçamental, acolhemos a fundamentação do acórdão nº 891/2024; no que respeita ao vício de inconstitucionalidade indirecta, por violação de lei de valor reforçado, acolhemos a fundamentação do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido a 7-12-2022, no processo n.º 2494/16.3BEPRT; relativamente à violação da liberdade de estabelecimento acolhemos a fundamentação do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 31-5-2023, proferido no processo n.º 90/21.2BELRS; no que se refere à discriminação das sucursais em relação às demais entidades financeiras residentes acolhemos a fundamentação dos julgamentos realizados nos acórdãos de 21-9-2022, (proferido no processo n.º 938/17.6BELRS), de 12-10-2022 (proferido no processo n.º 850/17.9BELRS), de 11-1-2023 (proferido no processo n.º1919/17.5BELRS) e de 31-5-2023 (proferido no processo n.º 90/21.2BELRS). E, por fim, quanto à questão da incompatibilidade da CSB com a Directiva 2014/59/EU e Regulamento MUR, acolhemos a fundamentação do julgamento proferido nos acórdãos de 3-7-2019 (proferido no processo n.º 2135/15.6BEPRT) e de 15-1-2025 ( proferido no processo n.º 942/21.0BEPRT) – todos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt.”

Posto isto, nada há a apontar à sentença recorrida, pelo que também por aqui o presente Recurso não merece provimento.

Resta aquilatar do pedido de Reenvio Prejudicial.

A Recorrente requer, a final, e a título subsidiário um pedido de reenvio prejudicial sugerindo a colocação da seguinte questão prejudicial:

“Se é compatível com a Diretiva 2014/59/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15 de maio de 2014 (Diretiva RRB), com o Regulamento (UE) n.º 806/2014, de 30 de julho e com Regulamento Delegado (UE) 2015/63 da Comissão, de 21 de outubro de 2014, um tributo como a contribuição sobre o setor bancário, cujo regime jurídico foi aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, e a sua vigência prorrogada para 2016 pela Lei n.º 159-C/2015, de 30 de dezembro?”

Apreciando.

Dispõe o artigo 267.º, do TFUE o seguinte:

“O Tribunal de Justiça da União Europeia é competente para decidir, a título prejudicial:
“a) Sobre a interpretação dos Tratados;

b) Sobre a validade e interpretação dos atos adotados pelas instituições, órgãos ou organismos da União.

Sempre que uma questão desta natureza seja suscitada perante qualquer órgão jurisdicional de um dos Estados-Membros, esse órgão pode, se considerar que uma decisão sobre essa questão é necessária ao julgamento da causa, pedir ao Tribunal que sobre ela se pronuncie.
Sempre que uma questão desta natureza seja suscitada em processo pendente perante um órgão jurisdicional nacional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial previsto no direito interno, esse órgão é obrigado a submeter a questão ao Tribunal.
Se uma questão desta natureza for suscitada em processo pendente perante um órgão jurisdicional nacional relativamente a uma pessoa que se encontre detida, o Tribunal pronunciar-se-á com a maior brevidade possível”

Conforme resulta da interpretação do aludido normativo, o reenvio prejudicial de interpretação só é obrigatório caso a questão de interpretação seja suscitada perante tribunal nacional de cujas decisões não caiba recurso, sendo nas restantes circunstâncias facultativo.

Por outro lado, o reenvio não deve ser efetuado sempre que: (i) a questão prejudicial não for necessária nem pertinente para o julgamento do litígio; (ii) o TJUE já se tenha pronunciado de forma firme sobre a questão ou já exista jurisprudência sua consolidada sobre ela; (iii) o juiz nacional não tenha dúvidas razoáveis quanto à solução a dar à questão de Direito da União, por o sentido da norma em causa ser claro e evidente.

Neste particular, e relativamente ao alcance de reenvio de interpretação, atente-se nas Recomendações aos órgãos jurisdicionais nacionais, relativas à apresentação de processos prejudiciais (2012/C 338/01), delas se extratando, designadamente, o seguinte:

“12. (…) [U]m órgão jurisdicional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial em direito interno é obrigado a submeter esse pedido ao Tribunal, exceto quando já exista jurisprudência na matéria (e quando o quadro eventualmente novo não suscite nenhuma dúvida real quanto à possibilidade de aplicar essa jurisprudência ao caso concreto) ou quando o modo correto de interpretar a regra jurídica em causa seja inequívoco.
13. Assim, um órgão jurisdicional nacional pode, designadamente quando se considere suficientemente esclarecido pela jurisprudência do Tribunal, decidir ele próprio da interpretação correta do direito da União e da sua aplicação à situação factual de que conhece. Todavia, um reenvio prejudicial pode ser particularmente útil quando se trate de uma questão de interpretação nova que apresente um interesse geral para a aplicação uniforme do direito da União, ou quando a jurisprudência existente não se afigure aplicável a um quadro factual inédito”.

In casu, não se afigura que a questão prejudicial seja necessária, e pertinente para o julgamento do litígio, não resultando, face a todo o supra expendido, dúvidas razoáveis quanto à solução a dar à questão de direito.

No caso vertente, face à fundamentação deste Recurso, resulta manifesto que a questão formulada não contribuiria para a resolução da presente causa. Acresce que a correta aplicação do direito comunitário, face aos Arestos que foram sendo convocados para dirimir a questão, não oferece qualquer dúvida razoável quanto à solução a dar à questão suscitada.

Neste âmbito, e na esteira do que foi entendido no Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0281/19, de 05 de novembro de 2025, transcreve-se, ainda, o seguinte:

“Relativamente à necessidade de proceder ao reenvio prejudicial ao TJUE (para que este possa emitir pronúncia sobre a mesma) também não se justifica, pois, o que o TJUE afirmou relativamente ao ASSB, dada a proximidade com o CSB no que respeita especificamente às questões colocadas, é perfeitamente claro e não deixa dúvidas, não fosse a circunstância de partir de um pressuposto errado. Ora, a fixação dessa matéria e reajustamento dos pressupostos cabe aos Tribunais nacionais, pelo que seria espúrio o pedido de reenvio. A questão colocada foi clara e devidamente respondida e teria plena aplicação, também noutras situações como a que analisamos, se os pressupostos fossem, de facto, aqueles. Na realidade, todavia, não o são, chocando, inclusive, com a jurisprudência reiterada deste Supremos Tribunal, pelo que, a despeito da bondade da solução no plano abstrato e da uniformização levada a cabo, não pode ter impacto no caso concreto sob julgamento.”
E por assim ser, não se colocando a este Tribunal qualquer dúvida da conformidade da solução adotada com o direito comunitário, nos termos supra evidenciados e tendo presente, por outro lado, que o Tribunal in casu, não está vinculado a submeter qualquer pedido de reenvio prejudicial, não se procede a qualquer reenvio prejudicial.

Assim, tudo visto e ponderado, conclui-se que não padece a CSB das ilegalidades que lhe são assacadas, improcedendo, na íntegra, os vícios arguidos pela Recorrente, donde a sentença que assim o decidiu deve ser confirmada, mantendo-se, por isso, na ordem jurídica.

Dispõe, neste âmbito, o artigo 6.º, n.º 7, do RCP, que:

“[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

No caso sub judice, considera-se que o valor de taxa de justiça devida a final, calculado nos termos da tabela I.B., do RCP, é excessivo. Porquanto, ponderadas as circunstâncias do caso vertente à luz dos critérios escolhidos pelo legislador, em especial, o comportamento processual das partes litigantes, sem qualquer reparo negativo a apontar, a complexidade do processo – atendendo, outrossim, que as questões em apreciação já foram objeto de apreciação quer por este Tribunal, pelo TC e pelo STA, acarretando, assim, menor complexidade na solução jurídica das questões decidendas, determina-se que haja lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no art.º 6.º, n.º 7, do RCP.

Nestes termos, acorda-se em conferência na Secção de Contencioso Tributário do

TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL, SUBSECÇÃO TRIBUTÁRIA COMUM:

-NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, E MANTER A DECISÃO RECORRIDA.

Custas a cargo da Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que excede os €275.000,00.

Registe e notifique.