I - RELATÓRIO

1. AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA e o B..., S.A. (entidade que incorporou por processo de fusão por incorporação o B..., S.A.) vieram interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida pelo segundo contra o indeferimento tácito da reclamação que apresentou contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 2000, no montante global de € 784 992,60, por desconsideração de custos, errónea qualificação e quantificação da matéria tributável e duplicação de coleta por não ter sido considerado o imposto entretanto satisfeito ao abrigo do regime instituído pelo Decreto-Lei nº 248-A/2002, de 14 de Novembro.

2. O Recorrente, B..., S.A., apresentou as suas alegações, tendo formulado as conclusões seguintes:

«1.ª A douta sentença recorrida julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional n.º 2003 831..., respeitante ao IRC com referência ao exercício de 2000, emitida em 21 de maio de 2003;

2.ª O Recorrente não se conforma com a sentença recorrida;

3.ª Desde logo, a sentença recorrida é nula por falta de fundamentação, na medida em que o Tribunal a quo não discrimina o valor dos gastos que entende que deverá, efetivamente, ser considerado para a formação do lucro tributável do Recorrente;

4.ª A sentença recorrida não determine, expressamente, o valor da anulação da liquidação adicional e não quantifica o valor da causa, deverá ser considerada ininteligível já que o destinatário da mesma não logra conhecer, sem margem para dúvidas, qual a parte da liquidação que, a final, a administração tributária será condenada a anular e consequentemente qual o valor do imposto indevido que deverá reembolsar;

5.ª A sentença recorrida padece, ainda, de erro de julgamento da matéria de facto, na medida em que o Tribunal a quo não relevou um conjunto de factos determinantes para a boa decisão da causa, os quais foram alvo de prova documental e testemunhal e que, como de seguida se demonstrará, não foi integralmente valorada pelo Tribunal a quo;

6.ª Assim, e para os devidos efeitos, não pode o Recorrente deixar de impugnar os pontos do probatório da sentença recorrida, por manifesta insuficiência, na medida em que, concomitantemente com os factos ali descritos, deveriam ter sido dados como provados os seguintes factos:

A) A correção à matéria coletável consubstanciada na desconsideração de custos, no montante de € 1.135.380,88, resultou do facto de ter a administração tributária acrescido àquela matéria o diferencial entre o saldo da rubrica “# 5289 – outros custos a pagar” em 31 de dezembro de 2000, no valor de € 1.604.619,36 e a quantia de € 469.238,48, respeitante à utilização em 2001, de parte do montante de custos estimado em 2000, relativamente à qual foram apresentados os correspondentes documentos de suporte (cf. página 13 do relatório de inspeção tributária junto como doc. n.º 3 da petição inicial);

B) O saldo da referida rubrica # 5289, em 31 de dezembro de 1999, era já de € 586.705,43, montante este que não concorreu, portanto, como custo do exercício de 2000 e que, ainda assim, foi acrescido pelos serviços de inspeção tributária à matéria coletável do Recorrente [cf. minutos 00:16:53 a 00:19:19, 00:22:35 a 00:23:20, 00:26:36 a 00:26:58 do registo áudio do depoimento];

C) Acresce que o aludido montante de € 586.705,43, respeitante a especializações de custos dos exercícios de 1997, 1998 e 1999, havia já sido tributado, em virtude da ação inspetiva realizada aos aludidos exercícios, da qual resultou igualmente a correção atinente ao acréscimo daquele montante à matéria coletável do ora Recorrente e que não foi contestado pelo mesmo, conforme resulta da prova documental, designadamente as liquidações adicionais n.º 2001 831…, n.º 2001 831… e n.º 2001 83100…, respeitantes àqueles exercícios (cf. doc. n.º 9 da petição inicial junto aos autos), e testemunhal produzida nos autos [cf. minutos 00:19:04 a 00:19:19, 00:19:24 a 00:19:26, 00:19:45 a 00:19:50, 00:25:50 a 00:25:54 e 00:27:42 a 00:28:01 do registo áudio do depoimento];

D) O montante remanescente de € 548.675,45 (€ 1.604.619,36 - € 469.238,48 - € 586.705,43) foi anulado nos exercícios de 2002 e 2003, tendo sido dado à tributação, a título de proveito extraordinário daqueles exercícios, conforme extratos das sub-contas da conta # 5289 referentes aos referidos exercícios e documento interno referente ao lançamento contabilístico da anulação, que constituem os docs. n.º 7 e n.º 8 da reclamação graciosa que integra o processo administrativo instrutor e prova testemunhal produzida nos autos [cf. minutos 00:20:02 a 00:20:30, 00:20:56 a 21:23, 00:22:35 a 00:23:20 do registo áudio do depoimento]; e

E) No exercício de 2000, o ora Recorrente procedeu à anulação do excesso de estimativas contabilizadas nos exercícios de 1997, 1998 e 1999, incluindo, no seu resultado contabilístico, o montante de € 26.331,41 que, por força das correções efetuadas pela administração tributária a estes últimos exercícios, haviam já sido objeto de tributação em exercícios anteriores, conforme prova testemunhal produzida nos autos [cf. minutos 00:20:56 a 00:21:13, 00:27:40 a 00:28:00 do registo áudio do depoimento].

7.ª Os factos invocados deveriam, para todos os efeitos, ter sido relevados na matéria de facto assente na decisão sub judice, atenta a manifesta relevância dos mesmos para a boa decisão da causa; a sua relevação e ponderação teria conduzido a uma decisão distinta da que foi proferida pelo Tribunal a quo;

8.ª A douta sentença recorrida apenas atende às considerações formalistas referentes à ligação de determinados encargos à atividade do Recorrente, analisando as suas características do ponto de vista da indispensabilidade do custo, ao abrigo do artigo 23.º do Código do IRC, sem atender ao tratamento contabilístico e fiscal dos montantes inscritos a título de estimativas de custos e ao princípio da especialização dos exercícios;

9.ª Pese embora tenha conhecido os factos descritos nos autos, em recanto algum da sentença recorrida o Tribunal a quo releva o efeito nefasto da duplicação de tributação evidenciada nos presentes autos, olvidando o princípio da especialização dos exercícios, sendo tecidas considerações gerais sobre o procedimento de imputação de ganhos ou perdas (cf. página 24 da sentença recorrida), sem nunca se versar sobre os factos concretos que foram levados ao seu conhecimento e sobre os quais foi feita prova documental e testemunhal junta aos presentes autos;

10.ª O Tribunal a quo incorreu em erro de apreciação da prova produzida, porquanto entendeu que o ora Recorrente não demonstrou cabalmente que os encargos em questão registados na conta de estimativas foram objeto de correção nos exercícios de 1997, 1998 e 1999 (cf. página 23 da sentença recorrida);

11.ª Como demonstrado nos presentes autos, no exercício de 2000 o Recorrente procedeu à anulação do excesso de estimativas contabilizadas nos exercícios de 1997, 1998 e 1999, incluindo, no seu resultado contabilístico, os montantes que haviam sido objeto de tributação em exercícios anteriores;

12.ª Resulta demonstrado que o Tribunal a quo não atendeu às circunstâncias em que operou a assunção dos custo incorridos pelo ora Recorrente, ignorando o facto de a correção contestada nos autos, na sua génese, padecer de errónea quantificação, determinante da sua ilegalidade;

13.ª A questão controvertida nos autos não se centra na avaliação da indispensabilidade dos custos, mas antes na comprovação documental de que os custos foram efetivados e na forma como os mesmos foram considerados no exercício em questão;

14.ª No entanto, o Tribunal a quo coloca a apreciação da questão do ponto de vista da verificação do requisito da indispensabilidade do custo e da relação destes com a atividade do ora Recorrente, ao passo que os serviços de inspeção tributária apenas se limitaram a concluir pelo facto de estes documentos não estarem devidamente documentados para efeitos da sua aceitação fiscal ao abrigo do artigo 41.º, n.º 1, alínea h) do Código do IRC;

15.ª A sentença recorrida não se basta com a apreciação da existência de prova do custo e da sua efetivação – tal como é apontado pelos serviços de inspeção tributária – antes extravasa o objeto do processo de impugnação judicial ao considerar que o Recorrente não apresentou prova sobre a indispensabilidade de determinados custos para a obtenção de rendimentos ou manutenção da fonte produtora, quando tal questão não havia sido suscitada pelas partes, nem no decurso do procedimento inspetivo nem no decurso do processo judicial;

16.ª Não tendo a administração tributária considerado os documentos apresentados pelo Recorrente em sede inspetiva e no procedimento de reclamação graciosa, deveria o Tribunal a quo ter constatado que os encargos foram documentados, concluindo pelo cumprimento do disposto nos artigos 18.º, 23.º e 41.º, n.º 1, alínea h) do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos, anulando a correção com base nesse fundamento, o que não sucedeu;

17.ª Denota-se a existência de um excesso de pronúncia neste segmento, na medida em que o Tribunal se pronunciou e decidiu sobre uma questão que não havia sido chamado a resolver, já que não lhe cabia julgar a questão da indispensabilidade, nos termos em que o fez, quando nem os serviços de inspeção tributária nem a Fazenda Pública não o fizeram;

18.ª Mesmo que se admitisse que em causa estava a prova da indispensabilidade de determinados custos – o que só por mera cautela de patrocínio se concebe, sem conceder – sempre caberia ao Tribunal a quo o apuramento da verdade material dos factos por forma a aferir a essencialidade de determinados gastos para a atividade do ora Recorrente;

19.ª O Tribunal a quo exige prova adicional da existência de uma relação entre determinado tipo de encargo suportado e a atividade desenvolvida pela empresa, não tendo o Tribunal a quo, ao abrigo do princípio do inquisitório, solicitado qualquer prova acessória ou esclarecimentos à testemunha no sentido de atestar a conexão de certos encargos com a atividade do Banco;

20.ª Se o Tribunal a quo entendia que a matéria controvertida nos autos centrava-se na prova da indispensabilidade dos encargos suportados pelo Recorrente – o que, como acima demonstrado não é o caso – deveria, em limite, ter questionado a testemunha sobre a natureza e finalidade dos encargos que entendesse que mereciam “uma maior exigência de prova”;

21.ª O Tribunal recorrido deveria ter concedido a oportunidade ao Impugnante, ora Recorrente, de demonstrar a essencialidade dos custos, pelo que a sentença em sob recurso padece de vício por violação do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material determinante para a boa decisão da causa;

22.ª Cabia ao Tribunal a quo ter apreciado a questão que lhe foi levada ao conhecimento no sentido de concluir pelo preenchimento do requisito referente à efetivação e comprovação documental dos custos suportados pelo Recorrente, o que, em parte, não sucedeu;

23.ª No caso em apreço, e como de resto salienta o próprio Tribunal a quo, o Recorrente apresentou toda a documentação de suporte quer em sede inspetiva quer, posteriormente, na reclamação graciosa, devendo a mesma ser considerada para efeitos da comprovação da efetivação dos custos incorridos e necessários à manutenção da sua fonte produtora;

24.ª Incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento da matéria de direito considerando que, perante os elementos juntos pelo Recorrente, não estavam preenchidos os requisitos legais que permitiam confirmar a efetividade dos custos e o cumprimento do princípio da especialização dos exercícios, nos termos e para os efeitos dos artigos 18.º, 23.º e 41.º, n.º 1, alínea h) do Código do IRC; e

25.ª O Tribunal a quo deveria ter concluído que não só não ocorreu qualquer tipo de violação do princípio da especialização dos exercícios por banda do ora Recorrente, como antes ocorreu uma clara violação do princípio da legalidade fiscal por banda da administração tributária, existindo, de facto, uma evidente dupla tributação da mesma realidade económica que deveria ter sido sancionada na sentença sob recurso.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação parcial da sentença recorrida e, nessa medida, a anulação total dos atos em crise nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!

3. A também Recorrente FAZENDA PÚBLICA apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«I – Na sua declaração de rendimentos modelo 22 para o ano de 2000, o Impugnante para efeitos de apuramento do lucro tributável, considerou encargos relacionados com auditorias externas, honorários de Advogados, Luz e Comunicações, melhor identificados nas alíneas a); c), e e) do ponto O); da alínea a) do ponto P); do ponto R) e do ponto T) todos do probatório fixado pela douta Sentença a quo, os quais foram objeto de correção em sede de procedimento inspetivo tributário, por terem sido considerados como custos indevidamente documentados e não indispensáveis à realização dos proveitos, nos termos do disposto nos artigos 41º, nº 1, alínea h); 23º e 18º do CIRC.

II – Entendeu-se na douta Sentença a quo que a pretensão do Impugnante era de anuir, por os montantes que este pretende ver deduzidos ao lucro tributável estarem direta ou indiretamente, relacionados com a respetiva atividade e, como tal, eram indispensáveis à realização dos proveitos, de acordo com o disposto no art.º 23º do CIRC.

III – Porém, na esteira do entendimento expresso nos autos pelo MP, com a devida vénia, dissente esta RFP do conteúdo e sentido decisório ínsitos à douta Sentença a quo porquanto, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, previsto no art.º 18º do CIRC, os proveitos e os custos devem ser imputados ao período a que respeitam, independentemente do seu recebimento ou pagamento, o que significa que em determinado exercício, devem ser contabilizados os proveitos, e também os custos, que nele efetivamente tenham sido realizados.

IV – É, pois, nesta senda que se deve atentar no disposto no nº 2 do art.º 18º do CIRC, nos termos do qual: os custos só concorrerão para a formação do lucro tributável de exercícios subsequentes, quando à data do encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputados, eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos.

V – De acordo com o apuramento efetuado em sede de procedimento inspetivo, o Impugnante não demonstrou ter efetuado os consumos de bens e serviços que estimou, pretendendo agora que concorram para a formação do lucro tributável do exercício correspondente ao ano de 2000 e posteriores.

VI - Os SIT constataram ainda que o Impugnante não efetuou qualquer demonstração probatória de que o saldo da conta 5289 incorporava montantes dos anos anteriores; ou que os mesmos já tivessem sido objeto de anulação por efetivação do custo; ou da ocorrência das operações que lhe deram origem; ou ainda que os custos corrigidos a partir do saldo da conta 5289, eram exatamente os mesmos que haviam sido objeto de correção em exercícios anteriores.

VII - Significa isto que no exercício de 2000, os resultados do Impugnante foram influenciados por via da estimação dos custos ora em causa - auditorias externas, honorários de Advogados, Luz e Comunicações - a que lhe seria imputáveis e não demonstrou que tivessem sido objeto de regularização contabilística por via da efetivação, no exercício subsequente, do custo inerente, ou da não verificação dos factos que lhe deram origem, logo, também não poderiam ser considerados como indispensáveis à realização dos proveitos, de acordo com o disposto no art.º 23º do CIRC.

VIII – Por tal facto, nenhuma ilegalidade poderá ser imputada às correções efetuadas em sede de procedimento inspetivo tributário no que tange aos encargos relacionados com externas, honorários de Advogados, Luz e Comunicações, devendo, em conformidade, manter-se na ordem jurídica, pelo que, ao decidir de modo contrário e ressalvada a devida vénia, a douta Sentença a quo violou, entre outros, o disposto nos artigos 41º; 23º e 18º do CIRC.

IX – Em virtude do valor da causa ser superior a € 275.000,00, desde já se requer a V. Ex.ªs, que, nos termos do n.º 7 do art. 6.º do Regulamento das Custas Processuais, determinem pela dispensa do pagamento da taxa de justiça aí prevista, para efeitos do presente recurso, uma vez que o presente processo não se reveste de especial complexidade que justifique tal montante de custas.

Termos em que,

a) - concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por Acórdão que declare a impugnação totalmente improcedente, tudo com as legais e devidas consequências.

b) - E, em virtude de o valor da causa ser superior a € 275.000,00, desde já se requer a V. Ex.ªs, que, nos termos do n.º 7 do art. 6.º do Regulamento das Custas Processuais e para efeitos de recurso, determinem pela dispensa do pagamento da taxa de justiça aí prevista, uma vez que o presente processo não se reveste de especial complexidade que justifique tal montante de custas.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO, FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA»

4. O Recorrido, Banco S..., S.A., apresentou contra-alegações, tendo formulado as conclusões seguintes:

«1.ª A douta sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional n.º 2003 831..., respeitante ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”) com referência ao exercício de 2000, emitida em 21.05.2003;

2.ª O Tribunal a quo julgou verificado o vício referente à duplicação de coleta, por concluir que o ora Recorrido havia já regularizado as dívidas aquando da ação de inspeção tributária, por forma a beneficiar do regime excecional de dívidas fiscais aprovado pelo Decreto-Lei n.º 248-A/2002, de 14 de novembro;

3.ª Quanto à correção ao IRC por indevida documentação de certos custos incorridos pelo ora Recorrido, o Tribunal a quo julgou a liquidação adicional parcialmente ilegal, por constatar que foram apresentados elementos, em sede de reclamação graciosa, que tiveram de ser tidos em conta e que comprovaram a efetivação de gastos suportados com auditorias externas, honorários de advogados, luz e comunicações;

4.ª Não se conformando, a Fazenda Pública interpôs recurso assacando à sentença recorrida erro de julgamento quanto à valoração da prova e subsunção dos factos ao direito, nesta parte;

5.ª Nas práticas das alegações de recurso, a Fazenda Pública não aponta nem justifica quais os erros de julgamento de que padece a sentença, constatando-se que tais alegações reproduzem, tão-só, o entendimento vertido no relatório de inspeção tributária, o que aponta para um incumprimento do ónus de alegar, conforme previsto nos termos do artigo 639.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT;

6.ª De referir que a Fazenda Pública não recorre da sentença proferida nos presentes autos na parte em julgou procedente a impugnação judicial quanto ao vício de duplicação de coleta, mas tão-somente quanto à correção referente à falta de comprovação da efetividade de alguns encargos suportados pelo ora Recorrido o exercício de 2000;

7.ª A Fazenda Pública defende que, ao nível da prova produzida, o ora Recorrido não efetuou qualquer demonstração que o saldo da conta 5289 incorporava montantes dos anos anteriores ou que os mesmos já tivessem sido objeto de anulação por efetivação do custo ou da ocorrência das operações que lhe deram origem;

8.ª Na ótica da Fazenda Pública, a estimativa de custos efetuada pelo ora Recorrido viola o princípio da especialização dos exercícios, considerando que as despesas previsíveis suportadas pelo ora Recorrido deveriam ser imputadas ao exercício a que respeitam, alegando também que o lucro tributável foi influenciado por custos dos anos anteriores que não foram efetivados, razão pela qual os custos estimados não poderiam ser considerados como indispensáveis à luz do artigo 23.º do Código do IRC;

9.ª Ao contrário do que parece defender pela Fazenda Pública, o aludido montante de € 586.705,43, respeitante a especializações de custos dos exercícios de 1997, 1998 e 1999, havia já sido tributado, em virtude da ação inspetiva realizada aos aludidos exercícios, daí resultando um acréscimo daquele montante à matéria coletável do ora Recorrido, conforme resulta da prova documental, designadamente as liquidações adicionais n.º 2001 8310…, n.º 2001 83100… e n.º 2001 83100…, respeitantes àqueles exercícios (cf. doc. n.º 9 da petição inicial junto aos autos), e testemunhal produzida nos autos [cf. minutos 00:19:04 a 00:19:19, 00:19:24 a 00:19:26, 00:19:45 a 00:19:50, 00:25:50 a 00:25:54 e 00:27:42 a 00:28:01 do registo áudio do depoimento];

10.ª Ao contrário do que parece alegar agora a Fazenda Pública, o montante remanescente de € 548.675,45 foi anulado nos exercícios de 2002 e 2003, tendo sido dado à tributação, a título de proveito extraordinário daqueles exercícios, (cf. documentos n.º 7 e n.º 8 da reclamação graciosa que integra o processo administrativo instrutor e prova testemunhal produzida nos autos [cf. minutos 00:20:02 a 00:20:30, 00:20:56 a 21:23, 00:22:35 a 00:23:20 do registo áudio do depoimento];

11.ª Por força da tributação destes montantes em exercícios anteriores, deveriam os mesmos, aquando da respetiva utilização/anulação, ser deduzidos para efeitos de apuramento do resultado tributável do ano em que se verificou essa utilização/anulação, sob pena de incorrer numa “dupla” tributação da mesma realidade económica/contabilística;

12.ª Ao contrário do alegado pela Fazenda Pública, o ora Recorrido cumpriu escrupulosamente o princípio da especialização dos exercícios, registando as estimativas de custo regularmente, de acordo com a sua natureza, na rubrica de custos a pagar (# 5289) por contrapartida da respetiva conta de custos do exercício;

13.ª Tal especialização obedece ao Plano de Contas para o Sistema Bancário (PCSB) estabelecido, à data, no Anexo à Instrução n.º 4/96, do Banco de Portugal, de acordo com o qual a conta # 52 (e, bem assim, todas as respetivas sub-contas);

14.ª Conforme demonstrado, mediante prova documental e testemunhal, a razão pela qual o valor de € 548.675,45 ainda se encontrava, no exercício de 2000, evidenciado na conta # 5289, resulta de diversas circunstâncias, nomeadamente por utilizações, em exercícios subsequentes, designadamente no exercício de 2002; anulações, em exercícios subsequentes, de valores que foram objeto de especialização no exercício em causa; e valores cuja despesa não se verificou efetivamente, pelo que as estimativas de custos contabilizadas em cumprimento do princípio da especialização previsto no artigo 18.º do Código do IRC ainda se encontravam registadas em “custos a pagar”;

15.ª Como resulta do documento n.º 8 e da prova testemunhal produzida, [cf. minutos 00:20:06 a 00:20:30 do registo áudio do depoimento], o Recorrido anulou os custos especializados que, até 31.12.2002, se mostraram, por circunstâncias várias, indevidas – incluindo as respeitantes ao exercício de 2000 – reconhecendo, deste modo, um proveito extraordinário, o qual foi já incluído na matéria coletável e consequentemente tributado nos exercícios de 2002 e 2003;

16.ª As alegações da Fazenda Pública a respeito da violação do princípio da especialização dos exercícios merecem censura até porque, como demonstrado pelo Recorrido, cabia antes à administração tributária, aquando da análise da conta de acréscimos de custos em apreço, ter identificado as estimativas de custos constituídas em exercícios anteriores e o objeto de tributação que foram utilizadas no exercício de 2000 e, consequentemente, promover a respetiva correção oficiosa a favor do ora Recorrido (tal como imposto pelo artigo 6.º do Regime Complementar de Inspeção Tributária e assim decorria do ofício-circulado n.º 14/93, da Direção de Serviços do IRC);

17.ª Como não o fez, a correção em apreço nos presentes autos origina, claramente, uma duplicação de tributação de um montante que já foi incluído na base tributável do exercício de 2002 e de 2003, visto que se está a proceder à tributação das estimativas de custos a pagar aquando da sua constituição, não sendo a respetiva utilização (via dedução do proveito extraordinário apurado com essa anulação para efeitos de apuramento do resultado tributável do exercício de 2002) reconhecida para efeitos fiscais no exercício da sua efetivação (neste sentido, RUI DUARTE MORAIS, cf. ob. cit., página 70);

18.ª Acresce que, no entendimento do Recorrido, bem andou o Tribunal a quo quando considerou que, perante os elementos de prova juntos pelo Recorrido, estavam preenchidos os requisitos legais que permitiam confirmar a efetividade dos gastos suportados com auditorias externas, honorários de advogados, luz e comunicações, assim como se verificava, pelo menos quanto a estas despesas, o cumprimento do princípio da especialização dos exercícios, nos termos e para os efeitos dos artigos 18.º, 23.º e 41.º, n.º 1, alínea h) do Código do IRC;

19.ª Efetivamente, dos factos provados, nomeadamente os constantes das alíneas a); c), e e) do ponto O); da alínea a) do ponto P); do ponto R) e do ponto T), do capítulo referente aos factos provados na sentença recorrida, resulta que no exercício de 2000 o Recorrido utilizou parte do saldo constante da conta # 5289, referente a despesas de auditorias externas, advogados, luz e comunicações, pelo que não assiste razão à Fazenda Pública quando alega que o Recorrido não logrou demonstrar que no exercício de 2000, os resultados do Recorrido, influenciados por via das estimativas dos custos suportados com auditorias externas, honorários de advogados, luz e comunicações, tivessem sido objeto de regularização contabilística por via da efetivação, não se tendo por cumprido os artigos 41.º, n.º 1, alínea h) e 23.º do Código do IRC;

20.ª Encontram-se, por isso, reunidos os requisitos previstos nos artigos 41.º, n.º 1, alínea h), 23.º, n.º 1 do Código do IRC, e dos quais depende a relevação dos gastos fiscais em apreço;

21.ª Em face de todo o exposto, deve o presente recurso ser julgado improcedente.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA.

Sendo o valor do recurso superior a € 275.000,00, requer-se que, verificando-se os pressupostos, seja o Recorrido dispensado do pagamento da taxa de justiça remanescente, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais.»

5. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista ao Exmo. Procurador-Geral Adjunto, emitiu parecer, no sentido da improcedência de ambos os recursos.

6. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.

II – QUESTÕES A DECIDIR:

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, as questões a apreciar e decidir são as seguintes:

A) Recurso do Impugnante:

Saber se a sentença recorrida:

a) É nula por falta de fundamentação, por não especificar o valor dos gastos que deverá ser considerado para a formação do lucro tributável da Recorrente, nem o valor da anulação da liquidação adicional e não quantificar o valor da causa;

b) É nula por excesso de pronuncia, por ter apreciado do requisito da indispensabilidade;

c) Padece de erro de julgamento da matéria de facto, por não relevar conjunto de factos determinantes para a boa decisão da causa;

d) Padece de erro de valoração da prova.

e) Incorre em erro de julgamento de direito por considerar que perante os elementos juntos, não estão preenchidos os requisitos legais que permitiam confirmar a efectividade dos custos e por violação do princípio do inquisitório.

B) Recurso da Fazenda Pública:

Saber se a sentença recorrida incorre em erro de julgamento de direito, por violação do disposto nos artigos 41.º, 23.º e 18.º do CIRC.

Entre os recursos apresentados não existe qualquer relação de subsidiariedade, porém, como o Recorrente B..., S.A., almeja a alteração do julgamento da matéria de facto, através do aditamento de factos, será este recurso apreciado em primeiro lugar, uma vez que se impõe a estabilização da matéria de facto dada como provada, a que se seguirá o conhecimento do recurso interposto pela Fazenda Pública.

1. DE FACTO

A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«A) O Impugnante é uma instituição de crédito que se dedica, ao comércio bancário (cf. artigo 1º da pi);

B) O Impugnante é uma entidade sujeita à supervisão do Banco de Portugal;

C) Em 2001.06.29, no Serviço de Finanças de Lisboa-2, deu entrada declaração de rendimentos da Impugnante Modelo 22 de IRC, relativa ao exercício de 2000 (cf. fls. 41/57 de doc. nº 003898451 de 02-07-2004/16:35:25);

D) O Impugnante foi alvo de uma ação de inspetiva externa ao exercício de 2000, que concluiu pela necessidade de correções ao lucro tributário declarado na declaração periódica modelo 22 do exercício, no montante total de € 1.994.030,00, relativas:

a. À desconsideração como custo fiscal de provisão para menos valias em participações financeiras no valor de € 624.780,60 por não se encontrar comprovada a verificação dos pressupostos definidos no § 2, do n° 10°, do Aviso nº 3/95 do Banco de Portugal;

b. Desconsideração do custo fiscal relativo ao IRC e à Contribuição Autárquica no montante de € 622.769,61, por violação do disposto nos artigos 41/1.a) e artigo 23.° CIRC;

c. Desconsideração fiscal de custos no montante de € 1.135.380,88 com fundamento na sua indevida documentação ou na sua não indispensabilidade para a obtenção dos proveitos nos termos do disposto no artigo 23° e artigo 41/1.h) CIRC;

d. Dedução ao lucro tributável no montante de € 388.901,09 correspondente ao acréscimo, indevidamente operado pelo sujeito passivo, das periodificações dos resultados inerentes aos Instrumentos Financeiros Derivados, incorretamente calculados através da diferença dos saldos das contas 72942102 e 83942101, entre os exercícios de 1999 e 2000, por estes saldos não serem enquadráveis no preceituado no artigo 68.°-B/1 CIRC;

e. E ainda relativa a tributação autónoma no montante de € 1.361,73 referente a despesas de representação;

E) Do relatório elaborado em 2003.01.28 pelos Serviços de Inspeção Tributária, constante de fls. 144 do PA, e que aqui se dá como integralmente reproduzido, transcreve-se:

(…)

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

(…)

III - 1. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS (IRC)

III -1.1. Exercício de 2000

(…)

1.1.3. Custos indevidamente documentados e não indispensáveis à realização dos proveitos [artigo 23º e artigo 41/1.h) CIRC] - € 1.135.380,88

O Banco foi notificado, em 7 e 29 de Novembro de 2002, para apresentar os documentos de suporte às estimativas de custos a pagar em exercícios posteriores, imputáveis ao exercício de 2000 por força do princípio da especialização dos exercícios. Estas estimativas foram contabilizadas nas contas #5289 e ascenderam ao montante de PTE 321.697.299

Foi também notificado nas mesmas datas, para apresentar os documentos de suporte da efetivação daqueles custos no subsequente exercício, e existindo divergências entre os montantes estimados e os incorridos, a identificar o tratamento contabilístico que lhes esteve associado

Em sede de direito de audição, o Banco veio apresentar documentos justificativos dos custos estimados no montante de € 469.238,48, pelo que a correcção correspondente a este quantitativo foi retirada, de acordo com as fundamentações expostas no ponto IX. 1.3 do presente relatório.

O Banco não apresentou documentos que permitissem comprovar que ao montante remanescente correspondessem custos contabilizados por esta via, que tivessem sido efetivamente incorridos, nem que os mesmos fossem imputáveis ao exercício em análise por força da aplicação do princípio da especialização dos exercícios na periodização do lucro tributável, preconizado no artigo 18º CIRC.

Em face do exposto, e porque não foram apresentados quaisquer documentos de suporte aos custos contabilizados, infringindo o disposto nos nº 1 e 3 do artigo 98º do CIRC, estes foram considerados como não documentados, e não foram aceites para efeitos do apuramento do lucro tributável, nos termos do artigo 41/1.h) CIRC. Acrescidamente, e porque não é possível definir o nexo de causalidade entre os custos incorridos e a atividade do Banco, não ficou comprovado que estes custos tenham sido indispensáveis para a realização dos proveitos sujeitos a imposto, conforme disposto no artigo 23° do CIRC.

(…)

IX – 1.3. Custos indevidamente documentados e não indispensáveis à realização dos proveitos [artigo 23 e 41/1.h) CIRC] – Ponto III – 1.1.3 do projeto de conclusões

O Banco contestou na íntegra a correção proposta no projeto de conclusões, no montante de € 1.504.619,36, bem como a correspondente tributação autónoma.

Assume que não lhe foi possível atempadamente, e no decurso da ação inspetiva, entregar à DSPIT os documentos solicitados para a validação das estimativas, justificando este facto com a necessidade de, no estrito cumprimento do princípio da especialização dos exercícios, ter como procedimento a especialização de custos registando-os regularmente, de acordo com a sua natureza, em contrapartida da rubrica de custos a pagar. Quando procede ao pagamento efetivo das despesas que foram objeto de especialização e cujo encargo se encontra registado em custos a pagar, os documentos comprovativos das mesmas ficam arquivados conjuntamente com o lançamento da rubrica de custos a pagar, ao invés de documentarem o registo efetuado em resultados, enquanto especialização de exercícios.

Paralelamente, o Banco vem apresentar um conjunto de documentos que em 2001, corresponderam à utilização das estimativas efetuadas em 2000, no montante total de € 469.238,48. Relativamente ao montante remanescente, que ascende a € 796.093,61, não apresentou qualquer documento de suporte à sua efetivação, afirmando que o mesmo resulta de duas situações:

a) Anulações, em exercícios subsequentes, de valores que foram objeto de especialização nos exercícios em causa e que serão proveitos tributados no futuro;

b) Valores cuja despesa não se verificou efetivamente é que ainda, à presente data, se encontram registados em “custos a pagar”, como acréscimos de custos.

Relativamente aos montantes contabilizados na conta 5289 no exercício de 2000, que vieram a ser revertidos em 2001 por via da contabilização dos documentos que o Banco apresentou no direito de audição, no montante de € 469.238,48, a correção proposta no projeto de conclusões foi retirada, na medida em que foi possível constatar que estavam preenchidos os pressupostos que nos termos da lei, permitem a aplicação do princípio da especialização dos exercícios na periodização do lucro tributável, consagrado no artigo 18° CIRC.

No que diz respeito ao montante que constitui a diferença entre o valor objeto de correção fiscal no projeto de conclusões e o montante acima referenciado, importa clarificar alguns aspetos.

Na argumentação aduzida no direito de audição, o Banco vem alegar que sendo a conta 5289 uma conta de passivo, não pode a DSPIT assumir que o seu saldo apresenta apenas a estimativa de custos do exercício em análise contabilizados em rubrica de resultados, cuja fatura e pagamento ocorram apenas no exercício seguinte. Afirma que a referida conta contém igualmente todas as estimativas de custos registadas em excesso face às despesas realizadas nos exercícios seguintes, as quais, a essa data, não haviam ainda sido objeto de regularização.

Entende que a DSPIT não pode questionar a totalidade do saldo 5289, devendo a mesma restringir-se às estimativas que foram registadas no exercício de 2000. Alega que, nestes termos, a DSPIT estaria a propor uma correção sobre valores que já foram objeto de análise e correção no âmbito de ações inspetivas realizadas a exercícios anteriores, verificando-se deste modo uma dupla tributação.

Afirma que as diferenças resultantes dos excessos de estimativas de custos a pagar identificadas em exercícios anteriores já foram tributadas pela DSPIT, por via das inspeções realizadas aos exercícios de 1997,1998 e 1999.

Sob pena de tributar duplamente a mesma realidade contabilística, entende o Banco dever expurgar-se do saldo da conta 5289, os valores já tributados, relativos aos exercícios mencionados, no sentido de se considerar apenas a variação do saldo da referida conta ocorrida no exercício de 2000, a qual se traduz, à partida, no valor que foi registado no exercício a título de estimativa de custos a pagar.

Assim, e atendendo a que foram objeto de correção no âmbito de anteriores ações inspetivas, os montantes de € 124.895,93, € 191.825,94 e € 22.565,41. com referência aos exercícios de 1997, 1998 e 1999 respetivamente, o Banco entende que a correção proposta deveria cifrar-se em € 1.265.332,09, correspondente ao diferencial entre o saldo da conta 5289 e os montantes que foram objeto de acréscimo ao lucro tributável em exercícios anteriores.

O princípio da especialização dos exercícios na periodização do lucro tributável, consagrado no artigo 18º CIRC, determina que os custos, assim como outras componentes negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, A inclusão desta norma no CIRC visa dar acolhimento ao princípio contabilístico da especialização ou do acréscimo, à luz do qual os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras do período a que respeitam.

Não obstante, do ponto de vista fiscal, os custos só concorrerão para a formação do lucro tributável de exercícios subsequentes, quando à data do encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputados, eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos, conforme estatuído no n° 2 do artigo 18° CIRC. A contrario sensu, tratando-se de custos previsíveis ou conhecidos, deverão os mesmos ser imputados ao exercício a que digam respeito, atendendo não só ao momento da ocorrência das transmissões de bens e/ou prestações de serviços que lhe estão subjacentes, mas também à correlação temporal direta entre estes e os proveitos ou ganhos por eles gerados.

Notoriamente que, na base desta disposição, estão razões que se prendem com a arbitragem dos resultados contabilísticos que tenham em vista a mera obtenção de vantagens de natureza fiscal, as quais, por razões óbvias, havia que limitar. Não existindo este imperativo legal, o legislador estaria a criar uma oportunidade para a manipulação de resultados, com o consequente prejuízo potencial para o Estado em termos do imposto arrecadado.

Na decorrência do que se expôs, os saldos credores da conta que serve de contrapartida à especialização dos custos, neste caso específico a conta 5289, significam que num exercício transato, os resultados para efeitos fiscais foram influenciados por via da estimação de custos que lhe seriam imputáveis, de acordo com o estipulado no artigo 18° CIRC, e que não foram objeto de regularização contabilística por via da efetivação, no exercício subsequente, do custo inerente, ou da não verificação dos factos que lhe deram origem.

Constata-se assim que em exercícios transatos, o lucro tributável declarado foi influenciado por custos que não foram efetivados, donde, os custos estimados não podem ser considerados como indispensáveis para a realização dos proveitos sujeitos a tributação nos termos do artigo 23° CIRC.

Paralelamente, aqueles custos também não podem ser aceites como fiscalmente dedutíveis, sob pena de ser infringida a substância do princípio da especialização dos exercícios subjacente ao artigo 18º CIRC. Com efeito, a manifesta previsibilidade destes encargos preconizada naquele normativo, pressupõe, não só, a razoável segurança de que os mesmos se efetivaram ou de alguma forma são imputáveis a um determinado exercício, bem como a capacidade de os quantificar com algum grau de certeza.

O cerne da não-aceitação destes encargos como custos fiscalmente não dedutíveis, não é a inexistência do suporte documental, mas sim a não efetivação dos consumos de bens e serviços que o Banco estimou, e que pretende que concorram para a formação do seu lucro tributável de exercícios anteriores.

Em face do exposto, e independentemente das causas que deram origem à diferença não justificada pelo Banco através da apresentação dos documentos comprovativos da efetivação dos custos estimados, o montante de € 1.135.380.88, não foi aceite para efeitos do apuramento do lucro tributável, dado que correspondendo a custos contabilisticamente relevados que não foram efetivados, foi infringido o disposto no artigo 18° em conjugação com o artigo 23° ambos do CIRC, uma vez que estamos perante custos não indispensáveis para a realização dos proveitos sujeitos a imposto, e cujo elo de ligação com a atividade da empresa não é possível aferir por, nos termos do artigo 41/1.h) do CIRC, estes encargos não se encontrarem documentados.

A pretensão do Banco de expurgar do montante corrigido, os valores que foram objeto de acréscimo ao lucro tributável no âmbito de ações inspetivas realizadas a exercícios anteriores não poderá ser atendida.

Por um lado, o Banco não demonstrou que os custos corrigidos a partir do saldo da conta 5289, são os mesmos que haviam sido objeto de correção em exercícios transatos. Com efeito, e na análise aos documentos que constituem os Anexos 11 a 15 do relatório do exame à escrita efetuado aos exercícios de 1997 a 1999, constata-se que foram efetuadas correções a partir das contas de custos, nos três exercícios, com base nas faturas e outros documentos definitivos, o que tratando-se dos mesmos custos que estão agora a ser acrescidos ao lucro tributável, contraria o procedimento contabilístico descrito pelo Banco no direito de audição.

Tratando se dos mesmos custos, e sob pena de assumirmos uma contradição que colocaria em causa o sistema de controlo subjacente ao procedimento contabilístico de registo às estimativas de custos, o documento que os titula deveria estar adstrito ao lançamento da regularização do saldo da conta 5289, e não ao da contabilização inicial da estimativa, como sucede com alguns dos montantes que foram objeto de correção nos exercícios de 1997 a 1999.

Acrescidamente, e apesar de ter sido notificado para o efetuar no decurso da ação inspetiva, o Banco não apresentou documentos relativos à contabilização das estimativas de custos registadas por contrapartida da conta 5289, não permitindo assim comprovar que os montantes agora corrigidos estão de alguma forma relacionados com os que foram tributados em exercícios anteriores.

Por outro lado, e para que tal pretensão fosse exequível, o Banco deveria ter demonstrado que o saldo objeto de correção incorporava aqueles montantes, e que os mesmo não haviam sido já objeto de anulação por força da efetivação do custo, ou da inexistência das operações que lhe deram origem. No decurso do procedimento de inspeção ou em sede de direito de audição, o sujeito passivo não apresentou quaisquer elementos que tal permitissem concluir.

Em face do exposto, não foi retirada a correção proposta no projeto de conclusões, na parte correspondente ao montante cujo suporte documental relativo à efetivação dos custos o Banco não apresentou, pelo que foi acrescido ao lucro tributável o montante de € 1,135,380,88, porque tratando-se de encargos não devidamente documentados, nos termos do artigo 41/1.h) CIRC, não se pode comprovar que estes custos tenham sido indispensáveis à realização dos proveitos sujeitos a tributação, nos termos do artigo 23° e 18° do mesmo diploma.

No entanto, este montante não será sujeito a tributação autónoma, nos termos do Decreto-Lei nº 192/90, de 9 de Junho, com a redação que lhe foi dada pela Lei 3B/2000, de 4 de Abril, pelos fundamentos descritos no ponto IX. 1.5 do presente relatório.

(…)

O sujeito passivo requereu o pagamento destes juros compensatórios ao abrigo do Decreto-Lei nº 248/2002 de 14 de Novembro, conforme termo de adesão apresentado no Serviço de Finanças de Lisboa-2, que apresentou em sede de direito de audição.

Uma vez que à data da autodenúncia, não existia nota de cobrança emitida pela [Autoridade Tributária e Aduaneira] relativa a esta prestação tributária, a correção proposta será mantida no presente relatório, por forma a desencadear a liquidação do imposto determinado em falta;

Assim, competirá aos serviços competentes da [Autoridade Tributária e Aduaneira] proceder à consequente conciliação entre o valor liquidado e o já entregue nos cofres do Estado.

(…)

F) Entretanto, em 2003.01.03, no Serviço de Finanças de Lisboa-2, deu entrada termo de adesão do Impugnante, constante de fls. 23/57 de doc. nº 003898451 de 02-07-2004/16:35:25, e que aqui se dá como integralmente reproduzido, em que declara pretender beneficiar do regime de regularização de dívidas instituído pelo Decreto-Lei nº 248-A/2002, de 14 de Novembro, e em que se declara devedor nomeadamente das seguintes dívidas de IRC de 2000 e descritas no projeto de conclusões do relatório de inspeção:

a. Correções propostas à matéria tributável, no montante de € 1 247 550,21:

i. Ponto 1.1.1 de III – Provisão para participações financeiras não aceite fiscalmente, no montante de € 624 780,60;

ii. Ponto 1.1.2 de III – IRC e Contribuição Autárquica não aceites como custo fiscal, no montante de € 622 769,61;

b. Imposto em falta no montante de € 1 361,73 referente à tributação autónoma em falta, conforme ponto 1.1.5 de III;

c. (…);

G) Em 2003.01.03, na Tesouraria da Fazenda Pública, o Impugnante satisfez € 440 449,40 (cf. fls. 26/57 de doc. nº 003898451 de 02-07-2004/16:35:25);

H) Em 2003.05.21 foi emitida a liquidação adicional de IRC nº 831... com valor a pagar de € 784 992,60 e data limite de pagamento de 2003.07.07 (cf. fls. 21/50 de doc. nº 003898450 de 02-07-2004/16:35:25);

I) Em 2003.07.11, o Impugnante satisfez na Tesouraria da Fazenda Pública € 784 992,60 relativos à liquidação identificada na alínea antecedente (cf. doc. nº 3 junto com a reclamação graciosa);

J) Em 2003.10.06, na Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária deu entrada reclamação do Impugnante contra a liquidação adicional de IRC, identificada na alínea que antecede, constante de fls. 2 do PA-RG e que aqui se dá como integralmente reproduzida;

K) Em 2004.07.02, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa deu entrada a presente impugnação (cf. fls. 2 de doc. nº 003898449 de 02-07-2004/16:35:25);

L) Entretanto, em 2003.09.16, no Serviço de Finanças de Lisboa-2, deu entrada reclamação da Impugnante, constante de fls. 204 do PA e que aqui se dá como integralmente reproduzido, em que solicita o reembolso de € 491 693,88, pago em excesso;

M) Por despacho de 2004.11.25, do Chefe de Finanças, exarado na informação da mesma data, foi ordenado o reembolso do montante de €440 449,40, bem como o dos juros compensatórios; deste despacho constante de fls. 209 do PA e que aqui se dá como integralmente reproduzido, transcreve-se:

Pelos elementos juntos ao processo, extraídos do Sistema Informático Central, verifica-se que ocorreu de facto um pagamento em duplicado quanto ao valor de IRC/2000 resultante da adesão ao DL 248-A/2002, de 14/11, no valor de € 440 449,40;

Deve este valor bem como o dos respetivos juros compensatórios ser reembolsado ao contribuinte nos termos que vêm propostos;

(…);

N) Os encargos contabilizados na conta 5289, são relativos a estimativas e de encargos relativos a despesas correntes nomeadamente, fornecimento de serviços de terceiros, a colaboradores, água, luz e rendas, encargos respeitantes ao exercício, mas cujas faturas não tinham ainda sido rececionadas pelo Banco aquando do fecho de contas em 31 de Maio (cf. depoimento da testemunha).

O) Do resumo das periodificações efetuadas no exercício de 2000, entregue com a reclamação graciosa como documento (doc.) nº 6 e que aqui se dá como integralmente reproduzido, transcreve-se:

a. Conta 528990 – Descrição: Auditorias Externas – Constituições 2000: € 20 503,46 – Utilizações 2000: (€ 7 003,12) – Utilizações: (€ 10 271,25) – Utilizações 2001: (17 274,37) – Total Utilizações: (17 274,37) - Diferença: € 3 229,09;

b. Conta 528992 – Descrição: Brindes – Constituições 2000: € 112 079,89 – Utilizações 2000: (€ 21 152,87) – Utilizações 2001: (€ 57 755,13) – Total Utilizações: (€ 78 908,00) - Diferença: € 33 171,89;

c. Conta 528993 – Descrição: Advogados – Constituições 2000: € 119 711,50 – Utilizações 2000: (€ 35 015,60) – Utilizações 2001: (€ 19 720,58) – Total Utilizações: (€ 54 736,18) - Diferença: € 64 975,32;

d. Conta 528997 – Descrição: Gastos de Viagens – Constituições 2000: € 94 771,00 – Utilizações 2000: 0,00 – Utilizações 2001: (€ 11 038,99) – Total Utilizações: (€ 11 038,99) - Diferença: € 83 732,01;

e. Conta 528998 – Descrição: Luz e Comunicações – Constituições 2000: € 296 784,75 – Utilizações 2000: (€ 93 316,48) – Utilizações 2001: (€ 104 734,37) – Total Utilizações: (€ 198 050,85) - Diferença: € 98 733,90;

f. Conta 528999 – Descrição: Professional Fees (Custos Diversos) – Constituições 2000: € 530 556,36 – Utilizações 2000: € 0,00 – Utilizações 2001: (€ 265 718,64) – Total Utilizações: (€ 265 718,64) - Diferença: € 264 837,72.

P) Do doc. 6.1, entregue com a reclamação graciosa, constante do PA-RG e que aqui damos como inteiramente reproduzido, transcreve-se:

a. Conta 528990 – Auditorias Externas:

i. M… e Associados – Fatura nº 0264 – Utilizações 2000: € 3 501,56 (…);

ii. M... e Associados – Fatura nº 0321 – Utilizações 2000: € 3 501,56 (…);

iii. M... e Associados – Fatura nº 0003 – Utilizações 2001: 3 501,56 (…);

iv. A... – Fatura 0617 – Utilizações 2001: € 2 159,30 (…);

v. A... – Fatura 0176 – Utilizações 2001: € 2 451,09 (…);

vi. A... – Fatura 0129 – Utilizações 2001: € 2 159,30 (…);

Q) Do doc. 6.2, entregue com a reclamação graciosa, constante do PA-RG e que aqui damos como inteiramente reproduzido, transcreve-se:

a. Conta 528992 – Brindes:

i. (…);

ii. Total Utilizações 2001: € 57 755,13;

iii. (…);

R) Do doc. 6.3, entregue com a reclamação graciosa, constante do PA-RG e que aqui damos como inteiramente reproduzido, transcreve-se:

a. Conta 528993 – Advogados:

i. M... – Fatura nº 20000637 – Utilizações 2000: € 8 753,90 (…);

ii. M... – Fatura nº 20000382 – Utilizações 2000: € 8 753,90 (…);

iii. M... – Fatura nº 20000473 – Utilizações 2000: € 8 753,90 (…);

iv. M... – Fatura nº 20000539 – Utilizações 2000: € 8 753,90 (…);

v. M... – Fatura nº 20000907 – Utilizações 2001: € 8 753,90 (…);

vi. M... – Fatura nº 20000912 – Utilizações 2001: € 8 632,31 (…);

vii. M... – Fatura nº 200373 – Utilizações 2001: € 2 334,37 (…);

b. Total Utilizações 2001: (€ 19 720,58);

S) Do doc. 6.4, entregue com a reclamação graciosa, constante do PA-RG e que aqui damos como inteiramente reproduzido, transcreve-se:

a. Conta 528997 – Gastos de Viagens:

i. S... – Fatura nº 4301 – Utilizações 2001: (€ 1 090,11), (…);

ii. S... – Fatura nº 4434 – Utilizações 2001: (€ 816,96), (…);

iii. S... – Fatura nº 4305 – Utilizações 2001: (€ 1 090,11), (…);

iv. Gastos de Instalação – Fatura nº OD-671001 – Utilizações 2001: (€ 6 194,68), (…);

v. S... – Fatura nº 2705 – Utilizações 2001: (€ 12,97), (…);

vi. S... – Fatura nº 3278 – Utilizações 2001: (€ 735,50), (…);

vii. S... – Fatura nº 1033 – Utilizações 2001: (€ 783,97), (…);

b. Total Utilizações 2001: (€ 11 038,99);

T) Do doc. 6.5, entregue com a reclamação graciosa, constante do PA-RG e que aqui damos como inteiramente reproduzido, transcreve-se:

a. Conta 528998 – Luz e Comunicações:

i. (…);

b. Total Utilizações 2001: (€ 104 734,37);

c. (…);

U) Do doc. 6.6, entregue com a reclamação graciosa, constante do PA-RG e que aqui damos como inteiramente reproduzido, transcreve-se:

a. Conta 528999 – Professional fees (custos diversos):

i. (…);

b. Total Utilizações 2001: (€ 265 718,64).

b) Factos não provados

Os factos constantes das precedentes alíneas consubstanciam o circunstancialismo que, em face do alegado nos autos, se mostra provado nos autos com relevância, necessária e suficiente à decisão final a proferir, à luz das possíveis soluções de direito.

IV – Motivação da Decisão de Facto

A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efetuou-se com base nos documentos e informação constantes do processo e da testemunha ouvida, que tinha conhecimento direto dos factos sobre que depôs, convincente.

Foi ouvido C... que era o Técnico Oficial de Contas da Impugnante à data dos factos.»

Ao abrigo do artigo art.º 662.º, nº 1 do Código do Processo Civil (CPC), e por se mostrar essencial, adita-se à factualidade apurada os seguintes pontos:

V) Com o doc. 6.1. relativo a “Autorias Externas”, referido na alínea P) supra, o Impugnante juntou cópias de extractos de contas e das facturas aí selecionadas (cfr. procedimento de reclamação graciosa);

W) Com o doc. 6.2. relativo a “Brindes”, referido na alínea Q) supra, o Impugnante juntou cópias de extractos de contas e das facturas aí seleccionadas (cfr. procedimento de reclamação graciosa);

X) Com o doc. 6.3. relativo a “Advogados”, referido na alínea R) supra, o Impugnante juntou cópias de extractos de contas e das facturas aí selecionadas (cfr. procedimento de reclamação graciosa);

Y) Com o doc. 6.4. relativo a “Gastos e viagens”, referido na alínea S) supra, o Impugnante juntou cópias de extractos de conta e das facturas aí seleccionadas (cfr. procedimento de reclamação graciosa);

Z) Com o doc. 6.5. relativo a “Luz e Comunicações”, referido na alínea T) supra, o Impugnante juntou cópias de extractos de contas e das facturas aí seleccionadas (cfr. procedimento de reclamação graciosa);

AA) Com o doc. 6.6. relativo a “Professional (custos diversos)”, referido na alínea U) supra, o Impugnante juntou cópias de extractos de contas e das facturas aí selecionadas (cfr. procedimento de reclamação graciosa).

3.1. Do recurso do B..., S.A.

3.1.1. Das nulidades da sentença recorrida, por falta de fundamentação, ininteligibidade e por excesso de pronuncia

Nas conclusões 3.ª e 4.º da alegação de recurso, o Recorrente invoca a nulidade da sentença por falta de fundamentação da decisão, invocando os artigos 125.º, n.º 1 do CPPT e 615.º, n.º 1, alínea c) do CPC.

Sustenta a alegação de tal vício invocando que o Tribunal a quo não discrimina o valor dos gastos que entende que deverá ser considerado para a formação do lucro tributável do Recorrente, e, por outro lado, não determina o valor da anulação da liquidação adicional e não quantifica o valor da causa, pelo que deverá ser considerada ininteligível.

Cumpre, assim e antes de mais, enunciar os preceitos normativos relevantes.

No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, norma onde estão consagrados os vícios susceptíveis de ferir de nulidade a sentença proferida em processo judicial tributário

Nos termos do artigo 125.º, n.º 1 do CPPT, constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.

Por sua vez, o artigo 615.º, n.º 1, alínea c) do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, comina com nulidade a sentença em que ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível.

A nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto abrange tanto a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo artigo 123.º, n.º 2 do CPPT, como a falta do exame crítico das provas previsto no artigo 607.º, n.º 4 do CPC.

Nas palavras de Jorge Lopes de Sousa «A fundamentação deve consistir na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro.» (in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 2006, Áreas Editora, Vol. I, nota 7 ao artigo 125.º, pág. 877).

A fundamentação da sentença visa primacialmente impor ao juiz reflexão e apreciação crítica da coerência da decisão, permitir às partes impugnar a decisão com cabal conhecimento das razões que a motivaram e permitir ao tribunal de recurso apreciar a sua correcção ou incorrecção.

À semelhança do que sucede com a fundamentação dos actos administrativos, a fundamentação da sentença tem também efeitos exteriores ao processo assegurando a transparência da actividade jurisdicional.

E, como é pacificamente aceite, só existirá nulidade de sentença, por falta de fundamentação quando se verifique a falta absoluta de fundamentos, de facto ou de direito, que sustentem a decisão, e não quando tal fundamentação é deficiente (vide neste sentido, Prof. Alberto dos Reis, CPC anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.139 a 141; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.687 a 689; António Santos Abrantes Geraldes e Outros, Código de Processo Civil, Vol. I, nota 8 artigo 615.º, pág. 737); Acórdãos do STA de 24/2/2011, no processo n.º 871/10, de 13/10/2010, no processo 218/10 e de 02/06/2016, processo n.º 781/11 (www.dgsi.pt).

Como refere o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.

Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão.

Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação (ob. cit.., Vol. I, nota 8 ao artigo 125.º, pág. 909).

Por outro lado, a decisão judicial é obscura quando contém alguma passagem cujo sentido seja ininteligível.

No caso sub judice, não se detecta, de forma evidente, a presença na sentença recorrida das nulidades em análise.

Lida a sentença recorrida, certo é que tem nela plasmada a respectiva fundamentação de facto e de direito

Mas, vejamos a fundamentação da mesma, dado que parece aí estar o cerne do problema.

O Tribunal recorrido sob o título “Factos provados” deu como provado, com interesse para a decisão, designadamente, os factos que enumerou nas alíneas E), F), G), M), N), O), P), R) e T) indicando relativamente a cada um deles os documentos e o depoimento das testemunhas em que se baseou para dar como provados tais factos, que se referem à correcção impugnada nos autos, por desconsideração fiscal de custos, no montante de € 1.135.380,88, que se mostram devidamente discriminados, com fundamento na sua indevida documentação ou na sua não indispensabilidade para a obtenção dos proveitos e a factos apurados em sede de instrução da impugnação judicial.

De referir que o Recorrente não imputa qualquer erro de julgamento à decisão da matéria de facto na fixação de tal factualidade.

Os factos mostram-se suficientemente discriminados e especificados, indicando-se os valores dos gastos em causa, de acordo com o alegado na reclamação graciosa e documentos juntos nesse procedimento, para os quais a petição inicial remete (cfr. alínea O) do probatório).

Na fundamentação fáctico-jurídico não se indicam os valores que individualmente incorporam a correcção em apreço, para um melhor esclarecimento e leitura, dando-se aqui razão à Recorrente, mas daqui não retira qualquer ininteligibilidade da sentença, uma vez que indica, sem margem para dúvidas quais os gastos que considera documentados e que se relacionam com a actividade do Impugnante (auditorias externas, honorários de advogados, luz e comunicações), e aqueles que considera que não se encontram nessas circunstâncias (gastos com brindes, viagens e custos diversos), pelo que por simples operação aritmética, pode obter-se o montante dos gastos para a formação do lucro tributável do Impugnante.

Acresce referir, que a sentença não poderia indicar qual o valor da liquidação adicional que anula, uma vez que essa operação é da competência da Administração Tributário a realizar em momento posterior, não podendo o Tribunal substituir-se à Administração Tributária nessa tarefa, e também porque foi apreciada a legalidade da correcção consubstanciada na desconsideração de custos, no montante de € 1.135.380,88 (única correcção impugnada nos autos).

No que respeita à fixação do valor da causa, o Tribunal a quo fixou o valor da causa para efeitos de custos, nos seguintes termos: o da importância cuja anulação se pretende, indicando o artigo 97.º-A, n.º, alínea a) do CPPT.

Tal valor corresponde ao indicado pelo Impugnante na petição inicial (€ 416.594,75).

Nesta conformidade, é de considerar que o tribunal a quo satisfez minimamente a exigência ínsita no n.º 1 do artigo 125.º do CPPT, bem como não vislumbramos qualquer ininteligibilidade na mesma (artigo 615.º, n.º 1, alínea c) do CPC), e, nessa medida, não se verifica as arguidas nulidades.

A Recorrente, invoca ainda no ponto 17 das conclusões da alegação de recurso a nulidade da sentença, por excesso de pronúncia, por o Tribunal a quo se ter pronunciando sobre questão que não havia sido chamado a resolver, por não lhe caber julgar a questão da indispensabilidade, quando nem os serviços de inspecção tributária, nem a Fazenda Pública o fizeram.

O artigo 125.º do CPPT e também o artigo 615.º, n.º 1, alínea d), do CPC, preveem a nulidade da sentença quando o juiz aprecie ou conheça de questões de que não pode tomar conhecimento.

Esta nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 608.º nº 2 do Código de Processo Civil, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não poder ocupar-se senão dessas questões, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença por omissão ou por excesso de pronúncia.

Incumbe, pois, ao julgador a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras.

Para este efeito, “questões” no contencioso tributário, são tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado.

Adiantamos, desde já, que na sentença recorrida não foi apreciada qualquer questão que não tenha sido suscitada pela Recorrente.

Efectivamente, o Impugnante refere no ponto 34 da petição inicial os fundamentos da correcção impugnada – tratando-se de encargos não devidamente documentados, nos termos do artigo 41.º, n.º 1, alínea h), do CIRC, não se pode comprovar que estes custos tenham sido indispensáveis à realização dos proveitos sujeitos a tributação, nos termos do art. 23.º e 18.º do mesmo diploma – , no ponto 36 da p.i, afirma que não se conforma com estes fundamentos da correcção, e no ponto 76 da p.i. lê-se: (…) ao contrário do que a Administração Tributária invoca como fundamento da presente correcção e, consequentemente, da liquidação adicional sub judice, não se verifica qualquer indevida documentação dos custos ou comprovação da indispensabilidade dos mesmos para a realização dos proveitos sujeitos a tributação, nos termos do art. 23.º e art. 41.º, n.º 1, alínea h), do CIRC.

Ora, o Impugnante questionou na petição inicial os fundamentos da correcção impugnada, tendo o Tribunal a quo apreciado os mesmos.

Verifica-se pela leitura da sentença, que esta apreciou os indicados fundamentos da correcção, em face da prova produzida nos autos, designadamente, através das noções de custo fiscal, indispensabilidade da despesa e principio da especialização. Porém, o referido pelo Recorrente poderá antes integrar um eventual erro de julgamento, mas não o alegado excesso de pronúncia.

Assim, não se verifica a nulidade de excesso de pronúncia.

Termos em que se impõe julgar improcedente as nulidades invocadas.

O Recorrente questiona a matéria de facto fixada na sentença como se colhe do ponto 6 das conclusões da alegação de recurso, invocando manifesta insuficiência, na medida em que concomitantemente com os factos descritos no probatório, deveriam ter sido dados como provados os seguintes factos:

A) A correção à matéria coletável consubstanciada na desconsideração de custos, no montante de € 1.135.380,88, resultou do facto de ter a administração tributária acrescido àquela matéria o diferencial entre o saldo da rubrica “# 5289 – outros custos a pagar” em 31 de dezembro de 2000, no valor de € 1.604.619,36 e a quantia de € 469.238,48, respeitante à utilização em 2001, de parte do montante de custos estimado em 2000, relativamente à qual foram apresentados os correspondentes documentos de suporte (cf. página 13 do relatório de inspeção tributária junto como doc. n.º 3 da petição inicial);

B) O saldo da referida rubrica # 5289, em 31 de dezembro de 1999, era já de € 586.705,43, montante este que não concorreu, portanto, como custo do exercício de 2000 e que, ainda assim, foi acrescido pelos serviços de inspeção tributária à matéria coletável do Recorrente [cf. minutos 00:16:53 a 00:19:19, 00:22:35 a 00:23:20, 00:26:36 a 00:26:58 do registo áudio do depoimento];

C) Acresce que o aludido montante de € 586.705,43, respeitante a especializações de custos dos exercícios de 1997, 1998 e 1999, havia já sido tributado, em virtude da ação inspetiva realizada aos aludidos exercícios, da qual resultou igualmente a correção atinente ao acréscimo daquele montante à matéria coletável do ora Recorrente e que não foi contestado pelo mesmo, conforme resulta da prova documental, designadamente as liquidações adicionais n.º 2001 8310019890, n.º 2001 8310011913 e n.º 2001 8310011914, respeitantes àqueles exercícios (cf. doc. n.º 9 da petição inicial junto aos autos), e testemunhal produzida nos autos [cf. minutos 00:19:04 a 00:19:19, 00:19:24 a 00:19:26, 00:19:45 a 00:19:50, 00:25:50 a 00:25:54 e 00:27:42 a 00:28:01 do registo áudio do depoimento];

D) O montante remanescente de € 548.675,45 (€ 1.604.619,36 - € 469.238,48 - € 586.705,43) foi anulado nos exercícios de 2002 e 2003, tendo sido dado à tributação, a título de proveito extraordinário daqueles exercícios, conforme extratos das sub-contas da conta # 5289 referentes aos referidos exercícios e documento interno referente ao lançamento contabilístico da anulação, que constituem os docs. n.º 7 e n.º 8 da reclamação graciosa que integra o processo administrativo instrutor e prova testemunhal produzida nos autos [cf. minutos 00:20:02 a 00:20:30, 00:20:56 a 21:23, 00:22:35 a 00:23:20 do registo áudio do depoimento]; e

E) No exercício de 2000, o ora Recorrente procedeu à anulação do excesso de estimativas contabilizadas nos exercícios de 1997, 1998 e 1999, incluindo, no seu resultado contabilístico, o montante de € 26.331,41 que, por força das correções efetuadas pela administração tributária a estes últimos exercícios, haviam já sido objeto de tributação em exercícios anteriores, conforme prova testemunhal produzida nos autos [cf. minutos 00:20:56 a 00:21:13, 00:27:40 a 00:28:00 do registo áudio do depoimento].

Entende que a ponderação de tais factos teria conduzido a uma decisão distinta da que foi proferida pelo Tribunal a quo, que apenas atendeu às considerações formalistas referentes à ligação de determinados encargos à actividade do Recorrente, analisando as suas características do ponto de vista da indispensabilidade do custo, ao abrigo do artigo 23.º do CIRC, sem atender ao tratamento contabilístico e fiscal dos montantes inscritos a título de estimativas de custos e ao principio da especialização dos exercícios.

Vejamos.

O n.º 1 do artigo 662. ° do Código de Processo Civil (CPC), determina que A Relação (leia-se TCA) deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.

Por sua vez, o n.º 1 do artigo 640.º do mesmo diploma impõe que:

1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

Precisa-se ainda que, quando os meios de probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, acresce aquele ónus do recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na perspectiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes (n.º 2, alínea a) do artigo 640.º).

Resulta da conjunção dos artigos 662.º e 640.º do CPC que o TCA deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e indique os concretos meios probatórios.

Analisada a sentença recorrida, verificamos que a Meritíssima Juíza a quo não se pronunciou especificadamente sobre essa factualidade, dando-a como provada ou como não provada, com excepção da fundamentação da correcção em apreço, pois, transcreveu na alínea E) do probatório as partes relevantes do Relatório de Inspecção Tributária (RIT), decidindo quanto aos “factos não provados” que os factos provados consubstanciam o circunstancialismo que, em face do alegado nos autos, se mostra provado nos autos com relevância, necessária e suficiente à decisão final a proferir, à luz das possíveis soluções de direito. Daqui retira-se que considerou como não provados os restantes factos alegados e/ou resultantes da instrução dos autos.

De notar que os factos alegados na petição inicial já haviam sido alegados no âmbito da acção inspectiva, tendo sido proficuamente apreciados no RIT, que nas suas conclusões não deu razão à ora Recorrente com a fundamentação constante do mesmo. Porém, no procedimento de reclamação graciosa a Recorrente procedeu à junção novos documentos, sobre os quais não recaiu decisão expressa, tendo a Recorrente na petição inicial alegado basicamente os mesmos factos, remetendo para os documentos que juntou na reclamação graciosa.

Assim, damos razão ao Recorrente quando na conclusão 9 da alegação de recurso refere que a sentença não versa, em parte, sobre os concretos factos alegados e sobre a prova documental e testemunhal junta aos presentes autos. Porém, como já se deixou expresso considerou na decisão da matéria de facto que os factos provados eram os necessários para a decisão da causa.

De referir ainda que a Fazenda Pública em sede de informação elaborada nos termos do artigo 111.º, n.º 2 do CPPT ignorou totalmente os documentos juntos pelo Impugnante. Porém, não obstante a sentença não ter expressamente apreciado os documentos juntos com os mapas resumo à reclamação graciosa, pois, apenas levou ao probatório aqueles mapas, atento o decidido pela primeira instância, é de concluir que considerou os custos documentados, através das cópias das facturas que foram juntas.

No caso concreto e quanto ao facto vertido na alínea A), cujo aditamento ao probatório é pretendido pelo Recorrente, diga-se, desde já, que não se vislumbra qualquer utilidade no seu aditamento, porquanto a fundamentação para a retirada da quantia de € 469.238,48 do montante da correcção inicialmente proposta no projecto de relatório de inspecção, consta já da alínea, alínea E) do probatório.

No que respeita aos factos vertidos nas alíneas B), C), D) e E), permitimo-nos adiantar que, nem o depoimento da testemunha, nem os documentos indicados permitem dar como provados tais factos. De referir que o Recorrente remete genericamente para os documentos sem os relacionar de forma concreta com os pontos de facto que almeja ver provados.

Para que fosse dado como provado o facto constante da alínea B) seria imprescindível a apresentação de documentos relativos à contabilização e saldo, em 31/12/1999, da conta 5289, e de documentos que o saldo da identificada conta objecto de correcção em 2000 incorporava o montante em causa, sendo, pois, insuficiente o depoimento da testemunha apresentada pelo Impugnante para fazer prova de tal facto.

Para prova do facto vertido na alínea C) indicou passagens do depoimento da testemunha ouvida e do documento n.º 9 da petição inicial (que se encontra junto ao procedimento de reclamação graciosa).

O documento n.º 9 é constituído por “prints” do Sistema de Cobrança de IRC, e tratam-se de “Detalhe de nota de cobrança” relativa aos anos de 1997, 1998 e 1999, pretendendo o Recorrente com este documento dar como provado que o valor de € 586.705,43 foi objecto de tributação naqueles anos (ponto 81 da p.i.). Porém, da analise de tais documentos resulta que são imprestáveis para dar como provado o facto pretendido pelo Recorrente. Na verdade, os detalhes das notas de cobrança, apenas identificam n.º da liquidação e os montantes a pagar.

E o depoimento da testemunha é totalmente insuficiente para prova de tal facto, também porque se trata de facto controvertido.

Efectivamente, quanto a esta matéria saliente-se, designadamente, o que se escreveu no RIT «Por outro lado, o Banco não demonstrou que os custos corrigidos a partir do saldo da conta 5289, são os mesmos que haviam sido objecto de correcções em exercícios transactos. Com efeito, e na análise aos documentos que constituem os Anexos 11 a 15 do relatório do exame à escrita efectuado aos exercícios de 1997 a 1999, constata-se que foram efectuadas correcções a partir da conta de custos, nos três exercícios, com base em facturas e outros documentos definitivos, o que tratando-se dos mesmos custos que estão agora a ser acrescidos ao lucro tributável, contraria o procedimento descrito pelo Banco no direito de audição.(…)

Acrescidamente, e apesar de ter sido notificado para o efectuar no decurso da acção inspectiva, o Banco não apresentou documentos relativos à contabilização das estimativas de custos registadas por contrapartida da conta 5289, não permitindo assim comprovar que os montantes agora corrigidos estão de alguma forma relacionadas com os que foram tributados em exercícios anteriores»

Acompanhamos, assim, o Tribunal a quo quando afirma «E, a argumentação da impugnante claudica precisamente neste primeiro requisito: os encargos não se encontram devidamente documentados e só em sede de reclamação foram juntos documentos relativamente aos quais o Impugnante não demonstra cabalmente serem relativos aos mesmos encargos que foram objecto de correcção nos exercícios de 1997, 1998 e 1999.»

Com efeito, o Impugnante não demonstrou que os montantes em causa já tinham sido objecto de anulação por força da efectivação do custo, ou da inexistência das operações que lhe deram origem.

Relativamente ao facto contido na alínea D) que o Recorrente almeja aditar ao probatório, indica para prova do mesmo passagens do depoimento da testemunha que apresentou e o teor dos docs. 7 e 8 da reclamação graciosa.

Este facto já tinha sido alegado em sede de audição prévia no âmbito da acção inspectiva (cfr. pontos 60 e 65 da p.i.) e apreciado no RIT, conforme resulta da alínea E) do probatório.

Ora, analisados os documentos internos que constituem o doc. n.º 7 da reclamação graciosa é possível verificar que tratam-se de extractos das seguintes contas:

- n.º 528990 – Auditorias Externas – de 01/01/2002 a 31/12/2002

- n.º 528992 – Brindes - de 01/01/2002 a 31/12/2002

- n.º 5289997 – Despesas PGT - de 01/01/2002 a 31/12/2002

- n.º 528998 – Luz e Comunicações - de 01/01/2002 a 31/12/2002

- n.º 528999 – Diversos Custos - de 01/01/2002 a 31/12/2002

Por sua vez, o doc. n.º 8 da reclamação graciosa, trata-se de um documento interno, de “operações diversas”, relativo a “Previsões de Gastos, a) anulações saldo 2001, b) movimentos anulações – 2002, (…)»

Não obstante, constituírem documentos internos, o certo é que nenhuma valia têm para prova do facto pretendido aditar, desde logo, porque o Recorrente não indica do doc. n.º 7 quais os valores do exercício de 2000 que foram anulados nos anos de 2002 e 2003, nem da analise do mesmo é possível extrair essa conclusão, e no doc. n.º 8 não se faz referência a qualquer anulação dos custos especializados do ano de 2000, e quanto ao doc. n.º 7 não é possível estabelecer qualquer correspondência com as estimativas registadas na conta 5289 do ano de 2000, sendo, por outro lado, insuficiente para prova deve facto o depoimento da testemunha do Impugnante, pelo que não é possível comprovar que os montantes agora corrigidos estão de alguma forma relacionados com as referidas anulações.

Pretende o Recorrente aditar a alínea E) supra transcrita ao probatório, com base no depoimento da testemunha que apresentou em sede de diligência de inquirição de testemunhas. Ora, este meio de prova desacompanhado de elementos probatórios documentais constantes da contabilidade da Recorrente é manifestamente incapaz de prova do facto ínsito na alínea E).

Face ao exposto, improcede o alegado erro de julgado da matéria de facto ora apreciado.

O Recorrente questiona a valoração da prova produzida, no ponto 10 das conclusões da alegação de recurso, por ter entendido que o ora Recorrente não demonstrou cabalmente que os encargos em questão registados na conta de estimativas foram objecto de correcção nos exercícios de 1997, 1998 e 1999, porquanto o Recorrente procedeu à anulação do excesso de estimativas contabilizadas nos exercícios de 1997, 1998 e 1999, incluindo, o seu resultado contabilístico, os montantes que haviam sido objecto de tributação em exercícios anteriores (ponto 11 das conclusões).

Vejamos.

Esta questão mostra-se já prejudicada pelo decidido na apreciação do erro da matéria de facto, por insuficiência da mesma.

Porém, dir-se-á ainda para um melhor aprofundamento da questão.

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artigo 607.º, n.º 5, 1.ª parte, do CPC).

Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g. artigo 371.º do Código Civil), ou quando os factos só possam ser provados por documentos, ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.

Nos sistemas mistos de livre apreciação da prova, como o nosso, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objecto da discussão em sede de julgamento, com base apenas no juízo que se fundamenta no mérito objectivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo.

O Tribunal na apreciação dos meios de prova de livre apreciação não julga com base em suposições, mas com base em prova que seja segura, lógica e coerente, e a consideração de certas provas em detrimento da desconsideração de outras sustenta-se no princípio da convicção racional.

O julgador embora livre no exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão.

Importa recordar, nesta sede, que a prova tem por função a demonstração da realidade dos factos (artigo 341.º do Código Civil), e para esse efeito, o que releva e é exigível é que o julgador forme a sua convicção assente na certeza relativa do facto, devendo existir um alto grau de probabilidade da sua verificação.

O vício de erro na apreciação da prova, contrariamente ao erro de julgamento, é intrínseco à sentença e deve resultar do próprio texto, isto é, da factualidade nela fixada e da respectiva motivação, da qual deve constar a fundamentação da decisão de facto.

Para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pelo recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso.

Ora, analisada a decisão recorrida constatamos que o Tribunal a quo, sustentado no princípio da livre apreciação da prova produzida nos autos, fixou os factos que resultaram da prova documental existente no processo e da prova testemunhal produzida e que considerou necessários para a solução dada ao caso (art. 607º, nº 5 do CPC).

Aqui chegados, não vislumbramos nós que o juízo em que assentou a fixação da factualidade padeça de qualquer erro de julgamento ou que a prova tenha sido erradamente valorada, pois, não se nos afigura irrazoável, infundada ou arbitrária, a convicção que o Mmo. juiz do Tribunal a quo dela retirou, atente-se para o efeito à motivação que sustenta cada um dos factos dados como assentes, assim como à motivação que lhe subjaz.

Pelo contrário, não logrou a Recorrente provar que a matéria de facto enferma do erro que lhe aponta, quer nos pressupostos em que se estribou quer, ainda, nas conclusões a que chegou, de forma a dar como provado que o ora Recorrente demonstrou que procedeu à anulação do excesso de estimativas contabilizadas nos anos de 1997, 1998 e 1999, no exercício de 2000, pelo que, não se coloca a questão da correcção padecer de errónea quantificação quanto a esta matéria (ponto 12 das conclusões).

Aliás, o Recorrente limita-se de forma genérica a afirmar que demonstrou nos autos esse facto, pretendo, assim, substituir a convicção do Tribunal a quo, pela sua versão dos factos.

Acresce que no RIT foi apreciado o procedimento contabilístico adoptado pelo Impugnante, nos exercícios em causa, conforme consta da alínea E) do probatório.

Embora de forma sucinta a sentença evidencia o que contribuiu para a formação da convicção do julgador nos termos da prova produzida (cfr. 23 da sentença), pelo que não se vislumbra qualquer desconformidade entre esses meios de prova e a convicção firmada.

Por tal motivo improcedem as conclusões do recurso que sustentam o erro de julgamento da matéria de facto, por erro na apreciação da prova.

A liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) referente ao ano de 2000 aqui em causa foi emitida na sequência de uma acção de inspecção realizada à contabilidade da Impugnante ao exercício de 2000, estando em crise nos presentes autos apenas a correcção aritmética ao lucro tributável relativa a custos indevidamente documentados e não indispensáveis à realização dos proveitos (artigos 23.º e 41.º, n.º 1, alínea h) do CIRC), no montante de € 1.135.380,88, tendo a administração tributária alicerçado esta correcção no entendimento que o Banco não apresentou documentos que permitissem comprovar que esse montante corresponde a custos contabilizados que tivessem sido afectivamente incorridos, nem que os mesmos fossem imputáveis ao exercício em analíse por força da aplicação do princípio da especialização dos exercícios na periodização do lucro tributável, preconizado no artigo 18.º do CIRC. Assim, entendeu que por o Recorrente ter infringido o disposto no artigo 98.º, n.ºs 1 e 3 do artigo 98.º do CIRC, considerou tais custos não documentados e não aceites para efeitos do apuramento ao lucro tributável, nos termos do artigo 41.º, n.º 1, alínea h) do CIRC. Mais entendeu, que por não ser possível definir o nexo de causalidade entre os custos incorridos e a actividade do Banco, não ficou provado que estes custos tenham sido indispensáveis para a realização dos proveitos sujeitos a imposto, nos termos do artigo 23.º do CIRC. E quanto à pretensão de expurgar do montante corrigido os valores que foram objecto de correcção em anos transactos, por o Recorrente não ter apresentado documentos relativos à contabilização dos custos registados na conta 5289, não foi possível comprovar que os montantes agora corrigidos estão de alguma forma relacionados com os que foram tributados em exercícios anteriores.

A ora Recorrente deduziu reclamação graciosa contra a liquidação (à qual juntou diversos documentos) e do indeferimento tácito desta, apresentou impugnação judicial, sustentando, no essencial, que a liquidação padece de vicio de violação de lei, porquanto de acordo com o Plano de Contas para o Sistema Bancário (PCSB) estabelecido no Anexo à instrução n.º 4/96, do Banco de Portugal, a conta # 52 «(…) regista os custos imputáveis ao período decorrido a pagar posteriormente», referindo que de acordo com esta regra e com o procedimento contabilístico adoptado, podia proceder à estimativa de custos cuja despesa não se efectivou no exercício, enfermando a liquidação de errada interpretação do princípio da especialização dos exercícios, violação do princípio da tributação do lucro real e de dupla tributação. Mas alegou que não se verifica qualquer indevida documentação dos custos ou comprovação da indispensabilidade dos mesmos para a realização dos proveitos. Alegou ainda na petição inicial duplicação de colecta quanto a valores incluídos na liquidação, por não ter sido considerado o pagamento efectuado ao abrigo do regime previsto no Dc.-lei n.º 248-A/2002.

De salientar que a Impugnante repete na petição inicial os argumentos já invocados em sede de audição prévia no âmbito da acção inspectiva e no procedimento de reclamação graciosa.

O Tribunal Tributário de Lisboa julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pelo Recorrente, contra a liquidação adicional de IRC de 2000, na parte que adveio da desconsideração de custos indevidamente documentados, no valor de € 1.135.380,88.

O Tribunal a quo deu razão ao Impugnante quanto a valores exigidos na nota de cobrança que foram pagos anteriormente ao abrigo do regime excepcional de regularizações de dívidas fiscais, aprovado pelo Dec.Lei n.º 248-A/2002, de 14 de Novembro, não reflectidos na nota de cobrança, reconhecendo o direito do Impugnante à restituição do imposto pago em excesso, acrescido dos juros indemnizatórios, por se verificar duplicação de colecta.

No que respeita à correcção em crise, conforme resulta da fundamentação fáctico-jurídica, considerou procedente a impugnação quanto aos gastos com auditorias externas, honorários de advogados, Luz e comunicações (cujas periodificações foram dadas como provadas nas alíneas O), alíneas a), c) e e), P), alínea a), R) e T) do probatório), por se relacionarem, directa ou indirectamente, com a actividade do Impugnante, e improcedente relativamente aos custos ou gastos com brindes, viagens e custos diversos (cujas periodificações foram dadas como provadas nas alíneas O) alínea b), d) e f), Q), S) e U) do probatório) por quanto a tais despesas não se ter demonstrado que se relacionam com a actividade do Impugnante e, ainda, quanto aos encargos que foram objecto de correcção nos exercícios de 1997, 1998 e 1999, por não se ter demonstrado que se tratam dos encargos que incorporam a correcção do exercício do ano de 2000.

Para decidir assim, foi a seguinte a argumentação da sentença recorrida:

O Impugnante é uma instituição bancária e, logo, uma entidade sujeita aos poderes de supervisão do Banco de Portugal.

Invoca o Impugnante a seu favor que a conta 52 regista os custos imputáveis ao período decorrido a pagar posteriormente, de acordo com o Plano de Contas para o Sistema Bancário (PCSB) estabelecido no Anexo à Instrução nº 46 do Banco de Portugal.

E, na verdade, do Anexo à Instrução nº 4/96 do Banco de Portugal, hoje revogada, constava:

IV - 2. LISTA E ÂMBITO DAS CONTAS

CLASSE 5

CONTAS INTERNAS E DE REGULARIZAÇÃO

Regista as relações entre departamentos da própria instituição, os diferimentos de receitas e de despesas, os custos e proveitos imputados a pagar e a receber e, ainda, todas as operações que não são imediatamente regularizadas ou cujo tratamento contabilístico exige a utilização de contas de passagem ou de controlo.

52 - CUSTOS A PAGAR

Regista os custos imputáveis ao período decorrido, a pagar posteriormente.

528 - Outros custos a pagar

5289 - Outros

Alega, depois, o Impugnante que a conta em causa tem de ser decomposta, pois apresenta não apenas as estimativas de custos contabilizados nesse exercício para fazer face a encargos cuja despesa só venha a ocorrer em exercícios posteriores, mas engloba também as estimativas de exercícios anteriores cuja despesa ainda se não efectivou.

Segundo a testemunha ouvida, os encargos contabilizados na conta 5289, são relativos a estimativas e dizem quase todos respeito a despesas correntes nomeadamente, fornecimento de serviços de terceiros, a colaboradores, água, luz e rendas, encargos respeitantes ao exercício, mas cujas faturas não tinham ainda sido rececionadas pelo Banco aquando do fecho de contas em 31 de Maio.

Vejamos o que nos diz a jurisprudência dos Tribunais Superiores sobre o que se deve entender por encargos não documentados:

O encargo não estará devidamente documentado quando não houver a prova documental exigida por lei que demonstre que ele foi efetivamente suportado pelo sujeito passivo e a despesa será confidencial quando não for revelado quem recebeu a quantia em que se consubstancia a despesa – cf. Ac. STA, Pleno da Secção do CT, de 2009.01.28, Proc. nº 0575/08 (Rel.: Conselheiro Jorge de Sousa), disponível em www.dgsi.pt.

Assim, na referida alínea h) do nº1 do artigo 41º do CIRC, incluir-se-ão as despesas relativamente às quais não existem os documentos exigidos por lei, independentemente de ser revelada ou ocultada a sua natureza, origem e finalidade. Trata-se de despesas que, pela sua própria natureza, não são documentadas – Ac. TCAS de 2007.01.30, Proc. nº 1486/06 (Rel.: Desembargador José Correia), disponível em www.dgsi.pt.

Assim, em primeira linha, na noção de custos temos a indispensabilidade: não serão dedutíveis, para efeitos fiscais, os encargos não devidamente documentados.

E, a argumentação da impugnante claudica precisamente neste primeiro requisito: os encargos não se encontram devida e legalmente documentados e só em sede de reclamação foram juntos documentos relativamente aos quais o Impugnante não demonstra cabalmente serem relativos aos mesmos encargos que foram objeto de correção nos exercícios de 1997, 1998 e 1999.

Ora, tanto na Contribuição Industrial como no IRC, vale o princípio da especialização de exercícios, que determina, no que aqui interessa, que cada ano fiscal de atividade da empresa devem ser imputados os proveitos e custos que nele tenham sido gerados ou suportados.

Seguindo os ensinamentos dos insignes Mestres, a atividade da Autoridade Tributária e Aduaneira não pode limitar-se a uma aplicação mecânica das leis às situações de facto, tendo de ter sempre o objetivo que a justifica, que é prossecução do interesse público (artigos 266/1 CRP e 5º e 55º da LGT).

Por isso, a Autoridade Tributária e Aduaneira deverá abster-se de atuar em situações em que embora se preencham formalmente os pressupostos legais abstratos da sua atuação esta não seja relevante para a prossecução do interesse público.

Quando há divergência entre o critério do Contribuinte e o da Autoridade Tributária e Aduaneira sobre a imputação de determinado ganho ou perda a determinado exercício esta deve proceder a correção da matéria coletável, fazendo acrescer o proveito ou custo ao ano a que entende que ele deve respeitar e, correspondentemente, deveria abater tal proveito ou custo à matéria coletável do ano ao qual o contribuinte a imputou.

Com este procedimento, não haverá qualquer situação de injustiça, pois ao acréscimo de imposto em determinado ano, corresponderá uma diminuição tendencialmente semelhante no outro, não havendo assim, tributação de um mesmo proveito em dois exercícios ou não dedução em qualquer desses de um custo que deva ser considerado.

No exercício de 2000, com a relevação dos custos não realizados, verificou-se, de facto, um acréscimo ao rendimento, de enquadramento contabilístico e fiscal, e, por conseguinte, sujeito a tributação.

Também relativamente às estimativas cuja despesa ainda se tinha efetivado no ano 2000, haverá que distinguir entre aquelas que são indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Indispensabilidade: sendo conceito indeterminado, tem sido preenchido pela jurisprudência casuisticamente.

Mas a própria noção de custo não é objeto de uma definição pela lei fiscal, que nos remete para a noção económica, habitualmente adotada.

A noção legal de indispensabilidade tem assim de colocar-se numa perspetiva económico-empresarial, por preenchimento direto ou indireto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro.

Entendemos, que são custos fiscalmente dedutíveis todas as despesas que se relacionem diretamente com o processo produtivo, designadamente, com a aquisição de fatores de produção, como é, por exemplo, o caso do trabalho.

Assim, se relativamente aos gastos com auditorias externas, honorários de Advogados, Luz e Comunicações, não há dúvidas que se relacionam, direta ou indiretamente, com a atividade do Impugnante, o mesmo já não podemos dizer relativamente aos custos ou gastos com brindes, viagens e custos diversos.

Relativamente a estes últimos os gastos do Impugnante estava sujeito a uma maior exigência de prova.

Naturalmente que uma fiscalização tem de versar sobre os elementos contabilísticos do Contribuinte e é daí que se prescreva a obrigação legal de manter uma contabilidade organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controle, comportando todos os dados necessários ao preenchimento da declaração periódica do imposto.

Esta obrigação, se constitui um ónus para o contribuinte, comporta também, por outro lado, uma outra faceta: uma contabilidade organizada em tais termos constitui a sua garantia de defesa perante a Autoridade Tributária e Aduaneira.

Ora, em sede de reclamação graciosa deveriam ter sido considerados e apreciados os novos elementos apresentados pelo Impugnante.

Todavia, a Autoridade Tributária e Aduaneira não decidiu em prazo, tendo-se formado o indeferimento tácito da mesma, ato contra o qual reage.

Reclamação graciosa essa que tem de ser considerada no âmbito da presente impugnação, nos termos expostos.

Tem, pois, que ser dada razão parcial ao Impugnante, relativamente aos custos que na data de encerramento das contas eram previsíveis ou possíveis de serem conhecidos, como os gastos com auditorias externas que estavam a decorrer, honorários de advogados e luz e comunicações.

O Recorrente insurge-se contra o assim decidido, para além dos invocados erros de julgamento da matéria de facto supra apreciados, alegando que a sentença recorrida apenas atende à considerações formalistas referentes à ligação de determinados encargos à actividade do Recorrente, analisando as suas características do ponto de vista da indispensabilidade do custo, ao abrigo do artigo 23.º do CIRC, sem atender ao tratamento contabilístico e fiscal dos montantes inscritos a título de estimativas de custos e o princípio da especialização dos exercícios.

Mais alega que a questão controvertida não se centra na avaliação da indispensabilidade dos custos, mas antes na comprovação de que os custos foram efectivados e na forma como os mesmos foram considerados no exercício em questão, não tendo apreciado a questão que lhe foi levada ao conhecimento no sentido de concluir pelo requisito referente à efectivação e comprovação documental dos custos suportados, o que, em parte, não sucedeu.

Imputa, assim, à sentença recorrida erro de julgamento da matéria de direito, por ter entendido que não estavam preenchidos os requisitos legais que permitiam confirmar a efectividade dos custos e o cumprimento do princípio da especialização dos exercícios, nos termos e para os efeitos dos artigos 18.º, 23.º, 41.º, n.º 1, alínea h) do CIRC.

Vejamos.

Em primeiro lugar devemos salientar que o recurso apenas abrange a parte que foi desfavorável ao Recorrente (custos com brindes, viagens e custos diversos), quanto a correcções alegadamente efectuadas nos anos de 1997, 1998 e 1999 e anulações nos exercícios de 2002 e 2003.

Assim, importa saber em face dos factos dados como provados na decisão da primeira instância, se é possível concluir, como se concluiu, que a Administração Tributária podia efectuar as correcções ao apuramento do lucro tributável, por desconsideração de custos, por não se ter provada a indispensabilidade dos mesmos.

A Administração Tributária fundamentou a correcção na não efectivação dos consumos de bens e serviços que o Banco estimou, atenta à inexistência de documentos de suporte aos custos contabilizados e por não ser possível estabelecer o nexo de causalidade entre estes custos e a actividade do Banco, não se comprovando que tenham sido indispensáveis.

Como já se deixou sobejamente expresso supra o Recorrente veio a apresentar documentos em sede de reclamação graciosa para comprovação dos custos que contabilizou e alvo de correcção pelos serviços de inspecção.

Não tem, pois, razão, o Recorrente quando alega que o fundamento da correcção não é também a indispensabilidade dos custos, embora na perspectiva da impossibilidade da sua comprovação, face à ausência de documentos.

Ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) importa o rendimento obtido, tomando-se por base o lucro tributável, o qual consiste na soma algébrica do resultado líquido do exercício (diferença entre proveitos ou ganhos e custos ou perdas) e das variações patrimoniais positivas e negativas realizadas no período da tributação e que não tenham sido reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidas nos termos do CIRC (cfr. artigo 17º).

O n.º 1, do artigo 23.º do CIRC, considera custos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Assim, consideram-se custos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos, devendo estes encargos estar contabilizados e documentados, presumindo-se a veracidade da contabilidade devidamente organizada (artigos 23.º do CIRC e 75.º da LGT).

Para aferir da indispensabilidade dos custos há que ter em conta o intuito objectivo que levou a Recorrente a proceder como procedeu, sendo que tal intuito é determinado a posteriori, tendo como referência todas as circunstâncias conhecidas no momento da decisão.

Tratando-se aqui de elementos negativos da conta de deferimento de despesas e de custos a pagar (conta 5289), a sua dedutibilidade fiscal está dependente de dois requisitos:

- estarem estes encargos comprovados por documento;

- serem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Actualmente, basta a sua comprovação através de documento, donde deve igualmente decorrer a sua indispensabilidade.

Por isso, estes documentos deverão conter os elementos necessários para que seja determinável a própria causa destas despesas, assim se aferindo a sua relevância fiscal.

Como é consabido, por regra, as despesas correctamente contabilizadas devem ter-se como custos fiscalmente relevantes, para efeitos daquela norma.

E, o critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador, não para permitir à administração intrometer-se na gestão da empresa, ditando como deve ela aplicar os seus meios, mas para impedir a consideração fiscal de gastos que, ainda que contabilizados como custos, não se inscrevem no âmbito da atividade da empresa, foram incorridos não para a sua prossecução mas para outros interesses alheios. Em rigor, não se trata de verdadeiros custos da empresa, mas de gastos que, tendo em vista o seu objeto, foram abusivamente contabilizadas como tal. Sem que a Administração possa avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a sua oportunidade e mérito (vide acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29/03/2006, proc. n.º 01236/05, disponível em www.dgsi.pt/).

Assim, estando comprovadas uma série de despesas, relativamente às quais o sujeito passivo logre estabelecer um nexo de ligação com a prossecução da atividade da empresa, não será de afastar a indispensabilidade de tais custos.

Contudo, é necessário que seja feita esta comprovação, como decorre da própria letra do citado artigo 23.º do CIRC.

Sem que a lei confira aqui grande margem de discricionariedade ao contribuinte, pois como decorre dessa norma, bem como das obrigações impostas pelos artigos 117.º e seguintes do CIRC, quis-se mesmo evitar tal discricionariedade.

E esta necessidade de comprovação da indispensabilidade das despesas, imposta pelo artigo 23.º do CIRC, não obsta o princípio da declaração e da veracidade da escrita dos sujeitos passivos, que vigora no nosso ordenamento jurídico, nos termos plasmados no artigo 75.º, n.º 1, da LGT.

Efectivamente, conforme decorre do artigo que o precede, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque (artigo 74.º, n.º 1, da LGT).

Prosseguido na apreciação do caso dos autos.

Ora, o Recorrente apesar de ter sido várias vezes notificado no âmbito da acção inspectiva apenas apresentou documentos justificativos dos custos no montante de € 469.238,48, que foram aceites, o que determinou a alteração do valor inicial da correcção proposto.

Entendemos, assim, atento o teor do RIT, quanto à correcção em apreço, que a Administração Tributária efectou a correcção de forma fundamentada demonstrando os pressupostos da sua actuação (artigo 74.º, n.º 1 da LGT).

Porém, não estava o Recorrente inibido de em sede de reclamação graciosa e de impugnação judicial fazer prova da efectivação dos custos, como o fez.

Alega o Recorrente em seu favor os procedimentos contabilísticos próprios da sua actividade, tendo procedido à junção de novos documentos para prova dos encargos, sem contudo demonstrar o concreto impacto dos mesmos na correcção efectuada, nem indicar as razões determinantes da indispensabilidade dos custos.

Tais documentos não foram analisados pela Administração Tributária, pelo que foram apreciados pelo Tribunal a quo, embora em termos mínimos, mas suficientes, tendo concluído que os custos com brindes, viagens e custos diversos não se relacionavam com a actividade do Impugnante.

À luz dos elementos constantes dos autos e da factualidade dada como provada, e ponderados os argumentos em que assentaram as correções e a decisão da primeira instância, entende-se ser de manter o entendimento da Mma. Juiz a quo.

Não se pode olvidar que tendo a administração tributária questionado a relevância fiscal daquelas despesas, cabia ao Impugnante fazer a demonstração da existência da efectivação das mesmas e do nexo de causalidade entre os custos incorridos e a actividade do Impugnante, o que não logrou fazer.

O Recorrente alega que a sentença sob recurso padece de vício por violação do princípio do inquisitório, em suma, por caber ao tribunal o apuramento da verdade material dos factos, não tendo solicitado qualquer prova adicional da existência de uma relação entre determinado tipo de encargo e a actividade desenvolvida pela empresa, pelo que devia ter concedido a oportunidade ao Impugnante de demonstrar a essencialidade dos custos (pontos 18 a 21 das conclusões da alegação de recurso).

O princípio do inquisitório consagrado nos artigos 99.º, n.º 1 da LGT e 13.º, n.º 1 do CPPT consubstancia-se na atribuição ao juiz de poder para dirigir o processo e ordenar as diligências que entender necessárias à descoberta da verdade, operando no domínio da instrução do processo.

Porém, a actividade inquisitória do juiz limita-se aos factos alegados pelas partes e aos do seu conhecimento oficioso, e não significa que o juiz tenha a exclusiva responsabilidade pelo desfecho da causa, pois, associada a ela está a responsabilidade das partes, sobre as quais a lei faz recair ónus, inclusive no domínio probatório, que aquelas têm interesse directo em cumprir, atenta a repercussão das vantagens e desvantagens que podem ter.

A inobservância do inquisitório gera a nulidade processual, nos termos do n.º 1 do artigo 195.º do CPC, por consistir na omissão de um acto que a lei prescreve e a irregularidade cometida pode influir no exame ou na decisão da causa.

Compulsados os autos não se vislumbra qualquer diligência que tenha sido requerida pelo Impugnante em sede de instrução da causa, nem em sede recursiva é indicada qualquer diligência que devesse ter sido determinada oficiosamente.

Por outro lado, na petição inicial não foi alegado qualquer facto relativo à comprovação de que os custos tenham sido indispensáveis à realização dos proveitos.

Não sendo despiciendo lembrar que o n.º 2 do artigo 99.º da LGT impõe aos particulares um dever de colaboração com o tribunal na tarefa da descoberta da verdade.

Ora, o Tribunal deve cingir as suas diligências ao apuramento dos factos que foram alegados pelas partes ou que possam ser conhecidos oficiosamente (cfr. artigo 608.º, n.º 2 do CPC), não podendo substituir-se às partes, buscando factos que melhor sustentariam alguma das posições controvertidas.

Não constituindo a “indispensabilidade dos custos” matéria do conhecimento oficiosa, estava vedado ao Tribunal a quo ordenar diligências, procurando factos para a sua prova, por no caso não lhe ser licito conhecer.

São as partes que têm o dever de alegar os factos pertinentes para a decisão controvertida, sendo que o Impugnante demitiu-se desse dever.

Aliás, a sentença apreciou os elementos documentais que foram carreados para o processo e a prova testemunhal, que interessaram à apreciação do caso objecto do processo, apurando os factos que levou ao probatório.

Assim, não vimos que o Tribunal a quo tenha violado o principio do inquisitório, olvidando diligências necessárias para apurar indícios factuais, cujo ónus pertencia ao Impugnante.

Por último, não tendo o Recorrente logrado provar que o montante de € 586.705,43 havia já sido tributado em exercícios transactos e que o valor de € 548.675,45 foi anulado nos exercícios de 2002 e 2003, não se pode concluir, como pretende o Recorrente, pela errónea quantificação (cfr. ponto 12 das conclusões), violação do princípio da tributação do lucro real, nem pela dupla tributação da mesma realidade (ponto 25 das conclusões da alegação de recurso).

Face ao exposto, na improcedência da totalidade das conclusões de recurso apresentadas pelo “B..., S.A.”, impõe-se confirmar a sentença recorrida nos segmentos apreciados, com a fundamentação supra.

Este recurso tem por objecto a parte da decisão que anulou as correcções por desconsideração dos encargos relacionados com auditorias externas, honorários de advogados, luz e comunicações, identificados na matéria de facto dada como assente na sentença recorrida, nos pontos O), alíneas a), c) e e), P), alínea a), R) e T), efectuadas com base nas conclusões extraídas do RIT, nos pontos III.1.13. e IX.1.3 (cfr. alínea E) do probatório).

A sentença sob recurso com base nos documentos apresentados no procedimento de reclamação graciosa, indeferida tacitamente por a Administração Tributária não ter decidido no prazo legal, que levou ao probatório, considerou que tais encargos se relacionam, directa ou indirectamente, com a actividade do Impugnante.

Alega a Fazenda Pública, no essencial, que o Impugnante não demonstrou em sede de procedimento inspectivo ter efectuado os consumos de bens e serviços que estimou, o que significa que no exercício de 2000, os resultados do Impugnante foram influenciados por via da estimação dos custos ora em causa - auditorias externas, honorários de advogados, luz e comunicações -, que lhe seria imputáveis e não demonstrou que tivessem sido objecto de regularização contabilística por via da efectivação, no exercício subsequente, do custo inerente, ou da não verificação dos factos que lhe deram origem, logo, também não poderiam ser considerados como indispensáveis à realização dos proveitos, de acordo com o disposto no artigo 23.º do CIRC.

Concluiu que, tais correcções devem manter-se na ordem jurídica, e que ao decidir de modo contrário, a sentença recorrida violou o disposto nos artigos 41.º, 23.º e 18.º do CIRC.

Na realidade, a Recorrente não discute o decidido pela primeira instância, isto é, o entendimento que tais encargos se encontram documentados e que se relacionam com a actividade do Recorrido e, por isso, são indispensáveis à realização dos proveitos. O que a Recorrente invoca é que no procedimento inspectivo o Recorrido não fez prova de ter efectuado os consumos de bens e serviços que estimou.

Mas não foi essa a questão colocada na petição inicial e analisada na sentença recorrida. Da leitura da petição inicial resulta que, como causa de pedir, foi invocado que se demonstrou na reclamação graciosa, através dos documentos aí juntos, a documentação dos custos e a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos sujeitos a tributação.

Como resulta das conclusões da alegação de recurso, a Recorrente contesta o decidido contrapondo apenas o que sobre as corecções em apreço foi dito no RIT.

Na verdade, a Recorrente não questiona a sentença recorrida, contrariando os seus fundamentos, antes ignora o que nela foi decidido, como se as questões não tivessem sido objecto de apreciação judicial.

Com efeito, nas suas alegações a Recorrente não invoca qualquer argumento ou vício de facto ou de direito que de forma especificada ponha em causa a decisão recorrida.

Como bem refere o Recorrido nas conclusões das suas contra-alegações «(…) a Fazenda Pública não aponta nem justifica quais os erros de julgamento de que padece a sentença, constatando-se que tais alegações reproduzem, tão só, o entendimento vertido no relatório de inspecção tributária (…)»

Nos termos do n.º 1, do artigo 627.º do CPC, as decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recursos.

Por sua vez, o n.º 1 do artigo 280.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) (em vigor à data dos factos), preceituava: Das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância cabe recurso (…).

O recurso jurisdicional é, assim, um pedido de reapreciação do julgamento produzido pelo tribunal a quo, uma vez que, são as decisões judiciais que são objecto de recurso, pelo que o ataque há-de fazer-se a estas (artigos 627.º, n.º 1 do CPC e 280.º, n.º 1 do CPPT).

O recurso terá de demonstrar a sua discordância com a decisão proferida, ou melhor, os fundamentos por que a Recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o Tribunal ad quem tome conhecimento delas e as aprecie.

No caso presente, o Recorrente não demonstra a sua discordância com a decisão recorrida, ou seja, dito por outras palavras, não indica os fundamentos que no seu entendimento a decisão da primeira instância devia ser anulada ou alterada, para que o Tribunal ad quem os aprecie.

Com efeito, a Recorrente alheou-se completamente dos fundamentos da decisão recorrida, sendo que os erros de julgamento apontados quanto à questão decidida baseiam-se nas conclusões do RIT, que deixaram de ter actualidade face aos elementos documentais juntos pelo Recorrido.

Se o Recorrente não convocar questões e argumentos para as sustentar contra os vários fundamentos desfavoráveis exarados na sentença, o decidido não pode ser alterado, na parte não impugnada, uma vez que, o nosso sistema de recursos (seguindo a terminologia proposta por Teixeira de Sousa), é de reponderação que visa o controlo da decisão recorrida e não de reexame que permita a repetição da instância no tribunal de recurso (vide neste sentido Ac. do TCAS de 2808/06.4BELSB, de 11/02/2021, relatado pela presente relatora e com a mesma formação do colectivo de juízes, disponível em www.dgsi.pt/).

O Supremo Tribunal Administrativo em acórdão de 15/05/2013, proferido no proc. n.º 0508/13, apreciou questão semelhante à dos presentes autos, a cujo discurso fundamentador aderimos sem reserva, tendo ponderado o seguinte:

«O recurso jurisdicional tem como objecto a decisão judicial recorrida e pode ter por fundamento qualquer vício de forma ou de fundo que o recorrente entenda que afecta a decisão recorrida.

Em regra, não pode em sede de recurso conhecer-se de questão nova, ou seja, questão que não tenha sido objecto da sentença pois os recursos jurisdicionais destinam-se a reapreciar as decisões proferidas pelos tribunais inferiores e não a decidir questões novas, não colocadas a esses tribunais [cfr. art. 676.º, n.º 1, do Código de Processo Civil (CPC)], ficando, assim, vedado ao Tribunal de recurso conhecer de questões que podiam e deviam ter sido suscitadas antes e o não foram.

Mas há excepções, sendo uma delas a que permite ao tribunal ad quem apreciar as questões que sejam do conhecimento oficioso. E, sendo as questões do conhecimento oficioso, nada obsta a que as mesmas sejam suscitadas pelas partes em sede de recurso, pois, «se o tribunal pode delas conhecer sem que qualquer das partes as submeta à sua apreciação, também o poderá fazer quando a questão é colocada por uma das partes» (JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume IV, anotação 21 ao art. 279.º, pág. 357.).(…)

Sucede, assim, que, na falta de ataque, o recurso carece de objecto e a sentença transitou em julgado. Consequentemente, não pode agora este Supremo Tribunal Administrativo, por para tanto não lhe assistir poder jurisdicional, conhecer de qualquer outra questão suscitada, ainda que do conhecimento oficioso.(…)» (vide ainda no mesmo sentido acs. do STA de 16/01/2019, proc. 0756/18.4BEPRT, do TCAS de 02/12/2008, proc. n.º 02518/08 e de 14/01/2021, proc. 2386/06, todos disponíveis em www.dgsi.pt/).

Concluindo, destinando-se os recursos a permitir que um Tribunal hierarquicamente superior proceda à reponderação da decisão recorrida, constituindo um instrumento processual para reapreciar questões concretas, de facto ou de direito, que se considerem mal decididas, e tendo a Recorrente se limitado a invocar as conclusões do RIT, ultrapassadas pela prova efectuada no âmbito dos presentes autos, sem qualquer analise critica dos fundamentos de facto e de direito registados na sentença, está bem de ver que o recurso carece de objecto, o que impossibilita o seu conhecimento.

Pelo exposto, não tomaremos conhecimento do recurso da Fazenda Pública, por falta de objecto.

Vejamos.

O n.º 7 do artigo 6.º do RCP, dispõe: Nas causas de valor superior a € 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.

Esta norma está relacionada com o que se prescreve na tabela I, ou seja, que para além de € 275.000 ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada €25.000 ou fração 3 unidades de conta no caso da coluna A, 1,5 unidade de conta no caso da coluna B, e 4,5 unidade de conta no caso da coluna C.

O remanescente da taxa de justiça, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre € 275.000 e o efetivo valor da causa, para efeitos de determinação daquela taxa, deve ser considerado na conta final, se por acaso não for determinada a dispensa do seu pagamento.

Como pondera Salvador da Costa: «A referência à complexidade da causa e à conduta processual das partes significa, por um lado, a sua menor complexidade ou maior simplicidade, e, por outro, a atitude das partes na prática dos actos processuais necessários à adequada decisão da causa, isto é, margem de afirmações ou alegações de índole dilatória.

A este propósito, é necessário ter em conta que a taxa de justiça é um dos elementos essenciais do financiamento dos tribunais e do acesso ao direito e aos tribunais.

A atitude das partes com vista à dispensa ou não do remanescente da taxa de justiça deve ser apreciada à luz dos princípios da cooperação e da boa fé processual, a que se reportam os artigos 7.º, n.º 1, e 8.º da CPC.» (in As Custas Processuais, análise e comentário, 7.ª Edição, Almedina, nota 6.8. ao artigo 6.º, pág. 141).

A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar que justifica-se dispensa do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no n.º 7, do artigo 6.º do RCP, se não se suscitarem questões de grande complexidade e se também o respectivo montante se mostrar manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe (vide por todos Ac. do STA de 01/02/2017, proc. n.º 0891/16 e de 08/03/2017, proc. n.º 0890/16, disponíveis em www.dgsi.pt/; e acórdão do Tribunal Constitucional n.º 471/2007, de 25/09/2007, processo n.º 317/07).

Importa, pois, apreciar, para além do requisito relativo ao valor da causa que efectivamente se verifica, uma vez que esta tem o valor tributário de € 416.594,75, se existem razões objectivas para a dispensa do pagamento, designadamente atendendo à complexidade da causa e à conduta processual das partes nos presentes autos.

Analisando a conduta processual das partes, verificada a tramitação dos autos constata-se que as mesmas se limitam ao que lhes é exigível e legalmente devido, não se destacando qualquer especial cooperação dos litigantes com o tribunal.

Quanto à complexidade da causa, o Regulamento das Custas Processuais não estabelece critérios específicos, pelo que, socorremo-nos do artigo 530.º do Código de Processo Civil (CPC), que dispõe considerarem-se de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que:

a) Contenham articulados ou alegações prolixas;

b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou

c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meio de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas.

Tendo presente os critérios indiciários supra elencados e o circunstancialismo em que foi lavrado o acórdão, constata-se que a especialidade da causa é de molde a afastar o excesso do pagamento sobre o valor de €275.000,00.

Efectivamente, ponderando que as questões apreciadas não apresentam elevada complexidade, a simplicidade formal da tramitação dos autos, o comportamento processual das partes, o valor da causa, e não perdendo de vista que deve existir correspectividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça cobrada aos cidadãos que recorrem aos tribunais, de acordo com o princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 2.º da CRP e atendendo ainda ao direito de acesso à justiça acolhido no artigo 20.º igualmente da CRP, considera-se adequado dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275.000,00.

Assim, ao abrigo do disposto no n.º 7, do artigo 6.º, do RCP, dispensa-se os Recorrentes do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275.000,00.

I. Nos sistemas mistos de livre apreciação da prova, como o nosso, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objecto da discussão em sede de julgamento, com base apenas no juízo que se fundamenta no mérito objectivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo.

II. Consideram-se custos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos, devendo estes encargos estar contabilizados e documentados, presumindo-se a veracidade da contabilidade devidamente organizada (artigos 23.º do CIRC e 75.º da LGT).

III. Tendo a administração tributária questionado a relevância fiscal daquelas despesas, cabia ao Impugnante fazer a demonstração da existência da efectivação das mesmas e do nexo de causalidade entre os custos incorridos e a actividade do Impugnante.

IV. A actividade inquisitória do juiz limita-se aos factos alegados pelas partes e aos do seu conhecimento oficioso, e não significa que o juiz tenha a exclusiva responsabilidade pelo desfecho da causa, pois, associada a ela está a responsabilidade das partes, sobre as quais a lei faz recair ónus, inclusive no domínio probatório, que aquelas têm interesse directo em cumprir, atenta a repercussão das vantagens e desvantagens que podem ter.

V. O recurso terá de demonstrar a sua discordância com a decisão proferida, ou melhor, os fundamentos por que a Recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o Tribunal ad quem tome conhecimento delas e as aprecie.

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em:

a) Negar provimento ao recurso do Impugnante, com a fundamentação supra.

b) Não conhecer do objecto do recurso da Fazenda Pública;

Custas a cargo dos Recorrentes, vencidos nos respectivos recursos (que não incluem o pagamento da taxa de justiça pela Fazenda Pública no recurso do Impugnante, por não ter contra-alegado).

Ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 7 do RCP, dispensam-se os Recorrentes do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda € 275.000.

Notifique.

Lisboa, 15 de Abril de 2021.