I.          RELATÓRIO

C....., Lda., com os sinais nos autos, veio, em conformidade com o n.º 3, do artigo 282.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, a qual julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra as liquidações de IVA com o n.º ..... (IVA de 2002), no montante de €29.327,33, e ..... (IVA de 2003), no montante de €20.032,22, e contra os juros compensatórios com os n.ºs: ....., de IVA/0203T, no montante de €1.092,92; ....., de IVA/0206T, no montante de €715,30; ....., de IVA/0209T, no montante de €154,67; ....., de IVA/0212T, no montante de €842,97; ....., de IVA/0303T, no montante de €484,00; ....., de IVA/0306T, no montante de €83,62, e ....., de IVA/0309T, no montante de €294,20. Em consequência, aquela sentença decidiu pela absolvição da Fazenda Pública do pedido, mais condenando a Impugnante em custas. Ainda, fixou à causa o valor de € 53.027,23.

A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:

“
A) Na opinião da Sr.^a Inspetora, a forma como estão descritas as obras nos contratos de empreitada e a forma como estão descritas as faturas, leva-a a considerar, que os contratos em causa, apesar de todos serem titulados por contratos de empreitada escritos, deviam ser qualificados como prestações de serviços e não como contratos de empreitada. Esta mera opinião interpretativa da Sr.^a Inspetora, embora respeitável constitui uma abusiva discricionariedade inadmissível na área do direito fiscal.
B) No Relatório não é colocada em causa sequer a existência dos referidos contratos de empreitada correspondentes às faturas em causa nestes autos pois consta do mesmo e também da Sentença recorrida no ponto “2)” da “Fundamentação Fáictica", para além do miais que: “ ... Foram exibidos contratos de empreitada referentes às facturas emitidas, celebrados entre o sujeito passivo e as Juntas de Freguesia'’ e “ Elaborou-se mapa, em anexo I, com a identificação das facturas (valores, descrição) e respectivo contrato. ”
C) Segundo a Sentença recorrida, a única questão que importa decidir é: "...se as facturas mencionadas em 2) do probatório correspondem a contratos de empreitada ... ”. Ora, se a única questão é esta, parece-nos, muito respeitosamente, que a respetiva resposta consta do referido ponto “2)” da “Fundamentação Fáctica" da Sentença recorrida, do qual consta, para além do mais que: “ ... Foram exibidos contratos de empreitada referentes às facturas emitidas, celebrados entre o sujeito passivo e as Juntas de Freguesia ...”; e “Elaborou-se mapa, em anexo I, com a identificação das facturas (valores, descrição) e respectivo contrato”. Ou seja, não nos parece que tenha existido ou possa existir qualquer dúvida de que as facturas mencionadas em 2) do probatório correspondem a contratos de empreitada.
D) Para além disto, a impugnante juntou com a sua P.I. todos os contratos de empreitada em causa e respetivas faturas a que dizem respeito, tendo também até juntado as respetivas “Propostas de Orçamento” de cada contrato - fls. 7 a 75 dos autos. A fls. 7, a impugnante juntou até um quadro para facilitar a leitura da correspondência entre os contratos de empreitada e as respetivas faturas (à semelhança da listagem que consta do mapa, em anexo I do próprio Relatório de Inspeção Tributária), tendo nas folhas seguintes juntado pela ordem constante desse quadro as “Propostas de Orçamento", o respetivo contrato de empreitada e a ou as correspondentes faturas que dizem respeito a cada contrato.
E) Não se entende por que razão a Sentença recorrida não se apercebeu destes contratos de empreitada juntos pela impugnante com a sua P.I., pois nenhuma abordagem sequer faz dos mesmos. Só se entende que tenha sido por lapso manifesto que refira que do probatório não constam os contratos de empreitada relativos às faturas em causa, pois na verdade, tais contratos de empreitada encontram-se juntos a estes autos fls. 7 a 75, tendo sido juntos com à P.I..
F) Também só por mero lapso se entende que no PA apenso (junto pela Administração Fiscal e não pelo impugnante) se encontrem contratos que efetivamente nada têm a ver com estes autos. Talvez devido a esse lapso da Administração Fiscal, a Sentença recorrida se tenha fixado nesses contratos que se encontram no PA apenso, sendo induzida em erro, e não tenha reparado sequer que a impugnante juntou efetivamente os contratos corretos com a sua P.I. e que são também mencionados no referido ponto “2)“ da “Fundamentação Fáctica” da Sentença recorrida: “ Foram exibidos contratos de empreitada referentes às facturas emitidas, celebrados entre o sujeito passivo e as Juntas de Freguesia ... ” e “Elaborou-se mapa, em anexo l, com a identificação das facturas (valores, descrição) e respectivo contrato, constando dessa listagem do mapa, em anexo 1, na “Descrição Contrato” precisamente os mesmos contratos (referenciados nomeadamente pelas respetivas datas e ruas em causa) que a impugnante juntou com a sua P.I.
G) Constando dos autos, a fls. 7 a 75, que a impugnante juntou também as respetivas “Propostas de Orçamento” que especificam os trabalhos a realizar e junta, subsequentemente, os respetivos contratos de empreitada escritos, formalizados na sequência da aceitação das respetivas propostas, juntando ainda as correspondentes faturas que especificam também os trabalhos realizados, pelo mesmo critério constante da Sentença recorrida que considerou provados os factos 5) a 10), deve considerar-se também como provado o seguinte (nomeadamente, art.° 640, n° 1 b) do CPC):
“13) Em 15/01/2001, foi celebrado entre a Junta de Freguesia de Castelo Mendo e a ora impugnante contrato de empreitada da obra denominada “Arranjo da Rua no Praisal”, constante de fls. 8 a 11, juntas com a P.I., cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
14) Em 11/11/2001, foi celebrado entre a Junta de Freguesia de Nave de Haver e a ora impugnante contrato de empreitada da obra denominada “Arranjo das Ruas de Nave de Haver”, constante de fls. 12 a 15, juntas com a P.I., cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
15) Em 23/01/2002, foi celebrado entre a Junta de Freguesia de Nave de Haver e a ora impugnante contrato de empreitada da obra denominada “Arranjo das Ruas de Nave de Haver”, constante de fls. 16 a 20, juntas com a P.I., cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
16) Em 15/02/2002, foi celebrado entre a Junta de Freguesia de Vila Boa e a ora impugnante contrato de empreitada da obra denominada “Arranjo do Caminho de Santo Antão”, constante de fls. 21 a 24, juntas com a P.I., cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
17) Em 11/01/2002, foi celebrado entre a Junta de Freguesia de Malhada Sorda e a ora impugnante contrato de empreitada da obra denominada “Arranjo das Ruas de Malhada Sorda ” constante de fls. 25 a 29, juntas com a P.I., cujo teor se dá aqui por>- integralmente reproduzido.
18) Em 11/04/2002, foi celebrado entre a Junta de Freguesia de Malhada Sorda e a ora impugnante contrato de empreitada da obra denominada “Arranjo das Ruas de Malhada Sorda ” constante de fls. 30 a 34, juntas com a P.I., cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
19) Em 15/11/2002, foi celebrado entre a Junta de Freguesia do Sabugal e a ora impugnante contrato de empreitada da obra denominada “Arranjo da Rua Cruz do Pato” constante de fls. 35 a 38, juntas com a P.I., cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
20) Em 25/11/2002, foi celebrado entre a Junta de Freguesia de Nave de Haver e a ora impugnante contrato de empreitada da obra denominada “Arranjo das Ruas de Nave de Haver”, constante de fls. 39 a 42, juntas com a P.I., cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
21) Em 02/12/2002, foi celebrado entre a Junta de Freguesia de Porto Ovelha e a ora impugnante contrato de empreitada da obra denominada “Arranjo das Ruas de Porto Ovelha”, constante de fls. 43 a 47, juntas com a PA., cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
22) Em 03/10/2002, foi celebrado entre a Junta de Freguesia de Cerdeira do Côa e a ora impugnante contrato de empreitada da obra denominada “Arranjo das Ruas de Cerdeira do Côa”, constante de fls. 48 a 51, juntas com a P.I., cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
23) Em 21/01/2003, foi celebrado entre a Junta de Freguesia de Aldeia da Ribeira e a ora impugnante contrato de empreitada da obra denominada “Arranjo das Ruas de Aldeia da Ribeira”, constante de fls. 52 a 55 juntas com a P.I., cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
24) Em 28/05/2003, foi celebrado entre a Junta de Freguesia de Nave de Haver e a ora impugnante contrato de empreitada da obra denominada “Arranjo das Ruas de Nave de Haver”, constante de fls. 56 a 59, juntas com a PA., cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
25) Em 03/06/2003, foi celebrado entre a Junta de Freguesia de Malhada Sorda e a ora impugnante contrato de empreitada da obra denominada ‘Arranjo da Rua da Relva” constante de fls. 60 a 65, juntas com a PA., cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
26) Em 03/07/2003, foi celebrado entre a Junta de Freguesia de Castelo Mendo e a ora impugnante contrato de empreitada da obra denominada “Arranjo da Rua do Açougue”, constante de fls. 66 a 70, juntas com a PA., cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
27) Em 12/07/2003, foi celebrado entre a Junta de Freguesia de Vila Boa e a ora impugnante contrato de empreitada da obra denominada ‘Arranjo do Caminho de Santo Antão”, constante de fls. 71 a 75, juntas com a PA., cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.”
H) Portanto, tendo em conta a documentação junta com a P.I., terá de se concluir que efetivamente as faturas mencionadas em 2) do probatório da Sentença recorrida, correspondem aos contratos de empreitada que se encontram juntos com a P. I. a fls. 7 a 75 destes autos e enumerados nos factos atrás referidos que devem ser considerados provados e aditados à Fundamentação Fáctica.
I) As obras em causa são identificadas e descritas nos contratos de empreitada e mais pormenorizadas nas respetivas “Propostas de Orçamento” e nas correspondentes faturas, como sendo, nomeadamente: arranjo ou pavimentação com calçada à portuguesa ou lajeado com pedra grande de várias ruas identificadas, a pavimentação com “tout venant” de vários caminhos identificados, a pavimentação dos arruamentos em vários cemitérios também identificados, etc. Estas obras são obra resultado, são um produto acabado onde se incorporou o trabalho do empreiteiro, são o “resultado material” (RP, 29-07-1982: CJ, 1982, 4°-227).
J) Nos Contratos de empreitada anexos à P.I. e mencionados no relatório o que consta é o preço global e não os m2. Obviamente, para se calcular o valor total da pavimentação de uma ou várias ruas, tem que se fazer uma medição prévia (que consta da proposta) e uma medição posterior confirmativa (que consta das faturas). Mas, mesmo que constasse o critério do m2 no contrato, isso seria irrelevante para a qualificação do contrato subjacente pois, quanto ao preço, tanto pode consistir em numerário previamente fixado, como nada impede que as partes convencionem outro modo para a fixação (...), como por ex. m2 ( STJ, 20-07-1982: BMJ, 319°-273).
K) As obras em causa foram realizadas na sequência de acordos, todos titulados por contratos especificamente denominados “contratos de empreitada ”, que se encontram juntos aos autos a fls. 7 a 75, pelos quais a impugnante se obrigou em relação às várias juntas de freguesia a realizar as obras discriminadas nos contratos e nas respetivas “Propostas de Orçamento" prévias, também juntas aos autos a fis. 7 a 75, cujo resultado foi a materialização das mesmas nos respetivos produtos acabados, mediante o pagamento dos respetivos preços constantes das correspondentes faturas, que coincidem totalmente com os valores estabelecidos nos respetivos contratos de empreitada e nas respetivas “Propostas de Orçamento". Portanto, uma vez que os trabalhos realizados se enquadram perfeitamente nesta modalidade de prestação de serviços denominada contrato de empreitada por preencherem todos os elementos deste tipo legal de contrato e estarem devidamente titulados pelos respetivos contratos de empreitada escritos, não podem os referidos trabalhos ser tipificados como contratos de prestação de serviço¹' inominados com conteúdo difuso.
L) Para além disto, a Administração Pública, através das juntas de freguesia que assinaram os contratos denominados de contratos de empreitada, é responsável pelas informações prestadas por escrito aos particulares. Ou seja, uma vez que a própria Administração Pública já clarificou, por escrito, que se tratava de contratos de empreitada, assinando- os, essa informação vincula a Administração Pública para todos os efeitos ( art.° 7.º n.° 2 do CPA). Vir agora a mesma Administração Pública a adotar comportamentos contraditórios e não consequentes, é uma violação das regras da boa-fé e da confiança ( art.° 6^o A, n.° 1 e n.° 2 a) do CPA). Ou seja, por um lado, o Estado Português, através das juntas de freguesia, alertou e informou a impugnante de que as juntas de freguesia só teriam que pagar IVA à taxa reduzida de 5%, por se tratar de “empreitadas de bens imóveis em que eram donos da obra as juntas de freguesia ”, conforme se prevê na verba 2.17 e foi estabelecido nos contratos de empreitada que o Estado Português assinou através das juntas de freguesia em causa; por outro lado, o Estado Português, através da Administração Fiscal, vem agora exigir à impugnante que lhe pague o IVA à taxa máxima, relativo aos contratos de empreitada, acabados de referir, argumentando que afinal o Estado Português, através das juntas de freguesia, devia ter pago à impugnante essa taxa máxima de IVA.
M) Por fim, a Administração Fiscal já se pronunciou, posteriormente, sobre a questão controvertida nestes autos, conforme acima se transcreveu, não deixando qualquer dúvida de que no caso dos autos foi corretamente aplicada a taxa reduzida.
Pelo que, com mais que Vossas Excelências se dignarão suprir, deve dar-se provimento ao presente recurso, decidindo-se conforme o alegado e concluído, declarando nulas ou anulando, as liquidações em causa nestes autos.
Tudo, com as demais consequências legais, pois só assim se fará justiça.”

De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, a questão fundamental a decidir consiste em saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de facto e de direito, nomeadamente, por não ter considerado que os factos são subsumíveis ao estabelecido na Verba 2.17 da Lista I anexa do CIVA.

II.1. De facto

A sentença recorrida deu por provados os seguintes factos:

“

1) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ....., de 17-06-2004, foi efectuada uma auditoria fiscal aos documentos contabilísticos do exercício de 2002 e 2003, relativo ao sujeito passivo “C....., LDA.”, NIPC: ....., a qual teve início em 15-07-2004 – cfr. relatório de inspecção tributária^[1] constante de fls. 4 a 16 do processo administrativo^[2] apenso;

2) Em 27-09-2004 foi elaborado o Relatório Final da acção inspectiva, donde constava, além do mais, o seguinte:

«Capítulo III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

1 – IVA em Falta

Da análise ao registo de serviços prestados, verificamos que nas facturas emitidas às Juntas de Freguesia, foi liquidado IVA à taxa de 5%, considerando tais trabalhos enquadrados na verba 2.17 da Lista I anexa ao CIVA. Foram exibidos contratos de empreitada referentes às facturas emitidas, celebrados entre o sujeito passivo e as Juntas de Freguesia, sendo, na maioria, a sua descrição muito genérica, já que apenas refere arranjo das ruas da Freguesia …”, não especificando quais as ruas nem o tipo de obra. Ao analisarmos os diferentes contratos constatamos que apenas divergem na identificação da empreitada e preço.

No que se refere às facturas emitidas, verificamos que a sua maioria na descrição não faz referência à empreitada, apenas havendo coincidência com o contrato no preço e valor total da factura ou facturas. Elaborou-se mapa, em Anexo I, com a identificação das facturas (valores, descrição) e respectivo contrato. Da descrição das facturas, constata-se que o sujeito passivo não facturou em função das obras “empreitadas” mas sim em função dos trabalhos realizados, ou seja, metros quadrados e preço metro quadrado, materiais, horas máquina, etc, (a descrição das facturas mais não é do que um fornecimento de bens e ou serviços).

Deste modo, consideramos que tais trabalhos efectuados (tendo em conta a descrição nas facturas) se traduz numa mera prestação de serviços, não lhe sendo aplicável a verba 2.17 da Lista I anexa ao CIVA – taxa de 5%, mas sim taxa normal de 19%.

No quadro seguinte, apurou-se IVA em falta, em cada um dos exercícios de 2002 e 2003, respectivamente de € 29.327,32 e € 20.032,22 resultante da diferença de taxa aplicada de 5% para 17% (até 5/06/2002) ou 19%.

Nº Doc	Data	Valor	IVA Tx 17%-19%	IVA – Tx 5%	Dif – IVA Falta
36	01-02-2002	12.561,00	2.135,37	628,05	1.507,32
37	15-02-2002	37.905,00	6.443,85	1.895,25	4.548,60
40	18-03-2002	3.002,00	510,34	150,10	360,24
41	25-03-2002	20.176,00	3.429,92	1.008,80	2.421,12
42	02-04-2002	22.455,00	3.817,35	1.122,75	2.694,60
46	30-05-2002	28.705,00	4.879,85	1.435,25	3.444,60
48	03-06-2002	5.165,65	877,48	258,08	619,40
51	06-08-2002	12.500,00	2.375,00	625,00	1.750,00
53	24-10-2002	4.007,30	761,39	200,37	561,02
61	25-11-2002	64.269,00	12.211,11	3.213,45	8.997,66
64	31-12-2002	17.305,45	3.288,04	865,27	2.422,76
Total/2002		228.047,40	40.729,69	11.402,37	29.327,32
58	01-02-2003	22.140,00	4.206,60	1.107,00	3.099,60
59	05-02-2003	27.639,32	5.251,47	1381,96	3.869,50
60	20-02-2003	13.188,00	2.505,72	659,40	1.846,32
65	03-04-2003	2.500,00	475,00	125,00	350,00
68	15-05-2003	10.925,00	2.075,72	546,25	1.529,50
72	15-07-2003	17.043,00	3.238,17	852,25	2.386,02
73	01-08-2003	5.430,00	1.031,70	271,50	760,20
74	15-08-2003	3.400,00	646,00	170,00	476,00
76	20-09-2003	14.286,00	2.714,34	714,30	2.000,04
78	25-09-2003	20.716,00	3.936,04	1.035,80	2.900,24
81	22-10-2003	2.620,00	497,80	131,00	366,80
86	26-12-2003	1.445,00	274,55	72,25	202,30
88	27-12-2003	1.755,00	333,45	87,75	245,70
Total/2003		143.087,32	27.186,59	7.154,37	20.032,22

Assim sendo, existe, nos termos do nº 1 do artigo 26º do CIVA, imposto em falta em cada um dos seguintes períodos:

Período	IVA em Falta
0203T	8.837,28
0206T	6.758,60
0209T	1.750,00
0212T	11.981,45
Total 2002	29.327,32
0303T	8.815,42
0306T	1.879,50
0309T	8.522,50
0312T	814,80
Total/2003	20.032,22

(…)» - cfr. fls. 4 a 16 do PA apenso;

3) Sobre o RIT que antecede recaiu Parecer e Despacho concordantes – cfr. fls. 4 do PA apenso;

4) Pelo Ofício n.º ....., datado de 15-10-2004 da Direcção de Finanças da Guarda, recepcionado em 20-10-2004, foi a sociedade “C....., LDA.” notificada das correcções meramente aritméticas efectuadas à matéria tributável, bem ainda como do teor do relatório de inspecção tributária – cfr. resulta de fls. 1 a 3 do PA apenso;

5) Em 14-09-2003, foi celebrado entre a Junta de Freguesia da Amoreira e a ora impugnante contrato de empreitada da obra denominada “Pavimentação de ruas da Amoreira”, constante de  fls. 61 e 62 do PA apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

6) Em 18-02-2004, foi celebrado entre a Junta de Freguesia de Penalobo e a ora impugnante contrato de empreitada da obra denominada “Pavimentação de ruas em Penalobo, Retorta e Água da Figueira”, constante de fls. 65 e 66 do PA apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

7) Em 11-07-2004, foi celebrado entre a Junta de Freguesia de Baraçal e a ora impugnante contrato de empreitada da obra denominada “Pavimentação de Ruas no Baraçal”, constante de fls. 69 e 70 do PA apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

8) Em 12-10-2004, foi celebrado entre a Junta de Freguesia de Nave de Haver e a ora impugnante contrato de empreitada da obra denominada “Construção dos Lavadouros Públicos em Poço Velho e Execução de Passeios e Muro na Rua do Cemitério, Pavimentação da Envolvente da Capela de Stº Cristo, em Nave de Haver”, constante de fls. 74 e 75 do PA apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

9) Em 20-07-2004, foi celebrado entre a Junta de Freguesia de Bismula e a ora impugnante contrato de empreitada denominado “Pavimentação da rua de Santo António em Bismula” constante de fls. 76 e 77 do PA apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

10) Em 16-09-2004, foi celebrando entre a Junta de Freguesia de Malhada Sorda e a ora impugnante contrato de empreitada denominado “Pavimentação na Rua de Santo Cristo em Malhada Sorda”, constante de fls. 78 e 79 do PA apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

11) No decurso da acção inspectiva o sujeito passivo procedeu à regularização das facturas n.º 61 e 64 – cfr. fls. 11 e 12 do PA apenso;

12) As facturas mencionadas em 2) encontram-se juntas ao PA apenso a folhas 37 a 61, cujo teor das mesmas se dá aqui por integralmente reproduzido.”

A convicção do Tribunal assentou “no exame crítico dos documentos juntos aos presentes autos, bem como os que constam do PA apenso, não impugnados.”.

II.2. De Direito

Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida julgou a presente impugnação improcedente e, em consequência, decidiu absolver a Fazenda Pública do pedido, tendo apresentado, em síntese, a seguinte fundamentação:

«Destarte, considerando que as facturas em causa se mostram desacompanhadas dos respectivos contratos de empreitada, os quais deviam ter sido celebrados por escrito e que deviam constar dos autos em ordem à procedência da presente impugnação e considerando, ainda, que do descritivo das facturas em causa se constata que as mesmas foram emitidas em função dos trabalhos realizados [discriminando os metros quadrados e o preço por metro quadrado, materiais, horas máquina, etc.] e não em função de empreitadas [obras], bem andou a Fazenda Pública em desconsiderar as facturas como empreitadas e considerar como fornecimento de bens e/ou serviços, com as consequências daí advindas em sede de IVA, isto é, ao cálculo do imposto em falta, pela diferença de tributação entre as empreitadas [IVA a 5%], que foi calculado e entregue pela impugnante e aquele que devia ter sido calculado e entregue ao Estado pelo sujeito passivo decorrente de fornecimento de bens e/ou serviços [IVA a 17% até 05-06-2002 e 19% daí em diante].

Tudo visto e ponderado, forçoso será concluir que as liquidações ora impugnadas não padecem do vício que lhe é apontado pela impugnante e, consequentemente, deverá ser julgada improcedente a presente impugnação, o que se determinará, a final.»

Inconformada, a impugnante veio recorrer da referida decisão invocando erro de julgamento de matéria de facto uma vez que  No Relatório não é colocada em causa sequer a existência dos referidos contratos de empreitada correspondentes às faturas em causa nestes autos pois consta do mesmo e também da Sentença recorrida no ponto “2)” da “Fundamentação Fáictica", para além do miais que: “ ... Foram exibidos contratos de empreitada referentes às facturas emitidas, celebrados entre o sujeito passivo e as Juntas de Freguesia'’ e “ Elaborou-se mapa, em anexo I, com a identificação das facturas (valores, descrição) e respectivo contrato.” Segundo a Sentença recorrida, a única questão que importa decidir é: "...se as facturas mencionadas em 2) do probatório correspondem a contratos de empreitada ... ”. Ora, se a única questão é esta, parece-nos, muito respeitosamente, que a respetiva resposta consta do referido ponto “2)” da “Fundamentação Fáctica" da Sentença recorrida, do qual consta, para além do mais que: “ ... Foram exibidos contratos de empreitada referentes às facturas emitidas, celebrados entre o sujeito passivo e as Juntas de Freguesia ...”; e “Elaborou-se mapa, em anexo I, com a identificação das facturas (valores, descrição) e respectivo contrato”. Ou seja, não nos parece que tenha existido ou possa existir qualquer dúvida de que as facturas mencionadas em 2) do probatório correspondem a contratos de empreitada. Para além disto, a impugnante juntou com a sua P.I. todos os contratos de empreitada em causa e respetivas faturas a que dizem respeito, tendo também até juntado as respetivas “Propostas de Orçamento” de cada contrato - fls. 7 a 75 dos autos. A fls. 7, a impugnante juntou até um quadro para facilitar a leitura da correspondência entre os contratos de empreitada e as respetivas faturas (à semelhança da listagem que consta do mapa, em anexo I do próprio Relatório de Inspeção Tributária), tendo nas folhas seguintes juntado pela ordem constante desse quadro as “Propostas de Orçamento", o respetivo contrato de empreitada e a ou as correspondentes faturas que dizem respeito a cada contrato. Não se entende por que razão a Sentença recorrida não se apercebeu destes contratos de empreitada juntos pela impugnante com a sua P.I., pois nenhuma abordagem sequer faz dos mesmos. Só se entende que tenha sido por lapso manifesto que refira que do probatório não constam os contratos de empreitada relativos às faturas em causa, pois na verdade, tais contratos de empreitada encontram-se juntos a estes autos fls. 7 a 75, tendo sido juntos com à P.I..

Adianta-se, desde já, que assiste razão à recorrente.
Na realidade, compulsados os autos a impugnante juntou os contratos corretos com a sua P.I. e que são também mencionados no referido ponto “2)“ da “Fundamentação Fáctica” da Sentença recorrida: “ Foram exibidos contratos de empreitada referentes às facturas emitidas, celebrados entre o sujeito passivo e as Juntas de Freguesia ... ” e “Elaborou-se mapa, em anexo l, com a identificação das facturas (valores, descrição) e respectivo contrato, constando dessa listagem do mapa, em anexo 1, na “Descrição Contrato” precisamente os mesmos contratos (referenciados nomeadamente pelas respetivas datas e ruas em causa) que a impugnante juntou com a sua P.I.
A fls. 7 a 75 dos autos, a impugnante juntou, também, as respetivas “Propostas de Orçamento” que especificam os trabalhos a realizar e junta, subsequentemente, os respetivos contratos de empreitada escritos, formalizados na sequência da aceitação das respetivas propostas, juntando ainda as correspondentes faturas que especificam também os trabalhos realizados.
Assim, conforme requerido pela recorrente na conclusão de recurso G), e cumprido o ónus previsto nos termos previstos no art. 640º do CPC, devem considerar-se como provados os factos aditados no local próprio, com os números 13) a 27).
Pelo que procede o presente fundamento de recurso.

Assente que está a matéria de facto, passemos a apreciar o erro de julgamento da matéria de direito.
Invoca a recorrente que As obras em causa foram realizadas na sequência de acordos, todos titulados por contratos especificamente denominados “contratos de empreitada ”, que se encontram juntos aos autos a fls. 7 a 75, pelos quais a impugnante se obrigou em relação às várias juntas de freguesia a realizar as obras discriminadas nos contratos e nas respetivas “Propostas de Orçamento" prévias, também juntas aos autos a fis. 7 a 75, cujo resultado foi a materialização das mesmas nos respetivos produtos acabados, mediante o pagamento dos respetivos preços constantes das correspondentes faturas, que coincidem totalmente com os valores estabelecidos nos respetivos contratos de empreitada e nas respetivas “Propostas de Orçamento". Portanto, uma vez que os trabalhos realizados se enquadram perfeitamente nesta modalidade de prestação de serviços denominada contrato de empreitada por preencherem todos os elementos deste tipo legal de contrato e estarem devidamente titulados pelos respetivos contratos de empreitada escritos, não podem os referidos trabalhos ser tipificados como contratos de prestação de serviço inominados com conteúdo difuso. Para além disto, a Administração Pública, através das juntas de freguesia que assinaram os contratos denominados de contratos de empreitada, é responsável pelas informações prestadas por escrito aos particulares. Ou seja, uma vez que a própria Administração Pública já clarificou, por escrito, que se tratava de contratos de empreitada, assinando- os, essa informação vincula a Administração Pública para todos os efeitos ( art.° 7.º n.° 2 do CPA). Vir agora a mesma Administração Pública a adotar comportamentos contraditórios e não consequentes, é uma violação das regras da boa-fé e da confiança ( art.° 6^o A, n.° 1 e n.° 2 a) do CPA). Ou seja, por um lado, o Estado Português, através das juntas de freguesia, alertou e informou a impugnante de que as juntas de freguesia só teriam que pagar IVA à taxa reduzida de 5%, por se tratar de “empreitadas de bens imóveis em que eram donos da obra as juntas de freguesia ”, conforme se prevê na verba 2.17 e foi estabelecido nos contratos de empreitada que o Estado Português assinou através das juntas de freguesia em causa; por outro lado, o Estado Português, através da Administração Fiscal, vem agora exigir à impugnante que lhe pague o IVA à taxa máxima, relativo aos contratos de empreitada, acabados de referir, argumentando que afinal o Estado Português, através das juntas de freguesia, devia ter pago à impugnante essa taxa máxima de IVA.

Questão idêntica – saber se os factos são subsumíveis ao estabelecido na Verba 2.17 da Lista I anexa do CIVA - já foi apreciada por este TCAS em Acórdão proferido em 07/05/2020, Proc. 422/07.6BECTB, disponível em www.dgsi.pt , em que as partes eram as mesmas, mas em que era recorrente a Fazenda Pública e recorrida a impugnante, pelo que concordando com os seus fundamentos, iremos transcrever excerto do mesmo:

«A Sexta Diretiva IVA (Diretiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17 de maio de 1977), no seu art.º 12.º, n.º 3, previa a existência de uma taxa normal de IVA, que, no período compreendido entre 2001 e 2005, não poderia ser inferior a 15%, e a faculdade de os Estados-Membros aplicarem uma ou duas taxas reduzidas, não inferiores a 5% (cfr. Diretiva 92/77/CEE, do Conselho, de 14 de dezembro de 1992). (https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/HTML/?uri=CELEX:31977L0388&from=PT).

De acordo com o artigo 18.º, n.º 1, alínea a) do CIVA, na redacção à data dos factos, «as importações, transmissões de bens e prestação de serviços constantes na lista I anexa a este diploma,» estão sujeitas à taxa de 5%.

Da referida Lista l (bens e serviços sujeitos a taxa reduzida) consta na sua verba 2.17, que estão sujeitos à taxa reduzida de 5% as empreitadas de bens imoveis em que são donos da obra autarquias locais, associações de municípios ou associações e corporações de bombeiros, desde que as referidas empreitadas sejam directamente contratadas com o empreiteiro.

Conforme resulta do disposto no artigo 1207.º do CC, empreitada é o contrato pelo qual «uma das partes se obriga em relação à outra a realizar certa obra mediante um preço». Essencial, portanto, para que haja empreitada é que o contrato tenha por objecto a realização duma obra.

Daí que o resultado de uma actividade exercida no interesse de outrem tem a natureza de obra quando: o resultado se materializar numa coisa concreta, susceptível de obter um acto de entrega e um acto de aceitação; se o resultado for específico e discreto; se o resultado for concebido em conformidade com projecto, encomenda, plano, entregue ou aprovado pelo beneficiário - artigos 1208º, 1214º e 1218º do C. Civil-. (Carlos Ferreira de Almeida, Contratos II, Conteúdo, Contratos de Troca, Coimbra, 2007, pág. 170).

O conceito de obra é, pois, essencial para se qualificar um contrato como empreitada e determinar, consequentemente, qual o regime jurídico que lhe é aplicável.

No caso em apreço, resulta claro que se está em face de empreitada, aliás, no âmbito da reclamação graciosa apresentada visando a anulação das liquidações em causa nos autos, a Administração Tributária veio a reconhecer que os serviços prestados pela Recorrida às Juntas de Freguesia (fornecimento e assentamento de cubos de granito em calçadas) consubstanciam a realização de “obras-resultado”.

Não obstante esse entendimento, continuou a Administração Tributária a justificar as operadas correcções, e a consequente liquidação, com base na ausência e/ou irregularidades (formais) reportados aos elementos documentais inscritos no Decreto - Lei n.º 59/99, de 2 de Março (como sejam, por exemplo, «qualquer convite que tenha sido remetido por alguma junta de freguesia nos termos do D.L. nº59/99, de 02/03»; « caução pelo “adjudicatário”, ao contrário do previsto nos artigos 112º e seguintes do D.L. 59/99 à data vigente, imprescindível no contrato de empreitada», « caderno de encargos/orçamento e duma proposta conforme aos modelos anexos ao D.L. 59/99 à data vigente, imprescindível no contrato de empreitada»; « facturas nº 143, 148 e 149 o contrato de empreitada não é precedido dum caderno de encargos/orçamento e duma proposta conforme aos modelos anexos ao D.L. 59/99 à data vigente», os contratos de empreitada juntos aos autos concernentes às facturas nº 101, 110, 111 e 112, eles contêm em cima o nome, a insígnia, o logotipo da firma impugnante, aparecendo por esta redigidos, sendo certo que, quer as minutas dos contratos (que estão sujeitas à aprovação da entidade competente para autorizar a respectiva despesa – artigo 116º do D.L. 55/99, de 02/03).» .

Ora, estamos em crer que não pode considerar-se que a fundamentação que suporta as correcções questionadas, no sentido de que a realização e entrega da obra (prestação de facere) efectuada pela recorrida e aceite pelas Juntas de Freguesia, afasta o entendimento segundo o qual os serviços prestados sejam tributados à taxa de IVA reduzida de 5% à taxa prevista na verba 2.17 da lista I do CIVA.

A isso nos leva o facto do legislador ter estabelecido, no preceituado da citada verba, o campo da sua aplicação e fê-lo através da estipulação do respectivo âmbito, subjectivo (donos da obra as autarquias locais ou associações e corporações de bombeiros) objectivo (serviços prestados respeitem a empreitadas de bens imóveis).

Aqui chegados, em face de tudo quanto se acabou de expor, e não perdendo de vista que «o sentido decisivo da lei coincidirá com a vontade real do legislador, sempre que esta seja clara e inequivocamente demonstrada através do texto legal» (Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado, vol. 1º, 4ª ed., págs. 58 e 59) entendemos, na linha do que defende o Tribunal «a quo» que não colocando a Administração Tributária em causa o preenchimento da delimitação subjectiva e objectiva de aplicabilidade da norma em questão, não lhe cabe fazer depender a inaplicabilidade da mesma da observância do regime jurídico do contrato administrativo de empreitada de obras públicas, designadamente quanto aos requisitos exigidos na sua formação.

De tudo o que vem dito, concluímos que a recorrida liquidou correctamente IVA à taxa reduzida de 5%, em conformidade com a alínea a) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA e da verba 2.17 da lista I anexa ao CIVA.»

Na esteira do Acórdão supra citado, também, no presente caso, a Administração Tributária continuou a justificar as operadas correcções, e a consequente liquidação, com base na ausência e/ou irregularidades (formais), nomeadamente, no descritivo das facturas em causa constata-se que as mesmas foram emitidas em função dos trabalhos realizados [discriminando os metros quadrados e o preço por metro quadrado, materiais, horas máquina, etc.] e não em função de empreitadas [obras], pelo que considerou que a descrição das facturas mais não é do que uma prestação de serviço.

Ora, não colocando a Administração Tributária em causa o preenchimento da delimitação subjectiva e objectiva de aplicabilidade da norma em questão, não lhe cabe fazer depender a inaplicabilidade da mesma da observância do regime jurídico do contrato administrativo de empreitada de obras públicas, designadamente quanto aos requisitos exigidos na sua formação.

Pelo que concluímos que a impugnante/recorrente liquidou correctamente IVA à taxa reduzida de 5%, em conformidade com a alínea a) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA e da verba 2.17 da lista I anexa ao CIVA.

Termos em que se concede provimento ao recurso, e se revoga a decisão recorrida, o que se determinará no dispositivo.

III – DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes da 1ª Subsecção da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgando a impugnação procedente, e em consequência, anulando as liquidações de IVA em causa nos autos e respectivos juros compensatórios.

Custas pela recorrida em ambas as instâncias, com dispensa da taxa de justiça nesta por não ter contra-alegado.

Registe e notifique.

                                                             Lisboa, 28 de Janeiro de 2021