Acordão do Tribunal Central Administrativo

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente e/ou DRFP) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida tendo por objeto as liquidações de Imposto sobre o valor Acrescentado (IVA) contra as liquidações adicionais de IVA do ano de 2001, com os nºs 5319607, 5319609, 5319611, 5319613, 5319615, 5319617, 5319619, 5319621, 5319625, 5319633, 5319635 e 5319637, bem como referentes ao ano de 2002, com os n.ºs 5324317, 5324328, 5324319, 5324321, 5324330, 5324324, 5324326, 5324332, 5324334, 5324336 e 5324338, e, bem assim, contra os atos de liquidação de juros compensatórios referentes aos mesmos períodos, com os n°s 5319608, 5319610, 5319612, 5319614, 5319616, 5319618, 5319620, 5319622, 5319626, 5319634, 5319636 e 5319638 referentes ao ano de 2001, e com os n°s 5324318, 5324329, 5324320, 5324322, 5324331, 5324325, 5324327, 5324333, 5324335, 5324337 e 5324339 referentes ao ano de 2002, tudo, no valor global de 390.373,48€.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“A. Vem o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial intentada por S…, S.A., contra a impugnação deduzida contra o indeferimento das reclamações graciosas deduzidas contra os actos de liquidação referentes ao ano de 2001 e de 2002, e respectivos juros compensatórios, no valor global de € 390.373,48, e no referente a liquidações de IVA no valor de € 62.350,55.

B. O Tribunal a quo determinou a anulação dos actos de liquidação de IVA relativos ao ano de 2001 e de 2002, e respectivas liquidações de juros compensatórios, nos presentes autos sindicados, no segmento em análise, dando como provado o cumprimento dos requisitos legais para efeitos de aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 19.º e do n.º 5 do artigo 71.º do Código do IVA, bem como demonstrada a expedição de bem do território nacional com consequente anulação da liquidação de IVA subjacente.

C. No referente às correcções em sede de IVA decorrentes do procedimento inspectivo e atinentes ao incumprimento do disposto no artigo 19.º do Código do IVA a douta sentença assenta o juízo procedente da impugnação, no segmento em análise, nos factos vertidos nas alíneas S), T) e U) do probatório, nos quais consta ter a sociedade M… S.A. ter contabilizado com referência a 30.06.2001, 31.07.2001 e 31.12.2001 as notas de débito identificadas, emitidas pela Impugnante, cujo IVA deduzido pela Impugnante foi corrigido pela AT.

D. Entendimento do qual discordamos, com o devido respeito, porquanto o facto de os extractos em causa comprovarem que os lançamentos realizados pela Impugnante estão reflectidos na contabilidade daquele cliente não é relevante no que respeita ao cumprimento do disposto no n.º 2 do artigo 19.º e no n.º 5 do artigo 35.º do Código do IVA.

E. De acordo com o disposto no n.º 2 do artigo 19.º e n.º 4 do artigo 35.º do Código do IVA, o facto de os documentos contabilizados com base em fotocópia se encontrarem evidenciados na contabilidade dos clientes não desobriga a Impugnante do cumprimento dos normativos legais referidos, sendo que, a exigência do original da factura não é uma questão meramente formal, mas antes o meio que o legislador definiu como o adequado e exigível no sentido de garantir que o IVA suportado nas aquisições de bens e/o prestações de serviços é objecto de dedução uma e apenas urna só vez.

F. Assim, perante os documentos apresentados e considerados nos factos provados da douta sentença, não podem considerar-se observados os requisitos impostos pelo n.º 2 do artigo 19.º e n.º 4 do artigo 35.º do Código do IVA, não permitindo igualmente tais documentos a formulação do juízo de que se mostra comprovada a aderência à realidade de tal IVA deduzido pela Impugnante, incorrendo a douta sentença em erro na apreciação dos factos relevantes, em violação do disposto nas referidas normas.

G. No que concerne às correcções referentes a “vendas no mercado externo”, cujo fundamento consistiu na não apresentação em sede de procedimento inspectivo dos documentos de expedição do território nacional, tendo procedido a Impugnante à junção nos presentes autos, a fls. 169 dos autos, de cópia de um documento de expedição de bens pretensamente referido à factura n.º 202213563, entendeu o Tribunal a quo anular a liquidação de IVA subjacente por entender tal documento como suficiente para efeitos de não tributação em sede de IVA.

H. Contudo, o facto dado como provado constante da alínea V) dos factos assentes refere-se à factura nº 202213963, porque o documento de fls. 169 se refere à factura n.º 202213963, sendo que a Impugnante se propõe fazer prova e alega factos (artigos 127.º e 128.º da p.i. e doc. 4 da p.i.) atinentes à factura n.º 202213563, a qual consta da lista integrante do documento 4 junto com a p.i..

I. Ora, atentas as incongruências enunciadas, o facto provado configura-se como inócuo no referente aos factos alegados e que se reportam à factura 202213563, pelo que, não logrou a Impugnante, contrariamente ao entendimento do Tribunal a quo, demonstrar a saída dos bens do território nacional com referência a tal factura, devendo, em conformidade, manter-se a liquidação em causa, e respectivos juros compensatórios, atento o erro de julgamento de facto em que incorreu o Tribunal a quo em tal segmento.

J. Por fim, quanto às correcções em sede de IVA decorrentes do incumprimento do disposto no n.º 5 do artigo 71.º do Código do IVA, entendeu o Tribunal a quo aceitar como dedutível o IVA constante das cópias de Notas de Devolução/Crédito respeitantes aos clientes P…, Lda, G… e J…, constantes de fls. 172 a 180 dos autos, com fundamento no facto de que “No que se refere às correções efetuadas com base em alegado incumprimento do disposto no n° 5 do artigo 71° do CIVA, “a Impugnante logrou, também, obter elementos adicionais de prova.”(realce nosso).

K. Assenta a decisão nos factos vertidos nas alíneas W) e X) dos factos assentes da douta sentença, os quais impugnamos porquanto se reconduzem a verdadeiras conclusões e não a efectivos factos, uma vez que a conclusão que se pretende alcançar é efectivamente a do conhecimento ou não pelos clientes da Impugnante, para efeitos da regularização de IVA pela Impugnante e aquando do seu direito à dedução, da emissão das notas de crédito em que fundamenta o direito à dedução, o que é, desde lodo, concluído erroneamente pelos factos assentes enunciados.

L. Assim, deverão tais factos ser reformulados nos termos expostos em articulado 34.º das alegações, de tais factos decorrendo as conclusões de que (i) os documentos em questão não são os originais; (ii) de que foram obtidos em momento subsequente à efectivação da dedução de IVA, pois que instada a apresentar documentos de suporte, em sede de procedimento inspectivo, a Impugnante não tinha na sua posse os documentos originais ou documentos referidos em W) e X), cf. relatório de inspecção e sentença que em sede de fundamentação refere que a Impugnante envidou esforços no sentido de obter elementos adicionais de prova – desconhecendo-se quais os restantes elementos de prova, e artigos 132.º e ss. da p.i.; (ii) e de que se desconhece o momento em que foi aposta a assinatura dos destinatários nas notas de crédito devolvidas, confirmando-se o desconhecimento da data em que o conhecimento afirmado pela douta sentença se concretizou.

M. Ora, dispondo o n.º 5 do artigo 71.º do Código do IVA (na redacção aplicável à data dos factos) que “quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução.”, a regularização só pode ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, e se assim não for é considerada indevida a dedução do IVA.

N. Resultou do procedimento inspectivo que a regularização de IVA em causa não tinha por base documentos de suporte, infringindo, portanto, o sujeito passivo o disposto no n.º 5 do artigo 71.º do Código do IVA, do probatório da douta sentença não resulta qualquer data a que possa reportar-se o alegado conhecimento pela contraparte do alegado crédito, com consequente dedução de IVA, e sem tais elementos frustra-se o objectivo pretendido pelo legislador ao estabelecer os requisitos necessários à admissibilidade da regularização do IVA a favor da empresa, pelo que, entendemos não estar, face aos factos tidos por assentes na douta sentença, comprovado o conhecimento pelo cliente de tal regularização à data da dedução.

O. Ademais, se devidamente analisados tais documentos, resulta a conclusão da insuficiente prova de tal conhecimento, face ao facto de estarmos perante cópias dos documentos, desconhecendo-se o paradeiro dos documentos originais.

P. Assim, aos serviços de Inspecção Tributária, que não acederam em tempo à documentação pretendida juntar ao procedimento pelo sujeito passivo, e que se à mesma tivessem acedido das referidas insuficiências iriam retirar o não preenchimento dos requisitos legais para a regularização do IVA, impunha-se o cumprimento da lei e a necessária conclusão: a Impugnante não tinha na sua posse prova de que o conhecimento por parte da contraparte havia ocorrido e não podia deduzir o IVA anteriormente liquidado.

Q. Chegados a este ponto, cabendo à AT fazer a prova dos factos em que fundamenta as correcções, ónus que a mesma cumpriu, enquanto à Impugnante, como sujeito passivo que se arrogava um direito de proceder a regularizações de IVA, cabia fazer a prova dos factos constitutivos em que assentava tal direito à dedução, tendo por referência os normativos aplicáveis,

R. Concluímos que não cumpriu a Impugnante o ónus que sobre si impendia, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, mostrando-se desta feita as correcções como legítimas, na medida em que a AT actuou em conformidade com a insuficiência dos elementos disponibilizados pela Impugnante: documentos que são fotocópias (1.ªs, 2.ªs e 3.ªs) e sem referência temporal ao necessário conhecimento da correcção pelo cliente adquirente dos serviços.

S. Pelo que, não vislumbramos, em perspectiva diversa da propugnada na douta sentença recorrida, qualquer ilegalidade, porquanto aplicável o artigo 71.º Código do IVA, n.ºs 4 e 5, que obrigam a que a correcção da dedução de IVA efectuada se efectue “até ao fim do período de imposto seguinte ao da recepção do documento rectificativo, a dedução efectuada.” E que o sujeito passivo tenha na sua posse “prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considera indevida a respectiva dedução.”.

T. Atento o exposto, mostra-se a douta sentença proferida com erro de julgamento de facto, fazendo uma errónea apreciação dos factos trazidos a juízo, conforme exposto, e em violação do disposto no n.º 2 do artigo 19.º e nos nºs 4 e 5 do artigo 71.º do Código do IVA, bem como da norma constante do n.º 1 do artigo 74.º da LGT.

Termos em que, e nos melhores de Direito aplicáveis, concedendo-se provimento ao recurso, deverá a douta sentença ser revogada, com o julgamento improcedente da impugnação, com as legais consequências.

“Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com

A) A Impugnante exercia em 2001 e 2002 a atividade de “Comércio Por Grosso de Electrodomésticos, Aparelhos de Rádio e Televisão”, desenvolvendo-a em três ramos de negócios: Ar Condicionado (AC); Electrónica de Consumo (EC) e; Peças para Automóveis (AS) (acordo e fls. 248 do PAT)).

B) Em cumprimento das Ordens de Serviço nºs OI20050506 e OI20050507, ambas de 17.02.2005, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, levaram a efeito ação de inspeção externa à Impugnante e aos exercícios de 2001 e 2002, de âmbito parcial (IRC e IVA), tendo a representante da Impugnante assinado as Ordens de Serviço em 23.05.2005 (cfr. fls. 244 e 245 do PAT).

C) Pelo ofício nº 050663, de 09.08.2005, foi a Impugnante notificada do Projeto de Relatório de Inspeção Externa, e bem assim para exercer o seu direito de audição quanto ao mesmo no prazo de 10 dias (cfr. fls. 246 do PAT).

D) A Impugnante exerceu o seu direito de audição prévia em 30.08.2015 (cfr. fls. 292 e 293 do PAT).

E) Em 21.09.2005 foi elaborado o Relatório Final da Ação Inspetiva, com o seguinte teor:

“II. Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva
A. Credencial e período em que decorreu a acção No estrito cumprimento das 0120050506 e 01200500507 de 17/02/2005, abertas no âmbito do código PNAIT 223,08, foi realizada acção de inspecção ao Sujeito Passivo “S…, SA” com o NIPC – 5………. e domicílio fiscal na Rua B….., n° …°, Io Esq. em Lisboa.
Na sequência da Carta Aviso expedida em 2005-05-14, efectuou-se o contacto telefónico com a entidade a inspeccionar, a fim de serem disponibilizados os elementos da contabilidade para se proceder à sua análise.
A Acção de Inspecção foi efectuada na Praceta das F… em Carnaxide onde se encontram os serviços de contabilidade, tendo decorrido no período de 2005-05-23 a 2005-08-02.
B. Motivo, âmbito e incidência temporal da acção
Esta acção teve como base, uma proposta para fiscalização externa efectuada pela Direcção de Serviços de Estudos, Planeamento e Coordenação da Prevenção e Inspecção Tributária (DSEPCPIT), no âmbito de Acções de Inspecção a sujeitos passivos importadores em regime suspensivo de IVA abrangendo os exercícios de 2001 e 2002.
C. Outras situações
1. Actividade exercida
A empresa tem o domicílio fiscal na Rua B…, n° …° Io Esq0 em Lisboa e exerce a sua actividade no âmbito do CAE 51430 - Comercio por Grosso de Electrodomésticos, Aparelhos de Rádio e de Televisão. Desenvolve a actividade em três ramos de negócios, nomeadamente: Ar Condicionado (AC); Electrónica de Consumo (EL) e; Peças e Acessórios para automóveis (AS).
Pela análise dos extractos de vendas verificou-se que a empresa tem, ainda, um quarto ramo de negócios relacionado com a venda de automóveis, embora de peso reduzido em relação aos restantes.
De acordo com os dados registados nos diversos extractos das contas de vendas a maior parte da facturação destina-se ao mercado nacional. As Transmissões Intracomunitárias representam 4% e a facturação para o mercado externo (exportações) representa uma parte muito pequena no total das vendas.
Trata-se de uma empresa com um elevado volume de vendas tendo delegações em diversas áreas geográficas do país (Lisboa, Porto, Coimbra, Faro....).
2. Regimes de tributação e obrigações declarativas
As Declarações Anuais e respectivos anexos, a que se refere o art.° 109° do CIRC bem como o art.° 28° do CIVA, foram entregues dentro dos respectivos prazos e registam valores correspondentes aos valores líquidos das vendas apresentados nos diversos extractos:
• No exercício de 2001, vendas no montante de € 48.230.505,62 e um resultado líquido do exercício no montante de € 76.722,43;
• Para o exercício de 2002, vendas no montante de 6 40.836.670,05 e, neste exercício, um resultado líquido negativo (-117.808,87).
Em sede de IVA o S.P. declarou valores superiores aos constantes nas Declarações Anuais sendo estas diferenças justificadas pelas regularizações de vendas efectuadas.
Está enquadrada no Regime Normal com periodicidade mensal desde 1986-01-01. De acordo com o art.° 28 do CIVA, o S.P. procede à entrega das declarações periódicas não observando, por vezes, o estatuído no art.° 40 do CIVA:
• No decurso do ano de 2001 entregou D.P para os períodos correspondentes com omissões de valores, principalmente a nível de vendas para o mercado externo (campos 7 e 8). Entretanto, no mês de Maio de 2005 procedeu à entrega de declarações de substituição com valores superiores aos declarados anteriormente tanto no campo 3 como nos campos 7 e 8;
• Para o ano de 2002 entregou as respectivas declarações periódicas com omissão de valores nos campos 7 e 8 (transmissões Intracomunitárias e Exportações).
Em sede de IRC, a empresa está enquadrada no Regime Geral e inscrita no Serviço de Finanças de Lisboa 2 (3247). Efectuou os pagamentos por conta a que está obrigado.
Procedeu à entrega das Declarações de Rendimentos (Mod. 22) prevista no art.° 112.° do CIRC:
• Para o exercício de 2001, em 2002-05-31 com um Lucro Tributável no montante de € 369 025,48;
• Para o exercício de 2002, em 2003-05-30 apresentando, neste ano, um prejuízo fiscal no montante de € 823.694,35.
3. Âmbito de análise
Trata-se de uma acção de inspecção parcial com incidência em IVA e IRC. Neste sentido, procedeu-se à análise de diversos registos contabilísticos e os respectivos documentos de suporte relativos às áreas de custos e proveitos, nomeadamente: F.S.E., alguns custos com pessoal, compras, vendas, regularização de vendas, descontos e abatimentos em vendas.
Porque a empresa faz importações e parte das mercadorias importadas são declaradas à Alfândega no regime de suspensão de IVA (Regime 42) - mercadoria com destino a outro estado membro da U.E. - foi dada especial atenção a estas situações, nomeadamente a facturação e respectivos documentos comprovativos da expedição.
Foram analisados os vários extractos de registo do IVA, bem como os respectivos documentos de suporte, com maior incidência nas situações de IVA regularizado a favor da empresa.
Foram, ainda, verificados os diversos extractos das vendas bem como os respectivos documentos de suporte, com maior atenção às situações de devoluções de vendas.
II. Descrição dos factos e fundamentos das correcções técnicas
1. EXERCÍCIO DE 2001
a) A acção de inspecção foi iniciada em 2005/05/23. Porque não foram, no momento,
disponibilizados todos os elementos de suporte dos registos contabilísticos, procedeu-se, em 2005/05/30, à notificação do S.P (nos termos dos art.° 59° e 63° da LGT), para no prazo de 8 dias apresentar todos os elementos da escrita;
b) Na data prevista os documentos foram disponibilizados. Devido ao elevado número de registos, os diversos extractos das contas 71x (Vendas, descontos, devoluções) e 243x (IVA) foram apresentados em suporte magnético - CD;
c) Analisados os diversos extractos apresentados, verificámos que a empresa não respeita as regras preconizadas no POC bem com no art.° 44° do CIVA e ainda, no n° 3 do art.° 17° do CIRC. i.é, não releva nas contas próprias as respectivas operações, nomeadamente, devoluções de vendas, vendas isentas e regularizações de IVA. A contabilidade não se encontra organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo das vendas e do respectivo imposto, bem como a permitir o seu controlo;
d) Pela análise dos Balancetes Mensais verificámos que a empresa movimenta, tanto a crédito como a débito, as diversas contas 711X-Venda de mercadorias e 243x-IVA, ou seja, as regularizações de Vendas e de IVA são lançadas a débito nestas contas. São muitos os registos nesta situação pelo que referimos apenas as Notas de Crédito n°s 010300001 de 19/01/2001 e 010600001 de 09/01/2001, a título de exemplo que se encontram contabilizadas a debito nas contas de Vendas no mercado nacional e nas contas de IVA liquidado em operações gerais;
e) As contas 24342x - Regularizações de IVA a favor do Estado apresentam, na sua maioria, valores a débito (regularizações a favor da empresa);
f) Verificámos, ainda, que a maior parte dos registos contabilísticos das facturas e documentos de anulação não estão correctos, i.é:
• A numeração não corresponde à que consta nos respectivos documentos e encontram-se números iguais para documentos diferentes. Na contabilização, foram omitidos números correspondentes às séries (ex. nota de devolução n° 010200161 de 18-05-2001 contabilizada em Maio com o n° 000100161) o que origina, por vezes, registos iguais para facturas e notas de devolução;
• O número do cliente constante da factura nem sempre corresponde ao que está registado no extracto, o que também dificulta a correcta identificação dos registos;
• Nos extractos todos os registos têm a data do último dia do mês independentemente da data de emissão do documento;
• Determinadas notas de crédito a regularizar vendas foram contabilizadas em períodos anteriores aos dos respectivos créditos contabilizados pelas facturas. O caso mais notório diz respeito à nota de crédito n° 014000001 de 2-5-2001, contabilizada em Maio de 2001 cuja factura n° 014000002 de 12-1-2001 só foi contabilizada em Maio de 2004;
• As vendas para o mercado externo (T.Intracomunitárias e Exportações) foram efectuadas desde o início do ano, no entanto só foram contabilizadas a partir de Setembro;
• No caso do IVA verificam-se registos com arredondamentos errados, o que dificulta a identificação nos extractos. São muitos os casos pelo que, a título de exemplo, referimos apenas a Nota de Crédito nº 010600070 de 9/05/2001;
g) A maior parte dos factos anteriormente descritos foram justificados como tendo sido erros cometidos pelo programa informático e ligações de interface entre os vários departamentos que emitiam os documentos;
h) Importa, ainda referir que é prática da empresa emitir facturas com desconto comercial, evidenciando apenas as taxas aplicadas a cada produto sendo a factura apresentada com o valor líquido desse desconto. A contabilização é efectuada pelo valor ilíquido e o desconto contabilizado na respectiva conta 718 conforme mostram os registos das linhas 35 a 38 do anexo 2. Neste caso tanto a factura como a nota de credito registam o valor líquido de €1.664,28, não evidenciando o desconto;
i) Porque se tomava difícil a identificação e a correcta verificação dos registos seleccionados para análise, foi disponibilizada ajuda de uma colaboradora da empresa;
j) A conta 717-Devolução de vendas só existe a partir do mês de Outubro e mesmo a partir desta data as contas de vendas têm valores a débito;
k) Embora existam sub-contas para as Transmissões Intracomunitárias e Exportações, as mesmas nem sempre são aqui registadas. Encontram-se registadas nos diversos extractos, tomando, assim, difícil quantificar o valor total das vendas isentas uma vez que o volume de vendas é muito grande e a empresa utiliza diversas séries de documentos;
l) Foi solicitado, por escrito, a indicação das várias séries e números de documentos emitidos com isenção de IVA para se proceder à análise e verificação dos respectivos documentos que lhe conferem o direito à isenção;
m) Pela análise dos documentos apresentados (facturas e n/c sem IVA) verificámos que:
- Nas Transmissões Intracomunitárias existem diversas facturas para as quais não foram apresentados os respectivos documentos comprovativos da expedição, pelo que se consideram vendas efectuadas no mercado nacional a tributar em sede de IVA. Estas situações constam de mapa anexo (Anexo 2 linhas, 23 a 25 e 36);
- Determinadas notas de devolução não foram aceites porque não foi devidamente justificado o motivo da sua emissão. Embora algumas referissem, em nota de rodapé “original em nosso poder” apenas se encontrava arquivada a 3o ou 4o cópia, como é o caso dos registos nas linhas 15, 22, 29, 37 e 38 do anexo 2; De salientar que para alguns casos foram apresentados documentos impressos nesta data com a indicação de “2º via” do original;
- O registo na linha 27 do anexo 2 diz respeito a venda com isenção de IVA destinada a
Exportação, tendo sido apresentado o respectivo documento da Alfândega (DU) comprovando a sua exportação e não tendo sido devidamente justificada esta anulação, pelo que não se aceita a Nota de Crédito;
- Para alguns casos de facturas para exportações ps documentos comprovativos da saída das mercadorias do território nacional, não foram exibidos ou não estavam em conformidade com o art.° 28.° do CIVA, ou com o estipulado no DL 198/90, consideram-se vendas no mercado nacional a tributar em sede de IVA. Estas situações constam de mapa anexo (Anexo 2, linhas 1 a 14,16 a 21, 33 e 34);
n) O registo da linha 31 do anexo 2 diz respeito a anulação parcial da factura registada na linha 30. Esta factura foi emitida para o mercado nacional sem IVA e depois anulada na totalidade pela nota de crédito registada na linha 32 do mesmo anexo, verificando-se, assim, dupla anulação:
o) O registo constante da linha 39 diz respeito a uma carta da M…, contabilizado em fotocópia e tem no descritivo “anulação de nota de débito", logo deveria ter sido considerado um proveito e o IVA regularizado a favor do Estado. Assim não é aceite o custo registado na conta 62233003 e a regularização do IVA a favor da empresa.
p) A regularização de vendas e respectivo IVA é feita através de diversos documentos, notas de devolução, notas de crédito, anulação de factura e, em alguns casos, através da própria factura lançada a débito.
q) Porque a empresa regista um elevado número de regularizações de IVA, contabilizados nas diversas contas de IVA (como ex: a conta de IVA liquidado em operações gerais no mês de Janeiro regista € 42.508,68 de regularizações de IVA), foi dada especial atenção a estas situações. Assim, a fim de aferir da legitimidade destas regularizações, procedeu-se a uma verificação e análise aos documentos subjacentes aos valores registados nas diversas contas;
r) Procurou-se seleccionar valores superiores a determinados montantes mas a identificação e localização dos documentos mostrou-se muito difícil devido aos factos já descritos. Assim, de forma aleatória, foram verificadas as pastas que arquivavam notas de devolução e notas de crédito e analisados alguns dos documentos e respectivos registos contabilísticos, tendo constatado que muitos dos documentos analisado; não cumpriam os requisitos do n° 5 do art ° 71.° do CIVA.
s) Importa, ainda, referir que muitos destes documentos não respeitam o estatuído na al. a) do n° 5 do art.° 35° do CIVA, isto é, foram emitidos com a omissão do número de contribuinte. Refira-se a título de exemplo a factura n° 010203571 de 18-05-2001 que regista como NIPC “………”, foi emitida em nome de Sr. R…, entretanto anulada pela n/c 010200161, cuja regularizado de IVA foi efectuada na conta de IVA liquidado com a evidência do art.° 71° do CIVA efectuado por um s.p. colectivo com o n° 5………;
t) Algumas das notas de devolução registavam a informação “original em nosso poder” no entanto, na maior parte dos casos apenas estava arquivado o 3º ou 4º exemplar, pelo que se consideraram, estes documentos, sem a evidência do n° 5 do art.° 71° do CIVA;
u) Importa referir que para alguns dos casos em que as notas de crédito têm a referência "original em nosso poder”, estas apenas anulam parcialmente a factura. Assim sendo como poderia a factura original estar em poder da empresa? Refira-se o caso da nota de devolução n° 201200036 de 17-10-2001 e a factura n° 201208233 de 09-10-2002;
v) Foram detectados alguns documentos em falta, pelo que, para estas situações, não se aceitou a regularização do IVA;
w) Algumas regularizações de IVA foram efectuadas com recurso a documentos em fotocópia, não cumprindo, assim, os requisitos do n° 2 do art.° 19° do CIVA, pelo que não foi aceite a respectiva regularização.
x) Dado o elevado número de situações irregulares, tirámos fotocópia de alguns dos documentos e elaborámos mapa com a identificação das situações a regularizar conforme se mostra no anexo 1;
y) Para verificar as devoluções de Vendas contabilizadas nos diversos extractos, foram
seleccionados alguns meses (Jan., Fev., Agosto, Nov. e Dez) e, destes, procuraram-se valores superiores a € 5.000,00. As situações que foram detectadas sem a evidência do n.° 5 do art.° 71° do CIVA encontram-se identificadas no mapa anexo 1;
z) Nas diversas contas de custos que foram analisadas, nomeadamente contas de F.S.E, não se detectaram situações irregulares.
2. EXERCÍCIO DE 2002
(a) Como foram sentidas muitas dificuldades na recolha e análise ao exercício de 2001 devido às práticas contabilísticas utilizadas pela empresa, conforme foi descrito no ponto 1, optou-se por seguidas técnicas de análise diferentes;
(b) Identificaram-se e isolaram-se em mapas, determinadas situações nas áreas de proveitos (contas 71X-Vendas), Contas de IVA e, ainda, algumas contas de custos (contas 62xx FSE);
(c) Assim, para verificar regularizações de vendas seleccionaram-se os meses de Jan., Fev., Maio, Set., Nov. e Dez.. Com base nos extractos das contas correntes destes meses seleccionaram-se os registos a débito superiores € 800,00;
(d) Também neste exercício as regularizações de IVA nem sempre são contabilizadas nas respectivas contas, verifica-se, no entanto, uma ligeira melhoria em relação ao ano anterior.
Para analisar estes casos seleccionaram-se os meses de Março, Abril, Junho e Agosto e, dentro destes meses, isolaram-se alguns dos registos a débito nas diversas contas;
(e) Estes registos foram agrupados em mapas (anexo 1 e anexo 2);
(f) Na área de custos seleccionaram-se várias contas da classe 62xx-FSE e destas contas diversos registos de maior valor e outros de menor valor;
(g) Procedeu-se. em 2005/07/15, à notificação do S.P. (nos termos dos art.° 59° e 63° da LGT) para apresentar até 31 de Julho todos os casos identificados quer na notificação quer nos anexos;
(h) Foi, ainda, solicitada a apresentação de todos os documentos (Facturas e N/Devolução/Crédito emitidas para o mercado externo (T.I. e Exportações) bem como todos os doc. comprovativos do direito à isenção;
(i) No sentido de identificar todos os documentos emitidos s/IVA, verificar o direito à isenção e quantificar os respectivos montantes, foi solicitada a indicação do início e fim da numeração utilizada. Na resposta apenas foram apresentados em CD os registos já anteriormente apresentados nos extractos gerais das vendas. Desta forma, tendo em conta as práticas contabilísticas utilizadas no ano anterior, não foi possível determinar exactamente os montantes facturado com isenção de IVA;
(j) Importa salientar que, nas declarações periódicas, os campos 7 e 8 não registam os valores correspondentes a T.I. e Exportações, considerando-se omitidos estes montantes;
(k) Em relação às vendas para o mercado externo (T.I. e Exp.), verificaram-se diversas situações
para as quais não foi devidamente justificado o direito à isenção de IVA pelo que foram
consideradas vendas no mercado nacional e tributadas em IVA. Estes casos constam do mapa Anexo 3;
(l) Determinadas anulações não foram aceites por não terem sido devidamente justificadas, pelo que foram consideradas vendas e corrigidas em sede de IRC - Mat. Colectável e em sede de IVA.
Estes casos estão identificados nas linhas 2. 18 e 25 do anexo 3;
(m) Na linha 5 do anexo 3 encontra-se registada a nota de crédito n° 01900001, emitida em 26/03/2001 e só agora contabilizada. Este documento anula a factura n° 01900003 emitida em 21/02/2001 referente à venda de um automóvel. Porque não se considera devidamente justificada esta anulação, a mesma não foi aceite, pelo que foi objecto de correcção em sede de IRC e IVA;
(n) Importa referir que o IVA liquidado nesta factura n° 01900003 foi contabilizado em 2001 por um valor inferior (6 4.870.93). A regularização efectuada a favor da empresa no ano de 2002 é de € 5.971.93, sendo este montante corrigido a favor do Estado e identificado no anexo 2 do mês de Abril;
(o) Os documentos não apresentados ou não conforme, constantes dos Anexos 1 e 2 da notificação foram objecto de correcção e constam identificados nos referidos anexos;
(p) Pelo sistema de informação de trocas intracomunitárias (VIES), verificou-se que em 2001 foram declaradas vendas à S… por fornecedores comunitários, que não correspondem aos valores declarados pelo contribuinte nas suas declarações periódicas de IVA, no entanto as diferenças são muito inferiores às detectadas no exercício de 2000, com tendência para equilibrar ou compensar no exercício de 2002, pelo que não se propõem correcções nesta área;
(q) A empresa em análise faz importações e, no momento da importação e introdução em livre prática declarou à DGAIEC que parte das suas importações se destinavam a outro Estado Membro da U.E., pelo que lhe foi concedido o regime suspensivo previsto no art.° 16° do RITL, contudo, no cruzamento dos valores disponibilizados por aquela Direcção-Geral com os dados do IVA no sistema informático da DGCI, verificámos, que o S.P. omitiu valores nas DP, entregues no ano de 2002, como já foi referido;
(r) Para as situações declaradas à DGAIEC no regime suspensivo, foram verificadas as facturas de aquisição constantes nas D.U., a correspondente venda para o mercado comunitário (Transmissões Intracomunitária) e respectivos documentos comprovativos da expedição, não se tendo detectado situações irregulares;
IV. Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos
Não aplicável no caso em apreciação.
V. Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos
Não aplicável no caso em apreciação.
VI. Direito de Audição
Tendo sido notificado em 2005/08/05 (Ofício n° 050663) do Projecto de conclusões de relatório para, nos termos do art.° 60° da Lei Geral Tributária e art.° 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, exercer o direito de audição, o sujeito passivo exerceu esse direito por escrito o qual deu entrada nestes Serviços em 2005/08/31.
VI.1. ANÁLISE DO DIREITO DE AUDIÇÃO:
PONTO A) - "CONSIDERAÇÕES INTRODUTÓRIAS”
a. Na exposição efectuada em direito de audição o sujeito passivo, S…, S.A., discordando das correcções propostas, invoca alguns factos e junta diversos documentos não apresentados no período de tempo em que foi efectuada a acção de inspecção.
b. Tanto os factos descritos como os documentos apresentados foram objecto de análise, cuidada e rigorosa, tendo-se procedido a diversas anulações às correcções propostas no projecto de relatório por se considerarem justificadas.
c. Mantém-se, no entanto, outras situações que se consideram não devidamente justificadas em sede de Direito de Audição, pelos que vão ser objecto de correcção conforme se descreve nas alíneas seguintes.
PARTE B) - “DOCUMENTOS CONTABILIZADOS EM VIOLAÇÃO DO DISPOSTO NO
ARTIGO 19° N°2 DO CIVA”
d. Depois de analisados os documentos apresentados (Doc. 2), verificámos que se mantêm os pressupostos que estiveram subjacentes à correcção anteriormente proposta. Ou seja, não foram exibidos os originais dos documentos que se encontraram contabilizados em fotocópia.
Importa referir que, o facto de estes documentos se encontrarem evidenciados na contabilidade do cliente não desobriga o s. p. em análise (S…) do cumprimento do estipulado no n° 2 do art.° 19° do CIVA.
e. Saliente-se que no T parágrafo da exposição o S. P. refere que “promoveu diversas diligências junto dos seus clientes no sentido de obter segundas vias dos documentos... “. Facto que demonstra um fraco controlo interno e algum descuido no que respeita a documentos de suporte dos registos contabilísticos.
f. Importa referir que para efeitos de dedução do IVA, não são aceites as segundas vias dos documentos, nos termos do estatuído no CIVA.
g. Neste sentido, mantêm-se as correcções anteriormente propostas para estes casos e que se encontram identificadas no mapa anexo 1.
PARTE C) - "REGULARIZAÇÃO DO IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO, SEM A EVIDÊNCIA A QUE SE REFERE O N° 5 DO ARTIGO 71, DO CIVA
C. 1) "EXRCÍCIO DE 2001"
h. Todos os documentos apresentados e que constam do “Doc 3” foram objecto de análise, tendo sido considerados os documentos que respeitavam os requisitos legais.
i. Para os diversos documentos que não foram aceites, mantém-se a correcção anteriormente proposta.
j. No anexo 1 foram devidamente identificadas as situações descritas nos pontos f. e g., bem como descritos os motivos da não aceitação.
k. Em resultado dos documentos apresentados procedeu-se a uma correcção ao montante proposto no projecto de relatório (anexo 1), no total de 66.960,43. Assim, as situações identificadas no anexo 1 (agora corrigido) que não foram devidamente justificadas ou para as quais não foram apresentados novos elementos, vão ser objecto de correcção, totalizando € 193.375,57.
l. Procedeu-se à análise de todos documentos apresentados no “Doc 4” referentes ao exercício de 2002. Importa referir que no projecto de relatório foi referido, por lapso, o art° 75° quando se pretendia referir o art.° 71°.
m. Todas as situações analisadas foram identificadas nos anexos 1 e 2 onde se descreveram os entendimentos subjacentes à correcção efectuada. Assim, todas as situações que não foram devidamente justificadas ou para as quais não foram apresentados novos elementos, mantêm-se as correcções anteriormente propostas, conforme se explica nos referidos anexos, agora corrigidos.
n. Os referidos anexos apresentam agora os novos montantes corrigidos. Assim, em sede de IVA
a Base Tributável é de € 52.260,74 (anexo 1), sendo o imposto em falta igual a € 44.564,12 e €36.980,40, anexo e 1 e 2, respectivamente. Em sede de IRC, a Matéria Colectável agora corrigida é igual a € 52.260,74.
o. Para as situações que se consideraram devidamente justificadas foi dada razão ao
contribuinte. Desta forma, procedendo-se à correcção a favor do s. p. nos respectivos mapas, no total de € 46.937,03 (anexo 1) e € 36.980,40 (anexo 2), ambas referentes a imposto em falta. A Base tributável foi corrigida a favor do s.p. em € 63.407,49.
PARTE D)- "EXPORTAÇÕES E TRANSMISSÕES INTRACOMUNITÁRIAS - EXERCÍCIO DE 2001”
p. Neste ponto o s.p. vem requerer a alteração ao projecto de relatório, com base nos elementos que junta no Doc 5.
q. Da análise aos documentos agora apresentados foi dada razão ao s.p. em algumas situações, procedendo-se às respectivas no mapa anexo 3.
r. Para as situações que não foram devidamente justificadas ou para as quais não foram
apresentados novos elementos, mantêm-se as correcções propostas. Neste sentido, foram identificadas todas as situações analisadas e descritos os motivos que estiveram subjacentes às correcções
PARTE E) - "VENDAS NO MERCADO EXTERNO, JUSTIFICAÇÃO DO DIREITO À ISENÇÃO DE IVA E ANULAÇÕES NÃO JUSTIFICADAS - EXERCÍCIO DE 2002”
s. A semelhança do que foi referido no ponto anterior, foram analisados os documentos apresentados no Doc 6, tendo sido dada razão ao s.p. em algumas situações. Daqui resultaram correcções a favor do s.p. que foram efectuadas no anexo 3 referente ao exercício de 2002.
t. Também aqui se mantêm as correcções propostas no projecto de relatório nas situações que não foram devidamente justificadas ou para as quais não foram apresentados novos elementos. Desta forma, foram identificadas (em folha junta ao anexo 3) todas as situações analisadas e descritos os motivos que estiveram subjacentes às correcções.
u. Conclusão, e sede de Direito de Audição foram corrigidos os montantes propostos no projecto de relatório em:
• Exercício 2001:
- € 75.256,43 – IVA
- € 48.800,00 - Base Tributável/Matéria Tributável
• Exercício 2002:
- € 98.996,02 – IVA
- € 64.255,04 - Base Tributável/Matéria Tributável
VII. Regularizações efectuadas pelo sujeito passivo no decurso da acção de inspecção
Não aplicável no caso em apreciação.
VIII. Resumo das correcções efectuadas
Os montantes totais corrigidos tanto em sede de IVA (Imposto em falta e Base Tributável) como em sede de IRC (Matéria Colectável), encontram-se identificados em mapas que se juntam ao presente relatório - (Doc 1):
• MAPA RESUMO 1 - Exercício 2001:
■ €224.619,35 -IVA
■ € 140.168,50 - Base Tributável
■ € 140.168,50 - Matéria Tributável
. MAPA RESUMO 2 - Exercício 2002:
- € 106.367,62 - IVA
■ € 159.681,94 - Base Tributável
■ € 159.681,94- Matéria Tributável
IX. Infracções verificadas
(…)” (cfr. fls. 378 a 390 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para
todos os efeitos legais).

F) Em 28.09.2005 a Impugnante apresentou junto da Direção de Finanças de Lisboa requerimento dirigido ao Chefe de Divisão da Inspeção Tributária, no qual identificou a ação inspetiva, anexou seis documentos e formulou a final o seguinte pedido:

“(…)
Termos em que requer a Vossa Excelência, se digne admitir, nos termos e para efeitos do disposto nos artigos 58º e 59º da Lei Geral Tributária, e 6º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, a junção dos citados documentos ao requerimento para exercício do direito de audição oportunamente entregue e, em consequência, se abstenha de promover as correcções constantes do Projecto de Conclusões de Relatório em análise em conformidade com a prova produzida.” (cfr. doc. nº 4 junto com a p.i., cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais).

G) Em 30.09.2005 foi proferido parecer pela Chefe de Equipa nº 42 dos Serviços de Inspeção Tributária relativamente ao Relatório transcrito em E), e em 24.10.2005 foi proferido despacho definitivo no mesmo pelo Chefe de Divisão da Inspeção Tributária (cfr. fls. 377 do PAT).

H) Em 16.10.2005 (não obstante constar 16.09.2005, o que se manifesta impossível dado o facto dado como provado na alínea antecedente) a Inspetora Tributária que elaborou o RIT transcrito em E), elaborou informação com o seguinte teor:

“1. No estrito cumprimento das 0120050506 e 01200500507 de 17/02/2005, abertas no âmbito do código PNAIT 223,08, foi realizada acção de inspecção ao Sujeito Passivo “S…, SA” com o NIPC – 5……. e domicílio fiscal na Rua B……., n° …°, Iº Esq. em Lisboa.
2. A referida acção de inspecção foi efectuada na Praceta das F… em Camaxide onde se encontram os serviços de contabilidade, tendo decorrido no período de 2005-05-23 a 2005-08-02.
3. Em 2005-08-05 procedeu-se à notificação do s.p. (Ofício n° 050663) do Projecto de conclusão de relatório para, nos termos do art.° 60° da Lei Geral Tributária e art.° 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, exercer o direito de audição.
Direito de Audição foi exercido por escrito através de carta que deu entrada nestes Serviços em 2005/08/31.
4. Os elementos entregues em Direito de Audição foram analisados e a conclusão da acção de ocorreu em 2005-09-21 com a eleboracção do relatório de inspecção e a notificação ao s.p., nos termos do art° 61° do RCPIT.
5. Em 2005-09-28 foram recepcionados nestes Serviços diversos documentos (em fotocópias) remetidos pelo s.p., solicitando, nos termos dos art° 58° e 59° da LGT bem como do art° 6o do RCPIT, a sua junção ao requerimento para o exercício do Direito de Audição anteriormente remetido.
6. Sobre o assunto importa referir que a petição do s.p. não foi aceite por se considerar intempestiva.
7. Neste sentido, propõe-se que esta petição e respectivos documentos em anexo sejam juntos aos processos identificados em epígrafe.” (cfr. fls. 374 a 376 do PAT).

I) Sobre a informação referida na alínea antecedente foi proferido parecer pela

Chefe de Equipa dizendo que “O sujeito passivo enviou, a 28/09/2005, diversos documentos, solicitando a sua junção ao requerimento para o exercício do Direito Audição, anteriormente remetido. Por se considerar tal requerimento intempestivo, propõe-se o seu indeferimento.”, tendo em 19.10.2005 sido proferido o seguinte despacho pelo Chefe de Divisão: “Confirmo o indeferimento. Notifique-se o sujeito passivo” (cfr. fls. 374 do PAT).

J) Em 24.10.2005 foi proferido despacho pelo Chefe de Divisão, de concordância e sancionamento do Relatório Final da Ação de Inspeção transcrito em E) (cfr. fls. 377 do PAT).

K) Em concretização das correções efetuadas no âmbito da ação inspetiva desencadeada à Impugnante, em 10.12.2005 fora emitidas as liquidações adicionais de IVA do exercício de 2001, com os nºs 5319607, 5319609, 5319611, 5319613, 5319615, 5319617, 5319619, 5319621, 5319625, 5319633, 5319635 e 5319637, bem como do exercício de 2002, com os n.ºs 5324317, 5324328, 5324319, 5324321, 5324330, 5324324, 5324326, 5324332, 5324334, 5324336 e 5324338, e, bem assim, os atos de liquidação de juros compensatórios com os n°s 5319608, 5319610, 5319612, 5319614, 5319616, 5319618, 5319620, 5319622, 5319626, 5319634, 5319636 e 5319638 referentes ao ano de 2001, e com os n°s 5324318, 5324329, 5324320, 5324322, 5324331, 5324325, 5324327, 5324333, 5324335, 5324337 e 5324339, referentes ao ano de 2002, tudo, no valor global de 390.373,48€ (cfr. fls. 47 a 92 dos autos).

L) Das liquidações de juros compensatórios referidas na alínea antecedente consta o montante do imposto sobre o qual incidem os juros, a taxa ou taxas aplicáveis e o período da sua contagem (cfr. fls. 70 a 92 dos autos).

M) A Impugnante foi notificada das liquidações de IVA do ano de 2001 em 19.12.2005 (confissão – artigo 51º da p.i.).

N) Em 02.06.2006 a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios do ano de 2001, identificadas na alínea antecedente, a qual foi instaurada no Serviço de Finanças de Lisboa 2 sob o nº 3247200604001737 (cfr. fls. 1 a 3 do referido processo de reclamação, que constitui o 3º Volume do PAT).

O) Em 02.06.2006 a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios do ano de 2002, identificadas na alínea J), a qual foi instaurada no Serviço de Finanças de Lisboa 2 sob o nº 3247200604001729 (cfr. fls. 1 a 3 do referido processo de reclamação, que constitui o 2º Volume do PAT).

P) As reclamações graciosas referidas em L) e M) foram indeferidas por despachos proferidos em 04.10.2007, constando das referidas decisões, e em comum, o seguinte:

Após análise à petição e aos documentos apensos à mesma, verifiquei que tendo o reclamante arguido a incompetência do Subdirector-Geral para proceder às liquidações adicionais do IVA, verifica-se que, efectivamente, nos termos do art° 82° do CIVA, a competência para o acto de liquidação de IVA e Juros Compensatórios. pertence ao Chefe do Serviço de Finanças. A fls 35 a 46 dos autos, constata-se que o sujeito passivo apenas recebeu as notificações da liquidação adicional de IVA do ano de 2001 e dos respectivos juros compensatórios, em cuja fundamentação se menciona que a liquidação do imposto foi efectuada nos termos do art° 82° do CIVA.

Tratando-se tão só de notificações dos actos de liquidação adicional de IVA e dos Juros Compensatórios, o que aqui releva não é propriamente a competência para a liquidação, mas sim para a sua notificação, ou seja, não impõe a lei, onde quer que seja, que não possa o Subdirector-Geral proceder à notificação, ainda que por forma puramente mecanográfica, assinando o documento de cobrança relativo ao imposto e respectivos juros compensatórios. Nestes termos, não me parece existir qualquer vicio de violação da lei que possa gerar anulabilidade do acto.

No que respeita ao início de contagem do prazo de caducidade do direito de liquidar o IVA do período de 2001 (janeiro a Dezembro), sendo o IVA um imposto de Obrigação Única e que, face à redacção inicial do n° 4 do art° 45° da LGT, se situava no dia imediato àquele em que ocorreu o facto tributário, a partir de 1 de Janeiro de 2003, com a entrada em vigor da redacção dada àquele preceito pela Lei n° 32-B/2002, de 30 de Dezembro, passou a ocorrer no inicio do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto. Tendo em conta o Acórdão n° 332/04, de 19 de Abril de 2005, do Tribunal Central Administrativo Sul e estando em causa um alongamento do prazo, por adiamento do momento inicial, deve aplicar-se-lhe a regra do n° 2 do art° 297º do Código Civil: a lei nova é imediatamente aplicável, mas conta-se todo o prazo decorrido desde o momento inicia (tal como estabelecido pela lei nova).

Importa isto dizer que não se verificando a caducidade do direito à liquidação até 31.12.2002, a partir de 1.1.2003 essa mesma caducidade só se verifica por aplicação da lei vigente. No presente caso, estando em causa o ano de 2001, a caducidade do direito à liquidação verificar-se-ia em 31 de Dezembro de 2005, pelo que, tendo a notificação ocorrido em 19 de Dezembro de 2005 ( a fls 19 dos autos ), constata-se que o foi dentro do prazo de caducidade.

Relativamente à não apreciação do requerimento entregue pelo requerente em 28 de Setembro de 2005, verifiquei o seguinte: Em 9 de Agosto de 2005, nos termos do art° 60° da LGT e art° 60° do RCPIT ( a fls 148 ), foi enviado o ofício n° 50663 dos Serviços de Inspecção Tributária, a notificar do reclamante, para no prazo de 10 dias exercer o direito de audição, sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção interna, direito esse que foi exercido por escrito através de carta que deu entrada nos serviços de Inspecção no dia 31.08.2005, sendo os elementos entregues analisados e tendo sido concluída a acção de inspecção em 21.09.2005, com a elaboração do respectivo relatório e notificação ao reclamante. Posteriormente foram recebidos diversos documentos (fotocópias), remetidos pelo sujeito passivo e solicitando a sua junção ao requerimento para exercício do direito de audição, o que não foi aceite por a petição ter sido considerada intempestiva, conforme despacho do Chefe de Divisão a fis 154 dos autos.

No que diz respeito à liquidação dos juros compensatórios, verifiquei que, nos termos do n° 3 do art° 60° da LGT, é dispensada a audição prévia do sujeito passivo. Verifiquei ainda que as notificações a fls 47 a 58 dos autos incluem toda a legislação que lhes deu origem, bem como todos os elementos utilizados no seu cálculo. Face a tudo o que exposto, parece-me ser de manter todas as liquidações reclamadas nos autos.” (cfr. fls. 153 a 155 do 2º Volume do PAT e fls. 164 a 167 do 3º Volume do PAT).

Q) A Impugnante foi notificada das decisões referidas na alínea antecedente em 28.11.2007 (cfr. fls. 156 e 157 do 2º Volume do PAT e fls. 168 e 169 do 3º Volume do PAT).

R) No anexo 1 ao RIT a AT corrigiu, com referência ao documento emitido pela sociedade “F…, S.A.” – “E…”, em nome da Impugnante, com o nº 94007151, junho de 2021, o montante de IVA de 23,53€, sendo que de tal documento nada consta quanto a tal montante (cfr. fls. 396 do PAT e 109 dos autos).

S) A sociedade “M…, S.A.”, contabilizou, com referência a 30.06.2001, as Notas de Débito nºs 1000189900, 4755400 e 1656400, nos montantes de 174.123,42€, 32.097,99€ e 22.057,38€, contendo respetivamente os montantes de IVA à taxa de 17% de 25.299,98€, 4.663,81€ e 3.204,92€, montantes cuja dedução efetivada pela Impugnante foram corrigidos pela AT no RIT transcrito em E) com fundamento em apenas constar da contabilidade da Impugnante documentos em fotocópia (cfr. fls. 145 do autos e 396 do PAT).

T) A sociedade “M…, S.A.”, contabilizou, com referência a 31.07.2001, a Nota de Débito nº 1000234000, no montante de 52.523,34€, contendo o montante de IVA à taxa de 17% de 7.631,60€, montante cuja dedução efetivada pela Impugnante foi corrigido pela AT no RIT transcrito em E) (cfr. fls. 148 dos autos e 403 do PAT).

U) A sociedade “M…, S.A.”, contabilizou, com referência a 31.12.2001, a Nota de Débito nº 1000515700, no montante de 76.819,75€, contendo o montante de IVA à taxa de 17% de 11.161,84€, montante cuja dedução efetivada pela Impugnante foi corrigido pela AT no RIT transcrito em E) (cfr. fls. 166 dos autos e 403 do PAT).

V) Em 16.10.2006 foi certificado pelo Porto de Leixões o Documento Único Alfandegário comprovativo da saída de território nacional, com destino a Moçambique, dos bens vendidos pela Impugnante pela fatura nº 202213963, no montante faturado de 43.777,15€, que a AT considerou respeitar a bens vendidos no mercado acional, tendo liquidado IVA adicionalmente no montante de 8.317,66€ (cfr. fls. 169 dos autos e 428 do PAT).

W) O cliente da Impugnante “P…, Lda”, tomou conhecimento, apondo o seu carimbo de identificação, das Notas de crédito nºs 202200147, de 20.02.2002, 502200836 e 52200839, ambas de 19.11.2002, cujo valor de IVA deduzido pela Impugnante foi de 309,57€, 158,04€ e 794,30€, respetivamente, no total de 1.261,91€, montante que foi corrigido pela AT no RIT transcrito em E) (cfr. fls. 414 e 417 do PAT e 172 a 174 dos autos).

X) Os clientes da Impugnante “G…, Lda.” e J…, tomaram conhecimento das Notas de Crédito emitidas pela Impugnante, por devolução de artigos, com os nºs 502200015, de 08.04.2002, 702200448, de 09.04.2002, 702200466, de 19.04.2002, 502200224, de 06.06.2002, e 502200441, de 13.08.2002, cujo IVA regularizado a favor da Impugnante perfez no total 808,83€, montante que foi corrigido pela AT no RIT transcrito em E) (cfr. fls. 423 a 426 do PAT e fls. 176 a 180 dos autos).

Y) Através do Despacho nº 16 004/2005, publicado no DR – II Série, nº 140, de 22.07.2005, o Diretor-Geral dos Impostos subdelegou competências delegadas e delegou competências próprias, no Subdiretor-Geral F…, nas quais se incluía as competências ao nível central e periférico para a área da cobrança, na qual se integra a Direção de Serviços de Cobrança do IVA (cfr. fls. 431 e ss. do PAT).

“Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e do PAT, não impugnados, bem como na posição expressa pelas partes nos seus articulados, tudo conforme referido a propósito de cada alínea do probatório.”

Nesse seguimento, procede-se à alteração da redação do facto que infra se identifica, por referência à sua enumeração por letras efetuada em 1.ª instância:

V) A 11 de outubro de 2002, foi emitido Documento Único Alfandegário, com o teor que infra se descreve:

Z) No Anexo III, do Relatório de Inspeção Tributária, com a epígrafe “Proposta de correcções ao exercício de 2002”, consta na linha 15, a identificação da fatura nº 202213563, datada de 26 de setembro de 2002, no valor de €43.777,15, e o justificativo “Vendas Exportação, sem documento” (cfr. anexo 3 a fls. 291 do PA apenso e cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IVA e respetivos JC, referentes aos anos de 2001 e 2002.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Ab initio, e em termos de delimitação da lide, importa referir que apenas o DRFP interpôs recurso da decisão prolatada pelo Tribunal Tributário de Lisboa, não tendo a Recorrida sindicado a decisão recorrida na parte que lhe foi desfavorável, nem, tão-pouco, apresentado contra-alegações ou requerido a ampliação do objeto do recurso, logo, encontram-se consolidadas as demais questões colocadas e julgadas, integralmente, improcedentes, concretamente, a incompetência do autor dos atos de liquidação impugnados, a incompetência do autor do ato de correções que motivaram aquelas liquidações, a caducidade do direito à liquidação referente ao ano de 2001, violação do princípio da descoberta da verdade declarativa, ilegalidade das liquidações de juros compensatórios por falta de fundamentação e por preterição de audição prévia, e remanescentes correções em que não resultou demonstrado o erro sobre os pressupostos de facto e de direito.

Face ao exposto, e uma vez que inexiste qualquer questão julgada prejudicada, as questões sob recurso e que importa decidir consistem em aferir:

Ø Se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto, porquanto valorou, erradamente, a prova carreada aos autos, competindo, assim, discernir sobre o preenchimento dos requisitos contemplados no artigo 640.º do CPC;

Ø Se a decisão recorrida enferma de erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, ao legitimar o direito à dedução/regularização do IVA, competindo, assim, aferir:

o Se as notas de débito visadas violam os requisitos legais para efeitos de aplicação do disposto nos artigos 19.º, nº2 e 35.º, nº2 ambos do CIVA;

o Se não resultou demonstrada a prova da expedição e saída do território nacional no atinente à fatura nº202213563;

o Se está inviabilizada a regularização do IVA, face ao consignado no artigo 71.º, nº5, do Código do IVA, na medida em que inexiste prova do concreto momento em que o adquirente teve conhecimento da sua emissão.

Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (2).

No concernente à observância dos requisitos constantes do citado normativo relativamente à prova testemunhal, após posições divergentes na Jurisprudência, mormente, na Jurisdição Comum o Supremo Tribunal de Justiça tem vindo a pronunciar-se no sentido de que “[e]nquanto a especificação dos concretos pontos de facto deve constar das conclusões recursórias, já não se afigura que a especificação dos meios de prova nem, muito menos, a indicação das passagens das gravações devam constar da síntese conclusiva, bastando que figurem no corpo das alegações, posto que estas não têm por função delimitar o objeto do recurso nessa parte, constituindo antes elementos de apoio à argumentação probatória.” (3).

Mais importa ter presente que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Feitos estes considerandos iniciais, atentando nas conclusões coadjuvadas com o teor das próprias alegações recursivas verifica-se que, in casu, a Recorrente nem sempre cumpre os aludidos requisitos.

A Recorrente convoca uma errónea ponderação da prova documental junta aos autos, requerendo aditamentos por complementação e por alteração. Começa, se bem interpretamos as suas alegações, por requerer o aditamento da seguinte asserção:

“Analisando o documento 4 a que faz referência o artigo 128.º da p.i. acima transcrito, a fls. 168 dos autos, verificamos que do mesmo consta lista de facturas na qual se inclui efectivamente a factura n.º 202213563, mas não há menção da factura n.º 202213963 – facto a aditar ao probatório.”

Ora, do supra expendido e pese embora exista expressa alusão a “facto a aditar ao probatório”, a verdade é que não se perceciona qual o facto que pretende aditar, concretamente, uma listagem de faturas, a fatura nº 202213563, ou mesmo a fatura 202213963, na medida em que inexiste qualquer enumeração e roupagem do facto a aditar.

Sem embargo do exposto, tendo presente que o Tribunal ad quem, no âmbito dos seus poderes de cognição já procedeu às alterações ao probatório concatenadas, precisamente, com tais asserções fáticas, a aludida alegação encontra-se, naturalmente, prejudicada.

A Recorrente requer, outrossim, a alteração dos factos constantes das alíneas W) e X), porquanto se reconduzem a verdadeiras conclusões, na medida em que o que se pretende, efetivamente, alcançar é o conhecimento ou não, por parte dos clientes das visadas notas de crédito, não podendo, nessa medida, o facto contemplar esse mesmo juízo conclusivo.

W) Em 28/09/2005 e na sequência de diligências da Impugnante para efeitos de exercício do direito de audição prévia no procedimento inspectivo, esta obteve e apresentou documentos que são as cópia 3, cópia 1 e cópia 3, respectivamente, das Notas de crédito nºs 202200147, de 20.02.2002, 502200836 e 52200839, ambas de 19.11.2002, dirigidas a P… Lda., cujo valor de IVA deduzido pela Impugnante foi de 309,57€, 158,04€ e 794,30€, respetivamente, no total de 1.261,91€, montante que foi corrigido pela AT no RIT transcrito em E), dos quais consta a aposição em data desconhecida, do carimbo e assinatura do cliente (cf. fls. 414 e 417 do PAT e 172 a 174 dos autos, e confissão – artigo 132.º p.i.).

X) Em 28/09/2005 e na sequência de diligências da Impugnante para efeitos de exercício do direito de audição prévia no procedimento inspectivo, esta obteve e apresentou documentos que se reconduzem às cópia 3, cópia 2 e cópia 2 das Notas de Crédito emitidas pela Impugnante, por devolução de artigos, com os nºs 502200015, de 08.04.2002, 702200448, de 09.04.2002, 702200466, de 19.04.2002, 502200224, de 06.06.2002, e 502200441, de 13.08.2002, dirigidas a G…, Lda. e J…, cujo IVA regularizado a favor da Impugnante perfez no total 808,83€, montante que foi corrigido pela AT no RIT transcrito em E), dos quais consta a aposição em data desconhecida, do carimbo e assinatura do cliente (cf. fls. 423 a 426 do PAT e fls. 176 a 180 dos autos, e confissão – artigo 134.º p.i.).

Relativamente às visadas alterações ao probatório, cumpre, desde já, relevar que se encontram reunidos os requisitos contemplados no citado artigo 640.º do CPC, assistindo, neste concreto particular, razão ao ajuizado pela Recorrente, na medida em que a formulação dos factos W) e Y) se apresenta, efetivamente, conclusiva.

Assim, deferem-se as visadas alterações ao probatório, no entanto, e uma vez que a roupagem alvitrada pela Recorrente comporta, por um lado, remissões genéricas e conclusivas para documentos, e inclusive juízos opinativos, e por outro lado, pode ser condensada num único facto, elimina-se, para o efeito, a alínea Y), e altera-se o teor da alínea W), a qual passa a contemplar o seguinte teor:

W) A “S…, SA”, emitiu as notas de crédito que infra se descrevem, delas constando, designadamente, a aposição de carimbo da entidade comercial cliente e respetiva assinatura:

Emitente	Cliente	Identificação do Doc.	Data	Valor Total	IVA
S…	P…, Lda	202200147	20.02.2002	2.130,57	309,57
S…	P…, Lda	502200836	19.11.2002	989,83	158,04
S…	P…, Lda	502200839	19.11.2002	4.973,71	794,30
S…	G…, lda	502200015	08.04.2002	1.279,38	185,89
S…	J…	702200448	09.04.2002	1.171,64	170,24
S…	G…, lda	702200466	19.04.2002	383,78	55,76
S…	J…	502200224	06.06.2002	1.496,96	213,58
S…	G…, lda	502200441	13.08.2002	1.261,93	183,36

(cfr. documentos juntos a fls. 172 a 174 e 176 a 180 dos autos, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);

Aqui chegados, inexistindo qualquer outra visada alteração ao probatório que cumpra os enunciados requisitos legais, encontra-se estabilizada a matéria de facto, razão pela qual importa, ora, aferir do erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito.

Comecemos, então, por atentar na alegada preterição do disposto nos normativos 19.º, nº2 e 35.º, nº2, ambos do CIVA.

A Recorrente entende que o Tribunal a quo, incorreu em erro de julgamento, porquanto as notas de débito visadas violam os requisitos legais para efeitos de aplicação do disposto nos artigos 19.º, nº2 e 35.º, nº2 ambos do CIVA, na medida em que, contrariamente ao ajuizado pelo Tribunal a quo, o facto de os documentos contabilizados com base em fotocópia se encontrarem evidenciados na contabilidade dos clientes não desobriga a Recorrida do cumprimento dos normativos legais referidos.

Mais adensando que, tais documentos não permitem a formulação do juízo de que se mostra comprovada a aderência à realidade de tal IVA deduzido pela Recorrida.

O Tribunal a quo, entendeu, por seu turno, justificado e legitimado o direito à dedução do IVA suportado, convocando Jurisprudência Comunitária que entendeu relevante para efeitos de densificação dos requisitos formais em sede de IVA, e sua conexão com o princípio da neutralidade fiscal, relevando, desde logo, que “a AT corrigiu o IVA deduzido pela Impugnante com referência a diversas Notas de Débito emitidas pela sociedade “M…, S.A.”, em 30.06.2001, 31.07.2001, e 31.12.2001, com fundamento no facto de na contabilidade da Impugnante apenas constar fotocópia dos documentos em questão.”

Ressalvando, contudo, que “[c]omo resulta dos factos dados como provados em R), S) e T), encontra-se demonstrado pela Impugnante que a referida sociedade “M…, S.A.” efetivamente contabilizou as Notas de Débito nºs 1000189900, 4755400, 1656400, 1000234000 e 1000515700, nos montantes de 174.123,42€, 32.097,99€, 22.057,38€, 52.523,34€ e 76.819,75€, contendo os montantes de IVA à taxa de 17% de 25.299,98€, 4.663,81€, 3.204,92€, 7.631,60€ e 11.161,84€, tudo respetivamente.”

Concluindo, assim, que “[à] face da interpretação restritiva que o TJUE adota sobre os requisitos formais do exercício do direito a dedução, não é imprescindível que o sujeito passivo seja detentor de faturas, nem, por maioria de razão, dos próprios originais das mesmas faturas, podendo apresentar outras provas, designadamente «qualquer outro documento”.

Vejamos, então, se lhe assiste razão, começando por convocar os fundamentos contemporâneos das correções em contenda, donde constantes no Relatório de Inspeção Tributária.

Compulsado o aludido Relatório verifica-se que as razões que fundamentaram as aludidas correções concatenaram-se, apenas, com a seguinte fundamentação:

- Não foram exibidos os originais dos documentos que se encontraram contabilizados em fotocópia.
- O facto de estes documentos se encontrarem evidenciados na contabilidade do cliente não desobriga o s. p. do cumprimento do estipulado no n° 2 do art.° 19° do CIVA.
- Denota-se um fraco controlo interno e algum descuido no que respeita a documentos de suporte dos registos contabilísticos.
- Para efeitos de dedução do IVA, não são aceites as segundas vias dos documentos, nos termos do estatuído no CIVA.

Ora, atentando no supra expendido não se vislumbra que o Tribunal a quo tenha incorrido nos visados erros de julgamento, na medida em que não sendo sindicada a substância e a efetividade das operações contempladas nas respetivas notas de débito, há que prevalecer a substância sobre a forma e o desiderato norteador deste imposto, concretamente, da neutralidade fiscal.

O IVA sendo um imposto de matriz comunitária (4) e plurifásico, assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir, razão pela qual o direito à dedução é um elemento essencial do funcionamento do imposto, a “trave-mestra do sistema do imposto sobre o valor acrescentado” (5) designada como método da dedução do imposto, método do crédito de imposto, método subtrativo indireto ou ainda método das faturas, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs.

Por conseguinte, deve garantir a neutralidade fiscal, a qual configura a característica nuclear do imposto, constituindo o equivalente, em matéria de IVA, do princípio da igualdade de tratamento (6).

Daí que o direito à dedução seja visto como um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado e que é exercido imediatamente para a totalidade dos impostos que oneraram as operações efetuadas a montante (7).

O regime de deduções instituído pela Diretiva IVA visa desonerar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, assim, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente dos respetivos fins ou resultados, desde que essas atividades estejam, em princípio, elas próprias sujeitas a IVA (8).

No respeitante às condições materiais para a constituição do direito à dedução, resulta do teor do artigo 17.°, n.°2, alínea a), da Sexta Diretiva (9) que, para se poder beneficiar desse direito, é necessário, por um lado, que o interessado seja um sujeito passivo no sentido da diretiva e, por outro, que os bens e serviços invocados para fundamentar esse direito sejam utilizados pelo sujeito passivo a jusante para os efeitos das suas próprias operações tributadas e que, a montante, esses bens tenham sido entregues ou os serviços prestados por outro sujeito passivo.

Para que o direito a dedução do IVA pago a montante seja reconhecido ao sujeito passivo é necessário que exista uma relação direta e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução. O direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efetuadas com a sua aquisição façam parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução (10) .

Por seu turno, no concernente às condições formais do direito a dedução, o artigo 18.°, n.°1, alínea a), da Sexta Diretiva previa que o sujeito passivo deve possuir uma fatura ou documento equivalente emitida em conformidade com o disposto no artigo 22.°, n. 3, desta diretiva (11).

No concernente aos requisitos temporais, o mesmo reporta-se ao período em que é possível concretizar o direito à dedução do IVA, relevando, neste particular, o artigo 17.º, nº1, da Sexta Diretiva, atual 167.º da Diretiva IVA, que: “O direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível”.

Feitas estas considerações iniciais sobre o direito à dedução, e uma vez que o caso em contenda se reporta, precisamente, com os requisitos formais do direito à dedução, importa, assim, aquilatar o que dispõe o direito interno sobre a matéria visada.

Para o efeito, cumpre convocar o consignado no artigo 19.º, nº2, alínea a), do CIVA, o qual preceituava que “só confere direito a dedução o imposto mencionado nos seguintes documentos, em nome e na posse do sujeito passivo: a) Em faturas e documentos equivalentes passados em forma legal”.

De chamar à colação, outrossim, o regulado no nº 6 do mesmo normativo, do qual dimana que: “Para efeitos do exercício do direito à dedução, consideram-se passados em forma legal as faturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 35.º”.

Preceituando, por seu turno, o convocado artigo 35.º, nº2, do CIVA-em rigor sem conexão com a realidade em discussão, mas, como visto, fundamentador das correções- que: “Nos casos em que seja utilizada a emissão de faturas globais, o seu processamento não poderá ir além de 5 dias úteis do termo do período a que respeitam.”

De facto, a densidade formal do documento de suporte neste imposto supera, de forma clara, a existente nos Impostos sobre o Rendimento. Contudo, a Jurisprudência emanada pelo TJUE, ao abrigo do princípio da neutralidade fiscal exige, efetivamente, que a dedução do imposto pago a montante, seja concedida se os requisitos substanciais tiverem sido cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais, desde que as exigências de fundo tenham sido cumpridas e que a AT disponha de todos os elementos para substantivamente caraterizar a operação.

O Tribunal de Justiça declarou no âmbito do processo Nidera, proferido no processo nº C-385/09, de 21 de outubro de 2010 que:

“A Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretada no sentido de que se opõe a que um sujeito passivo do imposto sobre o valor acrescentado que preenche os requisitos materiais para deduzir este imposto, de acordo com as disposições desta directiva, e que se regista como sujeito passivo do imposto sobre o valor acrescentado num prazo razoável a partir da realização das operações que conferem o direito a dedução possa ser privado da possibilidade de exercer esse direito por uma legislação nacional que proíbe a dedução do imposto sobre o valor acrescentado pago no momento da aquisição dos bens quando esse sujeito passivo não se tenha registado como sujeito passivo do imposto sobre o valor acrescentado antes de utilizar estes bens para efeitos da sua actividade tributada.” (destaques e sublinhados nossos).

Doutrinou-se, igualmente, no Acórdão Kopalnia proferido no processo nº C-280/10, de 1 de março de 2012, que:

“ [o] Tribunal de Justiça declarou que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução do imposto pago a montante seja concedida se os requisitos substanciais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Uma vez que a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para determinar que o sujeito passivo, enquanto destinatário das transações em causa, é devedor do IVA, não pode impor, no que diz respeito ao seu direito a dedução, requisitos adicionais que possam ter por efeito a inviabilização absoluta do exercício desse direito (v., no que respeita ao regime de autoliquidação, acórdão de 21 de outubro de 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, Colet., p. I-10385, n.o 42).” (destaques e sublinhados nossos).

Com efeito, no supracitado Aresto resulta que a circunstância de a fatura ter sido emitida, antes do registo e da identificação da referida sociedade para efeitos de IVA, em nome dos futuros sócios, e não em nome da própria sociedade, não pode excluir o direito à dedução quando houver identidade entre as pessoas que tiveram de pagar o IVA a montante e aquelas que constituem a sociedade em causa.

De chamar à colação, outrossim, o Aresto do TJUE, prolatado no âmbito do processo nº C-664/16, Vãdan, de 21 de novembro de 2018, do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“40. No que respeita aos requisitos formais do direito a dedução, resulta do artigo 178.º, alínea a), da Diretiva IVA que o exercício desse direito está subordinado à posse de uma fatura emitida nos termos do artigo 226.º desta diretiva (Acórdão de 15 de setembro de 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, n.º 29 e jurisprudência aí referida).

41.Ora, o Tribunal de Justiça declarou que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Em consequência, a Administração Fiscal não pode recusar o direito a dedução do IVA pelo simples facto de a fatura não preencher os requisitos exigidos pelo artigo 226.º, n.os 6 e 7, da Diretiva IVA, se dispuser de todos os dados para verificar se os requisitos substantivos relativos a este direito estão preenchidos (Acórdão de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, n.os 42 e 43).

42.Assim, a aplicação estrita do requisito formal de apresentar faturas colide com os princípios da neutralidade e da proporcionalidade, pois teria por efeito impedir de forma desproporcionada o sujeito passivo de beneficiar da neutralidade fiscal correspondente às suas operações.

43.No entanto, cabe ao sujeito passivo que solicita a dedução do IVA provar que preenche os requisitos para dela beneficiar (Acórdão de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, n.o 46 e jurisprudência aí referida).

44.Assim, o sujeito passivo é obrigado a apresentar provas objetivas de que os bens e os serviços lhe foram efetivamente entregues ou prestados a montante pelos sujeitos passivos, para os fins das suas próprias operações sujeitas ao IVA, e relativamente aos quais tenha efetivamente pago IVA.

45.Estes elementos de prova podem incluir, por exemplo, documentos na posse dos fornecedores ou prestadores de serviços a quem o sujeito passivo tenha adquirido bens ou serviços relativamente aos quais tenha pago IVA. Uma estimativa resultante de uma peritagem ordenada por um órgão jurisdicional nacional pode eventualmente completar essas provas ou reforçar a sua credibilidade, mas não pode substituí-los.” (destaques e sublinhados nossos).

Ora, face ao supra aludido tendo presente que as notas de débito em questão permitem identificar as prestações em causa -aliás questão não controvertida, conforme resulta inequívoco do visado Relatório Inspetivo, ainda que a Recorrente tenha, ora, sindicado tal questão mas não atendível por consubstanciar fundamentação a posteriori- contemplando todos os requisitos formais consignados no artigo 35.º, do CIVA, e resultando, inequivocamente, assente que a sociedade M…, contabilizou as notas de débito na sua contabilidade, nada sendo controvertido no atinente ao seu pagamento, e à substância económica da operação, então a simples preterição formal concatenada com a exibição de mera cópia, não pode, sem mais, inviabilizar o direito à dedução do IVA.

Com efeito, uma decisão diferente, quando não é controvertida toda a substancialidade económica da operação, nem alvitrada e patenteada qualquer alegação atinente ao âmbito e extensão da dedução, tal inviabilizaria de forma absoluta o exercício desse direito e, por conseguinte, colocaria em causa a neutralidade do IVA.

Como sublinha Sérgio Vasques (12) no domínio dos requisitos de forma do exercício do direito à dedução, e convocando, justamente, Jurisprudência do TJUE, “[n]as suas decisões o tribunal, reiterando embora a função da factura como suporte do direito à dedução, em correspondência com o a artigo 178.º da Directiva, tem permitido que sobre este requisito de forma prevaleça a substância das operações, sempre que isso se mostre necessário para garantir a neutralidade do IVA e não coloque risco demasiado.” (destaques e sublinhados nossos).

Dir-se-á, portanto, que, ainda que em regra, o direito à dedução tenha de ser suportado por faturas ou documentos equivalentes originais, tal não implica que numa situação como a visada nos presentes autos e com os contornos supra expendidos-sem que, como visto, seja colocada em causa a substância da operação-, seja admissível o direito à dedução do IVA, efetivamente, suportado (13) .

E por assim ser, inexiste o apontado erro de julgamento, mantendo-se o sentenciado, neste âmbito, pelo Tribunal a quo.

Atentemos, ora, nas vendas no Mercado Externo e respetiva comprovação de expedição e saída do território nacional.

Defende a Recorrente que o facto provado V), configura-se como inócuo no referente aos factos alegados e que se reportam à fatura nº 202213563, pelo que não logrou, a Impugnante, ora Recorrida, contrariamente ao entendimento do Tribunal a quo, demonstrar a saída dos bens do território nacional com referência a tal fatura, devendo, em conformidade, manter-se a liquidação em causa, e respetivos juros compensatórios.

Ora, atentando nas alegações recursivas da Recorrente verifica-se que as mesmas se cingem a uma inoperacionalidade do documento constante na alínea V), do probatório para fazer prova da fatura visada, concretamente, da fatura nº 202213563, na medida em que o mesmo se reporta a uma fatura distinta, concretamente, à fatura nº 202213963.

Mas, a verdade é que o documento contemplado em V)-factualidade devidamente reestruturada por este Tribunal- reporta-se à fatura em contenda nos autos-ainda que contemple um mero erro de escrita- sendo, nessa medida, apto para o efeito.

De facto, o Tribunal a quo, reportou-se à fatura nº 202213963, não sindicada nos autos, e sem qualquer correção aritmética a ela atinente, mas a verdade é que o fez, em mero lapso e fundado inclusive num erro de inserção numérica constante no Documento Único Alfandegário.

Com efeito, no aludido Documento Único Alfandegário, consta a referência à fatura nº202213963, no entanto tal indicação numérica é completada e complementada com demais elementos identificativos, ou seja, com a sua data, concretamente, 26 de setembro de 2002, e com o seu montante, a saber, €43.777,15.

Sendo que, mediante confronto com o Anexo III, do Relatório de Inspeção Tributária, com a epígrafe “Proposta de correcções ao exercício de 2002”, particularmente, na linha 15, das quais resultam os elementos identificativos concernentes à fatura nº 202213563, extrai-se, com segurança, que a sua data é 26 de setembro de 2002, o seu valor ascende a €43.777,15, e apresenta como justificativo “Vendas Exportação, sem documento”.

Logo, mediante cotejo destas realidades fáticas, dimana perentório que o aludido Documento Único Alfandegário, se reporta à fatura visada e sindicada nos autos, a saber 202213563, traduzindo a referência à fatura nº 202213963, um mero lapso, traduzido na troca do número “5”, pelo número “9”, na medida em que os demais elementos identificativos estão em total conformidade com a realidade fática, concretamente, data, valor e nomenclatura.

Aliás, atentando no articulado de contestação da DRFP, concretamente, no seu artigo 85.º, verifica-se que é, justamente, assumida essa conformidade e nexo de correspondência, apenas se extraindo juízos de valor quanto ao âmbito e alcance da valoração da prova.

Assim, face a todo expendido anteriormente, não sendo sindicada qualquer realidade adicional por parte da Recorrente, limitando-se, como visto, as alegações à inocuidade do acervo fático para a demonstração da realidade em contenda, tal determina a manutenção do decidido. Destarte, existindo, como visto, a aludida correspondência e nexo, sendo o documento idóneo e apto para o efeito, ter-se-á de concluir pela anulabilidade da correção por representar erro sobre os pressupostos de facto e de direito.

Remanesce, então, por analisar o erro de julgamento atinente à regularização do IVA, por alegada preterição do artigo 71.º, nº5, do Código do IVA.

A Recorrente defende que a regularização só pode ser efetuada quando estiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da retificação ou de que foi reembolsado do imposto, sendo que, in casu, não resulta demonstrada qualquer data a que possa reportar-se o alegado conhecimento pela contraparte do alegado crédito, com consequente dedução de IVA.

Advogando assim que, sem tais elementos frustra-se o objetivo pretendido pelo legislador ao estabelecer os requisitos necessários à admissibilidade da regularização do IVA a favor da empresa.

O Tribunal a quo esteou a procedência convocando as alíneas V) e W), e discernindo, para o efeito, que “[o] cliente da Impugnante “P…, Lda.” tomou conhecimento, apondo o seu carimbo de identificação, das Notas de crédito nºs 202200147, de 20.02.2002, 502200836 e 52200839, ambas de 19.11.2002, que os clientes da Impugnante “G…, Lda.” e J… tomaram conhecimento das Notas de Crédito emitidas pela Impugnante, por devolução de artigos, com os nºs 502200015, de 08.04.2002, 702200448, de 09.04.2002, 702200466, de 19.04.2002, 502200224, de 06.06.2002, e 502200441, de 13.08.2002, deve ser anulada a correção de IVA vertida no RIT”.

Comecemos por convocar o respetivo quadro jurídico que releva para o caso sub judice.

Preceitua o normativo 71.º, nº5 do CIVA, com a redação à data aplicável o seguinte:

“5 - Quando o valor tributável de uma operação ou o respetivo imposto sofrerem retificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efetuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da retificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respetiva dedução.”

Como doutrinado no Acórdão deste Tribunal, prolatado no processo nº 177/18.9BECTB, datado de 23 de abril de 2020:

“A anulação de facturas por iniciativa do respectivo emitente ocorre quando por algum motivo ele, fornecedor de bens ou prestador de serviços, considera que a factura não foi correctamente emitida.

Caso a anulação ocorra antes da contabilização e declaração da operação tributável, a mesma reveste-se de um procedimento meramente administrativo ou interno; caso ocorra após a contabilização e declaração da operação, a regularização do IVA a favor do emitente passa pela emissão de uma nota de crédito devendo o emitente munir-se de prova de que o adquirente tomou conhecimento da anulação da factura na sua totalidade ou por redução da base tributável (art.º 78.º n.º 5, do CIVA), que poderá consistir (mas não só) na devolução da nota de crédito devidamente assinada e carimbada pelo adquirente.” (destaques e sublinhados nossos).

Resulta, assim, que a cópia da nota de crédito devidamente carimbada e assinada é documento idóneo para o efeito, não granjeando a alegada situação da falta de aposição da data –concreta- do conhecimento, motivo excludente da regularização, quando, ademais, a AT não sindica a própria substância subjacente à emissão da nota de crédito.

Note-se, neste concreto particular, que a lei não estatui qualquer exigência específica e limitação quanto ao meio de prova que pode ser utilizado para o efeito, pelo que qualquer suporte documental idóneo tende a ser suficiente para o efeito.

Enquanto subsídio interpretativo convoque-se, desde logo, a própria doutrina administrativa a qual aponta e esclarece, justamente, no mesmo sentido. Com efeito, o Ofício-Circulado n.º 33129/1993, de 2 de abril, identifica quais os meios que considera idóneos para esse efeito, concretamente:

a) Qualquer um dos meios de comunicação escrita-carta, ofício, telex, telefax, telegrama- com referência expressa ao conhecimento da retificação do IVA;

b) Nota de devolução ou nota de recebimento do cheque, com menção à regularização do IVA;

c) Fotocópia da nota de crédito, após assinatura e carimbo do adquirente, constituindo documento por ele enviado após tomada de conhecimento da regularização do imposto a efetuar.

Sendo, outrossim, de salientar que nas fichas doutrinárias n.º 6769 de 12 de maio de 2014 e n.º 6770 de 06 de junho de 2014, a AT sanciona que considera, igualmente, idóneas as “mensagens de correio eletrónico” a confirmar a receção das notas de crédito.

Note-se que, a ratio legis subjacente a esta regularização, é, tão-só, evitar que o sujeito passivo regularize a seu favor, com fundamento na anulação da fatura, o montante de IVA que eventualmente tenha pago, e simultaneamente que o cliente do sujeito passivo deduza o IVA com base na mesma fatura.

Neste particular, convoque-se o doutrinado no Acórdão deste TCAS, proferido no processo nº 60/10, de 05 de junho de 2019 (14).:

“A ratio subjacente ao n.º 5 do art.º 71.º do CIVA é a de que esteja assegurado o conhecimento por parte do cliente da situação em causa, permitindo-se, dessa forma, que lhe venha a ser imputável uma eventual dedução indevida (daí que careça de relevância o alegado em torno do prazo legalmente previsto para se efetuar deduções, porque pertinente, atenta a opção do legislador, é haver segurança no sentido de qualquer dedução que possa ser feita pelo cliente ser claramente indevida).”(destaques e sublinhados nossos).

Ademais, há que ter presente que “[a] interpretação e aplicação do disposto no artigo 71º, nº5 do CIVA não pode ficar alheia às especificidades de cada situação concreta, sob pena de permitirmos que exigências excessivamente formalistas coloquem em casa a própria neutralidade do imposto, posto que não se levantem questões de abuso e evasão fiscal”, conforme explanado no processo deste TCAS nº 06570/13 (52/10), datado de 15 de dezembro de 2016.

Do supra expendido dimana inequívoco que a prova carreada aos autos é suficiente e conforme com as exigências legais contempladas no citado normativo, logo a decisão recorrida que assim o sentenciou não padece do arguido erro de julgamento.

E por assim ser, improcedem, na íntegra, as alegações da Recorrente, não padecendo a decisão recorrida dos erros de julgamento que lhe são assacados, mantendo-se, por conseguinte, a mesma na ordem jurídica.

Lisboa, 16 de FEVEREIRO de 2023

(Patrícia Manuel Pires)

(Jorge Cortês)

(Luísa Soares)

(1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 286.
(2) António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.
(3) Ac. STJ de 01.10.2015, P. 824/11.3TTLRS.L1.S1; Ac. STJ de 14.01.2016, P. n.º 326/14.6TTCBR.C1.S1; Ac. STJ de 11.02.2016, P. n.º 157/12.8TUGMR.G1.S1; Ac. STJ, datado de 19/2/2015, P. nº 299/05; Ac. STJ de 22.09.2015, P. 29/12.6TBFAF.G1.S1, 6ª Secção; Ac. STJ, datado de 29/09/2015, P. nº 233/09; Acórdão de 31.5.2016, 1572/12; Acórdão de 11.4.2016, 449/410; Acórdão do STJ de 27.1.2015, 1060/07.
(4) Introduzido em Portugal pelo Decreto-Lei nº 394-B/94, de 26 de dezembro, o qual veio transpor a Sexta Diretiva do IVA (Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977) alterada pela Diretiva n.º 2006/112/CE, de 28 de Novembro “Diretiva IVA”
(5) Cfr. Xavier Basto, Lisboa 1991, A Tributação do Consumo e a sua coordenação internacional, p.41.
(6) Conforme resulta do Acórdão S. Puffer, C-460/07, de 23 de abril de 2009.
(7) Vide neste sentido, acórdãos Mahagében e Dávid, C-80/11 e C-142/11; Bonik, C-285/11; e Petroma Transports C-271/12, e demais jurisprudência aí citada.
(8) Acórdão de 5 de julho de 2018, Marle Participations, C-320/17, e jurisprudência aí referida.
(9) À data da prática do facto tributário em vigor, atualmente o crédito de imposto e direito à dedução do IVA encontram-se regulados nos artigos 167.º a 192.º da Diretiva IVA.
(10) Acórdão de 14 de setembro de 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, e jurisprudência aí referida.
(11) Acórdão de 5 de julho de 2018, Marle Participations, C-320/17, e jurisprudência aí citada.
(12) Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, reimpressão, fevereiro 2020, pág.341.
(13) Vide, neste sentido, Acórdão deste TCAS, prolatado no processo nº 09730/16, de 27.10.2016.
(14) No mesmo sentido, vide, Acórdão deste TCAS, proferido no processo nº 513/10, de 08.05.2019.

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1029/07.3BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	02/16/2023

Relator:	PATRÍCIA MANUEL PIRES

Descritores:	DEDUÇÃO DO IVA EXIBIÇÃO E VALOR DE CÓPIA SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA PRINCÍPIO DA NEUTRALIDADE REGULARIZAÇÃO DO IVA IDONEIDADE E REQUISITOS

Sumário:	I - A AT não pode recusar o direito a dedução do IVA por incumprimento de requisitos formais, se dispuser de todos os dados para verificar se os requisitos substantivos relativos a este direito estão preenchidos. A aplicação estrita do requisito formal de apresentar faturas colide com os princípios da neutralidade e da proporcionalidade. II - Se as notas de débito em questão permitem identificar as prestações em causa, contemplando todos os requisitos formais consignados no artigo 35.º, do CIVA, e resultando, inequivocamente, assente que a sociedade emitente, contabilizou as notas de débito na sua contabilidade, nada sendo controvertido no atinente ao seu pagamento, e à substância económica da operação, então a simples preterição formal concatenada com a exibição de mera cópia, não pode, sem mais, inviabilizar o direito à dedução do IVA. III - A cópia da nota de crédito devidamente carimbada e assinada é documento idóneo para efeitos de regularização do IVA, ao abrigo do artigo 74.º, nº5, do CIVA, não granjeando a alegada situação da falta de aposição da data –concreta- do conhecimento, motivo excludente da regularização, quando, ademais, a AT não sindica a própria substância subjacente à emissão da nota de crédito. IV - A ratio legis subjacente a esta regularização, é, tão-só, evitar que o sujeito passivo regularize a seu favor, com fundamento na anulação da fatura, o montante de IVA que eventualmente tenha pago, e simultaneamente que o cliente do sujeito passivo deduza o IVA com base na mesma fatura.






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