I - Relatório

E..., S.A. (doravante designada apenas por ...,), notificada das liquidações adicionais e respectivos juros compensatórios - emitidas na sequência das correcções realizadas pelos Serviços de Inspecção da Administração às declarações relativas aos períodos de Julho, Agosto, Setembro e Outubro de 2009 e decorrentes da não-aceitação de parte do Imposto Sobre o Valor Acrescentado que o sujeito passivo registara nas declarações em referência - apresentou reclamação graciosa.

Notificada do indeferimento da reclamação e com base nos mesmos fundamentos que aí adiantara, a Recorrente apresentou recurso hierárquico, que veio a ser igualmente indeferido, no essencial, com a fundamentação espelhada no relatório de inspecção e no acto de indeferimento da reclamação graciosa.

Inconformada deduziu a presente impugnação judicial concluindo, em resumo nosso, que:

- A actividade de disponibilização em boas condições e de valorização da rede rodoviária nacional, desenvolvida a título principal pela ..., é uma operação que não se encontra fora do âmbito de incidência de IVA, isto é, para efeitos deste imposto configura-se como uma actividade económica de prestação de serviços, pelo que o IVA suportado nos inputs afectos às infra-estruturas rodoviárias que integram o objecto da concessão é dedutível nos termos gerais previstos no CIVA;

- A ..., actua no caso concreto como sujeito passivo de IVA, não lhe podendo ser aplicada a delimitação negativa de incidência constante do artigo 2.º, n.º 2, do CIVA, uma vez que não é uma entidade de natureza pública, não é dotada de poderes de autoridade para a actividade económica que desenvolve e a sua não sujeição a IVA conduz a distorções de concorrência, pelo que sempre se teria de concluir pela não aplicação do quadro legal em referência;

- A ..., tem direito à dedução de IVA suportado relativamente às actividades relacionadas com a Contribuição de Serviço Rodoviário.

Em conformidade, pediu a anulação das liquidações adicionais e o ressarcimento dos prejuízos por si sofridos desde a data-limite para pagamento do reembolso do IVA por parte do Estado até ao seu efectivo pagamento, incluindo os custos das garantias bancárias que está a suportar.

A Fazenda Pública contestou a pretensão da então Impugnante, de defendendo a sua improcedência com os fundamentos de facto e de direito que anteriormente invocara nas informações finais prestadas no âmbito da reclamação graciosa e do recurso hierárquico.

O Ministério Público em 1ª instância, no primeiro parecer que emitiu, acompanhou a posição vertida pela Fazenda Pública no seu articulado e concluiu pela improcedência da impugnação.

Produzida a prova testemunhal requerida pela Impugnante e notificadas as partes para, querendo, apresentarem alegações, vieram ambas a fazê-lo, mantendo, no essencial, as posições que anteriormente haviam vertido nos articulados antecedentes.

Em parecer final, o Ministério Público pugnou pela procedência da impugnação judicial, alegando, em síntese, que a Impugnante não deve ser considerada uma pessoa colectiva pública na acepção do artigo 2.º do CIVA.

Por sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, a impugnação judicial foi julgada improcedente.

Não se conformando, a Impugnante apresentou recurso jurisdicional, sintetizando as críticas negativas dirigidas ao julgado ao longo das suas alegações nas conclusões, que infra se transcrevem:

«1. A ... é a concessionária geral da RRN, conforme o previsto no Decreto-Lei n.º 380/2007, de 13 de Novembro, que aprova as bases do contrato de concessão entre o Estado e a ..., assinado a 23 de Novembro de 2007 (alteradas pela Lei n.º 13/2008, de 29 de Fevereiro, pelo Decreto-Lei n.º 110/2009, de 10 de Maio e pelo Decreto-Lei n.º 44-A/2010 de 5 de Maio).

2. A concessão abrange o financiamento, concepção, projecto, construção, conservação, exploração, requalificação e alargamento da RRN por 75 anos, deixando o Estado de garantir ou avalizar, directa ou indirectamente, qualquer dívida ou obrigação desta sociedade ou de assumir qualquer responsabilidade pelos seus passivos.

3. Ora, sendo certo que, tal como as demais concessionárias, deve exercer as suas funções tendo em vista a prossecução do interesse público, fá-lo em moldes empresariais, com sujeição a um regime de direito privado.

4. Nomeadamente quanto ao regime fiscal aplicável, determina-se expressamente, na Base 14 da concessão, que “A concessionária fica sujeita ao regime fiscal aplicável às sociedades comerciais”, clarificando-se expressamente que o regime fiscal aplicável deverá ser aquele que é aplicável a entidades privadas.

5. Desde 2008, o financiamento da actividade da ... assenta, fundamentalmente, no valor das taxas de portagem cobradas nas vias portajadas, incluindo as taxas a cobrar nas SCUT, e no produto da Contribuição de Serviço Rodoviário, uma receita que lhe é expressamente atribuída por lei.

6. A Recorrente cobra portagens e a CSR como contrapartida voluntária dos serviços que presta.

7. No presente processo está essencialmente em causa a análise jurídica, na perspectiva das regras do Direito da União Europeia e das regras nacionais que regem o IVA, das seguintes questões: (i) Configuração da Contribuição de Serviço Rodoviário e das portagens como contraprestações de prestações de serviços aos utentes, incluindo o Estado; (ii) Aplicação à ... da delimitação negativa de incidência prevista no n.º2 do artigo 2.º do CIVA, a saber – será a ... uma pessoa colectiva de direito público para estes efeitos específicos? Actuará no exercício de poderes de autoridade? A sua consideração como não sujeito passivo e a consequente desconsideração enquanto tal do direito à dedução do IVA suportado traduzir-se-ão em distorções de concorrência?

8. Não tendo o Tribunal a quo analisado devidamente os factos subjacentes aos pressupostos de aplicação da delimitação negativa de incidência prevista no n.º2 do artigo 2.º do CIVA, nomeadamente a manifesta existência de distorções de concorrência no caso concreto, a sentença recorrida errou no julgamento da matéria de facto e, consequentemente, errou também na apreciação da questão de direito que analisou.

9. Ao ter limitado a factualidade relevante à matéria indicada sob as alíneas A) a M) do probatório, concluindo “que não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito em face das possíveis soluções de direito e que, por conseguinte, importa registar como não provados”, a sentença recorrida analisou inadequadamente a questão de direito tendo viciado as suas conclusões e consequente decisão.

10. Ora, para se poder pronunciar sobre esta matéria, não poderia o Tribunal a quo deixar de levar ao probatório os factos que se indicam sob as alíneas N) a Z), onde precisamente se provam as posições das partes nesta matéria e de onde se retira a conclusão de que a ... deve ser tratada no caso concreto como um sujeito passivo de IVA que, no exercício das suas operações tributáveis, deve poder deduzir o IVA suportado.

11. Assim, não poderia o Tribunal a quo ter concluído que “a impugnante – para os efeitos da situação em apreciação – constitui uma entidade de natureza pública, não sendo sujeito passivo do imposto, detentora de poderes de autoridade no exercício das suas actividades, sem que tenha sido materialmente decidido, ou demonstrado pela impugnante, que a sua não sujeição a IVA distorce a concorrência de forma significativa” – tendo que ter concluído no sentido exactamente contrário, como, aliás, conclui no seu Douto Parecer o Digno representante do Ministério Público.

12. Na realidade, como resulta claramente dos factos e da matéria de direito em causa, distintamente do alegado pela AT e decidido pelo Tribunal a quo, a actividade principal da ..., a saber, a disponibilização em boas condições e valorização da rede rodoviária nacional, é uma prestação de serviços para efeitos de IVA, não se encontra fora do âmbito de incidência do IVA e não impõe quaisquer limites à dedução do imposto suportado, pelo que o IVA suportado nos inputs afectos às infra-estruturas rodoviárias que integram o objecto da concessão é dedutível nos termos gerais acolhidos no CIVA, tal como concluem, clara e inequivocamente, os Professores Doutores António Carlos dos Santos, Eduardo Paz Ferreira e Clotilde Celorico Palma, em Pareceres anexados.

13. Desde logo, ao contrário do entendido pelo Tribunal a quo quando afirma que a CSR não consubstancia a contraprestação de um serviço individualizável para efeitos de IVA, os montantes transferidos para a ... respeitantes à receita da CSR representam a contrapartida de um serviço individualizável que presta aos utentes da rede rodoviária nacional, incluindo o Estado, previsto e regulamentado por lei, verificando-se a existência de uma actividade económica de prestação de serviços para efeitos de IVA (como concluem no seu Douto Parecer o Digno representante do Ministério Público e os Professores Doutores António Carlos dos Santos, Eduardo Paz Ferreira e Clotilde Celorico Palma, em Pareceres anexados).

14. Com efeito, para que estejamos perante uma operação tributável em IVA a título de prestações de serviços, há muitos anos que o TJUE salienta ser necessária a existência de um “princípio das prestações recíprocas”: uma prestação de serviços só é tributável se existir um nexo directo entre o serviço prestado e a contrapartida recebida.

15. No caso concreto ficou amplamente demonstrado que a ... presta um serviço individualizável aos utentes, incluindo o Estado, representando os montantes transferidos para a ... respeitantes à receita da CSR e às portagens, para efeitos do IVA, a contrapartida de tal serviço, como resulta expressa e claramente da lei e dos factos.

16. Como se determina expressamente no contrato de concessão, “Como contrapartida pela utilização da rede rodoviária nacional, a Concessionária tem direito a receber, a título de receita própria, o produto da Contribuição de Serviço Rodoviário, nos termos da lei aplicável” (Base 52).

17. Resulta igualmente clara e expressamente do estatuído no artigo 3.º, n.º1, da Lei n.º 55/2007, de 31 de Agosto, que criou a CSR que esta “…constitui a contrapartida pela utilização da rede rodoviária nacional, tal como esta é verificada pelo consumo dos combustíveis”.

18. E, note-se, nem poderia o Tribunal a quo pretender estribar na “natureza impositiva” da CSR a sua desconsideração como contrapartida de uma prestação de serviços.

19. Com efeito, em conformidade com as regras da Directiva IVA sobre a determinação do valor tributável das operações (cf. artigo 86.º da Directiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de Novembro), o nosso Código do IVA, na alínea a) do n.º5 do artigo 16.º, determina que o valor tributável das operações incide sobre taxas direitos e impostos à excepção do próprio IVA, determinando-se assim que uma “prestação impositiva” pode e deve legitimamente consubstanciar a contraprestação de uma prestação de serviços.

20. Não pode, pois, o Tribunal a quo ignorar estes factos não retirando deles as devidas consequências.

21. Nomeadamente, não poderá o Tribunal a quo afirmar “sendo certo ainda que nos termos do contrato de concessão ‘a única contrapartida devida à Concessionária pela totalidade dos serviços compreendidos no objecto do presente Contrato é a cobrança de portagens reais nas Vias Portajadas (cfr. Nº 62.1 do contrato de concessão a fls 44 dos autos)” (A enfâse é nossa).

22. Assim sendo, demonstrada que está a necessidade de aditar as alíneas N) e O) ao probatório, forçoso se torna concluir pela qualificação da CSR como uma contraprestação dos serviços prestados pela ... aos utentes das vias rodoviárias e ao Estado.

23. O mesmo raciocínio se aplica, mutatis mutandis, ao caso das vias portajadas.

24. No que toca à cobrança de portagens reais, determina-se expressamente na Base 58 do contrato de concessão que constitui a única contrapartida devida à concessionária pelo concedente pela totalidade dos serviços compreendidos no objecto da concessão relativamente a tais vias.

25. Ora, embora estranhamente o Tribunal a quo se tenha furtado a pronunciar sobre a existência de uma prestação de serviços para efeitos de IVA relativamente às vias portajadas, o certo é que igualmente necessário se torna aditar a alínea P) ao probatório, devendo igualmente concluir-se pela qualificação das portagens como uma contraprestação dos serviços prestados pela ... aos utentes das vias rodoviárias e ao Estado.

26. Não poderia o Tribunal a quo ter concluído que a ... actua como uma pessoa colectiva de direito público para efeitos da aplicação da delimitação negativa de incidência prevista no n.º2 do artigo 2.º do CIVA.

27. Com efeito, bem andou o Tribunal a quo ao ter iniciado o seu raciocínio neste contexto com base no facto de “Conforme já observou o STA a este propósito em situação similar, ‘Não é o objecto ou o fim da actividade que conta, mas o regime jurídico a que (se) está submetida “ cfr. Acórdão do STA de 10/12/2003, proferido no âmbito do processo nº 022676, disponível em http://www.dgsi.pt)”.

28. Contudo, não retirou as devidas consequências dos meios de prova ao seu dispor.

29. Como o Digno Magistrado do Ministério Público notou no seu Parecer, embora a actividade desenvolvida pela ... implique a utilização de prerrogativas de autoridade pública (que não no exercício das suas actividades principais que estão em causa neste processo), o certo é que “não estamos perante uma pessoa colectiva de direito público, pois com a sua criação e como resulta do preâmbulo de lei supra transcrito a sua transformação em sociedade anónima de capitais públicos teve por objectivo conceder-lhe uma maior autonomia empresarial. Ora, nestes casos de organismos do sector empresarial do Estado é a própria administração tributária que tem vindo a considerar que não estamos perante pessoas colectivas de direito público na acepção do artigo 2.º, n.º2, do CIVA”.

30. Por conseguinte, deverá aditar-se ao probatório a alínea Q), não podendo oferecer dúvidas ao Tribunal a quo que na situação controvertida e para efeitos de aplicação da delimitação negativa de incidência prevista no n.º 2 do artigo 2.º do CIVA, a ... não pode ser tratada como uma pessoa colectiva de direito público.

31. Não poderia ainda o Tribunal a quo concluir que a ... actua na situação controvertida ao abrigo de poderes de autoridade.

32. Com efeito, a ... não actua no caso concreto com poderes de autoridade, não sendo dotada, nomeadamente, de quaisquer poderes de supervisão, representação ou fiscalização em nome e representação do Estado, tratando-se, em boa verdade, de uma mera concessionária a operar no mercado em igualdade de circunstâncias com as demais concessionárias e subconcessionárias, tal como poderá se conclui, nomeadamente, da análise cuidada ao respectivo contrato de concessão e aos contratos de concessão da ... Costa da Prata, contrato de subconcessão Baixo Tejo, e contrato de concessão Portagem Real Grande Lisboa.

33. Na realidade, a ... é dotada exactamente dos mesmos poderes que as demais concessionárias de direito privado, encontrando-se, tal como estas, adstrita às exigências de serviço público no cumprimento das suas funções, sendo, aliás, os respectivos contratos de concessão redigidos em termos muito similares.

34. Não se pode, pois, como o Tribunal a quo, afirmar que estejamos perante o exercício de poderes “exorbitantes” de autoridade, nem tão pouco extrair consequências inadequadas da obrigação do desempenho das suas actividades concessionadas de acordo com as exigências de um regular, contínuo e eficiente funcionamento do serviço público.

35. Com efeito, os poderes de autoridade rodoviária são hoje da competência do Instituto de Infra estruturas Rodoviárias, actualmente integrado no IMTT – Instituto da Mobilidade e dos Transportes Terrestres IP.

36. Assim sendo, concluímos pela necessidade de aditar ao probatório as alíneas R) e S), afigurando-se que o Tribunal a quo deveria concluir que a ... não actua no caso concreto ao abrigo de poderes de autoridade.

37. Não poderia também o Tribunal ignorar que existem distorções de concorrência no caso concreto, justificando-se o aditamento das alíneas T), U) e V) ao probatório.

38. Desde logo, não poderia o Tribunal a quo ter concluído que no caso concreto não existem distorções de concorrência contra a ..., alicerçando-se no facto de a então impugnante não invocar nem “o Tribunal conhece qualquer decisão do Ministro das Finanças que defina que as actividades levadas a cabo pela impugnante tenham sido alvo de definições ministeriais no âmbito das distorções de concorrência”.

39. Com efeito, estamos desde perante factos públicos e notários de conhecimento oficioso que foram amplamente demonstrados, inclusive por prova testemunhal.

40. Ora, apesar de ser um facto público e notório que a ... e as demais concessionárias e subconcessionárias exercem exactamente o mesmo tipo de actividade e lhes é concedido um tratamento de IVA distinto com óbvio e evidente prejuízo da ..., o Tribunal a quo não procedeu à mínima apreciação dos meios de prova disponíveis, ignorando-os completamente, fazendo deles tábua rasa.

41. Como vimos, poderemos afirmar que existe uma distorção de concorrência se um organismo público não sujeito ao imposto concorrer com entidades privadas relativamente às mesmas actividades e possa, consequentemente, oferecer bens ou serviços mais baratos devido à não sujeição.

42. Mas, consistindo o principal problema da delimitação negativa de incidência na impossibilidade de dedução do imposto suportado e dos respectivos efeitos de distorção de concorrência, poderemos igualmente afirmar que existe uma distorção de concorrência se um organismo de direito público não sujeito a imposto concorra com entidades privadas, sendo penalizado em relação a estas pela impossibilidade de deduzir o IVA suportado (cf. Clotilde Celorico Palma, As Entidades Públicas e o Imposto sobre o Valor Acrescentado: uma ruptura no princípio da neutralidade, op. cit., p. 445 e “O IVA e as entidades públicas A revolução do Caso Salix”, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, n.º2, Ano IV, Julho 2011).

43. O requisito das distorções de concorrência deverá especificamente ser analisado para efeitos da norma em causa e do seu enquadramento na ratio do sistema comum do IVA na qual se insere, tendo em conta, designadamente, os efeitos do exercício do direito à dedução.

44. Mas importa em particular salientar, como o Digno Magistrado do Ministério Público fez no seu Parecer bem como os Professores Doutores Eduardo Paz Ferreira e Clotilde Celorico Palma, que, recentemente, no Caso Salix, o TJUE concluiu que pode igualmente haver "distorções de concorrência significativas", se a não sujeição ao imposto de um organismo de direito público conduzir a distorções de concorrência significativas em seu próprio prejuízo (Acórdão de 4 de Junho de 2009, Caso Salix, Proc. C-102/08, Colect., p. I-4629, n.ºs 67 a 76).

45. Não assiste razão ao Tribunal a quo ao vir negar à ... o exercício do seu direito à dedução do IVA suportado nas circunstâncias em causa, atentando seriamente contra os princípios mais elementares que regem o IVA, mormente o princípio da neutralidade, conforme se demonstra claramente no referido Parecer elaborado pelos Professores Doutores Eduardo Paz Ferreira e Clotilde Celorico Palma e no Parecer elaborado pelo Senhor Professor Doutor António Carlos dos Santos.

46. O sector das concessões e subconcessões, é, irrefutavelmente, um sector onde actuam empresas privadas, pelo que a não sujeição da ... provoca, inevitavelmente, distorções de concorrência relativamente aos concessionários que liquidam e deduzem o IVA suportado, tal como ficou comprovado.

47. Como nota o Digno Magistrado do Ministério Público no seu Parecer, invocando primeiro que “o mecanismo do direito à dedução é um elemento essencial do funcionamento do IVA, assumindo um papel fundamental de garantia da neutralidade do imposto e da igualdade de tratamento fiscal”, “a E... S.A. não pode ser considerada uma pessoa colectiva de direito público na acepção do artigo 2.º, n.º2, do CIVA, de forma a beneficiar da delimitação negativa de incidência ali prevista. E nessa medida, como sujeito passivo de imposto, assiste-lhe o direito à dedução do imposto objecto de liquidação por parte da administração tributária, motivo pelo qual as liquidações impugnadas padecem do vício de violação de lei, por afrontarem o disposto nos artigos 17º e seguintes da Sexta Directiva”.

48. No mesmo sentido o Professor Doutor Luís Morais, após uma exaustiva incursão à jurisprudência do TJUE, conclui no seu Parecer pela existência de distorções de concorrência nesta situação.

49. Igualmente no mesmo sentido, o estudo da Deloitte Estudo de avaliação dos eventuais efeitos de distorção da concorrência, no Sector Rodoviário, decorrente da não dedução de IVA  de Fevereiro de 2013, vem demonstrar de forma clara que, em termos económicos, os custos de manutenção, conservação e obras de qualificação dos operadores que, exercendo a mesma actividade que a ..., têm direito à dedução do IVA suportado, são manifestamente inferiores aos custos da ..., ao não lhe ser concedido direito à dedução.

50. Ora, tais manifestas e flagrantes distorções de concorrência ocorrem em várias fases e a vários níveis, a saber:

(i) Há concorrência não só entre a ... e os demais operadores, como igualmente entre as próprias infraestruturas ao nível da rede rodoviária nacional;

(ii) Há distorções de concorrência desde logo no mercado onde a ... opera, devido à existência de múltiplos operadores, para as mesmas actividades, em vias consideradas alternativas entre si;

(iii) A primeira distorção concorrencial ocorre aquando da decisão de gestão pela ... de concessionar ou administrar directamente, uma vez que, caso esta não possa deduzir o IVA suportado, o custo comparativo da opção de administrar diretamente fica prejudicado relativamente ao custo de concessionar a terceiros, pelo menos no exacto montante do IVA não dedutível (nomeadamente porque a concessão directa pela ... impõe que seja esta entidade a responsável por assegurar a manutenção das vias, incorrendo nos respectivos custos);

(iv) As distorções concorrenciais ocorrem ainda quando temos duas estradas alternativas entre si, sendo uma gerida pela ... e uma outra por um qualquer operador privado, caso este último possa deduzir o IVA e a ... não;

(v) Mas a distorção concorrencial é também evidente quando para uma mesma estrada que esteve concessionada a um operador privado, e cuja concessão reverte ao fim de determinado período de tempo para a ..., se verifica a possibilidade de o referido operador privado ter deduzido o IVA dos seus inputs e, após transferência da gestão da referida estrada para a ..., por término do período de concessão, esta última não possa deduzir o imposto que, no decurso da concessão, incorra a montante da mesma (exemplo da A16 que esteve concessionada por privados durante um período de 5 anos, sendo neste momento gerida diretamente pela ...);

(vi) Outros casos de tratamento diferenciado serão todas as infraestruturas rodoviárias relativamente às quais, futuramente, haja intenção ou possibilidade de portajar e concessionar a terceiros, e que actualmente estão concessionadas à ... e não portajadas, não sendo possível hoje deduzir o valor do IVA dessas mesmas operações;

51. Ora, apesar de ser um facto público e notório que as concessionárias e subconcessionárias exercem precisamente a mesma actividade económica, sucede que o tratamento em sede de IVA que está a ser concedido à ... ao lhe ser coarctado o cabal exercício do direito à dedução do IVA suportado no respectivo exercício contrariamente ao que se constata com as demais concessionárias e subconcessionárias, fere inequivocamente o princípio da neutralidade do IVA.

52. Se vingar a pretensão do Tribunal de negar à ... o direito à dedução com fundamento nos factos invocados, que, manifestamente, ignoram a doutrina e a jurisprudência, quer o próprio entendimento que a mesma AT veiculou em casos idênticos, ocorrerá uma violenta agressão a este direito “fundamental” à dedução, violando-se de forma grave o princípio da neutralidade do IVA, concedendo-se um tratamento discriminatório a realidades iguais.

53. A ... tem vindo a sofrer prejuízos desde a data-limite para pagamento do reembolso do IVA por parte do Estado, incluindo o custo das garantias bancárias que está a suportar, dos quais deverá ser ressarcida.

Em suma:

54. A sentença recorrida não levou ao probatório todos os factos relevantes para a decisão da causa, especialmente os factos relativos à não actuação da ... no caso concreto como uma entidade pública no exercício dos seus poderes de autoridade e ao facto público e notório da existência de distorções de concorrência.

55. Tais factos são decisivos no sentido de demonstrar a não verificação dos requisitos de aplicação da delimitação negativa de incidência prevista no artigo 2.º, n.º2, do CIVA, e, consequentemente, o facto de a ... dever ser tratada como um sujeito passivo de IVA, sendo-lhe concedido, à semelhança dos seus concorrentes, direito à dedução do IVA suportado para realização das suas actividades cujas contraprestações são a CSR e as portagens.

56. A insuficiente seleção da matéria de facto relevante para a decisão da causa e a insuficiente apreciação do probatório, não permitiu ao Tribunal a quo conceder um adequado tratamento às questões essenciais em causa, resultando numa decisão que consubstancia um tratamento ostensivamente discriminatório, violador das regras do IVA vigentes na União Europeia e transpostas no Código do IVA e do princípio estruturante do IVA – o princípio da neutralidade.

57. A sentença recorrida errou no julgamento da matéria de facto e errou também na apreciação da questão de direito que analisou.

58. Não poderia oferecer dúvidas ao Tribunal, como conclui o Digno Magistrado do Ministério Público no seu douto Parecer no sentido da procedência da Impugnação, que a ora Recorrente não pode ser considerada uma pessoa colectiva na acepção do artigo 2.º, n.º2, do CIVA, sendo-lhe aplicada no caso concreto a delimitação negativa de incidência sendo coarctada do direito à dedução do IVA.

59. Com efeito, tal como se salienta, “a E... S.A. não pode ser considerada uma pessoa colectiva de direito público na acepção do artigo 2.º, n.º2, do CIVA, de forma a beneficiar da delimitação negativa de incidência ali prevista. E nessa medida, como sujeito passivo de imposto, assiste-lhe o direito à dedução do imposto objecto de liquidação por parte da administração tributária, motivo pelo qual as liquidações impugnadas padecem do vício de violação de lei, por afrontarem o disposto nos artigos 17º e seguintes da Sexta Directiva”.

60. A negação do direito à dedução do IVA suportado pela ... na situação descrita consubstancia o tipo de ilegalidade mais grosseira em termos de IVA: a violação do princípio fundamental da neutralidade do imposto, especialmente tendo em consideração que actuam no mercado entidades que prestam exactamente o mesmo tipo de serviços e que são tratados pela AT como normais sujeitos passivos de IVA, procedendo à liquidação e dedução do imposto nos termos gerais. Pelo que, a proceder-se de forma distinta, como pretendido pela AT, se violaria tal princípio, nomeadamente na sua vertente que postula um tratamento igual ou similar para situações iguais ou similares, provocando-se desvios de concorrenciais intoleráveis, conforme o Tribunal de Justiça da UE tem vindo a demonstrar, concedendo-se, claramente, um tratamento discriminatório.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas. que se pede e espera, deverá o presente recurso ser considerado procedente por provado e, em consequência, revogada a sentença recorrida, a qual, em qualquer caso e ouvidas as partes, deverá ser substituída por outra que declare procedente a impugnação do acto, assim se fazendo Justiça!”

A Fazenda Pública, notificada da interposição do recurso jurisdicional e do despacho que o admitiu, não contra-alegou.

Recebidos os autos neste Tribunal Central e determinada a sua apresentação ao Ministério Público, por este foi emitido parecer no sentido de que a instância fosse declarada suspensa até que o TJUE se pronuncie, em sede de reenvio prejudicial, “sobre a sujeição ou não da recorrente a IVA, à luz do art. 4.º, n.º 5, § 2, da Sexta Directiva».

Aberto “Termo de Conclusão” à ora relatora, foi proferido o seguinte despacho:

«Conforme resulta dos autos, mais concretamente das alegações do recurso jurisdicional interposto, bem como das conclusões aí formuladas, a recorrente impugnou o julgamento de facto vertido na sentença recorrida.

E fê-lo, como claramente resulta das peças já mencionadas, com total observância das regras imperativamente impostas no, então vigente, artigo 685°-B, do Código de Processo Civil, isto é, indicando expressamente as deficiências de que o julgado padecia, a factualidade que deveria passar a integrar o probatório e os elementos de prova que, em seu entender, considerados e devidamente valorados, impunham a nova fixação da matéria apurada.

No que respeita aos elementos de prova a relevar, são indicados pela recorrente documentos que constam dos autos - e já constavam na data em que o julgamento foi realizado - e as declarações prestadas pelas testemunhas admitidas enquanto meio de prova pelo Tribunal e ouvidas relativamente às matérias (factos) impugnadas.

Ora, se a análise dos documentos constantes dos autos e uma eventual alteração da matéria de facto com base nestes não suscita, em regra, qualquer questão, o mesmo não ocorre relativamente aos depoimentos prestados.

Na verdade, como já assumido por este Tribunal em vários acórdãos, designadamente em acórdãos relatados pela subscritora, o Tribunal Central pode alterar a matéria de facto fixada dentro do respeito pelo princípio da livre apreciação das provas atribuído ao julgador em 1ª instância e dentro do restrito papel que em sede de reapreciação da matéria de facto lhe está atribuído, isto é, em casos excepcionais de manifesto erro na apreciação da prova, de flagrante desconformidade entre os elementos probatórios disponíveis e a decisão do tribunal recorrido sobre matéria de facto.

O que significa, como também já repetidamente deixámos firmado, que se o Juiz do Tribunal a quo tiver valorado a prova produzida com apresentação da respectiva motivação de facto, explicitando minuciosamente os vários meios de prova que concorreram para a formação da sua convicção e os critérios racionais que conduziram à formação da sua convicção num determinado sentido quanto aos factos controvertidos, é de concluir pela inexistência de fundamento para que seja acolhida a pretensão de alteração da matéria de facto.

No caso concreto, os depoimentos testemunhais, que a recorrente pretende que sejam agora valorados diversamente do que o foram pelo Juiz a quo, de molde a levarem à alteração da matéria de facto, são, consabidamente, elementos de prova a apreciar livremente pelo Tribunal (artigos 396° do Código Civil e 607° n°5 do Código de Processo Civil) e foram, como ostensivamente resulta do julgado, valorados em sentido absolutamente distinto do que agora vem proposto pela recorrente.

E se é certo que este Tribunal não pode, seguramente, pôr em questão de ânimo leve a convicção que aquele livremente formou - considerando, para além do mais, que aquele dispôs de outros elementos ou mecanismos de ponderação da prova global que este Tribunal de recurso não detém -, o certo é que também não pode desconsiderar que as alegações e conclusões formuladas traduzem, claramente, uma invocação de erro ostensivo na apreciação da prova.

Assim, e porque se impunha averiguar se o Tribunal a quo incorreu efectivamente nesse erro manifesto, decidiu este Tribunal proceder à audição da prova produzida, isto é, à audição dos depoimentos prestados a fim de realizar o seu próprio julgamento de sindicância do julgamento pela 1a instância realizado.

Tudo, sempre, tendo presente a matéria de facto dada como apurada, a que foi julgada como não provada e, até, os fundamentos de direito da decisão na parte em que se louva na factualidade "não alegada" e " não provada".

De toda esta actividade nasceram dúvidas para este Tribunal Central quanto ao sentido da decisão de facto e quanto à sua compatibilidade com o teor dos documentos juntos aos autos, bem como, ainda, quanto a uma eventual necessidade de proceder à sua ampliação.

Assim, face a todo o exposto, nos termos e ao abrigo do preceituado no artigo 662.°, n°s 1, 2, als. a) e b) e 3, als. a), o Tribunal decide notificar as partes para realização de nova inquirição das testemunhas cujos depoimentos foram convocados em sede de impugnação da matéria de facto, e exclusivamente quanto aos concretos pontos de facto impugnados (…)».

Em cumprimento do despacho transcrito, foram ouvidas as testemunhas identificadas na impugnação da matéria de facto realizada no recurso jurisdicional, nos termos que constam da acta de audiência, da respectiva gravação e da transcrição dos depoimentos.

Cumpre, agora, decidir, submetendo-se, para esse efeito, os autos à conferência.

II – Objecto do recurso

Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o Recorrente remata a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal de recurso.

Assim, e pese embora se deva entender, na falta de especificação no requerimento de interposição, que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (artigo 635.°, n.°2, do C.P.C.), esse objecto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (n.°3 do artigo 635.°). Portanto, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do Recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, nele apenas se pode a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, importa, assim, decidir previamente:

- Se é de admitir a junção aos autos dos documentos apresentados pela Recorrente com as alegações de recurso; 

- se este Tribunal deve formular reenvio prejudicial ao Tribunal de Justiça da União Europeia (doravante apenas designado por TJUE) interpelando-o para que dê resposta à questão formulada pelo Ministério Público, às que foram apresentadas pela Recorrente ou a quaisquer outras que este Tribunal Central julgue formular e, consequentemente, declarar a suspensão da instância até aquele Tribunal se pronunciar.

Independentemente da resposta que seja dada à questão primeiramente enunciada e no caso de não haver lugar a reenvio importará decidir:

- Se o Tribunal a quo errou no julgamento de facto ao não ter incluído no probatório factos alegados pela Impugnante, que estão provados e que são imprescindíveis a uma conscienciosa decisão da causa;

- se os factos apurados - na sentença recorrida ou que eventualmente venham a ser apurados - não permitem concluir pela verificação dos pressupostos de que está dependente a aplicação à Impugnante do preceituado no artigo 2.º, n.º 2, do CIVA.

III – Fundamentação de Facto      

3.1. Em 1ª instância foram julgados como provados e com relevância para a decisão os seguintes factos:

«A) A impugnante exerce a actividade de concepção, projecto, construção, financiamento, conservação, exploração, requalificação e alargamento da rede rodoviária nacional, nos termos do contrato de concessão que celebrou em 23/11/2007, com o Estado Português [cfr. art.º 1º da p.i.; artigos 6.1 e 6.2 do contrato de concessão; relatório da inspecção tributária (IT), a fls.  385 do processo administrativo apenso (reclamação graciosa); artigo 4º do Dec.-Lei nº 374/2007, de 7/11 e artigo 2º dos Estatutos];

B) Em sede de IVA, a impugnante constitui um sujeito passivo misto com afectação real, cujo imposto está directamente associado aos seus centros de custo - Telemática, Subconcessões e outros de menor expressão, cujas actividades são sujeitas a imposto [cfr. relatório da IT, título III.1.2, a fls. 387 do processo administrativo (reclamação graciosa); admissão por acordo];

C) Em 18-9-2008 o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais proferiu despacho de concordância na “Nota” com o assunto “Regime do IVA aplicável à transferência para a «E..., SA» dos montantes cobrados a título de contribuição de serviço rodoviário”, na sequência do despacho de concordância do Director Geral dos Impostos de 31-7-2008, aposto na informação nº 1608, de 28/07/2008, da DSIVA, da qual se extraem as seguintes passagens:

«(…) No contexto mencionado, afigura-se curial a acepção de que se encontram verificados os pressupostos de delimitação negativa de incidência, constantes nº 2 do art.º 2º do Código do IVA (CIVA), atinente à não sujeição ao imposto de organismos públicos que actuem no âmbito de prerrogativas de autoridade.

Para além da carência do elemento subjectivo para efeitos de tributação em sede de IVA, também o elemento objectivo da tributação, se afigura ausente, como decorre da mencionada informação da DGCI. (…)

Neste capítulo caberá ainda acrescer que, pese embora o conceito genérico de “prestação de serviço”, decorrente do nº 1 do artigo 4º do CIVA, ser um conceito abrangente, o mesmo tem vindo a ser delimitado com bastante rigor pelo Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE). Em relação a tal conceito, o TJCE tem assinado que o mesmo pressupõe necessariamente a existência de um nexo directo entre o serviço prestado e o contravalor recebido.

(…) Assim, também em relação ao elemento objectivo que compõe o âmbito de incidência do imposto, se mostra curial a acepção de que o mesmo não se encontra verificado (…)» (cfr. art.º 20º da p.i.; e fls. 395 a 405 dos autos);

D) Para o desenvolvimento da sua actividade, a impugnante detém os poderes, prerrogativas e obrigações conferidos ao Estado pelas disposições legais e regulamentares aplicáveis no que respeita:

a. A processos de expropriação, nos termos previstos no respectivo código;

b. Ao embargo administrativo e demolição de construções efectuadas em zonas non aedificandi e zonas de protecção estabelecidas por lei;

c. A liquidação e cobrança voluntária ou coerciva, de taxas e rendimentos provenientes das suas actividades;

d. À execução coerciva das demais decisões de autoridade;

e. Ao uso público dos serviços e à sua fiscalização;

f. À protecção das suas instalações e pessoal;

g. À regulamentação e fiscalização dos serviços prestados no âmbito das suas actividades à aplicação das correspondentes sanções, nos termos das leis;

h. À responsabilidade civil extracontratual, nos domínios dos actos de gestão pública;

i. À instrução e aplicação de sanções em processo contra-ordenacional (cfr. artigo 10º, nº 2 do Dec.-Lei nº 374/2007, de 7/11);

E) A impugnante detém nos termos das lei, os seguintes poderes de autoridade necessários a garantir a livre e segura circulação:

a. Determinar, a título preventivo e com efeitos imediatos, mediante ordem escrita devidamente fundamentada, a suspensão ou cessação de actividades ou o encerramento de instalações que ponham em risco a circulação rodoviária, causem dano ou ameacem causá-lo à estrada;

b. Identificar as pessoas ou entidades que promovam quaisquer actividades em violação das disposições legais e regulamentares de protecção à estrada, ou ao património público afecto à sua exploração, em especial à segurança rodoviária, procedendo à imediata denúncia perante as autoridades competentes, se tais actos forem susceptíveis i e integrar um tipo legal de crime ou um tipo de ilícito contra-ordenacional;

c. Solicitar a colaboração das autoridades administrativas e policiais para impor o cumprimento de normas e determinações que, por razões de segurança ou de garantia inviolabilidade dos bens públicos, devam ter execução imediata no âmbito dos actos de gestão pública;

d. Determinar a imediata remoção de ocupações indevidas de bens de domínio público administrados pela E..., S. A., ou afectos à sua actividade, recorrendo, se necessário, à colaboração das autoridades policiais;  

e. Embargar e ordenar a demolição de construções efectuadas em zonas non aedificandi ou em zonas de protecção estabelecidas por lei (cfr. artigo 10º, nº 3 do Dec.-Lei nº374/2007, de 7/11);

F) Na sequência de pedido de reembolso de IVA relativo ao período de 2009/07 a 2009/09, a impugnante foi objecto de uma acção de inspecção em sede de IVA, no âmbito da qual foram efectuadas correcções à matéria colectável, de natureza meramente aritmética, aos períodos de 2009/07 a 2009/10, tendo sido apurado imposto em falta no montante total de € 64.506.518,57 (cfr. artigos 2º a 5º da p.i.; e relatório de inspecção, a fls.  377 e segs. do processo administrativo);

G) As correcções mencionadas na alínea F) supra foram efectuadas com a seguinte fundamentação, que aqui se transcreve, em síntese, na parte com interesse para a decisão:

«III. - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

III. - 1. - Descrição dos factos relevantes

III.1.1. - Contribuição de Serviço Rodoviário

No decurso da actividade desenvolvida por esta entidade, ainda com a sua anterior denominação, foi criada a contribuição de serviço rodoviário, adiante designada por CSR, ao abrigo da Lei n°. 55/2007, de 31 de Agosto, que visa financiar a rede rodoviária nacional a cargo da E..., E.P.E. actualmente designada por E..., S.A.;

Quanto à sua incidência e valor a CSR incide sobre a gasolina e o gasóleo rodoviário sujeitos ao imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos (ISP) e dele não isentos;

Quanto à sua liquidação e cobrança a CSR é devida pelos sujeitos passivos do imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos.

III.1.2. - Iva Liquidado

Os quantitativos de imposto que de uma forma mais significativa integram os valores de iva liquidado nos períodos 2009 -07 e 2009 – 08, estão relacionados com facturas emitidas por vários fornecedores que fizeram constar nas suas facturas que o iva era devido pelo adquirente; - Junto como exemplo 2 fotocópias de facturas de fornecedores, acompanhadas das respectivas chaves contabilísticas, bem como listagens dos meses de Julho/2009 e Agosot/2009 do iva sujeito à inversão do sujeito passivo, conforme Anexo - 3, tendo a empresa procedido à liquidação e dedução simultânea do imposto;

O restante iva liquidado pela empresa EP, na sua qualidade de sujeito passivo misto com afectação real, está directamente associado aos seus centros de custo - Telemática, Subconcessões e outros de menor expressão, cujas actividades são sujeitas a imposto como se evidencia no mapa que junto, conforme Anexo-4; - Junto também como exemplo 3 fotocópias de facturas emitidas pela EP à …, S.A. e à …, S.A., pertencentes ao centro de custo da Telemática,  bem como extracto da conta-corrente 723111, conforme Anexo - 5.

III.1.3. - Iva Deduzido

Relativamente aos períodos de Imposto 2009 – 07 e 2009 – 08,, os montantes de iva deduzido pela empresa EP estão essencialmente relacionados com facturas emitidas por vários ACE's que são concessionários das diversas SCUTS; - Junto como exemplo 2 fotocópias de facturas dos anos de 2007 e 2009, emitidas pela … – Concessionária de Auto-Estradas, S.A., com o NIPC - …, à EP, acompanhadas das respectivas chaves contabilísticas, bem como extracto da conta-corrente do mesmo fornecedor, tudo conforme Anexo - 6; - Como referência especial é de salientar que a factura de 2007 contém iva que foi contabilizado como custo e que a factura de  2009 contêm iva que foi contabilizado como sendo dedutível;

Os montantes de iva deduzido pela empresa EP também estão relacionados com facturas emitidas por variadíssimos fornecedores que fizeram constar nas suas facturas que o iva era devido pelo adquirente, nos termos do Decreto - Lei n°. 21/2007, de 29/01, tendo o sujeito passivo procedido à liquidação e dedução simultânea do imposto;

O restante iva deduzido pela empresa EP, na sua qualidade de sujeito passivo misto com afectação real, está essencialmente associado aos seus centros de custo - Telemática e Subconcessões, cujas actividades são sujeitas a imposto e como tal conferem o direito à dedução do iva; - Junto como exemplo 3 fotocópias de facturas de fornecedores pertencentes ao centro de custo 307001 da Telemática, bem como 3 fotocópias de facturas de fornecedores pertencentes ao centro de custo 404001 404021 das Subconcessões acompanhadas das respectivas chaves contabilísticas, tudo conforme Anexo - 7.

III. - 2. - Descrição dos fundamentos das correcções

III.2.1. - Contribuição de Serviço Rodoviário

Quanto ao regime de IVA aplicável à transferência realizada pela DGAIEC para a EP dos montantes relativos à CSR, já foi elaborada pela DSIVA a Informação n°. 1607, de 2008-07- 28, da DSIVA, pronunciando-se no sentido de que:

i) - A CSR tem natureza de contraprestação dos serviços genéricos prestados pela EP;

ii) - O seu valor é determinado em função dos consumos de gasolina e de gasóleo e não com base no preço efectivo dos serviços prestados;

iii) - A CSR é devida pelos sujeitos passivos de ISP, liquidada e cobrada pela DGAIEC e está reflectida no preço de venda dos combustíveis suportados pelos utilizadores da rede rodoviária nacional, aquando da sua aquisição com iva à taxa normal;

iv) - A transferência da CSR realizada pela DGAIEC à EP não configura uma prestação de serviços, nos termos do art°. 4°., do CIVA, não havendo, por conseguinte, lugar à liquidação de imposto.

Esta informação mereceu despacho concordante do Sr. Director-Geral dos Impostos em 2008.07.31.

A Informação n°. 1607, de 2008-07-28, da DSIVA, mereceu também o despacho concordante do SESEAF, exarado em 2008-09-18, em documento anexo à informação, sancionando o seguinte entendimento:

(…) No contexto mencionado, afigura-se curial a acepção de que se encontram verificados os pressupostos de delimitação negativa da incidência constantes no n°. 2 do art°. 2°., do CIVA, atinente à não sujeição ao imposto de organismos públicos que actuem no âmbito de prerrogativas de autoridade. Para além da carência do elemento subjectivo para efeitos de tributação em sede de iva, também o elemento objectivo da tributação se afigura ausente, como decorre da mencionada informação da DCCI;

(…) Assim, também em relação ao elemento objectivo que compõe o âmbito de incidência do imposto, se mostra curial a acepção de que o mesmo não se encontra verificado, já que os montantes transferidos para a EP respeitantes à receita da CSR não representam, para efeitos de IVA, a contrapartida de um serviço individualizável prestado pela EP ao Estado ou a terceiros, em relação ao qual as importâncias entregues por este se possam considerar como a respectiva contraprestação ou sinalagma.

(…)

Face ao entendimento explicitado anteriormente e dado que inicialmente a EP procedeu à liquidação do imposto sobre a CSR, o iva indevidamente liquidado à DGAIEC foi regularizado a favor da EP, mediante a entrega de declarações de substituição reportadas aos períodos da liquidação do imposto, o que acabou por dar origem ao pedido de reembolso do período de imposto 2009 – 06, já analisado, bem como aos pedidos de reembolso dos períodos de imposto 2009-07 e 2009-08, agora em análise.

Assim e por estarmos em presença de uma operação fora do campo do imposto, ou seja de uma operação não decorrente do exercício de uma actividade económica prevista na al. a) do n°. 1 do art°. 2°., do CIVA, implica, por isso, limitações ao direito à dedução, o que significa que o Iva Suportado nos inputs afectos à CSR não é dedutível.

III.2.3. - Iva Deduzido

Uma vez que a E..., SA. se trata de um sujeito passivo que pratica operações com direito a dedução e operações que não conferem esse direito, sendo que o método de dedução a aplicar é o da imputação directa, nos termos dos art°s. 19°., 20°. e 21°. do CIVA, ou por afectação real, nos termos do art°. 23°., do CIVA, constata-se que a contabilidade da empresa releva que o iva suportado nos inputs afectos à contribuição de serviço rodoviário foi integralmente deduzido conjuntamente com o restante iva das actividades que conferem esse direito; - Assim, a EP foi notificada no dia 2009-12-14, conforme Anexo - 9, para, no prazo de 8 dias, informar por escrito o seguinte:

1°. - Relativamente às actividades desenvolvidas pela empresa que conferem o direito à dedução do iva, identificadas no ponto 2°. desta notificação, e no que concerne aos períodos de imposto compreendidos entre 2009 - 07 e 2009 - 08, quais os montantes, por períodos de imposto, que por imputação directa, nos termos dos art°s. 19°., 20°. e 21°. do CIVA, ou por afectação real, nos termos do art°. 23°., do CIVA, foram deduzidos em sede de iva e que integram as contas de iva dedutível - imobilizado outros bens e serviços/ regularizações;

2°. - Quais os centros de custo da contabilidade analítica que estão directamente associados às contas e subcontas de proveitos da contabilidade geral que foram objecto de tributação em sede de iva que passo a indicar: - 722 - Rendas áreas concessionadas; - 723 - Telemática; 7241113 - Serviços Diversos c/ iva - taxa normal; - 7251111 - Cadernos de encargos.

Em resposta à referida notificação o sujeito passivo elaborou 4 mapas, conforme Anexo - 10, os quaias me foi entregue em mão no dia 2009-12-21, relacionados com os seguintes centros de custor:

- Telemática - 370001 e 406021; e

- Subconcessões - 404001 e 404021.

Quanto aos montantes de iva deduzido pela EP relacionados com facturas emitidas por variadíssimos fornecedores que fizeram constar nas suas facturas que o iva era devido pelo adquirente, nos termos do Decreto - Lei n°. 21/2007, de 29/01, tendo o sujeito passivo procedido à liquidação e dedução simultânea do imposto, é de salientar que este Dec. – Lei altera as regras do direito à liquidação mas não do direito à dedução, pelo que o iva em causa não é dedutível como o não era antes da entrada em vigor do referido decreto aliás a \EP contabilizava-o como custo (sem prejuízo da verificação, ainda não efectuada, do tratamento fiscal dado às operações passivas com a obrigação de autoliquidação, pela regra da inversão de Abril a Dezembro de 2007).

III. - 3. - Apuramento das correcções meramente aritméticas

Face ao exposto e considerando que a EP encontra-se dotada de um vasto conjunto de poderes públicos, ao abrigo dos quais exerce a respectiva actividade e prossegue o seu objectivo, o qual consiste na concepção, projecto, construção, financiamento, conservação, exploração, requalificação e alargamento da rede rodoviária nacional, afigura-se que se encontram verificados os pressupostos da delimitação negativa da incidência constantes do n°. 2 do art°. 2°., do CIVA, atinente à não sujeição ao imposto de organismos públicos que actuem no âmbito de prerrogativas de autoridade.

Assim, uma vez que a EP pratica operações com direito a dedução e operações que não conferem esse direito, e atendendo ao facto da contabilidade da empresa relevar que o iva suportado nos inputs afectos à contribuição de serviço rodoviário foi integralmente deduzido conjuntamente com o restante iva das actividades sujeitas a imposto que conferem esse direito, passo a proceder ao apuramento das deduções indevidas, por períodos de imposto mensais, com inclusão das regularizações a favor da empresa e do Estado, e considerando apenas o iva dedutível e regularizações que constam nos mapas referentes aos centros de custo Telemática e Subconcessões, como passo a demonstrar nos quadros seguintes: (…).” (cfr. relatório de inspecção tributária, título III, a fls. 386 e segs. do processo administrativo);

H) Na sequência das correcções efectuadas, foram emitidas as liquidações de IVA e correspondentes juros compensatórios, no montante global de € 65.269.915,31, cujo prazo-limite para pagamento voluntário terminou a 30/04/2010 para as liquidações adicionais dos períodos 2009/07 e 2009/98 e em 31/05/2010 para as liquidações adicionais relativas aos períodos 2009/09 e 2009/10 (cfr. art.º 2º da p.i.; e fls. 89 a 96 dos autos);

I) Em 27/01/2010 a impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações mencionadas na alínea anterior (cfr. art.º 9º da p.i.; e requerimento de fls. 99 a 104 dos autos e processo administrativo apenso);

J) Através do oficio 016662, datado de 04/10/2010, foi a impugnante notificada do despacho de indeferimento da reclamação graciosa (cfr. art.º 10º da p.i.; e fls. 105 e segs. dos autos);

K) Em 05/11/2010 a impugnante apresentou recurso hierárquico do despacho de indeferimento da reclamação graciosa das liquidações, acima referida (cfr. art.º 11º da p.i.;  fls. 108 e segs. dos autos; e processo administrativo);

L) Através do oficio nº 06365, datado de 24/05/2011, foi a impugnante notificada do despacho de indeferimento do recurso hierárquico (cfr. artigos 6º da p.i.; fls. 254 e segs. dos autos; e fls. 92 do processo administrativo);

M) A presente impugnação foi instaurada em 29/07/2011 (cfr. carimbo aposto a fls. 1 dos autos)».

3.2. Na sentença impugnada ficou ainda consignado, sob o título de «FACTOS NÃO PROVADOS», que «não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados».

3.3. Por fim, em sede de motivação do julgamento da matéria de facto consignou-se de forma expressa na decisão recorrida o seguinte:

«Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso, e no depoimento testemunhal.

A não consideração dos demais factos resultou da ausência de prova.

Para suporte das suas alegações, a impugnante trouxe aos autos prova documental e prova testemunhal. Ora, do depoimento das testemunhas resulta que prestaram esclarecimentos sobre matéria que se mostra provada por documentos, designadamente, quanto ao regime jurídico da impugnante, objecto social, receitas, natureza da CSR e contrato de concessão e, ainda, teceram considerações sobre a existência ou não de distorção na concorrência.».

IV – Fundamentação de Direito

Conforme resulta do ponto I deste acórdão, constitui objectivo da ora recorrente com a interposição deste recurso, por via da revogação da sentença recorrida, que lhe seja reconhecida a pretensão que formula desde a data em que apresentou reclamação graciosa dos actos de liquidação adicional impugnados nos autos: que seja reconhecida como sujeito passivo para efeitos de dedução de IVA no que respeita a um conjunto de operações económicas em que alega directamente participar, sendo que foi na desconsideração dessa qualidade que residiu, no essencial, a fundamentação da tributação que lhe está a ser imposta.

A única distinção entre o ataque dirigido à sentença recorrida e aquele que a Recorrente dirigiu aos actos administrativos que a antecederam reside na crítica feita ao julgado, especialmente na parte relativa ao julgamento de facto, por não constar do probatório um número considerável de factos que considera que alegou e comprovou através de documentos e de depoimentos das testemunhas ouvidas pelo Tribunal a quo, que reputa de imprescindíveis a uma conscienciosa decisão de direito.

Antes, porém, de enfrentarmos as questões nucleares de mérito do recurso, impõe-se que decidamos as duas questões prévias identificadas na delimitação do recurso.

4.1. Da suspensão da instância para efeitos de reenvio prejudicial

A Exma. Magistrada do Ministério Público neste Tribunal defendeu, no seu parecer, o reenvio ao TJUE, alegando que a decisão dos autos está dependente da natureza a atribuir à Contribuição de Serviço Rodoviário e às portagens à luz das regras vigentes na ordem jurídica interna e do Direito Comunitário e que, atenta a importância dessas questões, a instância deve ser suspensa até que o TJUE se pronuncie sobre elas.

Não cremos que esta promoção seja de acolher.

Concordamos integralmente com a douta promoção na parte em que identifica algumas das questões postas em recurso, a posição das partes quanto a elas e quanto à importância que atribui à matéria em apreço. E não temos dúvidas que sendo suscitada questão de aplicação e interpretação do Direito Europeu ou de normas contidas em diplomas nacionais que o visam transpor, aos Tribunais nacionais está reconhecido o direito e o dever (artigo 267.º do Tratado Sobre o Funcionamento da União Europeia), de questionar o TJUE sobre o sentido interpretativo da (s) norma (s), utilizando, para tanto, o mecanismo (processual) do reenvio prejudicial.

Sobre a densificação deste poder-dever e sobre o quadro jurídico em que este dever de reenvio deve actuar já se pronunciou muitas vezes o TJUE, afirmando que o pedido de reenvio prejudicial não tem que ser formulado se o Tribunal já se tiver pronunciado sobre a questão a reenviar de forma firme, isto é, se já existir jurisprudência consolidada sobre a mesma [para além, com menos interesse para a nossa decisão, de também poder ser dispensado se a questão não for necessária, nem pertinente para o julgamento do litígio principal ou se o Juiz do Tribunal nacional não tiver dúvidas quanto à solução a dar por o sentido da norma cuja interpretação se coloca ser absolutamente claro («teoria do acto claro»)].^[1]

Em suma, aquele poder-dever – imposto em nome da uniformização da interpretação jurídica e com a finalidade de ser respeitado o princípio da igualdade no tratamento das mesmas questões no espaço jurídico comum europeu e, concomitantemente, protegidos de forma igual todos os cidadãos e agentes económicos europeus – só existe (para que ora nos releva) nas situações em que não há decisões anteriores do mesmo Tribunal ou quando os sentidos acolhidos nas que existem não são inteiramente uniformes. O que significa que se já tiver havido pronuncia reiterada e uniforme do TJUE sobre o sentido interpretativo a atribuir à norma (que a decisão da questão colocada no processo nacional exige) esse pedido de reenvio não tem justificação à luz da própria regra do Tratado que o prevê e da jurisprudência do Tribunal que tem o dever de o admitir (ou não) e de o apreciar.

No caso concreto verifica-se a exigida existência de jurisprudência uniforme e sedimentada, como se demonstrará na apreciação das diversas questões através dos acórdãos a citar, tendo mesmo relativamente a elas sido atingido, se nos é permitido, quase o limite máximo de intervenção do TJUE, atenta a fortíssima densificação dos conceitos usados nas normas em discussão e as sucessivas pronuncias quanto ao sentido que a esses conceitos e normativos devem ser dados.^[2]

Não há, pois, em nosso entender, justificação para aplicar, in casu, o mecanismo de reenvio prejudicial, razão pela qual não se ordena, como promovido, a suspensão da instância.

4.2. Da admissibilidade dos documentos juntos com as alegações de recurso jurisdicional

Com as alegações de recurso jurisdicional e tendo em vista demonstrar o desacerto da decisão recorrida, juntou a Recorrente aos autos cinco (5) documentos: dois pareceres (um, emitido por um jurisconsulto e outro por uma empresa de consultadoria) e cópias de três contratos (cfr. fls. 729-1030, dos volumes II e III dos presentes autos).

Notificada daquelas alegações e dos documentos com elas apresentados, a Recorrida não contra-alegou, nem se opôs à peticionada junção.

Considerando, porém, que a admissibilidade dos documentos e os efeitos probatórios dos mesmos não resultam automaticamente da posição de silêncio adoptada pela Recorrida, importa agora decidir da questão naquela primeira vertente (admissibilidade formal), única que nesta sede cumpre apreciar, relegando se a pronúncia quanto à segunda vertente (valor probatório) para a fase própria, isto é, para o momento do conhecimento do erro de julgamento de facto que vem suscitado.

Nesse sentido, adianta-se que a admissibilidade de junção dos mencionados documentos é indiscutível, fazendo notar-se, desde já, que a posição adiantada é a que emerge do enquadramento jurídico das normas processuais civis que regulam este incidente (por expressa remissão realizada pelo legislador processual tributário no artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário), na redacção que detinham antes da publicação do DL n.º 41/2013, de 26 de Junho (atenta a data da entrada em vigor, o artigo 5.º deste diploma e o preceituado no artigo 12.º do Código Civil),sendo dentro daquelas directamente pertinentes os artigos 693-B e 524.º, do Código de Processo Civil. 

Tendo presente esse enquadramento e tendo em vista a justificação da junção, importa distinguir duas situações: por um lado, os pareceres; por outro, as cópias dos contratos.

Relativamente à junção dos pareceres com as alegações de recurso, matéria que dividiu a jurisprudência durante alguns anos, foi sempre maioritária a tese de podiam ser juntos com as alegações de recurso, entendimento que sai agora reforçado com o acolhimento expresso dessa solução jurisprudencial a que o legislador acrescentou apenas limitações de ordem temporal (até ao inicio do prazo para a elaboração do projecto de acórdão).^[3]

A sua admissibilidade é, pois, líquida.

 Quanto às cópias dos contratos, em abstracto legalmente inadmissíveis por se destinarem a fazer prova do erro de julgamento de facto quanto a determinadas matérias que a Recorrente insiste ter alegado e comprovado em momento anterior (até à audiência de julgamento), justifica-se a sua admissão, no caso concreto, porquanto a Recorrente na petição inicial expressamente invocara a sua existência, remetendo o Tribunal a quo, atenta a sua natureza pública, para um site oficial de onde constavam (como muitos outros). Ou seja, não se trata de documentos novos, mas da sua materialização, e que, de resto, só apresentados com as alegações de recurso, a título de exemplo, numa tentativa de ser ultrapassada a inércia do Tribunal a quo em consultar o site indicado pela ora Recorrente.

Em conformidade com o exposto, admite-se a junção aos autos dos documentos apresentados conjuntamente com as alegações de recurso jurisdicional.

4.3. Posto isto, avancemos, começando por apreciar o erro de julgamento de facto – como já resultava indiciado da delimitação que realizámos do objecto do recurso no ponto II deste acórdão, uma vez que apenas com a estabilização da factualidade relevante ficam asseguradas as condições necessárias ao conhecimento das questões de direito.

Nesse sentido afigura-se-nos ser importante adiantar que são quatro os tipos de intervenção que iremos realizar no probatório:

- O primeiro, traduzido na alteração do probatório por aditamento à factualidade provada de um conjunto de factos em consequência da procedência parcial do recurso na parte relativa à impugnação do julgamento de facto;

- O segundo, concretizado na eliminação de um conjunto de pontos da matéria vertida no probatório, por a sua integração se revelar absolutamente contrária à natureza de facto que o probatório deve em exclusivo acolher;

- O terceiro tipo de intervenção, consubstanciado num aditamento oficioso ao probatório que julgamos imprescindível realizar para que do mesmo passe a constar um conjunto de factos que, embora meramente instrumentais, são determinantes para a compreensão do contexto fáctico em que deve ser decida a questão fulcral colocada pela Recorrente;

- O quarto tipo de intervenção, constituído por manifesto lapso de escrita detectados no probatório.

 Justificando.

4.3.1. Da alteração do probatório por aditamento de factos à factualidade dada por provada

Nas conclusões das suas alegações, mais concretamente nas 8ª a 10.ª conclusões – onde expressamente se remete para o que se encontra vertido nas alíneas N), O), P), Q), R), S), T), U), V) e Z, do artigo 7.º, do ponto II das suas alegações - a Recorrente veio pedir ao Tribunal que aditasse ao probatório o seguinte:

- A CSR representa uma contraprestação pela actividade desenvolvida pela EP, SA, aos utentes, incluindo o Estado - a dar como provado por força das Bases da concessão da EP, SA, aprovadas pelo Decreto-Lei n.º 380/2007, de 13 de Novembro, alteradas pela Lei n.º 13/2008, de 29 de Fevereiro, pelo Decreto-Lei n.º 110/2009, de 10 de Maio e pelo Decreto-Lei n.º 44-A/2010 de 5 de Maio, e pelos depoimento das testemunhas S..., L..., M... e D...;

- O mecanismo de liquidação da CSR representa uma espécie de substituição tributária em que as distribuidoras de combustível se substituem à EP, SA, situação que ocorre noutros casos – a dar como provado por força do preceituado no artigo 5.º da Lei n.º 55/2007, de 31 de Agosto, e pelo depoimento da testemunha M...;

- As portagens representam uma contrapartida pela utilização dos serviços prestados pela EP, SA, aos utentes das vias rodoviárias e ao Estado, representando um pagamento adicional à CSR dada a qualidade superior das vias em questão – a dar como provado por força do preceituado na Base 58 das Bases da Concessão da EP, SA, aprovadas pelo Decreto-Lei n.º380/2007, de 13 de Novembro (alteradas pela Lei n.º 13/2008, de 29 de Fevereiro) e pelos Decreto-Lei n.º 110/2009, de 10 de Maio e pelo Decreto-Lei n.º 44-A/2010, de 5 de Maio, e pelo depoimento da testemunha S...;

- A EP, SA, actua na situação controvertida ao abrigo de um regime de direito privado – a dar como provado por força da Base 14 das Bases da Concessão da EP, SA, aprovadas pelo Decreto-Lei n.º380/2007, de 13 de Novembro, alteradas pela Lei n.º 13/2008, de 29 de Fevereiro, pelo Decreto-Lei n.º 110/2009, de 10 de Maio e pelo Decreto-Lei n.º 44-A/2010, de 5 de Maio, e pelos depoimentos das testemunhas L..., M... e D...;

- A EP, SA, não actua com poderes de autoridade na situação em concreto quando presta os serviços aos utentes das redes, incluindo o Estado – a dar como provado por força do disposto na Base 52 das Bases da Concessão da EP, SA, aprovadas pelo Decreto-Lei n.º380/2007, de 13 de Novembro, alteradas pela Lei n.º 13/2008, de 29 de Fevereiro, pelo Decreto-Lei n.º 110/2009, de 10 de Maio e pelo Decreto-Lei n.º 44-A/2010, de 5 de Maio, e artigo 3.º, n.º1, da Lei n.º 55/2007, de 31 de Agosto, e pelos depoimento das testemunhas L..., M... e R...

- A constituição do InIR no contexto do Novo Modelo de Gestão e Financiamento das Infraestruturas Rodoviárias teve por objectivo retirar poderes de autoridade à EP, SA, equiparando-a aos outros concessionários do Estado – a dar como provado por força do preceituado no Decreto-Lei n.º 148/2007, de 27 de Abril, Estatutos do InIR, aprovados pela Portaria n.º546/2007, de 30 de Abril, e pelo depoimento da testemunha L...;

- No sector das concessões e subconcessões actuam outras empresas privadas concorrentes da EP, SA – a dar como provado por força do preceituado nos Estatutos da EP, SA, Estatutos aprovados pelo Decreto-Lei n.º 374/2007, de 7 de Novembro, alterados pelo Decreto-Lei n.º 110/2009, de 10 de Maio, no Contrato de subconcessão Baixo Tejo, celebrado a 9 de Junho de 2010, e no Parecer do Professor Doutor Luís Morais e Estudo da Deloitte, bem como pelo depoimento da testemunha R...;

- A EP, SA, realiza uma actividade económica de prestação de serviços para efeitos de IVA em tudo igual à que é efectuada pelas outras concessionárias - a dar como provado por força do Contrato de concessão ... Costa da Prata, celebrado a 5 de Junho de 2010, do Contrato de concessão Portagem Real Grande Lisboa, celebrado a 10 de Janeiro de 2007, e pelo depoimento da testemunha M...;

- As concessionárias do Estado, nomeadamente as Scuts, bem como as subconcessionárias da EP, SA, no âmbito da sua actividade, em tudo similar à presente EP, SA, são sujeitos passivos de IVA, liquidando e deduzindo o imposto nos termos gerais – a dar como provado com base nos Estatutos da EP, SA, aprovados pelo Decreto-Lei n.º 374/2007, de 7 de Novembro, alterados pelo Decreto-Lei n.º 110/2009, de 10 de Maio, no Contrato de subconcessão Baixo Tejo, celebrado a 9 de Junho de 2010, no Parecer do Professor Doutor Luís Morais, no Estudo da Deloitte e, ainda, nos depoimentos de L..., S..., D...;

- A EP, SA, é prejudicada pelo facto de não poder deduzir o IVA, existindo distorções de concorrência decorrentes do tratamento discriminatório resultante do facto de operadores em circunstâncias iguais serem tratados de forma distinta para efeitos de IVA – a dar como provado tendo por base os Pareceres dos Professores Doutores António Carlos dos Santos, Eduardo Paz Ferreira, Clotilde Celorico Palma e Luís Morais, bem como o Estudo da Deloitte e depoimentos de L..., M... e R...;

- A EP, SA, tem vindo a sofrer prejuízos desde a data-limite para pagamento do reembolso do IVA por parte do Estado, incluindo o custo das garantias bancárias que está a suportar – a dar como provado com base no documento relativo à prestação da garantia bancária.

A contextualização que vimos efectuando ao nível da delimitação da pretensão da Recorrente no que respeita ao julgamento de facto permite-nos extrair de imediato duas conclusões.

A primeira é a de que a Recorrente cumpriu integralmente o ónus que sobre si recaía nos termos do artigo 685.º-B, do Código de Processo Civil (na redacção vigente à data da sua interposição e que é, como é sabido, a norma processual conformadora do recurso jurisdicional porque interposto durante a sua vigência), já que indicou os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados (al. a) do n.º 1 do cit. art.º 685.º-B, do CPC) e identificou os meios probatórios constantes do processo que, em seu entender, imporiam que sobre a matéria de facto tivesse sido proferida decisão distinta da recorrida (al. b) do n.º 1 do mesmo art.º 685.º-B), incluindo (em obediência ao preceituado nos artigos 522.º, n.º 2 e 685.º - B, ambos do Código de Processo Civil) a transcrição expressa das passagens da gravação de cada um dos depoimentos em que funda a sua pretensão.

A segunda conclusão é a de que, estando a impugnação da matéria de facto, no caso concreto, não só suportada em documentos mas também sustentada em depoimentos prestados por diversas testemunhas, há que ter presente o entendimento jurisprudencial uniforme de que o Tribunal de recurso só pode alterar o probatório fixado dentro do respeito pelo princípio da livre apreciação das provas atribuído ao julgador em 1.ª instância (dentro do restrito papel que aos Tribunais Centrais cabe na reapreciação da matéria de facto), o que significa que, apenas nos casos excepcionais de manifesto erro na apreciação da prova, de flagrante desconformidade entre os elementos probatórios disponíveis e a decisão do Tribunal recorrido sobre matéria de facto, é que a peticionada alteração poderá merecer acolhimento. Ou seja, não existirá fundamento para essa alteração se o Tribunal a quo tiver feito uma valoração da prova produzida com apresentação da respectiva motivação de facto, da qual conste não só os vários meios de prova que concorreram para a formação da sua convicção (depoimentos testemunhais, relatórios periciais, outros documentos ou meios de prova), mas também os critérios racionais que conduziram a que a sua convicção acerca dos diferentes factos controvertidos se tivesse formado em determinado sentido e não noutro.

Não obstante, no caso concreto, a tarefa que nos cumpre realizar encontra-se facilitada.

Desde logo, porque a pretensão da Recorrente não é, como já dissemos, de alteração do probatório por substituição, mas de alteração do probatório para complementação. Ou seja, a Recorrente não pretende a eliminação de factos, nem a alteração de factos provados para factos não provados ou vice-versa, mas a inclusão na factualidade dada por provada de factos alegadamente invocados, comprovados e relevantes.

Depois, porque o Tribunal a quo, não obstante ter afirmado de forma genérica que concorreram para a formação da sua convicção os “depoimentos testemunhais”, não concretizou os depoimentos que contribuíram para a formação da sua convicção relativamente a cada um dos factos que deu como provados e como não provados, ficando, assim, sem se saber de forma inteiramente segura de que forma as declarações prestadas pelas testemunhas foram decisivas para o julgamento de facto que realizou (fazendo, aliás, recair sobre a Recorrente, por causa desta deficiente fundamentação, um ónus de concretização da impugnação da matéria de facto que não lhe era exigido, por não ser, seguramente, essa a repartição do ónus da prova e os deveres que legalmente se encontravam consagrados, à data, em especial nos artigos 653.º, 659.º e 685-B, todos do Código de Processo Civil, hoje consagrados nos artigos 607.º e 640.º, do mesmo Código). Cabe, pois, agora ao Tribunal ad quem valorar as declarações prestadas pelas testemunhas em 1ª instância (que se encontram gravadas), respeitando o juízo fundamentador que foi exteriorizado na sentença recorrida e as declarações das testemunhas que prestaram depoimento neste Tribunal de recurso.

Aliás, esta delimitação do objecto da impugnação de facto e a consciência do difícil papel imposto à Recorrente – que eventualmente não terá invocado a nulidade da sentença por ser entendimento unânime da jurisprudência só considerar relevante a absoluta falta de fundamentação - foi um dos factores, a par de outros que infra melhor explicitaremos, que esteve subjacente à decisão deste Tribunal Central de ordenar a ampliação da produção da prova e que legitimou a conclusão de que neste enquadramento de impugnação de facto é maior a liberdade ou margem de apreciação daqueles depoimentos. Isto sem prejuízo de reiterarmos que os depoimentos testemunhais são elementos de prova a apreciar livremente pelo Tribunal (artigos 396º do Código Civil e 655.º, n.º 1, do Código de Processo Civil).

Outro aspecto que constituiu factor de ponderação na determinação do enquadramento da apreciação do recurso nesta parte, que por essa razão deve ser revelado, foi o facto de, em nosso entender, o invocado erro de julgamento de facto não ter por pressuposto apenas a alegação de um erro grosseiro na valoração da prova, mas também e, sobretudo, uma errada delimitação da causa de pedir e errada interpretação da factualidade que a substanciou.

Vem isto a propósito de, sobretudo na fundamentação da matéria de facto, mas também na parte da subsunção jurídica dos factos, a Meritíssima Juíza ter oscilado entre uma ausência de prova no que respeita a factos que terão sido alegados e relevantes para a decisão [“não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito»; «A não consideração dos demais factos resultou da ausência de prova» e «do depoimento das testemunhas resulta que prestaram esclarecimentos sobre matéria que se mostra provada por documentos, designadamente, quanto ao regime jurídico da impugnante, objecto social, receitas, natureza da CSR e contrato de concessão e, ainda, teceram considerações sobre a existência ou não de distorção na concorrência - vide, a sentença na parte relativa aos «FACTOS NÃO PROVADOS» e à sua fundamentação»)] e uma não alegação de factos capaz de suportar um juízo relativamente à existência ou não de uma similitude entre a actividade desenvolvida pela Recorrente e outras empresas, designadamente as concessionárias privadas, para efeitos de se concluir, ou não, pela verificação de distorção significativa de concorrência [«nenhuns elementos factuais são alegados relativamente à similaridade das actividades prestadas pela impugnante e pelas concessionárias privadas, para que o Tribunal possa aferir da eventual existência da invocada distorção significativa da concorrência» (vide, fls. 24 da sentença)].

Daí que seja importantes adiantar quais foram os três vectores fundamentais em que a Impugnante fundou a sua pretensão em juízo e que agora retoma para efeitos de impugnação do probatório:

1) A actividade por si desenvolvida configura-se como uma actividade económica de prestação de serviços para efeitos de IVA (designadamente, artigos 14.º, 15.º e 74.º a 88.º da petição inicial e 1ª conclusão das alegações de recurso);

2) A EP, S.A., actua, no caso concreto, como sujeito passivo de IVA, não lhe podendo ser aplicada a delimitação negativa de incidência constante do artigo 2.º, n.º 2, do CIVA, dado não se verificar nenhum dos seus pressupostos (concretizado de forma mais directa nos artigos 14.º e 89.º a 160.º do articulado em referência e ponto (ii) da 2ª conclusão de recurso);

3) A EP, SA, tem direito à dedução do IVA suportado relativamente às actividades relacionadas com a Contribuição do Serviço Rodoviário (vide, em especial, os artigos 14.º e 47.º a 74.º da petição inicial e ponto e ponto (iii) da 2ª conclusão de recurso).

Posto isto, assistirá razão à Recorrente quanto à necessidade de alteração do probatório?

A resposta a esta questão pode ser dada em dois planos: no plano da relevância da globalidade da matéria e no plano da relevância da factualidade, sendo que, nesta sede, importa atender apenas a este último.

Na verdade, embora seja indiscutível que toda a matéria invocada na impugnação de facto tem relevância para uma conscienciosa decisão do litígio, é para nós também absolutamente certo que, com excepção de um maior enfoque factual que deva ser dado no probatório à Contribuição de Serviço Rodoviário, ao tipo de actividade desenvolvida por outras empresas/concessionárias ou pela ..., e no que respeita às garantias prestadas, nenhuma outra matéria, entre as que foram indicadas pela Recorrente na sua impugnação do julgamento de facto, pode ou deve ser integrada no probatório por consistir numa enunciação de meras conclusões de facto e de direito ou ilações eventualmente extraíveis da factualidade dada por provada (já integrada no probatório ou que venha a fazer parte dele por força do aditamento oficioso que iremos realizar, nos termos e ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, do Código de Processo Civil) ou dos diversos diplomas legais relacionados com tais matérias.

Factos são tudo o que respeita ao apuramento de ocorrências da vida real, são «os acontecimentos concretos da vida, reais ou hipotéticos, que sirvam de pressuposto às normas legais aplicáveis: os acontecimentos externos (realidades do mundo exterior) e os acontecimentos internos (realidades psíquicas ou emocionais do indivíduo), sendo indiferente que o respectivo conhecimento se atinja directamente pelos sentidos ou se alcance através das regras da experiência (juízos empíricos) ou da mera interpretação». O apuramento dos factos não decorre, pois, de uma qualquer interpretação e «aplicação de regras de direito» e, em qualquer circunstância, os factos não podem conter em si uma valoração jurídica que «de algum modo, represente o sentido da solução final do litígio» ou de parte dela. ^[4]

Neste contexto, é para nós evidente que de toda a matéria vertida nas alíneas Q) [“ A ... actua na situação controvertida ao abrigo de um regime de direito privado”], R) [“ A ... não actua com poderes de autoridade na situação em concreto quando presta os serviços aos utentes das redes, incluindo o Estado”], S) [“A constituição do InIR no contexto do Novo Modelo de Gestão e Funcionamento das Infraestruturas Rodoviárias teve por objectivo retirar poderes de autoridade à EP equiparando-a aos outros concessionários do Estado”]; U) [“ A ... realiza uma actividade económica de prestação de serviços para efeitos de IVA em tudo igual à que é efectuada pelas outras concessionárias“], V) [“As concessionárias do estado, nomeadamente as Scuts, bem como as subconcessionárias da ..., no âmbito da sua actividade, em tudo similar á ..., são sujeitos passivos de IVA, liquidando e deduzindo o imposto nos termos gerais“] e X) [“A ... é prejudicada pelo facto de não poder deduzir o IVA, existindo distorções de concorrência decorrentes do tratamento discriminatório resultante do facto de operadores em circunstâncias iguais serem tratados de forma distinta para efeitos de IVA”], constituem conclusões, ilações de facto e/ou de direito que o Tribunal haverá de retirar do que está ou do que vier a ser apurado.

Ou seja, saber se a EP, SA, actua, na situação controvertida, ao abrigo de um regime de direito privado ou de um regime de direito público; se actua, ou não, com poderes de autoridade quando presta os serviços aos utentes das redes incluindo o Estado; ou se a constituição do InIR no contexto do Novo Modelo de Gestão e Financiamento das Infraestruturas Rodoviárias teve por objectivo retirar poderes de autoridade à EP, SA, e equipará-la aos outros concessionários do Estado, são questões sobre as quais este Tribunal terá de se debruçar e às quais terá de responder – no sentido proposto pela recorrente ou não – com base nos factos que foram ou vierem a ser dados como provados e da interpretação dos normativos legais que àqueles factos julgue aplicáveis.

Sem prejuízo da relevância da factualidade respeitante à Contribuição de Serviço Rodoviário, os conteúdos vertidos na impugnação, nas alíneas N) [“A CSR representa uma contraprestação pela actividade desenvolvida pela EP, SA aos utentes, incluindo o Estado”], O) [O mecanismo de liquidação da CSR representa uma espécie de substituição tributária em que as distribuidoras de combustível se substituem à ..., situação que ocorre noutros casos»] e Z) [“A ... tem vindo a sofrer prejuízos desde a data-limite para pagamento do reembolso do IVA por parte do Estado, incluindo o custo das garantias bancárias que está a suportar“], não podem ser aditados ao probatório por serem, manifestamente, conclusivos.

4.3.1.1. Todavia, verifica-se que, quanto à Contribuição de Serviço Rodoviário, alíneas C) e G), do probatório revelam que o Tribunal a quo apenas deu como provado o entendimento perfilhado pela Administração Tributária no que concerne à sua relevância para efeitos de dedução de IVA.

E na alínea A) verifica-se que o Tribunal, ao dar apenas como provado que a Recorrente “exerce a actividade de concepção, projecto, construção, financiamento, conservação, exploração, requalificação e alargamento da rede rodoviária nacional, nos termos do contrato de concessão que celebrou em 23/11/2007, com o Estado Português [cfr. art.º 1º da p.i.; artigos 6.1 e 6.2 do contrato de concessão]”, sem ter feito a transcrição total do contrato ou o ter dado como integralmente reproduzido, quis, do mesmo, considerar provada apenas a actividade exercida pela Recorrente.

Acontece, porém, que tão importante como a actividade exercida, é o contexto fáctico em que ela se desenvolve, muito especialmente no que respeita às “contrapartidas” que a Recorrente recebe, enquanto parte contratante, pelo exercício da actividade a que se obrigou. Aliás, o Tribunal a quo também julgou que tais factos eram relevantes, conforme resulta claro, na parte relativa à apreciação do fundo da causa, da sua invocação para refutar a argumentação despendida pela Recorrente, afirmando que «que nos termos do contrato de concessão» a única contrapartida devida à Concessionária pela totalidade dos serviços compreendidos no objecto do presente Contrato» era a cobrança de portagens reais nas Vias Portajadas.

Ora, independentemente da posição que este Tribunal de recurso venha a perfilhar sobre a eventual exclusividade da contrapartida pelo desenvolvimento da actividade – matéria que apenas se aferirá em sede de apreciação do erro de julgamento de direito assacado à sentença recorrida-, não temos dúvidas sobre a indispensabilidade de dar como provado todo o contrato.

Pelas razões expostas, impõe-se aditar ao probatório a seguinte factualidade:

N) Do “CONTRATO DE CONCESSÃO» referido na alínea A), que aqui se dá por integralmente reproduzido, consta, designadamente, o seguinte:

« CAPÍTULO II

Da Concessão

6. Objecto

6.1. A Concessão tem por objecto o financiamento, a conservação, a exploração, a requalificação e o alargamento das vias que integram a Rede Rodoviária Nacional.

6.2. A Concessão tem por objecto, ainda, a concepção, projecto, construção, financiamento, conservação, exploração, requalificação e alargamento das vias que integram a Rede Rodoviária Futura.

6.3. A Concessão obriga-se a manter, em bom estado de funcionamento, conservação e segurança, nos termos e condições estabelecidos nas disposições aplicáveis do presente Contrato, durante a sua vigência e a expensas suas, os bens que integram a concessão, efectuando, em devido tempo, as reparações, renovações, adaptações, requalificações e alargamentos que, de acordo com as mesmas disposições para o efeito se tornem necessárias.

6.4. A Concessionária deve:
a) Disponibilizar as Vias aos utentes, de acordo com os níveis de serviço referidos no Anexo 2 para cada tipo de estrada;
b) Prosseguir os objectivos de redução da sinistralidade e de sustentabilidade ambiental referidos no Anexo 3.

6.5.O financiamento, exploração, conservação requalificação e alargamento das vias que compõem a Rede Rodoviária Nacional ou a Rede Rodoviária Nacional Futura mas que integrem, igualmente, a Rede Concessionada, fica sujeita a termo inicial que se verifica, para cada uma delas, às 24 (vinte e quatro) horas da data em que ocorra o termo, por qualquer motivo, dos Contratos de Concessão do Estado a que se encontram sujeitas ou em que ocorra a transformação destes em Contratos de Subconcessão.

6.6. As partes devem acordar na compensação mútua dos efeitos financeiros que possam decorrer da verificação do termo inicial a que se refere o número anterior.

6.7. No caso de não existir o acordo a que se refere o número anterior, é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime previsto na cláusula 87.

6.8. A Concessionária não pode, enquanto não se verificar o termo inicial, nos termos definidos no n°5 da presente cláusula, onerar as receitas futuras das vias que integram a Rede Concessionada, salvo no quadro da celebração de Contratos de Financiamento Relevante previsto no n°2 da cláusula 52.

6.9. Os pagamentos a efectuar pelo Estado e os recebimentos a arrecadar por este, na qualidade de concedente, nos termos dos Contratos de Concessão do Estado referentes às Concessões SCUT, são assumidos pela Concessionária.

6.10. Os pagamentos e os recebimentos referidos no número anterior são tidos em conta para efeitos da compensação financeira prevista no n°6 da presente cláusula, bem como da alteração da renda nos termos do n°16 da cláusula 70.

6.11. Os valores a considerar nos cálculos previstos no número anterior resultam da aplicação, aos montantes dos pagamentos realizados nos termos do n°9 da presente cláusula do IPC correspondente aos anos que medeiam o respectivo pagamento e a verificação do termo inicial referido no nº5 da presente cláusula.

6.12. Pela celebração do presente Contrato, a Concessionária paga ao Estado, no ano de 2008, a quantia de 24.037.150, a qual é dividida em 12 prestações mensais.

7. Receitas

A Concessionária tem direito a receber:

(a) O valor das taxas de portagem cobradas nas Vias Portajadas;

(b) O produto da Contribuição de Serviço Rodoviário;

(c) Os rendimentos de exploração do Estabelecimento da Concessão e do Empreendimento Concessionado, obtidos, nomeadamente, através do subconcessionamento parcial da Concessão;

(d) Outros rendimentos, desde que previstos no presente contrato e obtidos no âmbito da Concessão; e

(e) Outros montantes, desde que se encontrem previstos na lei.”

(…)

Secção III

Portagem Real

62.1. A cobrança das portagens reais nas Vias Portajadas constitui a única contrapartida devida à Concessionária pela totalidade dos serviços compreendidos no objecto do presente Contrato com referência a tais vias.» [cfr. documento de fls. 647-713, do II  volume dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido].

4.3.1.2. Relativamente à existência, ou não, de outras empresas com actividade idêntica à desenvolvida pela Recorrente no sector das concessões e subconcessões que são sujeitos passivos para efeitos de IVA, o Tribunal a quo considerou essa matéria de facto ora não alegada ora não provada.

Porém, sem razão.

Com efeito, a então Impugnante alegara na petição inicial, designadamente, que as «concessionárias do Estado, nomeadamente as Sctus, bem como as subconcessionárias da ... no âmbito da sua actividade, em tudo similar à ..., são sujeitos passivos de IVA, liquidando e deduzindo o imposto nos termos gerais» (artigo 22.º da petição inicial); «cada vez mais existe um número significativo de contratos de concessão celebrados com entidades privadas e as receitas das concessionárias da Rede Rodoviária concessionada pela administração da ..., realizada no contexto dos respectivos contratos, são sujeitas a IVA» tendo estas «direito a deduzir o imposto pago nos inputs da sua actividade económica (artigos 157.º e conclusão (ii) da petição inicial); o «sector das concessões e subconcessões é (…) um sector onde actuam empresas privadas, pelo que a não sujeição da ... provocaria, inevitavelmente, distorções da concorrência relativamente aos concessionários que liquidam e deduzem o IVA suportado» (artigo 159.º da petição inicial).

Neste “contexto” (usamos aqui a terminologia da Impugnante por ser reveladora da relação que pretendia estabelecer entre o anteriormente alegado e o que alegaria de seguida – vide, artigo 152.º a 156.º da petição inicial) a Impugnante procedeu à invocação e transcrição de diversos excertos de acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia onde estavam em causa situações em que a mesma actividade comercial era desenvolvida por entidades públicas e privadas e aquele Tribunal se pronunciou sobre a questão da sujeição, ou não, à delimitação negativa de incidência de “organismo de direito público”. E para comprovar os alegados exercícios comuns da actividade e do serviço prestado, juntou diversos documentos: contratos de concessões celerados entre o Estado e aquelas entidades privadas e pareceres jurídicos onde se mostra analisada não só a questão de facto suscitada – de haver entidades de natureza privada a exercer a mesma actividade da Impugnante no mercado português – como também a questão jurídica a ela associada – de saber se, independentemente de a EP, SA, ser, ou não, uma empresa pública e deter poderes de autoridade ao abrigo dos quais exerce uma determinada actividade num mercado concorrencial com entidades privadas, o facto de ser reconhecido a estas o estatuto de sujeito passivo de IVA e não ser à Recorrente é ou não gerador de uma distorção significativa de concorrência?

Em nosso entender, não há, pois, qualquer dúvida de que na petição inicial factualidade relevante que, a ser dada como provada, eventualmente permitir a solução jurídica pretendida pela Recorrente.

Portanto, mal andou o Tribunal a quo nesta parte ao considerar que não foi alegada matéria de facto.

E também não há dúvida quanto à relevância jurídica dessa matéria de facto, já que, do seu apuramento, poderá resultar a procedência total ou parcial da acção, o que, aliás, parece ter sido compreendido pelo Tribunal a quo, como se vê do enquadramento jurídico efectuado na apreciação do mérito da acção e da atenção especialmente dispensada à falta de alegação desses factos como fundamento da improcedência da acção.

Questão distinta é a de saber se a Impugnante comprovou o que alegou e se, tendo-o feito, como defende, tais factos são suficientes para que este Tribunal de recurso possa concluir que, do não reconhecimento como sujeito passivo de IVA relativamente às operações realizadas no âmbito da actividade desenvolvida pela Recorrente emerge uma distorção significativa da concorrência.

Relativamente à questão de saber se foi feita prova da existência de entidades privadas que, em Portugal, actuam no mesmo sector de actividade da Recorrente, ou seja, que prestam o mesmo tipo de serviço, quais são elas e em que termos de facto (e de direito) o fazem, este Tribunal Central, ponderando o teor dos documentos juntos aos autos e, conjugação com as declarações prestadas pelas testemunhas, tudo conforme discriminação infra, decide aditar ao probatório a seguinte factualidade:

O) Entre o Estado Português e a .... S.A. foi celebrado a 9 de Junho de 2010, o «CONTRATO DE SUBCONCESSÃO» (“CONTRATO DE SUBCONCESSÃO REFORMADO”), que consta de fls. 769 – 826, volume II dos presentes autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

P) Entre o Estado Português e a ... Costa da Prata, ..., S.A., foi celebrado a 19 de Maio de 2000, o «CONTRATO DE CONCESSÃO» que consta de fls. 901 – 963 (na redacção resultante das alterações que lhe foram introduzidas a 5 de Julho de 2010), cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

Q) Entre o Estado Português e a ..., S.A., foi celebrado a 10 de Janeiro de 2007, o «Contrato de Concessão da Grande Lisboa», que consta de fls. 964-1030, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

4.3.1.3. Por fim, no que respeita ao pedido de indemnização formulado pela Recorrente, com fundamento nos prejuízos decorrentes de não ter recebido os valores declarados de IVA que entende lhe deveriam ter sido restituídos desde a data-limite para pagamento desse reembolso por parte do Estado e de ter suportado os custos com a constituição das garantias bancárias, este Tribunal de recurso considera provado o pedido de reembolso, o seu indeferimento, a prestação das garantias e a causa que determinou a constituição destas.

Em conformidade, acorda-se em aditar ao probatório a seguinte factualidade:

R) A EP, S.A, tendo em vista obstar ao pagamento coercivo das liquidações referidas em H), prestou garantias bancárias, tendo suportado os respectivos custos desde Maio de 2010 (garantia n.º 359173) e 11 de Agosto de 2010 (garantia n.º 360824) até, pelo menos, Setembro de 2016 (conforme documentos de fls. 373 do volume 4 do processo administrativo instrutor e fls. 1128 a 1145 do volume IV dos presentes autos, cujos teores aqui se dão por integralmente reproduzidos, e depoimento da testemunha S...).

4.4. Da alteração do probatório por dele constar matéria absolutamente contrária à natureza de facto que o probatório em exclusivo deve acolher

Recuperando de forma sintética o discurso fundamentador que adiantamos no ponto 4.3.1. supra, de que factos são ocorrências da vida real os «acontecimentos concretos da vida, reais ou hipotéticos que servem pressuposto às normas legais aplicáveis» e que não podem conter em si uma valoração jurídica que «de algum modo, represente «o sentido da solução final do litígio» ou parte dela, este Tribunal Central Administrativo Sul decide dar por não escrita as alíneas D) e E) do probatório da sentença recorrida, por, para além de transcreverem dispositivos legais, constituírem a questão de direito de saber se a Impugnante desenvolve a sua actividade ao abrigo de poderes de natureza pública (pese embora o Código de Processo Civil, na redacção introduzida pela última reforma, não ter mantido um normativo com redacção idêntica ou paralela ao anterior n.º 4, do artigo 646º, do CPC - que determinava que “têm-se por não escritas as respostas do tribunal colectivo sobre questões de direito”, acompanhamos a conclusão sumariada no acórdão de 14-1-2016, o Supremo Tribunal de Justiça, proferido em recurso de revista, processo n.º 1391/13.9TTCBR.C1.S1, inteiramente disponível em www.dgsi.pt, no sentido de que «Apesar disso, não foi suprimida a distinção jurídica entre matéria de facto e matéria de direito, pelo que o Juiz não deve incluir no elenco dos factos provados conceitos de direito ou conclusões normativas que possuam virtualidades para condicionar o destino da acção e que definam, por essa via, a aplicação do direito.»).

4.5. Da alteração do probatório oficiosamente determinada nos termos e ao abrigo do preceituado no artigo 662.º do Código de Processo Civil

Por se entender que constitui factualidade provada nos autos com relevância para a boa decisão da causa, adita-se ao probatório ainda a seguinte factualidade:

S) Para além dos contratos referidos nas alíneas O), P) e Q), que têm por objecto a concepção, construção, conservação, ampliação e requalificação da rede viária, outros com idêntico objecto têm vindo, pelo menos desde 2007 (em cumprimento, designadamente, das Resoluções do Conselho de Ministros nº 177/2007, de 10 de Dezembro, nº181/2007 de 11 de Dezembro, nº56/2008 de 26 de Março e nº106/2008 de 7 de Julho), a ser celebrados entre o Estado Português e a EP, S.A. ou entre esta e diversas entidades privadas, designadamente a ..., … (cfr. http://www.infraestruturasdeportugal.pt/rede/rodoviaria/subconcessoes e depoimento da testemunha ...).

T) Pelos pagamentos realizados em cumprimento das obrigações assumidas descriminadas na Base 2.7., foram emitidas facturas com IVA, por parte dos actuais concessionários, que a EP, S.A., tem suportado, sendo que:

- no período de 1 de Janeiro de 2008 a 30 de Junho de 2009, a facturação respectiva ...a a € 1.078.886.033,58, sendo de € 182.774.354,95 o  correspondente ao IVA liquidado, valores que a EP, S.A., pagou;

- no período de 1 de Julho de 2009 a 31 de Outubro de 2009, a facturação respectiva ...a a de €175.650.320,07, sendo de € 35.130.064,01 o montante correspondente ao IVA liquidado, valores que a EP, S.A., pagou (cfr. documentos constantes dos processos administrativos apensos, designadamente os que serviram de base às correcções realizadas, acordo das partes e depoimentos das testemunhas S... e D...).

U) As decisões de indeferimento da reclamação graciosa e do recurso hierárquico a que se reportam as alíneas J) e L) constam, respectivamente, de fls. 568 a 570 (cfr. volume 4 do processo administrativo) e 72 a 114 (cfr. volume 2 do processo administrativo apenso), dando-se aqui por integralmente reproduzido o seu conteúdo.

V) O sistema rodoviário nacional comporta um conjunto de vias de traçado total ou parcial alternativo entre si, designadamente a A1 (alternativa A8), A6 (alternativa N4), A22 (alternativa N125), IC19 (alternativa A16 e A9), CRIL (alternativa CREL-2ª Circular) [cfr. Mapa da Rede rodoviária Nacional (disponível em http://www.infraestruturasdeportugal.pt/rede/rodoviaria), Estudo da Deloitte (fls. 883-900) e depoimento das testemunhas L..., M... e ...].

4.6. Da alteração ao probatório nos termos do preceituado no artigo 662.º, n.º 1 do Código de Processo Civil

Na alínea I) do probatório consta que a Impugnante apresentou a “27/01/2010” reclamação graciosa das liquidações, elegendo-se, como fundamento do aí exposto, o alegado no artigo 9.º da petição inicial, os documentos de fls. 99 a 104 dos autos e o processo administrativo apenso. Acontece, porém, que a reclamação graciosa não foi apresentada a 27-1-2010 (data do despacho do Director de Finanças Adjunto sancionando o relatório de inspecção, como se constata de fls. 377 do processo administrativo, ou seja, data que se reporta a um momento procedimental bem anterior ao da emissão das próprias liquidações), mas a 8 de Agosto de 2010, como resulta dos próprios documentos identificados pelo Tribunal no ponto de facto em referência e do que foi alegado pela Recorrente.

E, sendo assim, urge corrigir a data aposta na referida alínea I), passando da mesma a constar o seguinte:

 «I) A 8 de Agosto de 2010, a impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações mencionadas na alínea anterior (cfr. documento de fls. 99 a 104 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).».

4.7. Do erro de julgamento de direito

Enfrentemos agora as questões cruciais para a decisão do litígio: estão ou não as operações económicas em causa nos autos objectivamente sujeitas a incidência de IVA? É ou não a EP, S.A., sujeito passivo de IVA relativamente a essas operações?

 Para a Fazenda Pública a resposta a ambas as questões é negativa, por força do preceituado, respectivamente, nos artigos 1.º e 2.º, n.º 2 do CIVA, o que a determinou a proceder às correcções à matéria colectável que estão na origem das liquidações impugnadas.

 Para a Impugnante, ora Recorrente, a resposta só pode ser positiva, quer porque as operações preenchem o conceito de prestação de serviço para efeitos de IVA do artigo 1.º do CIVA, quer porque, não se verificando os pressupostos desqualificativos consagrados no referido n.º 2, do artigo 2.º do CIVA, é-lhe aplicável a regra consagrada no n.º 1 da mesma norma.

Separa-os, pois, como resultava já evidenciado do que ficou vertido nos pontos I a III deste acórdão, a interpretação que fazem da realidade factual trazida aos autos e a subsunção que cada um elege como a única possível face ao direito.

Analisemos de forma mais detalhada as principais razões de facto e de direito em que as teses em confronto se encontram alicerçadas, começando por recordar os fundamentos das referidas correcções e subsequentes liquidações, tal como os mesmos se encontram vertidos, conjugadamente, no relatório de inspecção, na decisão da reclamação graciosa e na decisão de indeferimento do recurso hierárquico (cfr. em especial, factualidade por nós aditada sob a alínea U), pois, como é sabido a impugnação judicial de indeferimento de reclamação graciosa e/ou do recurso hierárquico tem por objecto imediato essa decisão e por objecto mediato os vícios imputados ao acto de liquidação^[5]) que, para além do mais, os absorveu integralmente), todos acolhidos no probatório.

Começando pela tese da recorrida.

Segundo esta, não se verificam os pressupostos de incidência objectiva do imposto porque este exige a prestação de um serviço individualizável e conformado por prestações recíprocas, o que não ocorre no caso concreto, já que a CSR é apenas a contraprestação de um serviço genérico prestado pela EP, isto é, o seu valor não é determinado com base no preço do serviço efectivamente prestado a cada um dos utilizadores das vias rodoviárias cuja concepção, conservação ou exploração esteja cometida à Impugnante, mas, sim, determinado em função dos consumos de gasolina e de gasóleo (em cujo preço está reflectida) e por aqueles utilizadores paga aquando da aquisição dos referidos combustíveis com IVA à taxa normal. Nessa medida adianta a Recorrida que a transferência da CSR realizada pela DGAIEC à EP não configura uma prestação de serviços nos termos do art°. 4°. do CIVA e, consequentemente, não há lugar à liquidação de imposto.

Também se não verificam, segundo a mesma, os pressupostos de incidência subjectiva do imposto, porque a EP, S.A., é uma entidade pública que desenvolve uma actividade através de poderes de autoridade que legalmente lhe estão atribuídos, sem que dessa actuação nesses concretos termos resulte distorção de concorrência. Isto é, para a Autoridade Tributária estão verificados, na situação concreta, os pressupostos de aplicação da delimitação negativa de incidência previstos no n.º 2, do artigo 2.º do CIVA, pelo que concluiu, também por esta via, que não pode ser reconhecida à Recorrente a qualidade de sujeito passivo de IVA para efeitos das operações/prestação de serviços por si realizados e, consequentemente, o direito à restituição do IVA por si liquidado.

Entendimento diametralmente oposto tem a Recorrente.

Segundo esta, a actividade que presta é uma verdadeira prestação de serviços para efeitos dos artigos 1.º e 4.º do CIVA, constituindo a CSR e a receita proveniente das vias portajadas – a primeira verificada pelo consumo de combustíveis e a segunda pela utilização casuística das vias com portagens reais - a contrapartida contratualmente estabelecida pela utilização da rede rodoviária nacional nas condições em que se obrigou a disponibilizá-la, sendo, portanto, uma efectiva contrapartida do serviço que presta.

Entende também que essa actividade não é desenvolvida através do exercício de poderes de autoridade, pelo menos não exclusivamente seus (ou, pelo menos, não através de poderes distintos dos que são exercidos por qualquer outro concessionário ou subconcessionário dentro dos limites da concessão ou subconcessão);

E que o seu não reconhecimento como sujeito passivo de IVA para efeitos das prestações de serviço em causa conduz inevitavelmente a uma significativa distorção da concorrência, uma vez que, operando no mesmo sector de actividade e mercado entidades privadas, às quais é reconhecida a qualidade de sujeito de IVA para efeito das mesmas operações - isto é, sendo-lhe reconhecido o direito a deduzir o imposto pago nos inputs da sua actividade económica - fica numa posição de manifesta desvantagem económica no desenvolvimento da sua actividade.

Na sentença recorrida, se bem a interpretamos, não foi analisada a verificação ou não dos pressupostos de incidência objectiva do imposto.

Para nós é precisamente por esse fundamento de indeferimento da pretensão da Recorrente que deve ser iniciada a apreciação da legalidade das liquidações impugnadas.

Na verdade, na lógica do discurso fundamentador das correcções, a falta da verificação dos pressupostos de incidência objectiva foi o primeiro fundamento adiantado pela Recorrida. E, estando em causa a própria qualificação da operação como operação susceptível de ser tributada em sede de IVA, só fará sentido avançar para a análise da eventual qualificação do sujeito que a presta como sujeito passivo de IVA se se verificarem os pressupostos de incidência objectiva. É que, de nada adianta discutir qual a natureza da entidade, os poderes que detém ou exerce na concretização de determinadas operações ou se do seu não reconhecimento como sujeito passivo de IVA decorrem distorções de concorrência se as operações económicas em que a actividade da Recorrente se traduz não forem objectivamente operações sujeitas a incidência de IVA.

A apreciação desta primeira vertente da questão remete-nos directamente para os artigo 1.º e 4.º do CIVA, tal como a aferição da eventual qualidade de sujeito passivo de IVA nos conduz de imediato para o preceituado no artigo 2.º do mesmo Código.

Antes, porém, de entrarmos na apreciação dos dois fundamentos em questão, impõe-se, ainda que de forma breve e esquemática, alinhar alguns dos critérios conformadores do contexto normativo em que a decisão a tomar necessariamente se tem de mover, considerando a natureza do imposto em causa, a sua origem, os valores e princípios que visa salvaguardar e os especiais cuidados colocados pelo legislador comunitário na sua regulamentação, quer ao nível da implementação das legislações nacionais, quer do próprio controlo da interpretação dessa regulamentação.^[6]

Assim sendo, o Imposto Sobre o Valor Acrescentado:

a) É um imposto de raiz e matriz comunitária, o que condiciona de forma determinante a elaboração dos actos legislativos nacionais nesta matéria, a interpretação e aplicação dos normativos emergentes das legislações nacionais e, consequentemente, a própria resolução jurídica dos litígios relacionados com o mesmo imposto, que necessariamente terá de conformar-se com a regulamentação comunitária [vigora na União Europeia, desde Abril de 1967 (data da Primeira Directiva IVA) até hoje (com a vigência da comumente designada Directiva IVA – Directiva 2006/112/CE, de 28 de Novembro) um sistema comum de IVA, constituindo a substituição dos sistemas tributários que tenham por objecto o imposto sobre transacções pelo modelo-IVA previsto ou conformado pelos actos jurídicos da União Europeia condição de adesão de qualquer Estado a Membro da mesma. O Tribunal de Justiça da União Europeia afirmou já por diversas vezes que a opção dos Estados Membros por medidas de regulamentação deste Imposto não é incondicional, antes estando fortemente vinculados ao quadro previamente definido pelos actos legislativos comunitários. Aliás, se bem vemos, esta “submissão” da lei nacional ao Direito Comunitário está constitucionalmente imposta pelo principio do primado do direito europeu (artigo 8.º da CRP).

b) Incide tendencialmente, de forma indirecta, sobre todo o acto de consumo (“incide sobre todas as fases do processo produtivo, do produtor ao retalhista, através do chamado método subtractivo indirecto, da liquidação e dedução, das facturas, do crédito de imposto ou sistema dos pagamentos fraccionados” nas operações de transmissão de bens, prestação de serviços, importação de bens e quaisquer operações intracomunitárias efectuadas no território nacional, tal com estão definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias – artigos 1.º e 2.º.º da DIVA e 1.º do CIVA), constituindo o seu mecanismo de incidência e dedução um elemento essencial para o funcionamento do IVA, por ser o meio por excelência através do qual é assegurada a neutralidade do imposto e a igualdade de tratamento fiscal dentro da União Europeia, valores que, com a instituição desse sistema, se visaram primeiramente concretizar e se procuram ainda hoje salvaguardar, bem como o princípio da livre concorrência, enquanto princípio estrutural da própria Instituição Comunitária.

c) A que, em regra, estão sujeitos todos os agentes económicos, incluindo o Estado e as demais pessoas colectivas de direito público, pelas operações económicas, legalmente identificadas [a) e b)], por si praticadas de forma independente e com carácter de habitualidade, ou isoladamente mas conexas com a sua actividade (artigos 9.º e 12.º, da DIVA e 1.º e 2.º n.º 1, do CIVA);

d) A que, excepcionalmente, o “Estado e as demais pessoas colectivas de direito público” não estão sujeitos, mesmo quando realizam as operações económicas referidas em b), nas condições referidas em c) e mesmo que delas recebam contrapartidas de natureza económica, se tais operações foram desenvolvidas no exercício de poderes de autoridade (artigos 13.º, 1, § 1, da DIVA e 2.º, n.º 2, 1ª parte, do CIVA);

e) A que, excepcionalmente, o Estado e as demais pessoas colectivas de direito público ficam sujeitos, pelas operações económicas referidas em a) e b), mesmo que praticadas nas condições referidas em d) (ao abrigo de poderes de autoridade), se da sua não sujeição a IVA [em resultado da aplicação excepção referida em d)], resultar ou for susceptível de resultar distorção da concorrência, em prejuízo (efectivo ou potencial) do próprio Estado, de outra pessoa colectiva pública ou do mercado globalmente considerado (artigo 13.º, n.º 1, § 2, da DIVA e 2.º, n.º 2, 2ª parte, do CIVA.

A enunciação destes critérios e os termos e conceitos utilizados, como sejam, os conceitos de “poderes de autoridade” ou “distorção de concorrência”, não se encontram legalmente definidos. E mesmo no que respeita ao conceito de “prestação de serviços” para efeitos de IVA, ainda que surjam identificadas as suas características mais marcantes no artigo 4.º do CIVA (artigos 9.º, § 2, e 24.º a 27.º, da DIVA) são insuficientes para que, com base nelas, se dê uma resposta imediata e isenta de dúvidas em múltiplas hipóteses que a realidade económica, cada vez mais complexa, pode colocar.

Daí que, neste domínio, assuma especial importância a densificação que desses conceitos vem sendo feita pela doutrina, cada vez mais à luz, das decisões do TJUE.

É, pois, tendo por referência a sequência lógica que imprimimos às questões, os diplomas legais que em especial foram citados (DIRECTIVA IVA, CIVA e outros que pontualmente se entendam pertinentes) e amparados nas densificações que vem sendo feitas daqueles conceitos, que avançaremos para a apreciação dos fundamentos das liquidações e para a resolução daquelas questões.

4. 7.1. Da verificação dos pressupostos de incidência objectiva:

Nos termos do artigo 1.º, n.º 1 do CIVA e para o que ora nos interessa considerar, estão sujeitas a IVA as prestações de serviços efectuadas em território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo nesta qualidade.

Como a doutrina vem salientando, a natureza geral e vocação universalista do IVA pré-determinaram a opção do legislador comunitário, integralmente acolhida pelo legislador nacional, por uma definição do conceito pela negativa: é prestação de serviço, para efeitos de IVA, qualquer operação efectuada a título oneroso que não deva ser qualificada como transmissão de bens, aquisição intracomunitária de bens e importação (cfr. artigos 24.º, n.º 1, da DIVA e 4.º, n.º 1, do CIVA).

Para além desta nota legislativa importa ainda ter presente que essa prestação de serviços (negativamente delimitada) se encontra indelevelmente marcada pela própria base de incidência, isto é, pelo acto de consumo. Ou seja, a prestação de serviço tem de ser entendida como emanada de uma actividade económica,^[7] sendo evidente face ao preceituado no artigo 2.º, n.º 1, al. a) do nosso Código de IVA (mais uma vez em sintonia total com o que se mostrava desenhado já na Sexta Directiva) que o legislador elegeu a “actividade de prestação de serviços” como uma das possíveis actividades económicas em que as operações tributáveis para efeitos de IVA se podem desenvolver.

No caso concreto, a actividade económica desenvolvida pela Recorrente, conforme decorre do contrato de concessão que celebrou com o Estado Português, é a de financiamento, conservação, a exploração, requalificação e alargamento das vias que integram a Rede Rodoviária Nacional, bem como a própria concepção, projecto, construção, financiamento, conservação, exploração, requalificação e alargamento das vias que integram a Rede Rodoviária Futura, constituindo ainda sua obrigação manter em bom estado de funcionamento, conservação e segurança, nos termos e condições estabelecidos nas disposições aplicáveis ao presente Contrato, durante a sua vigência e a expensas suas, os bens que integram a concessão, efectuando, em devido tempo, as reparações, renovações, adaptações, requalificações e alargamentos que, de acordo com as mesmas disposições, se tornem necessárias para o efeito.

Tudo, no essencial e para o que ora releva, tendo em vista disponibilizar as vias aos utentes, de acordo com os níveis de serviço estipulados pelas artes (Anexo 2) para cada tipo de estrada, prosseguindo os objectivos de redução da sinistralidade e de sustentabilidade ambiental igualmente fixados contratualmente (Anexo 3) [cfr. factualidade apurada nas alíneas A) e N), do probatório]

Há, pois, inequivocamente um serviço - concepção, projecto, planeamento, conservação e disponibilização em condições previamente fixadas em termos de qualidade - que é prestado em território português aos utentes das vias rodoviárias nacionais, o qual consubstancia a obrigação primeira que contratualmente ficou estabelecida [em especial, Base 2 e 2-A, e artigo 6.1 a 6.4. do Contrato de Concessão]

Por outro lado, nos termos do mesmo contrato de concessão, ficou estabelecido que pelo referido serviço, isto é, como contrapartida do serviço prestado, a concessionária tem direito a receber o valor das taxas de portagem cobradas nas vias portajadas (única contrapartida devida à Concessionária pela totalidade dos serviços compreendidos no objecto do presente Contrato com referência a tais vias), o produto da Contribuição de Serviço Rodoviário, os rendimentos de exploração do Estabelecimento da Concessão e do Empreendimento Concessionado, outros rendimentos que tenham sido obtidos no âmbito da Concessão (presume-se que, ainda pelo serviço prestado, sob pena de não fazer sentido a sua previsão contratual), bem como outros montantes previstos na lei (presume-se, mais uma vez, montantes que por força da actividade que desenvolve lhe devam ser reconhecidos por a lei ou a norma que os prevejam não excluir expressamente à Recorrente do direito a recebê-los).

É o que claramente resulta, insista-se, da lei e do contrato de concessão:

- «Como contrapartida pela utilização da rede rodoviária nacional, a concessionária tem direito a receber a título de receita própria, o produto da Contribuição Rodoviária nos termos da lei aplicável», isto é, nos termos em que esta se mostra assegurada pelos respectivos utilizadores - verificada pelo consumo dos combustíveis, sobre os quais, desde que não isentos de Imposto (ISP), incide e por cuja entrega são responsáveis os sujeitos passivos daquele imposto - e, subsidiariamente, pelo Estado, nos termos da lei e do contrato de concessão que em cada caso seja aplicável [em especial, Bases: 3, al. b) e 52, artigos 2.º e 3.º, n.º 1, da Lei n.º 55/2007, de 31 de Agosto, artigo 7.º, b), do Contrato de Concessão e Resolução do Conselho de Ministros n.º 89/2007, de 11 de Julho].

- «A cobrança de portagens reais nas vias portajadas constitui a única contrapartida devida à concessionária, pelo concedente, pela totalidade dos serviços compreendidos no objecto de concessão com referência a tais vias», exigibilidade e pagamento (portagens) que não ficam prejudicados pela existência e exigibilidade da CSR [em especial, Bases 2 e 58, artigo 3.º, n.º 3, da Lei n.º 55/2007, de 31 de Agosto, artigo 7.º a) e 62.1. do Contrato de Concessão].

Fica, pois, ostensivamente evidenciada a existência de uma contraprestação económica, o que significa que a “relação sinalagmática” e a característica de “onerosidade” se têm igualmente por verificadas [cfr. factualidade apurada nas alíneas A) e N), do probatório].

Note-se, de resto, como na súmula das posições das partes deixámos firmado, que a própria Recorrida não põe em causa que a Recorrente preste um serviço. O que não aceita é que essa prestação de serviços seja relevante para efeitos de tributação nesta sede (IVA), por não estarmos em presença de um serviço individualizável e conformado por prestações recíprocas, conclusão a que chega partindo do pressuposto de que a CSR é “apenas” a contraprestação de um serviço genérico prestado pela EP, isto é, que o seu valor não é determinado com base no preço do serviço efectivamente prestado a cada um dos utilizadores das vias rodoviárias cuja concepção, conservação ou exploração está cometida à Recorrente, mas, sim, determinado em função dos consumos de gasolina e de gasóleo (em cujo preço está reflectido) e paga por aqueles utilizadores aquando da aquisição dos referidos combustíveis com IVA à taxa normal.

Ou seja, a Administração Fiscal aceita que a Recorrente realiza operações que se traduzem na prestação de um serviço. O que a Recorrida já não aceita é que essas operações constituam uma prestação de serviços relevante para efeitos de IVA por a CSR (receita) não constituir a contrapartida de um serviço individualizável prestado pela EP,S.A. ao Estado ou a terceiros.

Tudo, pois, para concluir que «a transferência da CSR realizada pela DGAIEC à EP não configura uma prestação de serviços, nos termos do art°. 4°., do CIVA e, consequentemente, não há lugar à liquidação de imposto.».

Não cremos, pelo que ficou dito, que lhe assista razão. Porém, em ordem a afastar os argumentos da Autoridade Tributária ora reproduzidos de forma directa, dizemos ainda o que segue.

A Recorrida não tem razão, desde logo porque a prestação de serviços que é susceptível (para nós indiscutível) de ser enquadrada ou subsumida nos artigos 1.º e 4.º do CIVA não é “a transferência da CSR”, mas sim a conservação e disponibilização das vias aos utentes da Rede Rodoviária Nacional em determinadas condições e em cumprimento das obrigações contratualmente assumidas enquanto concessionária. A CSR é, neste contexto ou prestação de serviço, uma das contrapartidas estabelecidas.

Também, contrariamente ao que a Recorrida defende, o serviço prestado é perfeitamente individualizável, quer ao nível do tipo de prestação quer ao nível dos beneficiários directos (utentes), estando mesmo, como vimos, legal e contratualmente definido esse serviço.

Aliás, como há muito foi esclarecido pela doutrina, «Uma atribuição patrimonial, qualquer que seja, terá, em princípio, subjacente uma prestação de serviço, se não for contrapartida de uma entrega de bens, mesmo que tal prestação de serviço haja de qualificar-se (como faz a administração francesa) de inominada (inomée) por ser desconhecido ou de difícil identificação o seu conteúdo».^[8] Acrescentamos, se nos é permitido, e ainda que a identificação do seu efectivo beneficiário seja realizada de forma indirecta, como é o caso das situações em que a contribuição é a «compensação de uma prestação» que aproveita de forma segura um «determinado grupo» embora seja de aproveitamento apenas provável «quando referido ao indivíduo» que dela, integrando-se na relação da prestação, acaba por efectivamente beneficiar.^[9]

Por fim, há uma efectiva contraprestação, também contratualmente expressa, traduzida no conjunto de valores monetários que a Recorrente tem direito a receber (CSR e os montantes cobrados nas vias com portagens reais) por força do serviço prestado e enquanto o prestar nas condições contratualmente estabelecidas.

Todas essas receitas, diferentemente do que entende a Fazenda Pública, são contraprestações directas do serviço prestado, isto é, existem e são-lhe reconhecidas exclusivamente porque presta aquele concreto serviço aos utentes [e não ao Estado, ainda que, como infra melhor se explicitará, possam também ser prosseguidos por essa actividade fins de interesse público), sendo irrelevante, neste contexto, que parte do preço do serviço prestado esteja pré-determinado ou que a sua determinação fique dependente de outros critérios ou factores, desde que determinados ou determináveis, como ocorre no caso da Contribuição de Serviço Rodoviário cujo montante varia em função do consumo de gasóleo ou gasolina de cada um dos utilizadores.

De resto, e como a Recorrente desde o início evidenciou, esta forma de definição do preço do serviço ou mecanismo através do qual esse preço ou remuneração do serviço é fixado não é nova na ordem jurídica, nem é exclusiva da EP, S.A., constituindo, como está bem de ver, esta substituição do sujeito passivo e prestador do serviço (pelas distribuidoras de combustível), o procedimento alternativo, senão único, seguramente mais razoável e eficiente, sendo ainda indiscutível que foi o tipo de retribuição acordada pelas partes em conformidade com a previsão contida na Lei.

Diga-se, por último, que mesmo que a posição da Recorrida fosse de admitir, e não é, o seu efeito útil e justificativo das correcções que operou estaria sempre limitado às operações subjacentes à CSR, ou seja, a validade das correcções efectuadas ou a efectuar não abrangeria a prestação de serviços nas vias portajadas, que sempre teria de considerar-se relevante para efeitos de IVA por nestas ser indiscutível a existência de uma individualização, ou seguindo o raciocínio da Recorrente, uma pessoalização do serviço prestado e uma individualização da contraprestação.

Em suma: a actividade económica desenvolvida pela Recorrente e as operações através das quais aquela actividade se desenvolve consubstanciam a prestação de um serviço que a título oneroso é disponibilizado aos utentes da Rede Rodoviária Nacional, sendo, por isso, indiscutível a sua relevância para efeitos de incidência de IVA ou, dito de outro modo, não é, contrariamente ao defendido pela Fazenda Pública, de as excluir do campo de aplicação dos artigos 1.º e 4.º do CIVA.

Improcede, assim, o primeiro dos fundamentos invocados pela Autoridade Tributária para sustentar as correcções à matéria colectável e às liquidações que lhe sucederam.

4.7.2. Da verificação dos pressupostos de aplicação da delimitação negativa imposta pelo artigo 2.º, n.º 2 do CIVA

O segundo fundamento adiantado pela Recorrida para justificar as correcções realizadas na declaração apresentada pela Recorrente foi o de que, mesmo que entendêssemos estarem verificados os pressupostos de incidência objectiva – por estarmos em presença de uma prestação de serviços a título oneroso, facultada por um sujeito passivo agindo nessa qualidade – sendo a EP, S.A., uma entidade pública que desenvolve uma actividade através de poderes de autoridade, sem que da mesma, nos concretos termos em que é exercida, resulte distorção de concorrência, sempre se teria de concluir, como fez, no sentido de que o reconhecimento da qualidade de sujeito passivo não lhe é devido.

Em suma, para a Autoridade Tributária estão preenchidos na situação concreta os pressupostos de aplicação da delimitação negativa de incidência previstos no n.º 2, do artigo 2.º do CIVA e, consequentemente, também por esta via não é devido o reconhecimento do direito ao reembolso do IVA liquidado pela EP,S.A..

Assistir-lhe-á razão?

Mais uma vez não acompanhamos os pressupostos de facto e de direito de que a Autoridade Tributária parte, nem, consequentemente, a conclusão por si extraída.

Explicitemos, analisando, per se, cada um dos pressupostos de aplicação da delimitação negativa consagrados no artigo 2.º, n.º 2 do CIVA, procedendo à, agora imprescindível, transcrição do referido normativo na parte pertinente:

«Artigo 2.º

Incidência subjectiva

1 - São sujeitos passivos do imposto:

a) As pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que do mesmo modo independente pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos da incidência real de IRS e de IRC.

(…)

2 - O Estado e demais pessoas colectivas de direito público não são, no entanto, sujeitos passivos do imposto quando realizem operações no exercício dos seus poderes de autoridade, mesmo que por elas recebam taxas ou quaisquer outras contraprestações, desde que a sua não sujeição não origine distorções de concorrência.

3 - O Estado e as demais pessoas colectivas de direito público referidas no número anterior são, em qualquer caso, sujeitos passivos do imposto quando exerçam algumas das seguintes actividades e pelas operações tributáveis delas decorrentes, salvo quando se verifique que as exercem de forma não significativa:

a) Telecomunicações;

b) Distribuição de água, gás e electricidade;

c) Transporte de bens;

d) Prestação de serviços portuários e aeroportuários;

e) Transporte de pessoas;

f) Transmissão de bens novos cuja produção se destina a venda;

g) Operações de organismos agrícolas;

h) Exploração de feiras e de exposições de carácter comercial;

i) Armazenagem;

j) Cantinas;

l) Radiodifusão e radiotelevisão.

4 - Para efeitos dos n.os 2 e 3 do presente artigo, o Ministro das Finanças define, caso a caso, as actividades susceptíveis de originar distorções de concorrência ou aquelas que são exercidas de forma não significativa.» (redacção que detinha antes da sua primeira alteração, introduzida pelo DL n.º 186/2009, de 12 de Agosto, que apenas entrou em vigor a 1 de Janeiro de 2010 – artigo 9.º)].

A par da consagração neste preceito do regime-regra - qualidade de sujeito passivo de imposto de todas as pessoas singulares ou colectivas pela actividade de prestação de serviços nos termos em que supra ficou densificada (n.º 1) – consagrou-se um condicionalismo (n.º 2, 1ª parte) de cuja verificação resulta a possibilidade de afastamento daquele regime-regra, que, numa interpretação actualista, se identifica nos seguintes pontos:

- ser a actividade económica de prestação de serviços (ou as operações em que a mesma se traduz) desenvolvida pelo Estado ou outra pessoa colectiva de direito público entendida como “organismo de direito público”;

- o desenvolvimento dessa prestação de serviços ser realizado exclusiva ou predominantemente através do exercício de poderes de autoridade atribuídos ao organismo público para esse concreto fim (n.º 2, 1ª parte);

- ser, no momento presente ou numa perspectiva futura, indiferente para o sujeito e/ou para o regular funcionamento do mercado o não reconhecimento dessa qualidade (inexistência de distorção de concorrência).

É uma regulamentação equivalente à que se encontra prevista e parametrizada na Directiva IVA, nos artigos 9.º, n.º 1 (regime regra, antes consagrado no artigo 4.º da Sexta Directiva) e 13.º (regime de excepção e de requalificação, antes consagrado no artigo 4.º, n.º 5, da Sexta Directiva), daí que, sem prejuízo da marca interpretativa própria dos diplomas nacionais, assuma extremo relevo o que nesta matéria vem ficando decidido pelo TJUE.

4.7.2.1. Comecemos pela alegada e contestada qualidade de “pessoa colectiva de direito público” da EP, S.A., adiantando, desde já, que a qualificação desta não se nos afigura simples, pelo contrário, reveste uma complexidade a que não são, seguramente, alheios dois factores.

Por um lado, o facto de a nossa Constituição consagrar «a existência de verdadeiras zonas hibridas entre o sector privado e o sector público” o que conduz a que «a intervenção económica pública directa tanto possa enquadrar-se no sector privado, apesar de utilizar meios de direito público, quanto pode inserir-se no sector público, ainda que envolvendo o recurso a formas jurídico-privadas;». Acresce, por outro lado, que «A participação de entidades públicas no capital da sociedade de direito privado (…) nem sempre conduz à integração orgânica das entidades participadas no sector público empresarial: uma tal integração pressupõe que o capital seja maioritariamente público e a gestão pertença a entidades públicas.».^[10]

Por outro lado, o facto de o Estado Português durante os últimos anos, sobretudo após as últimas revisões constitucionais e no seguimento de um movimento generalizado a nível europeu, ter optado de forma muito acentuada pela criação de entidades/Institutos/sociedades, dotadas simultaneamente de poderes e capitais poderes públicos e privados não raras vezes numa relação jurídica difícil de interpretar ou apreender e de enquadrar nos cânones ou figurinos doutrinários tradicionais (o que leva, no caso concreto, a que assumam importância fulcral no juízo de qualificação que nos é pedido, não só o nosso ordenamento jurídico constitucional, civil e comercial, mas também as limitações decorrentes da existência de um Direito Comunitário e de princípios estruturais que regem a União Europeia).
Não obstante as dificuldades expostas, em nosso entender, a Recorrente, sendo uma sociedade anónima de capitais exclusivamente públicos (o seu capital é detido integralmente pelo Estado Português – artigos 5.º e 6.º do DL n.º 374/2007), integra a administração estadual indirecta (administra por conta do Estado mas como ente distinto deste), tem natureza privada (constituída sob a forma de sociedade comercial), foi constituída para a realização de finalidades públicas (fins de interesse público) para cuja concretização o Estado julgou mais oportuno o recurso aos critérios e princípios de gestão privada, sendo dotada, a título excepcional (por força do interesse de uma das partes contraentes – o Estado), de especiais poderes de autoridade (os consagrados no artigo 10.º, n.º 3, do DL n.º 374/2007, de 7 de Novembro).

Ou seja, a EP, S.A., é uma pessoa colectiva de criação pública (DL n.º 374/2007, de 7 de Novembro e a quem complementarmente são aplicáveis o DL n.º 558/99, de 17 de Dezembro, com as redacções a este introduzidas pela DL n.º 300/2007, de 23 de Agosto), à qual foi cometida uma função administrativa - concepção, projecto, construção, financiamento, conservação, exploração, requalificação e alargamento da rede rodoviária nacional (artigo 4.º do DL n.º 374/2007, de 7 de Novembro e 6.1. e 6.2. do contrato de concessão) - que prossegue, por vontade das partes contraentes e em conformidade com o objectivo subjacente à sua criação, sob a forma jurídico – privada (sociedade anónima).

Saliente-se, todavia, que não obstante a importância a que as partes votaram a discussão quanto à questão da classificação mais rigorosa da Recorrente - pessoa colectiva de direito público (entidade pública empresarial integrada na administração estadual indirecta pública exercendo a função administrativa sob a égide do direito privado mas com ampla faculdade de recorrer ao direito público sempre que se mostre necessário para a realização dos fins públicos) ou pessoa colectiva de direito privado (empresa pública de direito privado integrada na administração estadual indirecta privada dotada a título excepcional de poderes de autoridade) - o certo é que essa classificação não se projecta simplesmente no conceito de “organismo de direito público” considerado relevante para efeitos da delimitação negativa consagrada no artigo 2.º, n.º 2 do CIVA.

Efectivamente, o TJUE já muitas vezes se pronunciou sobre o conceito de “organismo público”, conferindo-lhe uma amplitude muitíssimo mais reduzida do que parece decorrer da mera qualidade de pessoa colectiva de direito público - capaz de abranger uma multiplicidade de entes que são rejeitados pelo TJUE num integral respeito pela natureza do imposto em questão, pelas suas principais características e pelos objectivos da sua própria consagração, factores sempre presentes na sua interpretação^[11] – reconduzindo o seu substrato ou essência à regra de que ficam excluídas da não tributação as entidades que não estão directamente integradas na organização da administração pública: «uma pessoa que pratica atos na qualidade de autoridade pública, de modo independente, não estando directamente integrada na organização da Administração Pública, não pode ser qualificada de organismo de direito público no sentido dessa disposição»^[12]

Para o TJUE, «o conceito de “outros organismos de direito público” que figura no artigo 13.º, n.º 1, da Directiva 2006/112 (…) não visa definir o âmbito de aplicação do IVA. Pelo contrário, estabelece uma derrogação à regra geral em que assenta o sistema comum deste imposto, ou seja, a regra segundo a qual o âmbito de aplicação do referido imposto é definido de maneira muito ampla de molde a abranger todas as prestações de serviços efetuadas a título oneroso, incluindo as efetuadas por organismos de direito público». O que significa que, enquanto «derrogação à regra geral da sujeição ao IVA de qualquer atividade de natureza económica, o artigo 13.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado de modo estrito»^[13] e uniformemente em todos os Estados Membros, por constituir uma norma que não remete ou devolve a esses Estados o direito de determinarem o seu sentido e alcance, antes há-de ser alcançada nos tribunais nacionais, tendo por referência imediata o contexto da disposição e por referência mediata e complementar o objectivo que a regulamentação em causa pretende concretizar.^[14]

Neste enquadramento, o TJUE tem vindo a defender que o facto de o organismo ter sido instituído sob a égide do direito privado ou ter sido constituída sob uma forma típica do direito privado (como são as sociedades anónimas) não constitui, sem mais, condição bastante para que se julgue excluída do conceito de organismo de direito público. Tal como o facto de a actividade por si desenvolvida consistir também na prática de actos de autoridade pública não significa necessariamente a sua integração no conceito de “organismo público” para efeitos de aplicação da regulamentação-IVA. Fundamental, para o TJUE, se bem percebemos, é que em cada caso concreto, e tendo em conta as especificas atribuições, competências e o quadro jurídico em que o ente desenvolve a sua actividade, se afira a sua independência e/ou autonomia e até as condições de exclusividade ou concorrência em que é exercida essa actividade.

Ora, no caso concreto, pese embora, como já referido, a Recorrente seja uma criação do Estado, foi instituída como sociedade anónima, o que evidencia que o Estado pretendeu que a prossecução do interesse público de conservação da rede rodoviária nacional e a sua disponibilização em boas condições de utilização pelos utentes cometido àquela (substrato indispensável de legitimação da intervenção do Estado na economia privada^[15]) fosse alcançado através da forma, meios e critérios de gestão de mercado, isto é, típicos do direito privado.

Por outro lado, não subsistem dúvidas que essa “gestão” globalmente considerada, mesmo na parte em que também concretiza um interesse ou fim público, não está sujeita a ordens ou orientações directas do ente criador, emanadas de forma regular e autoritária, antes obedecendo aos critérios de oportunidade económica e às regras do mercado, ainda que dentro dos limites a que legalmente deve obediência e a que contratualmente se obrigou, nos exactos termos em que isso foi querido, isto é, nos termos eleitos aquando da sua criação e na transformação ou evolução do seu paradigma económico:
«Em 1927 foi criada a Junta Autónoma de Estradas, sendo a primeira instituição pública com funções de coordenação e integração da administração rodoviária” que viria em 1999 «a evoluir para um modelo de organização assente na existência de três institutos, o Instituto das ..., I. P. (IEP), o Instituto para a Construção Rodoviária, I. P. (ICOR), e o Instituto para a Conservação e Exploração da Rede Rodoviária, I. P. (ICERR)», posteriormente consolidadas no «IEP, modelo que se manteve estável até ao final de 2004.».
Com a publicação do Decreto-Lei n.º 239/2004, de 21 de Dezembro, deu-se um primeiro passo para conferir uma nova operacionalidade à administração rodoviária em Portugal. Com a conversão da administração rodoviária numa entidade de natureza empresarial, a E..., E. P. E. (EP, E. P. E.)» tendo em vista um «relançamento das suas actividades num novo quadro operacional que permitisse garantir melhores resultados e maior estabilidade dos seus recursos.».
Perante as «acentuadas transformações no âmbito do sector das infra-estruturas rodoviárias, registadas na última década, operaram quer ao nível da organização do Estado e do tipo de relacionamento contratual entre o Estado e os privados quer no plano da própria relação entre os utilizadores e a rede rodoviária» o Estado entendeu dar «um novo impulso a este movimento de redefinição da intervenção do papel do Estado no sector das infra-estruturas rodoviárias, através da implementação de um novo modelo gestão que promova uma maior eficiência na afectação dos recursos e uma maior aproximação ao mercado por parte dos seus operadores.
Com este novo modelo de gestão e financiamento do sector das infra-estruturas rodoviárias, cujos princípios gerais se encontram plasmados na Resolução do Conselho de Ministros n.º 89/2007, de 11 de Julho, pretende-se reforçar e consolidar os conceitos base da solidariedade intergeracional, da coesão territorial e, sobretudo, da transparência dos custos das funções do Estado e da auto-sustentabilidade do sector», o qual foi entendido que só poderia ser bem sucedido se fossem atribuídas à EP, E. P. E., uma maior agilidade e autonomia empresarial, sendo por isso necessária a sua transformação em sociedade anónima, com atribuição de objectivos de gestão mais amplos e operacionais. A E..., S. A., será, assim, dotada de uma estrutura societária mais compreensível pelo mercado financeiro nacional e internacional, vendo reforçado o princípio de que o Estado não garante ou avaliza, directa ou indirectamente, qualquer dívida ou obrigação desta sociedade, nem assume qualquer responsabilidade pelos seus passivos, seja qual for a sua natureza.» (cfr., preâmbulo do DL n.º 374/2007).

No mesmo sentido interpretativo concorre o que fica determinado no artigo 12.º, n.º 1 do diploma acabado de citar, ao estabelecer que a sua gestão financeira e patrimonial, a E..., S. A., deve observar e aplicar os princípios da boa gestão empresarial, de forma a assegurar a sua viabilidade económica e o seu equilíbrio financeiro. E o facto de, nos termos do artigo 4.º, n.º 2 do mesmo diploma e 2.º, n.º 2 dos Estatutos da Recorrente (anexos àquele) a EP, S.A. poder ser titular de participações no capital social de quaisquer outras sociedades, independentemente do seu objecto e de o Estado não avalizar nem se responsabilizar por qualquer dívida por si contraída.

Acresce que o Estado não é seu cliente (mas contra-parte – ainda que dotada de especial poder de conformação na definição prévia das obrigações mutuamente assumidas no contrato de concessão, o qual, a nosso ver, só por si não pode ser entendido como facto exorbitante do normal circunstancialismo em que se desenvolve a relação de poder e interesses que subjazem a formação dos contratos de natureza privada), muito menos o único (os seus clientes directos são, por força do contrato de concessão celebrado, os utilizadores da rede nacional, que são também os beneficiários da concretização do interesse público prosseguido pelo Estado com a sua criação e através da concessão), nem os serviços prestados ou o prosseguimento do interesse público lhe foi cometido em exclusividade (como melhor explicitaremos infra a propósito da análise da eventual distorção da concorrência que resultará da sua exclusão da regra de sujeição).

Dois outros factores a que não podemos deixar de conferir grande importância nesta indagação concreta são o quadro fiscal e o quadro económico (aqui entendido como a origem, tipo e destino das receitas-remunerações) aplicáveis à EP, S.A.

Assim, quanto ao primeiro, isto é, quanto ao regime fiscal que lhe é aplicável, ficou determinado (Base 14) que “A concessionária fica sujeita ao regime fiscal aplicável às sociedades comerciais”. Ou seja, não pode haver a mínima dúvida quanto ao facto de que, por vontade do criador e concedente, à concessionária é aplicável o regime fiscal que é aplicado às entidades privadas, o que, em nosso entender, constitui uma marca importantíssima não apenas para definir a natureza da entidade-recorrente, mas também, sobretudo, para identificar o regime (público ou privado) que, de forma especial ou preponderante, foi tido em vista, com os evidentes reflexos que daí resultam para a sua eventual não integração no conceito de organismo público e, consequentemente, para efeitos de não aplicação do regime de excepção de não tributação.
Quanto ao segundo, isto é, a questão do seu financiamento ou conjunto de receitas através das quais leva a termo as suas responsabilidades legais e contratuais, damos aqui por reproduzido o que deixámos dito no ponto 4.7.1. a propósito da apreciação dos pressupostos de incidência objectiva que, num enfoque necessário da análise da presente questão, se traduz no seguinte resumo: para o desenvolvimento das obrigações contratuais por si assumidas a EP, S.A., tem as suas próprias receitas (cuja cobrança são da sua exclusiva competência), que são a contrapartida do serviço que presta.
É por referência a essas receitas próprias- e não a auxílios do Estado ou dotações de natureza orçamental – que a Recorrente presta o serviço a que se comprometeu (obrigações), não beneficiando de quaisquer privilégios enquanto empresa numa situação de insuficiência daquelas receitas (resultados negativos), nem de especial tratamento na situação inversa (lucros), como inequivocamente resulta do seu regime de tributação e da existência do presente processo.
E essa autonomia não fica, a nosso ver, questionada pelo facto de ter de apresentar ao Ministro responsável pela área das finanças e ao Ministro responsável pelo sector das infra-estruturas rodoviárias, um relatório de gestão, as contas do exercício ou os documentos necessários à apreciação dessas contas - que, de resto, constitui obrigação do seu conselho de administração – obrigações que traduzem e esgotam o controlo financeiro que é realizado pelo Estado, imposto pela próprio interesse público que legitima a sua intervenção na economia de mercado (artigo 9.º do DL n.º 374/2007). Nem fica questionada, embora se admita que possa ser mais discutível, pelo facto de a Lei (artigo 13.º, n.º 1, do DL n.º 374/2007) prever a possibilidade de comparticipações, subsídios ou compensações financeiras provenientes do Estado, de quaisquer entidades públicas nacionais ou da União Europeia, as quais, a serem atribuídas, estarão sempre, dizemos nós, sujeitas ao controlo de conformidade com o direito constitucional e o Direito da União Europeia, tal como estão as demais intervenções financeiras (incluindo controlo ou gestão permanente ou temporário), cada vez mais frequentes, concedidas a entidades privadas, designadamente financeiras, ainda que não especialmente previstas na constituição dessas sociedades (em que o Estado não teve qualquer papel e sem que dessas temporárias intervenções resulte questionada a natureza privada do ente “intervencionado”), podendo dizer-se que essas intervenções (previstas ou não previstas) não são mais do que o desempenho da função do Estado na salvaguarda do interesse público relevante.

Por fim, em sintonia com as orientações de uniformização veiculadas pelo TJUE em vários arestos, ainda que os poderes de autoridade ou, na expressão dos referidos acórdãos, “prerrogativas de autoridade pública”, constituam um indício sério de exercício de actividade enquanto organismo público, o certo é que, no caso concreto, nem o serviço que presta é predominantemente dominado por esses poderes ou prerrogativas, nem o ius imperii de que a Recorrente foi investida se afasta daquele que, com idêntica natureza e dimensão semelhante, foi transferido pelo Estado para diversas entidades privadas que desempenham a mesmíssima actividade económica que a Recorrente.

4.7.2.2. Avançamos já, como está bem de ver, para o segundo condicionalismo jurídico de que está dependente a excepção à regra de tributação, ou seja, para a questão de saber se essa prestação de serviços é exclusiva ou predominantemente desenvolvida através do exercício de poderes de autoridade atribuídos à EP, S.A., o que significa, portanto, que a verificação deste pressuposto é importante a dois passos: enquanto factor de qualificação ou não do ente como organismo de direito público e para determinar a integração, ou não, do ente público à sujeição da regra ou da norma de excepção.

Pode afirmar-se que uma entidade é dotada de ius imperii se detém prorrogativas de autoridade, ou seja, se tem o «poder abstracto – estabelecido por uma norma de direito público – (…) para, por acto unilateral praticado no desempenho da função administrativa, editar regras jurídicas, provocar a produção de efeitos com repercussão imediata na esfera jurídica de terceiros, produzir declarações às quais a ordem jurídica reconhece uma força especial ou ainda empregar meios de coacção sobre pessoas ou coisas».^[16]

Não parece que seja discutível que a Recorrente tem poderes de autoridade ou “prerrogativas de autoridade”, atenta a natureza dos poderes que se encontram consagrados no artigo 10.º do DL n.º 374/2007. Se dúvidas houvesse, a própria terminologia utilizada pelo legislador, bem reveladora da conformação legal que pretendia instituir, rapidamente as dissiparia:

«Artigo 10.º
Poderes de autoridade
1 - Compete à E..., S. A., relativamente às infra-estruturas rodoviárias nacionais que integrem o objecto da concessão a que se refere o n.º 1 do artigo 4.º, zelar pela manutenção permanente de condições de infra-estruturação e conservação e de salvaguarda do estatuto da estrada que permitam a livre e segura circulação.
2 - Para o desenvolvimento da sua actividade, a E..., S. A., detém os poderes, prerrogativas e obrigações conferidos ao Estado pelas disposições legais e regulamentares aplicáveis no que respeita:
a) A processos de expropriação, nos termos previstos no respectivo código;
b) Ao embargo administrativo e demolição de construções efectuadas em zonas non aedificandi e zonas de protecção estabelecidas por lei;
c) À liquidação e cobrança, voluntária ou coerciva, de taxas e rendimentos provenientes das suas actividades;
d) À execução coerciva das demais decisões de autoridade;
e) Ao uso público dos serviços e à sua fiscalização;
f) À protecção das suas instalações e do seu pessoal;
g) À regulamentação e fiscalização dos serviços prestados no âmbito das suas actividades e à aplicação das correspondentes sanções, nos termos da lei;
h) À responsabilidade civil extracontratual, nos domínios dos actos de gestão pública;
i) À instrução e aplicação de sanções em processo contra-ordenacional.
3 - São conferidos à E..., S. A., nos termos da lei, os seguintes poderes de autoridade necessários a garantir a livre e segura circulação:
a) Determinar, a título preventivo e com efeitos imediatos, mediante ordem escrita devidamente fundamentada, a suspensão ou cessação de actividades ou o encerramento de instalações que ponham em risco a circulação rodoviária, causem dano ou ameacem causá-lo à estrada;
b) Identificar as pessoas ou entidades que promovam quaisquer actividades em violação das disposições legais e regulamentares de protecção à estrada, ou ao património público afecto à sua exploração, em especial à segurança rodoviária, procedendo à imediata denúncia perante as autoridades competentes, se tais actos forem susceptíveis de integrar um tipo legal de crime ou um tipo de ilícito contra-ordenacional;
c) Solicitar a colaboração das autoridades administrativas e policiais para impor o cumprimento de normas e determinações que, por razões de segurança ou de garantia de inviolabilidade dos bens públicos, devam ter execução imediata no âmbito dos actos de gestão pública;
d) Determinar a imediata remoção de ocupações indevidas de bens de domínio público administrados pela E..., S. A., ou afectos à sua actividade, recorrendo, se necessário, à colaboração das autoridades policiais;
e) Embargar e ordenar a demolição de construções efectuadas em zonas non aedificandi ou em zonas de protecção estabelecidas por lei.».

Estão aqui previstos, se bem vemos, os cinco tipos ou categorias de ius imperii, tal como são identificados pela doutrina mais recente: poder normativo (regulamentar), poder de configuração de efeitos jurídicos inovadores, poder de declaração de efeitos jurídicos obrigatórios, poder de emissão de declarações com força probatória especial e poder de coacção sobre as coisas.^[17]

Porém, mais do que uma mera identificação ou previsibilidade dos poderes ou prerrogativas de autoridade e da sua mera possibilidade de exercício, é fundamental atender às razões que determinaram esta consagração a par da sua constituição como entidade sob a forma privada guiada por critérios de gestão privada e a tudo o mais que supra ficou exposto. Ou seja, é preciso aferir o peso desses poderes na actividade económica em causa, isto é, no concreto modus de prestação de serviços e na realização das operações económicas cuja dedução de IVA está em causa nos nossos autos.

Nesse sentido, é de considerar, desde logo, que embora a instituição daqueles poderes esteja reportada de forma genérica “ao desenvolvimento da sua actividade”, o elemento que está na génese da atribuição desses poderes é o fim público “segurança na circulação rodoviária”, constituindo esse fim, e não os factos tributário em questão (e a concreta actuação económica que lhe dá origem), o elemento de conexão relevante.

Ou seja, parece, pelo menos assim o entendemos, que a consagração destes poderes ou prorrogativas não teve em vista facultar à Recorrente uma situação privilegiada no desenvolvimento da sua actividade económica global ou genericamente considerada (tal como a mesma se encontra amplamente definida no seu objecto social – alínea A) do probatório), facilitar o quadro em que essa actividade económica é desenvolvida ou o serviço é prestado, enfim, colocá-la numa situação que origine para si um conjunto de mais-valias económicas, mas salvaguardar as condições que possam ser necessárias à realização do interesse público que também presidiu à sua constituição, sem prejuízo de a sujeitar, na sua actuação concreta, aos mesmos deveres e obrigações das demais entidades que desempenham a mesma actividade económica no mercado.

Que assim é, revela-o a simultânea consagração do regime que analisámos e o facto de a transferência desses poderes de autoridade do Estado para a EP, S.A. a partir de 2008, não se distinguir, de modo relevante, da transferência de poderes que o Estado efectuou para múltiplas entidades privadas que, a par da Recorrente, desenvolvem a mesma actividade – cfr. os contratos de concessão e subconcessão a que se reportam as alíneas O), P), Q) e S), do probatório.

Para além do peso resultante dessa “transferência comum de poderes de autoridade”, um outro elemento reveste grande importância na elaboração do nosso desenho interpretativo e na conclusão a que chegámos, qual seja, a exclusão no acto da sua constituição dos poderes de supervisão e fiscalização até então atribuídos à EP, ..., E.P.E., transferidos para o Instituto de Infra estruturas Rodoviárias, actualmente integrado no IMTT – Instituto da Mobilidade e dos Transportes Terrestres IP., este, sim, uma pessoa colectiva de direito público, integrada na administração estadual directa, criado com a «principal missão fiscalizar e supervisionar a gestão e exploração da rede rodoviária, controlando o cumprimento das leis e regulamentos e dos contratos de concessão e subconcessão, de modo a assegurar a realização do Plano Rodoviário Nacional e a garantir a eficiência, equidade, qualidade e a segurança das infra-estruturas, bem como os direitos dos utentes».

E se aí ficou clarificado que «criação desta nova entidade (…)» não traduz uma vontade do Governo de se afastar completamente do sector – a quem continua a caber a missão de definição das orientações gerais de política rodoviária, bem como a definição, actualização e o planeamento da execução do Plano Rodoviário Nacional – também ficou nitidamente expresso que «As atribuições do InIR, I. P., implicam, ainda, uma clara separação deste em relação à EP ..., E. P. E., que até agora tem desempenhado, entre outras, funções de fiscalização e super-visão, e que deverá passar a funcionar apenas como concessionária da rede rodoviária nacional.» (cfr, preâmbulo do DL n.º 148/2007, de 27 de Abril com sublinhado de nossa autoria).

Ou seja, da concatenação deste diploma com o citado DL n.º 374/2007, não pode haver dúvidas que a partir de 2008 o Estado fez uma opção quanto aos meios e critérios através dos quais pretendia prosseguir o interesse público de financiamento, concepção, projecto, construção, conservação e exploração da Rede Rodoviária Nacional, separando rigorosamente o que constituía a actividade económica em si mesma e a prestação de serviços que lhe estava associada – entregue a várias entidades de natureza privada, incluindo a Recorrente, a desenvolver primacialmente segundo critérios de racionalização e eficiência económica próprios do mercado e para quem transferiu poderes de autoridade para serem utilizados na medida do que nessa actividade viesse a ser julgado imprescindível -, da supervisão e fiscalização do cumprimento das leis, dos regulamentos e dos contratos de concessão e subconcessão que o Estado tivesse, respectivamente, emitido ou celebrado de modo a assegurar a realização do Plano Rodoviário Nacional.

Em suma, de todo o exposto, resulta que mais importante de que uma mera qualificação formal da EP, S.A - como pessoa colectiva pública integrada no sector empresarial do Estado (entidade pública empresarial) como pretende a Autoridade Tributária, ou como pessoa colectiva privada (ente administrativo privado ou entidade privada strictu sensu) como pretende a Recorrente - é a forma concreta como exerce a actividade, isto é, como realiza a prestação de serviços a que se obriga e em que se traduz o acto de consumo questionado nos autos.

Nesse conspecto: integrando-se a Recorrente em qualquer uma das categorias convocadas pelas partes na administração indirecta do Estado; sendo indiscutível pelos diplomas que a regem, pelos seus estatutos e pelo contrato de concessão celebrado que prossegue a sua actividade económica sob um modelo de gestão predominantemente independente, segundo critérios de gestão típicos do direito privado (eficiência e rentabilização), essencialmente através de financiamento próprio, possuindo órgãos sociais próprios e característicos de entes privados que determinam a sua gestão, não é de lhe aplicar o regime de excepção ou regra de não tributação.^[18]

O que concluímos permitir-nos-ia à partida julgar encerrada a apreciação do litígio.

Todavia, porque o fundamento das correcções pressupõe também a não verificação do circunstancialismo da regra de “excepção à excepção”, consagrado no artigo 2.º, n.º 2 in fine, do CIVA, entendemos que subsiste para este Tribunal Central, a obrigação, por força do objecto do recurso, nos termos em que ficou delimitado no ponto II deste acórdão e do princípio da tutela jurisdicional efectiva constitucionalmente consagrado, de apreciar aquela questão.

4.7.2.3. Há ou poderá haver distorção da concorrência em consequência da não qualificação como sujeito passivo da EP., S.A., para efeitos de IVA no que respeita às operações em causa?

Para a Autoridade Tributária o carácter de exclusividade da concessão geral rodoviária e o facto de a Contribuição de Segurança Rodoviária constituir receita própria da Recorrente não permitem “vislumbrar que a não tributação preconizada seja susceptível de originar distorções de concorrência».

Para a Recorrente, o seu não reconhecimento como sujeito passivo de IVA para efeitos das prestações de serviço em causa conduz inevitavelmente a uma significativa distorção da concorrência, uma vez que, operando no mesmo sector de actividade e mercado entidades privadas, sendo reconhecidas a estas, e à Recorrente não, a qualidade de sujeito de IVA para efeitos das mesmas operações - sendo-lhe reconhecido o direito a deduzir o imposto pago nos inputs da sua actividade económica - fica numa manifesta posição de desvantagem no mercado.

Em recurso, a EP, S.A. insurge-se ainda contra o facto de o Tribunal recorrido ter também fundamentado a sua decisão de julgar não verificado o pressuposto relativo à distorção de concorrência na “não invocação pela impugnante” de qualquer decisão do Ministro das Finanças definindo que as actividades por si levadas a cabo integram o conjunto de actividades susceptíveis de provocar distorção de concorrência, decisão ministerial essa que o Tribunal a quo afirma desconhecer se existe.

Começando por esta última parte - e sem prejuízo do que a final ainda se venha a dizer quanto à relevância do quadro jurídico definido no n.º 3, do artigo 2.º do CIVA - impõe-se esclarecer de imediato o seguinte: a existência ou não do despacho do Ministro das Finanças a que alude o n.º 4, do artigo 2.º do CIVA não constituiu fundamento do acto impugnado, exclusivamente suportado do ponto de vista jurídico na não verificação dos pressupostos de incidência objectiva e subjectiva consagrados nos n.ºs 1 e 2 do mesmo preceito legal. Significa, o que vimos dizendo, que o Tribunal a quo não podia reconhecer a validade do acto impugnado com base num fundamento de direito que apenas por si foi erigido como relevante para manter esse acto na ordem jurídica com o sentido com que foi proferido. Ou seja, não obstante os tribunais não estarem limitados na apreciação jurídica das questões às razões de direito ou argumentos adiantados pelas partes em defesa da sua pretensão, estão, no entanto, vinculados, nos processos de cariz ou raiz exclusivamente anulatória, ao fundamento de facto e de direito em que a decisão ficou balizada pela Administração. Ora, como dissemos, a existência ou não de um despacho ministerial nunca foi invocada como fundamento do acto praticado.

Por outro lado, a entender-se que o preceituado no artigo 2.º, n.º 3 do CIVA, tem necessariamente que ser atendido na tomada da decisão – como deverá ter entendido o Tribunal a quo -, é para nós óbvio que o Tribunal não se podia ter quedado pela falta de alegação da existência de um despacho ministerial (especialmente considerando que não constituía fundamento do acto), muito menos pelo desconhecimento da sua existência, antes se impondo que tivesse efectuado as diligências necessárias – notificar a parte para o apresentar ou solicitar oficiosamente essa informação junto das entidades competentes – à sua obtenção ou à confirmação da sua inexistência.

Não o tendo feito, nem constando dos factos provados ou não provados qualquer referência a esse despacho, também por esta razão não podia ter sido, como foi, usado para sustentar a decisão de direito.

Prosseguindo, vejamos agora a questão da distorção da concorrência, salientando que, por natureza, tal questão deve, antes de mais, partir da sua ligação umbilical à própria noção de concorrência^[19] e, consequentemente, à ideia de mercado e ao princípio de prestação: o acto de concorrência é, assim, um acto de afirmação no mercado por um operador económico sujeito aos factores de comparação a que estão sujeitos os demais operadores actuando no mesmo mercado.^[20]

No caso específico da distorção da concorrência para efeitos de desaplicação da excepção à regra de sujeição a IVA, ou seja, para efeitos de se concluir pela não aplicação da excepção de não tributação consagrada no artigo 2.º, n.º 2, 1ª parte, do CIVA, importa ter em atenção o especial recorte feito pela jurisprudência do TJUE no sentido de que, nessa aferição, o pressuposto de comparação não é um determinado mercado geográfica ou territorialmente demarcado mas sim a actividade considerada em si mesma.

Assim, para o que releva nestes autos, haverá distorção de concorrência sempre que uma entidade, independentemente da sua natureza pública ou privada, fique ou possa vir a ficar, por força da não aplicação da regra geral de tributação em sede de IVA, em condições de realizar a prestação em condições distintas das que os demais agentes económicos que realizam a mesma actividade a podem prestar com prejuízo para estes últimos ou para o próprio beneficiário da isenção^[21]. E ela será significativa, ou tanto mais significativa, quanto maiores forem os reflexos ou os efeitos da não tributação no modus de desenvolvimento da actividade, isto é, na ambience em que a prestação se concretiza.

Analisada a lei (especialmente os artigos 2.º do CIVA e 13.º da Directiva IVA) e a jurisprudência do TJUE (já deixámos devidamente realçada a importância desta jurisprudência pelo papel fundamental que desempenha na densificação dos conceitos consagrados no regime IVA, atenta a sua raiz comunitária, o pendor fortemente harmonizador aí almejado e o primado do direito comunitário) afigura-se-nos que o juízo sobre a eventual distorção de concorrência que nos foi submetido deverá guiar-se pelos seguintes critérios (a que acrescem os critérios ou pressupostos de aplicação legal do regime regra, do regime de excepção e do regime de excepção à excepção enunciados no ponto 4.6., deste acórdão que aqui nos limitamos a dar por reproduzidos):

- A discussão da existência de uma situação de distorção de concorrência pressupõe necessariamente a existência de uma actividade concorrencial, isto é, esta discussão só faz sentido se estivermos perante uma situação em que é indiscutível que uma determinada prestação de serviços está a ser realizada ou pode vir a ser prestada simultaneamente por entidades públicas e privadas;  ^[22]

- A discussão da existência de uma situação de distorção de concorrência pressupõe necessariamente que as entidades públicas e/ou privadas que simultaneamente desenvolvem essa  concreta actividade estão sujeitas a regimes distintos em matéria de IVA, ou seja, que são tratadas ou qualificadas como sujeitos passivos de imposto e outras não;^[23]

- A discussão da existência de uma situação de distorção de concorrência pressupõe necessariamente que, do desenvolvimento dessa actividade simultaneamente prestada por entidades públicas e privadas, resulte ou haja indícios fortes de que seja susceptível de resultar^[24] uma afectação negativa mínima do mercado em prejuízo deste (e dos consumidores) ou de qualquer uma das entidades (públicas e/ou privadas, incluindo o “beneficiário da isenção”) concorrentes;

- O conceito de “distorção” de concorrência deve julgar-se verificado logo que esteja demonstrada a produção de efeitos negativos ou a elevada probabilidade de eles se verificarem, o que significa que apenas deverá julgar-se que não há distorção de concorrência quando os efeitos negativos produzidos se situem ao nível do economicamente irrelevante;^[25]

- O conceito de “restrições justificadas de concorrência” para efeitos de aplicação do regime de excepção (n.º 2, do artigo 2, 1ª parte), ainda que sustentado num juízo de interesse público de relevo constitucional, deve entender-se como cedendo perante os estruturais princípio de neutralidade e de livre concorrência que estão na base do Tratado e da consagração do regime IVA.^[26]

Transpondo estes critérios para o caso concreto, isto é, tendo por referência o quadro legal aplicável e os factos apurados, desde logo temos que, no que respeita aos elemento actividade económica e prestação de serviços dela decorrente não podem subsistir dúvidas da sua verificação, atento o que ficou exposto no ponto 4.7.1 (para onde, por economia da decisão, remetemos).

No que respeita ao elemento “concorrencial”, isto é, à questão de saber se essa actividade económica (e a prestação de serviços que encerra) está a ser realizada ou pode vir a ser concretizada simultaneamente por entidades de distinta natureza (pública ou privada), também o direito e os factos respondem afirmativamente.

Com efeito, este Tribunal deu como provado que outras empresas privadas actuam no território português ao abrigo de contratos semelhantes (concessão e subconcessão) tendo em vista a concretização da mesma prestação de serviços que é realizada pela Recorrente, isto é, a concepção, construção, conservação e exploração da rede rodoviária nacional (cfr. alíneas A), P),Q) e S), do probatório).

Ao produzirmos esta afirmação não ignoramos, nem pretendemos escamotear, que o objecto da concessão no que respeita à EP,S.A., é muito mais amplo em termos de espaço e tempo, uma vez que a concessão é feita, em exclusivo, a nível nacional, enquanto às demais entidades privadas é feita por referência a partes restritas do território português (espaço geográfico da concessão ou subconcessão). Todavia, nem aquela exclusividade territorial é, como o termo à partida levaria a concluir, efectiva, nem lhe foi concedida ad aeternum, como se constata, por um lado, de ter de ser entendida como uma exclusividade com excepção das partes da rede concessionadas às entidades privadas (que, na área que lhes foi concessionada, é também exclusiva por força do contrato a que o Estado se vinculou) e, por outro lado, da fixação do prazo de concessão de 75 anos a que o Estado se vinculou.

 É bem verdade, também não esquecemos, que, no diploma que transformou o modelo anteriormente existente (sobretudo do seu preâmbulo - DL n.º 374/2007) se percebe que há (ou havia à data em que foi publicado) um projecto político de atribuição à EP, S.A., dentro de certas condições, do monopólio da actividade.

Porém, para além de ser uma política cristalizada no tempo, judicialmente insindicável como acto político que é, é também, por isso mesmo, susceptível de ser alterada a qualquer momento (bastando para isso que o Estado assim o decida, não constituindo obstáculo a existência da própria EP,S.A., atenta a detenção de 100% do seu capital), não podendo o juízo, que ora nos é pedido, radicar no pressuposto de que essa política se vai manter. Acresce que, do mesmo diploma também resulta que a própria EP,S.A., não está vinculada enquanto concessionária geral a desempenhar em exclusivo essa tarefa, mesmo quando terminar o prazo das concessões ou subconcessões a que o Estado directamente se vinculou antes de 2008 e cujos efeitos jurídicos salvaguardou aquando da constituição da Recorrente, já que aí lhe ficou reconhecido o direito de, em nome próprio, celebrar, no exercício dos seus poderes de gestão, os contratos de subconcessão que lhe aprouver.

Do que vimos expondo resulta que, no caso concreto, é muito mais forte a relevância a dar ao presente e aos efeitos já produzidos, ou que imediatamente se produzirão, do que aos efeitos que previsivelmente poderão produzir-se, sendo que aqueles e a sua influência em termos de distorção são notórios e negativos para a EP,S.A, no caso de não lhe não reconhecida a qualidade de sujeito passivo.

Na verdade, actuando num mercado em concorrência e não lhe sendo permitido deduzir o IVA pago nos inputs necessários ao desenvolvimento da actividade, o esforço de investimento exigido à EP, S.A., na área que lhe foi concessionada e em que está economicamente a actuar é significativamente maior, sendo, pelo contrário, significativamente menor o nível de expectativas de rentabilização que poderá esperar desse investimento (que haverá, por essa razão, de ser entendido como um sobreesforço de financiamento), comparado com aquele que poderia esperar numa situação de livre e saudável concorrência independentemente dos resultados concretos da sua actuação gestionária, determinados também por outros factores de implementação no mercado que não o do benefício de idêntico regime fiscal.

E que os efeitos decorrentes da proibição de dedução do IVA pago nos inputs necessários ao desenvolvimento da actividade são negativos e de considerável dimensão, em prejuízo do mercado de livre concorrência - enquanto bem autonomamente considerado e juridicamente consagrado a nível constitucional e legal da nossa ordem jurídica e ao nível do ordenamento jurídico comunitário – e, em especial, em prejuízo da EP., S.A., resulta imediatamente evidente da disparidade de regimes fiscais e dos efeitos que no caso lhe estão associados, bastando para tal fixarmos a nossa atenção no resultado económico que dessa disparidade de regimes resulta e que aqui, singelamente, traduzimos numa não integração no seu património do valor correspondente aos 23% que a título de IVA paga directamente, ou que em seu nome são cobrados e entregues directamente ao Estado pelas petrolíferas, uns e outros não restituídos nos termos do regime de excepção que lhe vê ser aplicado e cujo quantitativo, nos termos apurados, não pode deixar de ser considerado ele mesmo significativo [só no período de 1 de Janeiro de 2008 a 30 de Junho de 2009, a facturação ascendeu ao valor de € 1.078.886.033,58, sendo de € 182.774.354,95 o valor-IVA liquidado e que a EP, S.A. pagou; no período de 1 de Julho de 2009 a 31 de Outubro de 2009, a facturação ...a ao valor de €175.650.320,07, sendo de € 35.130.064,01 o montante correspondente ao IVA liquidado e pago pela EP,S.A. - cfr. factualidade vertida na alínea T) do probatório]. E isto, para além dos prejuízos que eventualmente poderão decorrer para as condições económicas em que presta a sua actividade no mercado impostas pelas limitações que a consideração de um regime fiscal distinto implica e que necessariamente afectarão a sua gestão, designadamente quanto à opção que pretenda vir a tomar de explorar directamente (sem beneficiar do regime regra de sujeição a IVA) ou de atribuir essa exploração a subconcessionárias [indiscutivelmente (mesmo para a Recorrida que lhes reconhece o direito ao reembolso) sujeitos passivos de IVA].

E não se diga que existe qualquer justificação de ordem constitucional ou comunitária que legitime que essa actuação concorrencial seja restringida desta forma, quer porque o princípio ou interesse fundamental nacional prosseguido com a actividade de prestação de serviços e o nível de comprometimento das partes na sua concretização é precisamente o mesmo em ambas as situações: desempenhar as actividades concessionadas de acordo com as exigências de um regular, contínuo e eficiente funcionamento do serviço público e adoptar para o efeito os melhores padrões de qualidade disponíveis em cada momento (vide, designadamente, a Base 4, do contrato de concessão celebrado com a EP, S.A. e as clausulas 7.1 dos contratos referidos nas alíneas O),P), Q) e S)do probatório), quer porque o princípio da livre concorrência que rege o funcionamento do mercado comunitário e o princípio de neutralidade imanente ao regime em questão, impõem precisamente a conclusão oposta, ou seja, de que em princípio não há razão para que, num ordenamento jurídico de um dos Estados Membros, se justifique essa restrição.

Questão distinta, que do ponto de vista formal e processual começámos por analisar e a que agora regressamos para emitir um juízo substantivo (e para evitar que uma eventual omissão de pronúncia deste acórdão não venha a ser suscitada), é a de saber se a inexistência de um despacho ministerial a eleger a actividade em causa como susceptível de provocar distorção significativa de concorrência impede que se retirem do artigo 2.º, n.º 2 do CIVA as consequências que a Recorrente pretendeu que dele fossem extraídas.

Na sentença recorrida foi entendido que sim, com base, se bem compreendemos, no seguinte raciocínio: a legislação nacional faz depender a aplicação do n.º 2 e do n.º 3, do artigo 2.º do CIVA, da existência de um despacho do Ministro das Finanças. Portanto, não tendo a Recorrente alegado a sua existência e não sabendo o Tribunal se ele existe, de nada lhe vale ter alegado e comprovado estarem preenchidos os pressupostos consagrados no artigo 2.º, n.º 2, in fine, do CIVA.

Sustentando esta conclusão, para além do que legalmente se mostra positivado, invocou ainda a Meritíssima Juíza jurisprudência do TJUE no sentido de que os Estados Membros podem optar por confiar a uma autoridade administrativa a definição das situações em que se pode considerar que uma actividade exercida por um organismo de direito público provoca distorções de concorrência significativas, admitindo expressamente que essa autoridade pode ser o Ministro das Finanças, concluindo que, para o TJUE, essa atribuição da legislação nacional não contende com o direito comunitário nem, em concreto, com a Directiva IVA.

É certo que essa é a posição de princípio do TJUE.

Porém, se bem lemos o acórdão que serviu de base a essa conclusão e outros em que esse Tribunal se pronunciou sobre a mesma matéria^[27], essa posição de princípio só subsiste num determinado condicionalismo que o TJUE deixa claramente definido: que esses meios não impeçam nem obstem aos resultados fixados na Directiva IVA (artigo 13.º) e essas decisões sejam sujeitas à fiscalização dos órgãos jurisdicionais nacionais.

Ora, fazer depender de um despacho ministerial o resultado querido pelo legislador comunitário de não violação da concorrência e, em especial nesta matéria de que ora nos ocupamos, fazer depender da existência daquele o atribuir-se ou não relevância à existência de distorções significativas de concorrência e à derrogação injustificada de um regime regra a que comunitariamente se quis dar a mais lata amplitude (em termos de regime e efeitos) tendo em vista a protecção do princípio da neutralidade do imposto IVA, é, salvo melhor opinião, desrespeitar o condicionalismo fixado no acórdão, tal como é desrespeitar a jurisprudência desse acórdão (e dos demais que sobre a mesma questão se pronunciaram) reduzir o condicionalismo de sindicância pelos órgãos jurisdicionais à mera existência de meios processuais impugnatórios do despacho ministerial. No caso português, de resto, é o mesmo que dizer que a invocação do regime de excepção à excepção fica dependente da interposição de uma acção a concretizar num prazo de tempo relativamente curto (que varia em função do regime que a lei nacional consagra para o tipo de processo ou acção a intentar e que pode estar já consolidado na ordem jurídica bem antes de um sujeito se confrontar com a necessidade de o questionar juridicamente) e isto para quem sufragar o entendimento (que não será seguramente líquido ou, pelo menos, será discutível) de que esse acto ministerial é impugnável e que o direito comunitário, mais concretamente a Directiva IVA, admite que a definição do seu próprio regime pode conviver com este tempo e espaço de indefinição.

Aliás, como claramente se encontra recortado em parecer junto aos autos^[28], a nossa questão até é substancialmente distinta: não está em causa saber se o despacho ministerial observa ou excede os poderes ou margem de liberdade deixada ao Estado Membro, mas saber se, na ausência desse despacho (pressuposto de que partiu o Tribunal a quo), e, consequentemente, na ausência de qualquer possibilidade de impugnação e subsequente controlo pelos órgãos jurisdicionais nacionais (excluímos a hipótese de fazer recair sobre o sujeito a obrigação de provocar o despacho por, em tal hipótese, se colocar um ónus legalmente inadmissível sobre o beneficiário do regime que apenas tem, por essa razão, o dever de o invocar se ele existir), o Tribunal pode furtar-se a controlar a própria validade da norma que transpôs a Directiva ou a concretização prática que dela é feita.

A resposta a esta questão é-nos dada pela ordem jurídica nacional constitucional e pelos efeitos típicos que são reconhecidos ao regime, mais concretamente o reconhecimento constitucional do primado do direito comunitário sobre a lei ordinária (valor supra legal) e o efeito directo vertical associado ao normativo.

É este, de resto, o entendimento que se colhe da jurisprudência do TJUE ao ressalvar - a par do reconhecimento de alguma margem de liberdade aos Estados Membros e ao legislador nacional – que aquilo que é essencial é que, em qualquer circunstância, haja um controlo judicial da conformidade da norma que transpõe a Directiva ou da sua aplicação prática com o direito comunitário, o que significa que esse controlo e a invocação e protecção do regime da Directiva em Portugal (e em qualquer Estado Membro que atribua a uma entidade administrativa essa faculdade) não estão dependentes da existência de qualquer despacho do Ministro das Finanças.^[29]

Daí que esse controlo tenha sido efectuado por este Tribunal Central sem averiguar a existência ou não do despacho ministerial.

Em conclusão: desenvolvendo a EP, S.A., no território português uma actividade económica idêntica à que é desenvolvida no mesmo território por outras entidades privadas, à luz, no essencial dos mesmos poderes e resultando para si, do ponto de vista concorrencial, evidentes prejuízos do seu não reconhecimento como sujeito passivo e com o consequente não reconhecimento do direito a deduzir o IVA suportado nos inputs afectos às infra-estruturas rodoviárias que integram o objecto da sua concessão, sem que se tenha identificado qualquer justificação para que lhe fosse aplicado um regime fiscal distinto, é de concluir que o regime de excepção consagrado na artigo 2.º, n.º 2, 1ª parte do CIVA lhe não é aplicável por força do regime de excepção à excepção consagrado na parte final do mesmo normativo.

Procede, pois, nesta parte, o recurso jurisdicional interposto, impondo-se, em conformidade, a anulação das liquidações impugnadas.

4.8. Do pedido de indemnização: os juros indemnizatórios e os custos resultantes da prestação de garantia bancária

4.8.1. Na petição inicial pediu ainda a Recorrente, no pressuposto de que as liquidações seriam anuladas, que lhe fosse reconhecido o direito a uma indemnização pelos prejuízos sofridos desde a data limite de reembolso do IVA por parte do Estado até ao seu efectivo pagamento, bem como, que fosse ressarcida dos custos relativos às garantias prestadas e que tem vindo a suportar.

Considerando que em 1ª instância o pedido foi indeferido com fundamento na manutenção dos actos impugnados na ordem jurídica e, subsidiariamente, no facto de se ter entendido que não fora apresentada prova da prestação das garantias, cumpre, agora, face à factualidade apurada, mais concretamente tendo em atenção o aditamento à matéria de facto vertido no probatório e considerando a anulação dos actos impugnados por nós decidida, apreciar este pedido indemnizatório.

Nesse sentido, começamos por salientar que nos termos do artigo 100.º, da Lei Geral Tributária (doravante LGT), em caso de procedência total ou parcial de impugnação a favor do sujeito passivo, a Autoridade Tributária fica obrigada à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto objecto do litígio, o que implica o desaparecimento de todos os seus efeitos “ex tunc”, isto é, a recriação, por via da teoria da reconstituição da situação actual hipotética, da situação que teria existido ab initio não fora a prática do acto ilegal.^[30]

É, no fundo, e como sistematicamente é dito, a manifestação ao nível do direito tributário do princípio geral de direito que impõe que seja apagados os efeitos jurídico-práticos consequentes de um acto ilícito (cfr. artigo 562.º, do Código Civil).

Nessa medida, a reconstituição da situação hipotética actual determina a obrigação de restituição do imposto que houver sido pago e o pagamento de juros indemnizatórios ao sujeito passivo independentemente de nesse sentido este ter ou não formulado esse pedido.

No caso dos autos, estando em causa a omissão do cumprimento do dever de restituição dos valores de IVA cujo reembolso foi pedido, a reconstituição da situação actual hipotética terá necessariamente de se traduzir no reembolso do IVA (devido na sequência da anulação das liquidações adicionais impugnadas) e no pagamento dos juros que deverão ser contados sobre esses valores desde a data em que esse reembolso é devido (artigo 43.º, da LGT).

Ora, em conformidade com o preceituado no artigo 22.º, n.º 1, do CIVA, o direito à dedução de IVA nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível - efectuando-se mediante subtracção ao montante global do imposto devido pelas operações tributáveis do sujeito passivo, durante um período de declaração, do montante do imposto dedutível, exigível durante o mesmo período - e, sendo devidos os reembolsos, deverão ser efectuados até ao fim do 3º mês seguinte ao da apresentação do pedido (“Os reembolsos de imposto, quando devidos, devem ser efectuados pela Direcção-Geral dos Impostos até ao fim do 3.º mês seguinte ao da apresentação do pedido, findo o qual podem os sujeitos passivos solicitar a liquidação de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da lei geral tributária.” - n.º 8, do citado artigo 22.º do CIVA, na redacção em vigor ao tempo do nascimento da obrigação de reembolso). ^[31]

No caso sub judice, como resulta da factualidade que foi dada como assente, a Requerente pediu, dentro dos prazos legais, o reembolso do IVA respeitante aos períodos de Julho a Setembro de 2009, o que lhe foi indeferido por a Autoridade Tributária ter entendido, mal, como decidido, que a dedução, e consequente reembolso, não lhe era devido.

É, pois, em nosso entender, quanto basta para que se conclua que os juros indemnizatórios peticionados pela Recorrente são devidos e, consequentemente, que a final, esse reconhecimento lhe seja feito, nos temos supra definidos.

4.8.2. Quanto à questão do pagamento dos custos resultantes da prestação de garantia, saliente-se que, nos termos do artigo 53.º da LGT, é reconhecido ao sujeito passivo o direito a uma indemnização no caso de este ter prestado uma garantia no âmbito de processo de execução fiscal visando a sua suspensão (obstando à exigência de pagamento voluntário imediato ou à prossecução das diligências tendentes ao pagamento coercivo) no caso de se concluir que aquela foi indevidamente prestada.

Em suma, o artigo 53.º da Lei Geral Tributária confere ao potencial devedor que para suspender a execução tenha prestado garantia, o direito a ser indemnizado pelos prejuízos resultantes da sua prestação, a qual será total ou parcial conforme o vencimento que o interessado tenha obtido no recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida (artigo 53, nº.1 da LGT.).

Provando-se que houve erro imputável aos serviços, essa indemnização será devida independentemente do período de tempo durante o qual a garantia tiver sido mantida (cfr. artigo 53.º, n.º 2, da LGT). Se a anulação, total ou parcial, não tem por fundamento um erro daquele tipo, a indemnização só é devida se a garantia tiver sido mantida por mais de três anos (nº.1 da norma identificada).

Por fim, é de considerar ainda que o prejuízo consagrado no artigo 53.º, n.º1 da LGT pode englobar não só o custo da garantia prestada, como qualquer outro lucro cessante ou dano emergente, mas terá de se conter, em termos de valor absoluto, dentro dos limites previstos no nº.3 deste último preceito.

Vejamos então os nossos factos.

Está dado como provado que a Recorrente solicitou à Autoridade Tributária o reembolso dos valores por si liquidados a título de IVA (cfr. factualidade vertida na alínea F) do probatório) e que esse direito lhe não foi reconhecido, com a consequente não entrega desses valores até à data-limite em que a mesma deveria ter ocorrido ou posteriormente (cfr. factualidade vertida nas alíneas G) a L) do ponto III supra e artigo 22.º, n.º 1, do CIVA).

Mais está provado que para obstar à cobrança coerciva dos valores alegadamente em dívida (emergentes das liquidações impugnadas), a Recorrente prestou garantias bancárias e tem, desde essa constituição, suportado os respectivos custos [cfr. alínea R) do probatório, ponto IV (4.3.1.3.) supra].

Assim, atentos os factos apurados, os preceitos já citados e que não podem subsistir dúvidas que na génese da nossa decisão de anular as liquidações está um erro imputável aos serviços é de concluir pela procedência do pedido indemnizatório formulado com os limites estabelecidos no n.º 3, do artigo 53.º da LGT.

V – Decisão

Por todo o exposto, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul, concedendo integral provimento ao recurso jurisdicional interposto pela E..., S.A., em:

- Revogar, com os fundamentos expostos no ponto IV deste acórdão, a sentença recorrida e, julgando procedente a impugnação judicial, anular as liquidações impugnadas;

- Reconhecer à Recorrente o direito a juros indemnizatórios, contados sobre o valor a reembolsar, desde o fim do 3.º mês seguinte ao da apresentação dos pedidos de reembolso até efectivo e integral pagamento;

 - Condenar a Recorrida, Fazenda Pública, no pagamento à Recorrente dos custos por ela suportados com a constituição das garantias bancárias para suspender a cobrança coerciva dos valores inscritos nas liquidações anuladas até ao limite legalmente fixado;

– Condenar a Recorrida pelas custas devidas em ambas as instâncias.

Registe e notifique.

Lisboa, 13 de Outubro de 2017

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[Anabela Russo]

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[Lurdes Toscano)

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[Ana Pinhol]

^[1] Neste sentido, acórdãos Cilfit e Morson, inteiramente disponíveis em https://curia.europa.eu/jcms/jcms/j_6/en/.

^[2] Não podemos exigir ao TJUE mais do que uma pronúncia sobre a interpretação correcta da norma comunitária, designadamente uma pronúncia sobre a solução jurídica a dar ao caso concreto submetido ao Tribunal nacional, por essa pronúncia não estar dentro das suas competências, antes constituído essa solução um dever do Juiz do Tribunal nacional a cumprir no exercício das suas próprias e exclusivas competências.

^[3] Neste sentido, António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil”, NOTA DE ACTUALIZÃO, p. 184: «Relativamente ao art.º 693.º-B do anterior CPC são notadas duas diferenças substanciais. (…) vem definir claramente a possibilidade de junção de pareceres de jurisconsultos, demarcando a possibilidade de junção de pareceres de jurisconsultos, demarcando o momento até ao qual essa faculdade poderá ser utilizada. Se bem que a solução já pudesse extrair-se do anterior regime, certa jurisprudência vinha limitando essa possibilidade».

^[4] Neste sentido, Manuel A. Domingues Andrade, Noções Elementares de Processo Civil, 2.ª Edição, Coimbra Editora, 1963, pp. 180/181, e Artur Anselmo de Castro, Direito Processual Civil Declaratório, Vol. III, Almedina, Coimbra, 1982, p. 268; na jurisprudência, entre outros, os Acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça de 24 de Setembro de 2008 e 7 de maio de 2009, ambos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt.

^[5] Neste sentido se firmou há muito a jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, do que são mais recentes exemplos os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 27-11-2013 (proferido no processo n.º 962/13),18-6-2014, (proferido no processo n.º 1942/13) e 12-10-2016, (proferido no processo n.º 427/16), todos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt.

^[6] Na elaboração esquemática destes critérios seguimos de muito perto a teorização doutrinária que relativamente ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado tem vindo a ser realizada pela doutrina nacional e internacional, especialmente Xavier de Basto e Clotilde Celorico Palma, respectivamente em “A tributação do consumo e a sua coordenação a nível internacional, Lições sobre a harmonização fiscal na Comunidade Económica Europeia, CCTF, n.º 164, Lisboa, 1991 e Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2009, bem como a doutrina estrangeira por eles citada, nota que não podemos deixar de consignar em integral respeito pelo labor dos autores identificados, a quem pertencem, com a adaptação de redacção que nos pareceu mais conveniente para o fim a que nos propomos. Teve-se ainda em atenção, na definição dos mesmos critérios e no que respeita a este Imposto, os ensinamentos colhidos da numerosa jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia nesta matéria, bem como os últimos acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo proferidos na sequência de reenvios prejudiciais oportunamente colocados (que, sempre que se imponha, identificaremos cabalmente). Relativamente aos demais critérios, relacionados com os princípios e normativos conformadores do chamado Sector Empresarial do Estado e aos princípios legitimadores dessa intervenção demos especial relevo ao estudo de Paulo Otero “ VINCULAÇÃO E LIBERDADE DE CONFORMAÇÃO JURÍDICA DO SECTOR EMPRESARIAL DO ESTADO», Coimbra Editora, 1998.

^[7] Neste sentido, Clotilde Celorico Palma, Introdução ao imposto Sobre o Valor Acrescentado, p. 71-75, Cadernos IDEFF, n.º 1, 5ª Edição.

^[8] Xavier de Basto, (1991), pp.172-173.
^[9] Neste sentido, Sérgio Vasques, O Princípio da Equivalência como Critério da Igualdade Tributária, Almedina, 2008, p. 248.
^[10] Paulo Otero, Vinculação e Liberdade de Conformação Jurídica do Sector Empresarial do Estado, pp.XX

^[11] É este o critério de base: «uma vez que a própria redação do artigo 13.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112 não fornece quaisquer indicações, há que ter em consideração a economia e a finalidade desta diretiva, bem como o lugar que esta disposição ocupa no sistema comum do IVA por ela instituído» - Acórdão Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733. No mesmo sentido, acórdão Isle of Wight Council e o., C‑288/07, EU:C:2008:505.

^[12] Acórdão Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733. No mesmo sentido, vide, despacho Mihal, C‑456/07, EU:C:2008:293, e demais jurisprudência aí referida.

^[13] Cfr., Para além do citado acórdão do TJUE de 29-10-2015, a que pertence o excerto transcrito, o acórdão Comissão/Países Baixos, C-79/2009, EU:C:2010:171

^[14] Neste sentido, vide, acórdão Fish Legal e Shirley, C‑279/12, EU:C:2013:853.

^[15] Neste sentido, Paulo Otero, Vinculação e Liberdade de Conformação Jurídica Do Sector Empresarial do Estado: «O interesse público representa sempre, aliás, o fundamento, o limite e o critério de qualquer manifestação (legislativa ou administrativa) da iniciativa económica pública», não sendo concebível a existência de um «sector empresarial do Estado sem um interesse público justificativo». Ou seja, a intervenção do Estado na economia, independentemente da forma social porque opte realizar essa intervenção só se justifica “se e na medida em que esse interesse pública e o legitime» - ob. cit., pp. 126-131 e 179.
^[16] Pedro Gonçalves, Entidades Privadas com Poderes Públicos, Almedina, 2005, pp.397 e ss.
^[17] Pedro Gonçalves, ob.cit., pp. 463 e 600 a 619.

^[18] No sentido de que o conceito relevante para efeitos da norma de delimitação negativa é o conceito de “organismo público” e que a integração ou não desse organismo na administração directa do Estado constitui um elemento muito importante para essa qualificação, vide, o acórdão do TJUE, de 29 de Outubro de 2015, proferidos no processos C-174/14, integralmente disponível em https://curia.europa.eu/jcms/jcms/j_6/en/. No mesmo sentido e por referência a idêntica jurisprudência vem decidindo o Supremo Tribunal Administrativo, como se pode constar da leitura do acórdão de 5-4-2017, proferido no processo n.º 1060/13, integralmente disponível em www.dgsi.pt

^[19] A defesa da concorrência, nas palavras de Alberto Xavier, é, conjuntamente com a propriedade privada e a livre iniciativa, uma das instituições em que assenta o sistema de economia de mercado, seu pressuposto e condição de funcionamento. Daí a sua consagração ao nível da Lei Fundamental, quer na Constituição da República Portuguesa [artigo 80.º, a) e 81.º], quer no Tratado que instituiu a Comunidade Europeia (artigos 101.º e 102.º), onde a concorrência surge como pilar e instrumento da própria construção europeia (autor citado, Subsídios para uma Lei de Defesa da Concorrência, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 136, p. 87).
^[20] Neste sentido, J. Oliveira Ascensão, O princípio da prestação: um novo fundamento, Almedina, Coimbra, 1997, pp.11 a 13.
^[21] Cfr., os acórdãos Halle e Salix, do TJUE, especialmente este último onde ficou lapidarmente inscrito que «O artigo 4.º, n.º 5, segundo parágrafo, da Sexta Directiva 77/388 deve ser interpretado no sentido de que os organismos de direito público devem ser considerados sujeitos passivos relativamente às actividades ou às operações que exercem na qualidade de autoridades públicas não apenas quando a sua não sujeição a imposto, por força do primeiro ou do quarto parágrafo da referida disposição, conduzir a distorções de concorrência significativas em detrimento dos seus concorrentes privados, mas também quando conduzir a tais distorções em seu prejuízo próprio” (ambos os arestos estão integralmente disponíveis em https://curia.europa.eu/jcms/jcms/j_6/en/.).
^[22] Vide, entre muitos outros, os acórdão Comune di Carpaneto, Comissão v. Irlanda II e Franz Gottz, todos disponíveis na íntegra em https://curia.europa.eu/jcms/jcms/j_6/en/.
^[23] Vide, entre outros, os acórdãos Salix e Feuerbestattungsverein Halle, integralmente disponíveis em https://curia.europa.eu/jcms/jcms/j_6/en/.
^[24] Neste sentido, por todos, acórdão Isle of Wight, integralmente disponível em https://curia.europa.eu/jcms/jcms/j_6/en/.
^[25] Neste sentido, o acórdão Isle of Wight, integralmente disponível em https://curia.europa.eu/jcms/jcms/j_6/en/: o termo “significativas” deve ser interpretado no sentido de que “a não sujeição ao IVA dos organismos públicos só pode ser admitida nos casos de só conduzir a distorções de concorrência insignificantes”.
^[26] Neste sentido, Paulo Otero, ob. cit.; «A margem de liberdade reconhecida pela Constituição ao legislador na configuração da iniciativa económica pública é limitada pelo Direito Comunitário, designadamente pelos princípios de uma economia de mercado aberto e da livre concorrência, assumindo especial relevo, por um lado, o direito da concorrência (…) e, por outro lado, as regras sobre harmonização ou aproximação de legislação ente os Estados-membros» (pp.189). Parece ainda decorrer do que fica escrito na mesma obra, que essa limitação e as suas consequências constituem, no fundo, o preço que o Estado paga pela opção de parte do espaço económico comum e de intervir na economia desse mercado nos termos concretos em que o faz (ob. cit. pp. 131-150).
^[27] Vide, em especial, acórdão Câmara Municipal do Porto (C-446/98), integralmente disponível em https://curia.europa.eu/jcms/jcms/j_6/en/.
^[28] Cfr, Parecer de fls. 827-882, do volume III destes autos.
^[29] Vide acórdão citado na nota 26.

^[30] Neste sentido, e com posição uniforme, a doutrina (entre muitos outros, vide, Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª.edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pp. 868 e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, III volume, 6ª. Edição, 2011, p. 526 e seguintes). Ao nível da jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, vide, os inúmeros acórdãos publicados nesta matéria em www.dgsi.pt, cuja uniformidade nos permite não proceder a qualquer particular identificação.
^[31] Neste sentido, vide, a jurisprudência dos nossos Tribunais superiores, em especial o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 16-10-2008, processo n.º 483/08.0BEBRG, integralmente disponível em www.dgsi.pt.