A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio recorrer da sentença proferida a 26.07.2021, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por J… (doravante Recorrido ou Impugnante), que teve por objeto a liquidação de imposto sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT), por alegado excesso de quota-parte decorrente de partilha.

Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:

“a. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou a Impugnação Judicial procedente e, consequentemente, anulou a liquidação adicional à liquidação de IMT n.º 115194/2006 de 29/05/2006, no valor de €7 317,09.

b. Entendeu o tribunal a quo que a liquidação adicional impugnada é ilegal, porque o contrato realmente pretendido celebrar na escritura se reconduzia na verdade a transmissão de imóvel a título gratuito, quer por doação de partilhas sucessórias, como por doação de mãe para filho.

c. Salvo o devido respeito, não pode a Fazenda Pública concordar com tal entendimento.

d. Através da escritura outorgada em 29/05/2006, por óbito de M…, foi adjudicado, na escritura, o valor total de €140 482,63 ao impugnante «que de TORNAS REPÕE a sua mãe» (sublinhado, negrito e maiúsculas conforme na referida escritura), no valor de €105 361,98, constando também que aquela já havia recebido tornas.

e. A intenção, o pretendido pelas partes que celebraram a escritura é explícito (transmissão onerosa do imóvel), não deixando margem de dúvida seja no que ficou plasmado na escritura, nem na atuação imediatamente posterior, nomeadamente o Impugnante pediu a liquidação do IMT e procedeu ao pagamento do mesmo.

f. Apenas procederam à elaboração de uma escritura retificativa, que alterou por completo o sentido da escritura original, após um lapso temporal de 4 anos e posteriormente à liquidação adicional de IMT.

g. A situação em apreço não se trata de um mero erro de cálculo ou escrita (nos termos do artigo 249.º do CC), mas de uma alteração completa do registado na escritura de partilhas, apenas verificado após a liquidação adicional de IMT.

h. Em relação à alegada omissão de notificação ao Impugnante do novo VPT, a mesma não se verifica uma vez que foi notificada a herança indivisa, sujeito passivo para efeitos de IMI nos termos conjugados do n.º 5 do artigo 8.º e do artigo 81.º do CIMI., sendo que o Impugnante foi um dos herdeiros que compunha a herança indivisa.

i. Deste modo, parece-nos que a liquidação em crise não padece de qualquer ilegalidade e o tribunal a quo tendo decidido em sentido contrário, não apreciou corretamente a prova produzida nos autos.

j. Com efeito, é forçoso concluir, salvo melhor entendimento, que a sentença recorrida enferma de vício de violação de lei, em consequência da incorreta interpretação da factualidade, nomeadamente a violação do artigo 240.º do CC e do número 1 do artigo 2.º do CIMT, devendo ser a mesma revogada e ser decidido pela legalidade da liquidação ora em causa por a mesma ser legal.

k. Assim, deverá ser dado provimento ao recurso, ser revogada a douta sentença recorrida e ser substituída por acórdão que decida pela improcedência da Impugnação Judicial.

Nos termos supra expostos, e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA”.

O Recorrido não apresentou contra-alegações.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

É a seguinte a questão a decidir:

a) Há erro de julgamento, na medida em que estão verificados os pressupostos de tributação em sede de IMT, na sequência da partilha realizada?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1. Tendo M… falecido a 15 de setembro de 2005 no estado de casado sob o regime patrimonial de comunhão de bens adquiridos, sem que tivesse deixado testamento ou outra disposição de última vontade, seus herdeiros, a cônjuge supérstite e o filho de ambos, J…, o Impugnante, procederam a 29 de maio de 2006 à partilha da herança por ele deixada.

2. A herança era constituída por um imóvel, a fração autónoma destinada a habitação, rés-do-chão esquerdo, com dois lugares de parqueamento em pisos do subsolo, designada pela letra “A” do bloco …C1 letras ……, lote 4.35.01 C, descrito sob a ficha 2…. da então freguesia de Santa M……., situado no Passeio dos J……, em Lisboa, concelho do mesmo nome [8ª Conservatória do Registo Predial], inscrito sob o art.3……… da matriz predial urbana daquela freguesia, com o valor patrimonial tributário, então, de €140.482,63.

3. Sempre fora intenção da mãe do Impugnante que o apartamento ficasse para ele, pretendendo assim dar-lhe a sua quota parte nele, pois embora com o seu falecido marido tivessem adquirido o apartamento, ela sempre vivera nas Olaias, em Lisboa, e quis sempre manter-se aí, tendo ido viver para o apartamento com alguma relutância, mantendo a morada nas Olaias, aonde voltava com alguma regularidade.

4. Contudo, a mãe do Impugnante tratou sozinha do necessário à celebração daquela escritura referida no ponto 1., a qual viria a ser exarada como uma singela escritura de partilhas, que o Impugnante e sua mãe se limitaram a assinar, confiando em que estava exarada de acordo com os termos pretendidos por ambos, de partilha e doação pela mãe, ao Impugnante, da sua quota parte no apartamento e sua aceitação por este.

5. Mas, como mera escritura de partilhas, nela apenas se consignou que as quotas hereditárias de ambos herdeiros eram de €35.120,66 cada uma – pois o mais correspondente ao valor da meação conjugal da mãe do Impugnante –, ficando exarado, sob o valor da herança – correspondente ao do imóvel, €140.482,63 –, a quantificação das quotas e da meação, mercê do que o bem em que o Impugnante ficava investido representava um excesso de valor em relação ao seu quinhão hereditário.

6. Assim, mais ficou exarado na escritura que:

como lhe compete [ao Impugnante, um quinhão hereditário de] €35.120,66, leva a mais €105.361,97, que de TORNAS REPÕE a sua mãe [sic]

7. Igualmente na escritura ficou também exarado que sua mãe declarava ter já recebido as ditas tornas do Impugnante.

8. Todavia, nem nunca a mãe do Impugnante quis receber quaisquer tornas do filho, mas simplesmente dar-lhe a sua quota parte no apartamento, nem o Impugnante quis pagar-lhas, mas sim aceitar tal doação – não tendo de resto então, com 26 anos, quaisquer meios para pagar tornas de tal montante.

9. Na verdade, ambos atuaram estando convencidos de que estavam a celebrar, além da partilha, na parte em que a atribuição do apartamento excedia o quinhão hereditário do Impugnante, respetivamente, uma doação e uma sua aceitação.

10. Para celebração do contrato naqueles termos em nome do Impugnante foi pedida por sua mãe e liquidado [liquidação com o nº115194/2006, de 29 de maio], no montante de €437,24, que ela satisfez na mesma data, Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis, correspondente àquele excesso em bens imóveis a ser atribuído ao filho, em relação ao respetivo quinhão hereditário.

11. Sob a abertura da herança – tida como primeira transmissão do apartamento na vigência do Código do Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis –, a fração foi objeto de avaliação, vindo a ser-lhe fixado o valor patrimonial tributário de €304.730,00.

12. Tal avaliação foi notificada à herança indivisa a 16 de abril de 2007, na pessoa do cabeça de casal, a mãe do Impugnante.

13. Não tendo sido requerida uma segunda avaliação do apartamento, com base no novo valor patrimonial tributário foi então elaborada ao Impugnante, pela Administração Tributária, uma liquidação adicional de Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis àquela com o nº115194/2006, de 29 de maio de 2006, sob os seguintes termos:

valor [em imóveis] correspondente ao quinhão do Impugnante, sob o novo valor matrimonial tributário fixado ao apartamento: €76.182,50;

valor do imóvel que lhe foi adjudicado, sob a avaliação do apartamento: €304.730;

valor que lhe foi atribuído além do quinhão hereditário, em imóveis: €228.547,50

relativamente àquele excesso - que lhe foi atribuído em prédio urbano destinado a habitação (€228.547,50), o imposto foi liquidado pelas taxas da alínea a) do nº1 do art.17º do Código do Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis:

(€228.547,50x7%) - €8.244,00 = €7.754,33

€7.754,33-€437,24 [imposto pago em satisfação da liquidação originária] = €7.754,33

14. Foi ainda elaborada, na mesma data, uma liquidação adicional de Imposto de Selo, de que resultou uma dívida de €985,48, tendo ambas liquidações como termo do prazo de pagamento voluntário o dia 29 de março de 2010.

15. A liquidação adicional de Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis foi notificada ao Impugnante a 22 de fevereiro de 2010, com um prazo de pagamento de 30 dias.

16. Não tendo sido satisfeita naquele prazo, foi instaurada a execução nº3336201001011111 para sua cobrança, no Serviço de Finanças de Lisboa 6, onde viria a ser paga a 30 de abril de 2010.

17. Tendo com a liquidação adicional tomado conhecimento e consciência da falsidade acerca das tornas e do erro de omissão da menção da doação, que se encerravam na escritura referida no ponto 1., no dia 17 de junho de 2010 o Impugnante e sua mãe celebraram uma escritura retificativa daquela, na qual, designadamente, a mãe do Impugnante declarou nunca ter recebido nem querer receber quaisquer tornas de seu filho, mas que antes a elas renunciava.

18. No dia 23 de junho de 2010 o Impugnante apresentou a petição na origem dos presentes autos”.

II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Não há outra matéria provada, nomeadamente alegada, que relevante seja para a apreciação da causa, para além de que não resultou provada a que com aquela é incompatível, designadamente, que:

1. O Impugnante tivesse pago a sua mãe, ou esta dele recebido, as tornas a que se refere a escritura mencionada no ponto 1. da matéria de facto provada.

2. A mãe do Impugnante tivesse outra intenção que não doar a seu filho a sua quota parte no apartamento que compunha a herança e meação conjugal, referido na matéria de facto provada e, designadamente, que pretendesse receber dele – e, este, prestar-lhe –, quaisquer tornas ou outra contrapartida com valor económico, pelo facto de a atribuição do imóvel ao Impugnante exceder o seu quinhão hereditário”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A convicção do Tribunal assentou na análise da prova documental junta aos autos, que ora faz fls.22-30, e a constante do processo administrativo, de suas fls.32-37 e de suas fls.43-51, que consiste na cópia das escrituras públicas e de todos os atos de tributação e avaliativos mencionados e sua comunicação. Toda essa documentação, apresentada pelo Impugnante ou repetida pela Administração Tributária, não suscita dúvida sobre a sua fidedignidade, nem ela foi questionada, provindo de resto de documentos públicos, com o valor probatório que o disposto nos arts.369ºnº1, 370ºnº1 e 371ºnº1 do Código Civil lhes reconhece, cfr. ainda, a propósito, o disposto no art.34ºnº2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, mostrando-se suporte idóneo para prova da factualidade neles consignada. Assim, dessa prova extraiu-se o consignado sob os pontos 1.-2., 5.-7. – e 16. – as duas escrituras, sendo que o descrito no ponto 16. initia o foi ainda em conjugação com o teor dos depoimentos –; o teor do ponto 10. – liquidação originária de Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis, fls.49- 51 do processo administrativo, em conjugação com o depoimento de parte quanto à iniciativa do pedido de liquidação –; o teor dos pontos 11.-12. – participação de “transmissão” e avaliação do imóvel e informação oficial lavrada no processo administrativo (quanto à notificação), de suas fls.43-46 e de fls.53-54, respetivamente, –; o consignado nos pontos 13.-14. – liquidações e sua notificação, de fls.37 e de fls.32-36 do processo administrativo –, o consignado sob o ponto 15.. extraiu-se da já citada informação oficial e de fls.21 dos autos. Por fim, o elencado no ponto 17. resulta do sobrescrito sob o qual a petição foi remetida a Juízo. Relativamente ao mais julgado provado, consignado nos demais pontos ainda não referidos e no ponto 16. initia, o Tribunal julgou tais factos provados com apoio direto no teor dos depoimentos das duas testemunhas ouvidas, bem como nas declarações de parte prestadas, que por sua singeleza, espontaneidade e razão de ciência que aqueles manifestaram e este detinha, se tiveram como condizentes com a realidade dos factos. Em suma, as duas testemunhas foram assertivas quer acerca da intenção da mãe do Impugnante, por ela desde sempre manifestada, em doar-lhe a sua parte no apartamento, caso seu pai morresse primeiro, tendo-lhe sempre chamado, inclusive, a «casa do meu filho», mesmo quando foi para lá morar, não obstante ter sempre querido manter-se na casa antiga, mais perto de sua mãe. Outrossim, as testemunhas narraram como com a partilha a mãe do Impugnante manifestara entender ter efetivamente feito a doação ao Impugnante, sendo depois surpreendida, com ele, com a liquidação adicional de Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis elaborada ao filho – que inicialmente nem perceberam, tendo tido necessidade de pedir esclarecimentos, deparando-se então com a falsidade acerca das tornas e com a omissão da doação na escritura pública de partilhas, que por isso quiseram retificar. Outrossim, descrevendo o ainda então curto percurso de vida ativa do Impugnante, as testemunhas manifestaram a sua convicção acerca do que consequentemente entenderam ser uma impossibilidade prática, a de o Impugnante (ainda que tivesse sido essa a intenção de sua mãe e dele) poder, à época, pagar a avultada soma de tornas que ficara consignada na escritura de partilhas. Ambas testemunhas depuseram no sentido de que, coerentemente com a doação a que a mãe do Impugnante entendia (com este) ter feito, nunca recebera dele quaisquer tornas. As declarações de parte foram relevantes para aferir quem tinha feito os preparativos da escritura de partilhas, do que resultou ter sido a mãe do Impugnante, sem a colaboração dele, inclusive tendo ela pago os impostos então liquidados, limitando-se o Impugnante a comparecer no Cartório e a assinar o ato, com sua mãe, convicto de que aquela lhe estava a doar o seu quinhão hereditário e meação conjugal, ou seja, o apartamento – sem que portanto ela quisesse tornas. Assim, no âmbito do descrito nos pontos 3., 4., 8., 9. e 16. initia o Tribunal atingiu o juízo neles contido com base nesta prova, nos termos do art.396º do Código Civil, em que e no que se socorreu também das regras da experiência comum, com que os factos se conjugam. Estas ensinam ser frequente e comum em Portugal que os pais queiram deixar a generalidade dos bens a seus filhos, maxime aqueles que lhes possam ser mais úteis, ou por que têm maior estima, sendo assim habitual e recorrente a situação em que o cônjuge supérstite, aquando das partilhas, quando não doa ou renuncia, reserva o usufruto de bens como aquele na origem do ato impugnado, renunciando a eventual direito de propriedade plena a favor de seus filhos. Ora, num caso como o presente, em que o Impugnante era o único filho de seus pais, por maioria de razão o Tribunal entende ser perfeitamente compreensível e normal, no sentido assinalado, e consequente com o sentimento e proceder comuns, a intenção de sua mãe, de lhe doar a sua quota parte na herança e meação conjugal, constituída precisamente por um bem imóvel com destinação habitacional (na relação de bens apresentada consta ainda um automóvel de pouco valor e metade de um prédio rústico que, presume-se, terão sido ainda alienados pela herança, antes da partilha, sendo que por outra parte era arrendada a casa onde a família morara, e que a mãe do Impugnante manteve, mesmo após a aquisição do apartamento). Por fim, também a consignação do recebimento de tornas ocorre tabelarmente, sem que os herdeiros, quando chegados entre si, nomeadamente os do núcleo familiar do autor da herança, as recebam. E, num caso como o presente, por maioria de razão o Tribunal não teve a mínima dúvida – mesmo que fosse essa a intenção dos celebrantes – de que elas não eram para ser prestadas, apesar da sua menção numa escritura assaz tabelar. Ora, aquelas proposições genéricas das regras da experiência comum surgem superlativamente confirmadas in casu pelos depoimentos e declarações de parte.

A matéria de facto julgada não provada mereceu esse juízo negativo não por simples falta de prova sobre ela, mas porque decorre da prova testemunhal que tal não ocorreu nem houve intenção, por parte dos interessados, de que ocorresse”.

II.D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se aditar a seguinte matéria de facto provada:

19. A mãe do Impugnante foi a cabeça-de-casal da herança indivisa por morte de M… (cfr. fls. 43 do processo administrativo).

20. Nessa qualidade, a mãe do Impugnante apresentou, a 04.11.2005, junto dos serviços da administração tributária (AT), participação de transmissões gratuitas, por força do óbito mencionado em 1. (cfr. fls. 43 do processo administrativo).

21. A liquidação mencionada em 10. foi emitida em nome do Impugnante, sendo na mesma referido, como facto tributário, o “excesso da quota parte de imóveis em divisões ou partilhas” e indicado, na sua descrição, “partilha por óbito de M…, ocorrido em 15 de setembro de 2005 (Escritura de 29/05/2006 no Cartório Notarial de Lisboa de I…)” (cfr. fls. 49 a 51 do processo administrativo).

22. Na matriz relativa ao imóvel mencionado em 2. foi inscrito como seu proprietário o Impugnante, desde 29.05.2006 (cfr. fls. 60 do processo administrativo).

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto, na sua perspetiva, o pretendido pelo Impugnante e sua mãe foi a transmissão onerosa do imóvel. Ademais, refere que o valor patrimonial tributário (VPT) fora notificado à herança indivisa.

O Tribunal a quo considerou, a este respeito, que resultou provado que a mãe do ora Recorrido pretendeu dar-lhe, sem contrapartidas, a sua quota parte no bem imóvel que integrava a herança por morte do seu marido. Em relação à questão atinente à notificação, a mesma não foi apreciada, porquanto o seu conhecimento foi julgado prejudicado.

Vejamos então.

Nos termos do art.º 2.º do CIMT:

“1 - O IMT incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional.

(…) 5 - Em virtude do disposto no nº 1, são também sujeitas ao IMT, designadamente:

(…) c) O excesso da quota-parte que ao adquirente pertencer, nos bens imóveis, em ato de divisão ou partilhas, bem como a alienação da herança ou quinhão hereditário”.

Assim, de acordo com este enquadramento, é transmissão, para efeitos de IMT, o excesso da quota parte nos bens imóveis, designadamente em caso de partilha.

Nos termos do art.º 12.º, n.º 1, do CIMT, “[o] IMT incidirá sobre o valor constante do ato ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior”.

In casu, como resulta da decisão proferida sobre a matéria de facto, não impugnada:

a) O pai do Recorrido morreu em 2005, tendo, em 2006, sido efetuada a partilha da herança, constituída por um imóvel;

b) A mãe do Recorrido sempre pretendera que o imóvel em causa ficasse para o filho;

c) Foi celebrada escritura de partilhas, na qual ficou consignado que o bem em causa ficava adjudicado ao Recorrido e, mercê dos valores em causa, foi calculado o valor das tornas e declarado que as mesmas já tinham sido recebidas pela sua mãe;

d) A mãe nunca quis receber tornas nem o Recorrido alguma vez lhas quis pagar, sendo que este pretendia simplesmente aceitar uma doação;

e) Foi em 2010 celebrada escritura retificativa, na qual a mãe do Recorrido declarou nunca ter recebido nem querer receber tornas e que às mesmas renunciava.

Adiante-se que assiste razão à Recorrente.

Com efeito, desde já se refira que, ainda que possa ter sido intenção da mãe do Recorrido proceder à doação da sua quota parte da herança, a verdade é que tal não ocorreu.

Aliás, para que tal tivesse ocorrido, deveria, num primeiro momento, ter sido adjudicada à mãe do Recorrido essa mesma quota parte e só posteriormente poderia proceder à sua doação.

O que sucedeu in casu foi a realização de uma escritura de partilhas, na qual o único bem foi adjudicado ao Recorrido. No momento da celebração da escritura, foi declarado que a sua mãe recebera tornas, o que veio a ser objeto de retificação em momento ulterior, tendo sido declarado que a mãe prescindira das tornas.

Ora, ainda que se trate de uma situação de partilha, com renúncia de tornas, estamos no âmbito da aplicação do disposto no art.º 2.º, n.º 5, al. c), do CIMT, uma vez que o facto tributário se verifica: ao Impugnante foi adjudicado bem de valor superior ao da sua quota ideal.

A este respeito, chama-se à colação do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 08.09.2021 (Processo: 01391/12.6BESNT), onde se refere:

“Prevê o CIMT, no art. 2.º, em que estabelece as regras da incidência objectiva do imposto, que é sujeito a imposto «o excesso da quota-parte que ao adquirente pertencer, nos bens imóveis, em acto de divisão ou partilhas» [n.º 5, alínea c)]. Ou seja, fica sujeito a IMT quem, no âmbito de uma partilha, receber bens imóveis que excedam a sua quota-parte ideal no conjunto de bens imóveis objecto da partilha.

A sentença, na interpretação da citada norma, arranca de um pressuposto que, salvo o devido respeito, temos como errado, qual seja o de que a tributação em IMT do «excesso da quota-parte que ao adquirente pertencer, nos bens imóveis, em acto de divisão ou partilhas» fica dependente do “carácter oneroso” dessa transmissão. Dito de outo modo, para a sentença, a incidência de IMT sobre o fenómeno em causa não se bastaria com o facto de o sujeito passivo ter recebido bens imóveis que excedam a sua quota-parte ideal no conjunto de bens imóveis objecto da partilha, exigindo-se ainda, cumulativamente, que esse excesso fosse resultante de um negócio jurídico oneroso.
A nosso ver, nada permite concluir que assim seja; antes pelo contrário: o que resulta da melhor interpretação da norma, como recentemente afirmou este Supremo Tribunal, «é apenas que, havendo excesso da quota-parte para um dos sujeitos da partilha (fenómeno em que o legislador se enquista precisamente para desconsiderar a natureza do acto de partilha) esse excesso também fica sujeito a IMT, abstraindo da questão de saber se a operação em que se insere tem natureza translativa ou onerosa» (() Cf. o acórdão de 12 de Fevereiro de 2020, proferido no processo com o n.º 360/12.0BECBR (449/18), disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/563f82bb8495040b802585140050d4da.

Apesar de a questão aí dirimida ser outra, nele se ponderou, em ordem a refutar a argumentação aduzida no recurso, se «deriva da alínea c) do n.º 5 do artigo 2.º do CIMT que o acto de divisão ou partilhas de que derive excesso da quota-parte para o adjudicante e o direito a tornas para o outro constitui transmissão a título oneroso para efeitos daquele imposto».) e que «[a] alínea c) do n.º 2 daquele artigo 5.º alberga, por isso, situações em que, por vontade expressa do legislador, se entendeu estender o âmbito de incidência de IMT ao efeito que uma operação da partilha gera na esfera patrimonial de um dos seus sujeitos. Abstraindo da natureza da partilha, em vez de a definir».

Na verdade, o legislador, ciente das divergências doutrinárias em torno da natureza jurídica da partilha e da qualificação do negócio por que um dos intervenientes na partilha recebe bens imóveis em excesso sobre a sua quota ideal (…), querendo tributar esse fenómeno – que, na medida em que se traduz no ingresso de um imóvel no património do sujeito passivo, constitui inequivocamente uma manifestação de capacidade contributiva susceptível de tributação em sede de impostos sobre o património (haja ou não lugar ao pagamento de tornas) –, criou uma norma em que, pondo-se à margem dessa querela doutrinária, o consagrou como objecto da incidência de IMT.

Nesta regra, a nosso ver, o legislador visa tributar a aquisição de bens imóveis (rectius, as transmissões do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional) na parte em que constitui excesso sobre a quota ideal do sujeito passivo nos bens a partilhar, abstraindo da questão de saber se esse fenómeno, em concreto, tem natureza meramente translativa ou aquisitiva e, neste último caso, tem natureza gratuita ou onerosa”.

Assim sendo, como decorre desta jurisprudência, a que aderimos, o excesso sobre a quota ideal é o que pretende ser tributado, sendo, para o efeito, irrelevante se houve ou não efetivo pagamento de tornas.

Ainda que pudesse haver uma intenção, por parte da mãe do Recorrido, de lhe doar a sua parte no imóvel, não houve qualquer doação. Houve uma partilha, na qual foi adjudicado o bem ao Impugnante e na qual ficou consignado, após retificação, não ter havido qualquer pagamento de tornas.

Como tal, estamos perante situação sujeita a IMT, nos termos já assinalados, pelo que assiste razão à Recorrente.

Considerando o decidido e uma vez que Tribunal a quo não conheceu as restantes questões invocadas pelo Recorrido, cumpre aferir se se reúnem condições para passar ao seu conhecimento em substituição, atento o disposto no art.º 665.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, nos termos do qual “[s]e o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários”.

Com efeito, compulsada a petição inicial, resultaram por apreciar as demais questões suscitadas, a saber:

a) Falta de notificação do valor patrimonial tributário e consequente falta de notificação para efeitos de requerimento de 2.ª avaliação;

b) Falta de notificação para o exercício do direito de audição.

Considerando que os autos contêm todos os elementos pertinentes, passa-se à apreciação de tais questões.

III.B. Da falta de notificação do VPT

Alega o Impugnante que o ato de fixação do VPT nunca lhe foi notificado (nem, bem assim, foi realizada notificação, para efeitos de ser requerida 2.ª avaliação), o que consubstancia ilegalidade que afeta o ato impugnado.

Vejamos então.

In casu, ficou provado que, a 04.11.2005, foi feita a participação aos serviços da AT, por morte de M..., por parte da mãe do Recorrido, cabeça-de-casal da herança indivisa.

Ficou ainda provado que foi levada a cabo a avaliação do imóvel, que foi objeto de notificação à herança indivisa a 16.04.2007 (cfr. facto 12), ou seja, em momento ulterior ao da partilha (29.05.2006, data, aliás, constante da matriz predial como aquela a partir da qual o Impugnante se tornou proprietário do imóvel). Nessa sequência, foi efetuada a liquidação de IMT impugnada.

Vejamos.

Com a reforma da tributação do património, de 2003, operou-se uma profunda alteração em termos de avaliação dos prédios urbanos.

Como resulta do preâmbulo do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, aprovado pelo DL n.º 287/2003, de 12 de novembro, um dos objetivos desta reforma foi o de aproximar o valor tributário dos prédios ao seu valor de mercado. Citando:

“O sistema de avaliações até agora vigente foi criado para uma sociedade que já não existe, de economia rural e onde a riqueza imobiliária era predominantemente rústica. Por essa razão, o regime legal de avaliação da propriedade urbana é profundamente lacunar e desajustado da realidade atual.

(…) Com este Código opera-se uma profunda reforma do sistema de avaliação da propriedade, em especial da propriedade urbana. Pela primeira vez em Portugal, o sistema fiscal passa a ser dotado de um quadro legal de avaliações totalmente assente em fatores objetivos, de grande simplicidade e coerência interna, e sem espaço para a subjetividade e discricionariedade do avaliador.

(…) Foram acolhidas, no essencial, as recomendações do relatório da Comissão de Desenvolvimento da Reforma Fiscal, bem como os critérios do anteprojeto do Código de Avaliações elaborado em 1991, atualizados mais tarde no âmbito da Comissão da Reforma da Tributação do Património, considerando-se, nomeadamente, a relevância do custo médio de construção, da área bruta de construção e da área não edificada adjacente, preço por metro quadrado, incluindo o valor do terreno, localização, qualidade e conforto da construção, vetustez e caraterísticas envolventes.

Estes fatores são complementados com zonamentos municipais específicos, correspondentes a áreas uniformes de valorização imobiliária, com vista a impedir a aplicação de fatores idênticos independentemente da localização de cada prédio e de cada município no território nacional.

(…) Os objetivos fundamentais das alterações propostas são, pois, o de criar um novo sistema de determinação do valor patrimonial dos imóveis, o de atualizar os seus valores e o de repartir de forma mais justa a tributação da propriedade imobiliária, principalmente no plano intergeracional.

(…) Os prédios urbanos novos e os que forem transmitidos no domínio de vigência do CIMI serão objeto de avaliação com base nas novas regras de avaliação …”.

No caso, estamos perante uma avaliação patrimonial resultante de ter ocorrido a primeira transmissão na vigência do imposto municipal sobre imóveis (IMI).

Com a entrada em vigor do CIMI, em termos de avaliações de prédios urbanos ao abrigo dos parâmetros definidos neste código, duas situações podiam suceder, quanto a prédios já inscritos:

a) Se os mesmos fossem objeto de transmissão, eram nesse momento avaliados;

b) Não o sendo, seriam objeto da avaliação geral, que veio a ter como data de referência o dia 01.12.2011.

No presente caso, há que ter em conta o regime decorrente do, então em vigor, art.º 15.º, n.º 1, do DL n.º 287/2003, de 12 de novembro (ulteriormente revogado pela Lei n.º 60-A/2011, de 30 de novembro), na sequência do qual foi desencadeado um procedimento de avaliação do imóvel.

Do que resultou do regime transitório aprovado, na sequência da reforma da tributação sobre o património, foi que a primeira transmissão na vigência do novo regime desencadearia um procedimento avaliativo e, se desse procedimento resultassem VPT superiores aos considerados, implicariam a emissão de liquidações adicionais.

Ora, no caso, o que desencadeou a avaliação foi a declaração apresentada pela cabeça de casal ao abrigo do art.º 13.º do CIMI [cfr. neste sentido o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 03.05.2017 (Processo: 0996/16)].

Nessa sequência, e atento o disposto no art.º 37.º, n.º 1, do CIMI, cabe ao chefe de finanças a iniciativa da primeira avaliação.

Sublinhe-se ainda que, para efeitos de IMI, é sujeito passivo a herança indivisa, enquanto não houver partilha (cfr. art.º 8.º, n.º 5, do CIMI).

No entanto, in casu, com a realização da partilha, a herança deixou de estar indivisa e passou, desde 2006, a ser proprietário do imóvel o Impugnante – ou seja, atento o disposto no art.º 8.º, n.º 1, do CIMI, passou o mesmo a ser sujeito passivo daquele imposto.

Na presente situação, não é contestado que a avaliação patrimonial tributária foi apenas notificada à herança indivisa, em 2007, ou seja, num momento em que já não permanecia indivisa, sendo ainda de salientar que a sua representante era a mãe do Impugnante, cabeça-de-casal.

Ora, sendo o Impugnante naquele momento o proprietário do imóvel o resultado da avaliação patrimonial tributária teria de lhe ser notificado, para ser eficaz.

Com efeito, independentemente de a avaliação ter sido requerida pela herança indivisa, representada pela mãe do Impugnante, na qualidade de cabeça-de-casal, entre a participação efetuada e a notificação do resultado da avaliação, o Impugnante passou a ser proprietário do imóvel, devendo a ele ser feita a notificação do resultado da avaliação (o que lhe permitiria, por exemplo, requerer a realização de 2.ª avaliação, nos termos do art.º 76.º, n.º 1, do CIMI).

Atento o disposto no art.º 2079.º do Código Civil, a administração da herança pertence ao cabeça-de-casal até à sua liquidação e partilha. A partir do momento em que haja partilha, deixa de existir herança indivisa.

In casu, como resulta da decisão proferida sobre a matéria de facto, o resultado da avaliação não foi notificado ao Impugnante, tendo sido, aliás, como já referimos, notificado à herança indivisa, num momento em que a mesma já não existia enquanto tal.

Assim, a liquidação em causa tem inerente um procedimento prévio e autónomo, cuja decisão é ineficaz em relação ao Impugnante.

Tal decisão, não lhe sendo oponível, por não lhe ter sido notificada, não produz quaisquer efeitos jurídicos quanto a ele.

Estamos, pois, perante uma irregularidade ocorrida no procedimento relativo à avaliação do imóvel, que culminou com a ausência da notificação ao Impugnante do seu resultado.

Essa falta de notificação de um ato, ato esse, aliás, impugnável autonomamente, depois de requerida a 2.ª avaliação, impede que se pudessem sequer antecipar os fundamentos que o Impugnante poderia suscitar em sede graciosa e contenciosa, questão que implica que não se possa concluir que o ato de liquidação proferido o fosse nos termos em que o foi.

No entanto, e acima de tudo, partindo o procedimento de liquidação de uma decisão ineficaz perante o Impugnante, a liquidação emitida configura-se como um ato ilegal, porque decorre de um ato ineficaz, ou seja, resulta de um ato que não possui a virtualidade de produzir efeitos jurídicos.

Não estamos perante uma mera irregularidade procedimental, estamos perante um ato ineficaz.

A este respeito, referem Mário Esteves de Oliveira e Rodrigo Esteves de Oliveira (Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Vol. I, Almedina, Coimbra, 2004, pp. 361 e 362), mesmo que o ato ineficaz seja legal, a sua execução é sempre ilegítima.

Estando nós perante um ato ineficaz, este não produz efeitos jurídicos, pelo que não podem ser exigidos a ninguém, designadamente, os deveres que dele decorram (cfr., a este respeito, Mário Esteves de Oliveira, Pedro Gonçalves e João Pacheco de Amorim, Código do Procedimento Administrativo Anotado, Vol. II, Coimbra, Almedina, 1995, p. 136, Marcelo Rebelo de Sousa e André Salgado de Matos, Direito Administrativo Geral, Tomo III, D. Quixote, Lisboa, 2007, p. 57).

Portanto, não é aqui de apelar à teoria do aproveitamento do ato, nos termos explanados, uma vez que a liquidação em crise se sustenta, em termos de pressupostos, em ato praticado em procedimento anterior que não produziu quaisquer efeitos, por ineficaz.

Chama-se a este propósito à colação o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 14.10.2020 (Processo: 050/11.1BEAVR), onde justamente é sublinhada a questão da qualidade de sujeito passivo para efeitos do disposto no art.º 2.º do CIMT e da obrigação, nessa sequência, da notificação do resultado da avaliação patrimonial. Aí se escreveu:

“Como se sabe, a eficácia do ato administrativo não depende, em regra, da sua notificação, produzindo este os seus efeitos desde a data em que é praticado (cfr., ao tempo, o artigo 127.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo). Excetuam-se, porém, os atos que imponham deveres ou encargos para os particulares, que só começam a produzir efeitos a partir da sua notificação aos destinatários (n.º 1 do seu artigo 132.º). Pelo que, em relação a estes atos, a regra é a do diferimento da eficácia do ato administrativo para o momento em que o destinatário dele toma conhecimento.

O artigo 36.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário consagra regra equivalente em relação aos atos administrativos em matéria tributária que afetem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes. E o artigo 77.º, n.º 6, da Lei Geral Tributária consagra regra equivalente em relação às decisões dos procedimentos tributários.

É indubitável que o procedimento de determinação do valor patrimonial tributário de imóvel (também designado de «procedimento de avaliação») é um procedimento tributário. É, de resto, o que resulta do artigo 44.º, n.º 1, alínea f), do Código de Procedimento e de Processo Tributário e do artigo 54.º, n.º 1, alínea g), da Lei Geral Tributária.

É também seguro que a decisão desse procedimento (também designada «de ato de fixação de valores patrimoniais») é um ato administrativo em matéria tributária. No caso, um ato que encerra um procedimento autónomo de avaliação de valores patrimoniais, de que depende a liquidação de impostos sobre o património, entre outros.

Finalmente, e embora da decisão deste procedimento não derive, em si mesma, nenhuma imposição tributária, é incontroverso que a decisão de avaliação de imóvel que sirva ulteriormente para liquidar imposto ao contribuinte tem reflexo na sua esfera jurídico-tributária e afeta, por isso, os seus «interesses legítimos».

De qualquer modo (e como decorre do já acima citado n.º 6 do artigo 77.º da Lei Geral Tributária), no procedimento tributário a notificação da decisão procedimental é sempre um requisito de eficácia dessa decisão.

E, assim sendo, podemos concluir desde já que deriva dos dispositivos citados que a decisão de avaliação ou de fixação de valor patrimonial tributário de imóvel que sirva de base à liquidação de imposto a certo contribuinte não produz efeitos em relação a este sem que lhe seja validamente notificada.

(…) [Q]uando a avaliação de prédio urbano seja efetuada na sequência de transmissão onerosa de imóveis, o adquirente do imóvel é «interessado para efeitos tributários», podendo também sê-lo o alienante. Sendo que, neste último caso, intervêm simultaneamente o alienante e o adquirente, como se alcança do seu n.º 9.

Depois, porque – como refere José Maria Fernandes Pires (in «Lições de Impostos sobre o Património e do Selo», Almedina 2013, 2.ª edição, págs. 164/165) – esta norma consagra um princípio geral de proteção dos interesses legítimos (dos contribuintes) contra eventuais erros de uma avaliação: «[a] amplitude do âmbito de abrangência deste direito aos alienantes, tanto nos casos de transmissão como de inscrição de prédios omissos alienados antes da declaração, é muito sintomática da preocupação do legislador em proteger sempre todos os sujeitos passivos, que sendo embora de outros impostos, possam ver os seus direitos lesados por efeito da avaliação».

A singularidade do caso assenta no facto de o Recorrido não ser nem alienante nem adquirente do imóvel em causa, mas o adquirente de quotas em sociedade que possuía o imóvel em causa e ter passado a dispor, por causa daquela aquisição, de 75% do capital da referida sociedade.

Mas o que não oferece dúvida alguma é que desse facto lhe advém a qualidade de sujeito passivo em sede de IMT – alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º do CIMT. E que, se pretendeu que a avaliação em causa tinha reflexo no valor do imposto a pagar por essa operação. E que, por conseguinte, o resultado dessa avaliação tinha efeitos na sua esfera patrimonial e contendia, assim, com os seus direitos e interesses legítimos.

E para produzir efeitos na sua esfera patrimonial teria que lhe ser notificada. Porque é o que resulta das regras gerais das notificações e dos princípios gerais que concretiza e que acima fizemos referência”.

Como tal, assiste razão ao Impugnante, resultando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Conceder provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida;

b) Em substituição, julgar a presente impugnação procedente, com a consequente anulação do ato impugnado;

c) Custas pela Recorrente em ambas as instâncias;

d) Registe e notifique.