III. Assim, para impor à Administração Tributária a execução de actos firmes que tenha praticado (actos inimpugnáveis) é aplicável o processo de execução de julgado previsto no CPTA e não a intimação prevista no artigo 147.º do CPPT, visto que este meio só é aplicável quando, vistos os restantes meios contenciosos previstos no presente Código, ele for o meio mais adequado para assegurar a tutela plana, eficaz e efectiva dos direitos ou interesses em causa. (cfr. n.º 2 da citada norma

IV. O acto administrativo não é impugnável por quem o tenha aceitado expressamente (cfr. artigo 56.º, n.º 1 do CPTA), podendo o interessado fazer valer o seu direito legalmente protegido à execução do mesmo, após o decurso do prazo de execução espontânea.

I - RELATÓRIO

1. A Fazenda Pública, veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, proferida em 09/05/2022, que julgou procedente a intimação para um comportamento, nos termos do art.º 147.º do CPPT, apresentada por W........, S.A., onde peticionou a intimação da Administração Tributária a pagar juros indemnizatórios, no montante de € 208.719,58, nos termos dos artigos 43º, nº 3, alínea c) da LGT, pelo período volvido desde a apresentação dos pedidos de revisão das liquidações de IRC, relativo aos anos de 2006 a 2012.

2. A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«A) Está em causa nos presentes autos a devolução à Autora de um valor de IRC, decorrente de um Procedimento amigável entre Portugal e Espanha com vista à eliminação da dupla tributação económica originada pelos ajustamentos efetuados pelas Autoridades Fiscais Espanholas;

B) devolução pela qual, entendeu a A., serem devidos juros indemnizatórios, tendo pedido, nos termos do art.º 147.º/4, do CPPT., a intimação da AT., para o seu pagamento, no montante de €208 719,58;

C) a AT., deduziu contestação, defendendo-se, quer por via de exceção quer por via de ação, não tendo logrado obter provimento;

D) a Sentença veio julgar improcedente a exceção invocada de erro na forma do processo;

E) e procedente a Intimação;

F) condenando a AT., a pagar à Requerente, no prazo de 60 (sessenta dias), os juros indemnizatórios, calculados desde 10-10-2016, até às datas de 13, 17, 18, 19, e 23 de março de 2020.

Porém,

G) não se pode concordar com o sentido decisório da Sentença, que, salvo o devido respeito, é nula por erro flagrante na interpretação do Direito;

Desde logo,

H) mesmo que se concluísse pela existência dos pressupostos para que estivesse constituído na esfera da A. o direito aos juros, que não está, seria necessário que esse direito fosse reconhecido por decisão judicial decorrente da interposição da adequada ação de execução, que não pela presente intimação que se traduz em meio inidóneo a tal desiderato;

Ora,

I) a ação de intimação prevista no art.º 147º do CPPT, pela sua estrutura conceptual e pela finalidade a que se destina, não pode ser intentada a título principal para fazer valer qualquer direito ou pretensão substantiva;

J) a ação de intimação para um comportamento pressupõe a existência de uma situação substantiva ou direito predefinidos, o que não acontece no caso dos presentes autos;

K) e tal como a ação cautelar do nº 6 do art.º 147º do CPPT, configura-se como um meio processual acessório que assume um carácter meramente residual (cfr. nº 2 do cit. Art.º 147º) onde não é dirimida questão substantiva, pelo que não detém aptidão para ser titulada como ação principal no referente à composição do litígio quanto à questão de fundo;

L) só podendo ser usada se, vistos os restantes meios contenciosos postos à disposição do Requerente, este se revele o mais adequado para assegurar a tutela legalmente considerada como mais eficaz dos direitos ou interesses que se alega estarem em causa no pedido que se formula;

M) o que não é manifestamente aqui o caso, face ao processo previsto no art.º 157.º/2., e ss., do CPTA..

N) A forma do processo encontra-se subtraída à disponibilidade à disponibilidade das partes;

O) erro na forma do processo constitui exceção dilatória (art.º 89.º/2, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos - CPTA) obsta a que o tribunal conheça do mérito da causa, sendo de conhecimento oficioso (art.º 89.º/2, do CPTA) pelo que deve ser conducente à absolvição da instância (art.º 89.º/1 e 2, CPTA e 576.º e 577/a), do CPC.);

P) Incorre a Decisão em erro na interpretação do Direito quando não reconhece aqui a exceção e absolve a AT., da instância, sendo, por isso, nula;

Sem conceder

Q) e quanto aos juros indemnizatórios, putativamente decorrentes da revisão resultante do Procedimento Amigável realizado ao abrigo da Convenção de Arbitragem (CA) n.º 90/436/CEE, com ref., aos exercícios de 2006, a 2012, cumpre reiterar que a referida Convenção Arbitral não faz qualquer referência ao pagamento de juros indemnizatórios no âmbito de um procedimento arbitral;

R) e, internamente, o art.º 43.º/3, c) da LGT., não abrange a situação dos autos, uma vez que é a própria Convenção que estabelece os prazos do procedimento;

S) assim, não se pode sequer falar da existência de qualquer dever de prestação jurídica, é que não se formou qualquer direito à indemnização a favor da Requerente;

T) para que tal sucedesse haveria esse direito que ter sido reconhecido na decorrência da adequada ação de execução, nunca podendo acontecer esse reconhecimento por via da presente Intimação;

Acresce

U) que mesmo estando dado por verificado esse direito, sempre estaria incorrida em erro a Decisão aqui “sub judice” ao condenar em juros a partir do pedido de revisão até à data da emissão do cheque que materializou a restituição das quantias do imposto, tudo cf. o descritivo enunciado na Sentença, desconsiderando, assim, quer os dois anos previstos Convenção de Arbitragem (CA) n.º 90/436/CEE, quer, ainda, o momento da aceitação do A., o qual manifesta a sua concordância com o acordo alcançado pelas Autoridades Competentes, em 30/12/2019;

V) o não cumprimento com o prazo dos dois anos previso na CA., tem como única consequência a constituição de uma comissão consultiva encarregue de emitir parecer sobre a forma de eliminar a dupla tributação em questão;

W) o imposto exigido ao contribuinte, em montante que veio a considerar-se superior ao legalmente devido na sequência de um PA, não resultou de uma errada aplicação, pela AT, de qualquer disposição legal do direito interno do Estado, mas, sim, do afastamento da tributação, em razão de dupla tributação de rendimentos;

X) o fundamento legal para a diminuição da matéria coletável do sujeito passivo constitui-se com um ato normativo convencional que emerge da negociação entre os Estados envolvidos no PA.;

Y) e o pedido de abertura do PA nos termos da Portaria embora tenha a designação de "Pedido de Revisão da situação tributária" (n.º 1 do artigo 18.º) não obedece a formalidades essenciais (n.º 2 do artigo 18.º), e deva ser apresentado de acordo com o previsto na Convenção aplicável ao caso (n.º 3 do artigo 18.º), não constitui, por isso, um meio de defesa do sujeito passivo, mas, sim, um mecanismo de resolução de litígios entre dois Estados contratantes distintos com o objetivo de uniformizar a situação fiscal dos sujeitos passivos de cada Estado, evitando situações de dupla tributação internacional;

Z) com o que a aplicação da alínea c) do artigo 43.º da LGT não tem por isso fundamento no âmbito do procedimento amigável previsto na CA.;

AA) pelo que o pedido formulado pela Requerente de pagamento de juros indemnizatórios não pode proceder por não estes serem previstos no âmbito da CA., nem serem devidos nos termos da alínea c) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT e do artigo 100.º da LGT.;

BB) ao decidir como decidiu a Sentença “a quo”, incorre em erro na interpretação de direito; e

CC) errada interpretação e aplicação da lei aos factos;

DD) erro nos pressupostos de direito da realidade constante como objeto da situação concreta;

EE) erro de julgamento resultante de uma incorreta apreciação dos factos subjacentes ao regime legal aplicável.

Nestes termos, e nos melhores de Direito, sempre com o douto suprimento de V. Ex.ªs, deverá a Sentença “a quo” ser revogada e substituída por outra que absolva a Ré da Instância, ou, a não ser assim entendido, absolva a Ré de todos os pedidos por manifestamente infundados. tudo com as legais consequências, designadamente, com as custas totalmente a cargo da Requerente, por indevidamente ter dado causa à ação, com o que se fará a Sã, Serena e Costumada Justiça.»

3. A recorrida, W........, S.A., apresentou contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:

«A) A Sentença recorrida julgou integralmente procedente a acção de intimação para um comportamento apresentada pela Recorrida na sequência do atraso na apreciação dos pedidos de revisão de liquidações de IRC apresentados pela Recorrida e na restituição do imposto liquidado em excesso;

B) A Administração Tributária reviu as liquidações de IRC da Recorrida e da C.. W…. – sociedade incorporada por fusão pela Recorrida –, relativas aos anos de 2006 a 2012, e emitiu novas liquidações de IRC das quais resulta imposto a reembolsar no montante total de EUR 1.513.394,95;

C) Não obstante ter efectuado pagamentos correspondentes ao imposto liquidado em excesso, a Administração Tributária não procedeu ao pagamento de qualquer montante a título de juros indemnizatórios;

D) A Recorrida identificou como comportamento omitido pela Administração Tributária a falta de pagamento de juros indemnizatórios, devidos em consequência do atraso na apreciação dos pedidos de revisão das liquidações de IRC dos anos de 2006 a 2012, o que se traduz na violação do seu direito à reconstituição da situação que existiria na ausência do acto tributário revisto pela Administração Tributária a favor da Recorrida, consagrado no artigo 100.º da LGT;

E) Contrariamente ao que sustenta a Recorrente, o caso sub judice não se caracteriza por uma indefinição quanto à existência do direito da Recorrida a juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea c), da LGT, na medida em que a Administração Tributária procedeu à revisão das liquidações de IRC e à restituição do imposto liquidado em excesso mais de quatro anos após a apresentação dos respectivos pedidos de revisão;

F) A acção de intimação para um comportamento efectivamente constitui o «meio mais adequado para salvaguardar a tutela plena, eficaz e efectiva» do direito da Recorrida à percepção de juros indemnizatórios, nos termos e para os efeitos do artigo 147.º, n.º 2, do CPPT, sendo os demais meios processuais previstos no artigo 97.º do CPPT desadequados para tutelar o direito que a Recorrida pretende fazer valer;

G) A Sentença em crise não enferma de erro de julgamento por ter condenado a Recorrente no pagamento de juros indemnizatórios desde o momento em que os pedidos de revisão das liquidações perfizeram um ano até ao momento da emissão da nota de crédito, nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea c), da LGT, na medida em que a Recorrente não alegou e muito menos provou factos que excepcionassem o direito da Recorrida aos juros indemnizatórios;

H) Contrariamente ao que sustenta a Recorrente, pese embora a Convenção de Arbitragem ao abrigo da qual foram apresentados os pedidos de revisão que antecederam os presentes autos não faça qualquer referência ao pagamento de juros indemnizatórios, o direito a tais juros indemnizatórios resulta directamente da lei interna – em concreto, dos artigos 43.º, n.º 3, alínea c), e 100.º da LGT;

I) Contrariamente ao sustentado pela Recorrente, o prazo de um ano previsto no artigo 43.º, n.º 3, alínea c), da LGT não se confunde com o prazo de decisão do pedido de revisão cujo incumprimento supostamente geraria o direito a juros indemnizatórios;

O prazo de dois anos, a que alude a Convenção, reporta-se apenas à necessidade de ser constituída uma comissão para dirimir a situação de dupla tributação, não sendo de relevar, para efeitos de pagamento de juros indemnizatórios;

K) A tese sustentada pela Recorrente sempre conduziria ao reconhecimento do direito a juros indemnizatórios a favor da ora Recorrida, sendo a consequência lógica da argumentação expendida apenas a alteração do termo inicial da contagem dos juros: dois anos após a apresentação dos pedidos de revisão até à data de restituição do imposto pago em excesso;

L) O presente recurso deve ser julgado totalmente improcedente por esse Douto Tribunal ad quem e, consequentemente, a Sentença recorrida deve ser mantida na ordem jurídica, com as demais consequências legais.

Nestes termos e nos demais de Direito que esse Douto Tribunal ad quem suprirá, requer-se que julgue totalmente improcedente o presente recurso, mantendo na ordem jurídica a Sentença recorrida, nos termos e com os fundamentos expostos supra, tudo com as demais consequências legais.

Em consequência, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem, na exacta medida da improcedência do presente recurso, a condenação da Fazenda Pública no pagamento de custas de parte, nos termos do artigo 26.º do RCP, tudo com as demais consequências legais.»

4. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista à Exma. Procuradora – Geral Adjunta, emitiu parecer, no sentido da improcedência do recurso.

5. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença enferma de (i) erro de julgamento ao não julgar procedente a excepção dilatória de erro na forma do processo; e, sem prejuízo dessa tese, invoca ainda (ii) erro de julgamento quando reconhece o direito a juros indemnizatórios no âmbito da presente intimação para um comportamento e em condenar em juros a partir do pedido de revisão até à data da emissão do cheque que materializou a restituição das quantias de imposto.

1. DE FACTO

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:

«A) A Requerente, W........ LDA, é uma sociedade comercial por quotas, com sede e direção efetiva em Portugal, cujo objeto social consiste na importação, distribuição e assistência técnica de máquinas e produtos para uso médico e hospitalar – [cf. documento nº 1, junto com a petição inicial a fls. 35/73 dos autos];

B) A nível societário, a Requerente é detida integralmente pela sociedade comercial de direito espanhol W.E.......S.A. (W. E……) – [cf. documento nº 1, junto com a petição inicial a fls. 35/73 dos autos];

C) Nos anos de 2006 a 2012, no âmbito das suas atividades comerciais, a Requerente e a C. W…. adquiriram mercadorias à W. E…., com vista à sua posterior venda a terceiros – [facto não controvertido];

D) Em 18.09.2014, a Requerente incorporou, por fusão a sociedade C.W........ LDA (C. W….), pessoa coletiva nº ….34, com sede na Rua das M….., nº…, 9000-…. Funchal, que cessou a sua atividade e transferiu a globalidade do seu património para a Requerente e a titularidade dos seus direitos e obrigações – [cf. projeto de fusão por incorporação das sociedades e certidão do registo comercial da sociedade C.W….. LDA, juntos sob os documentos nºs 2 e 3, a fls. 74/103 e 104/111 dos autos];

E) No dia 10.07.2015, a Requerente tomou conhecimento de correções positivas em sede de impuesto sobre sociedades realizadas pelas Autoridades Fiscais espanholas na esfera da W.E…., relativas aos anos de 2006 a 2012, resultantes do incumprimento do regime de preços de transferência nas vendas realizadas por esta sociedade às suas filiais portuguesas, nomeadamente, à Requerente e à C.W…. – [facto não controvertido];

F) No dia 09.10.2015, a Requerente apresentou requerimento, dirigido à Ministra das Finanças, para abertura de um procedimento amigável entre Portugal e Espanha com vista à eliminação da dupla tributação económica originada pelos ajustamentos efetuados pelas Autoridades Fiscais espanholas, ao abrigo do artigo 6º, nº 1 da Convenção nº 90/436/CEE, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas associadas – [cf. documentos nºs 4 a 7, junto com a petição inicial, a fls. 112/151 dos autos];

G) No referido requerimento, a Requerente peticionou a correção dos seus lucros tributáveis e da sociedade C.W........, relativos aos anos de 2006 a 2012, de modo a que os mesmos passassem a refletir, a título de gastos, o correspetivo aumento, a título de rendimentos, verificado na esfera da W.E......., com a inerente revisão do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) daqueles anos – [cf. documentos nºs 4 a 7, junto com a petição inicial, a fls. 112/151 dos autos];

H) Em 16.12.2019, através dos ofícios nºs 13367 e 1369, datados de 11.12.2019, a Direção de Serviços de Relações Internacionais, Divisão de Cooperação Internacional comunicou à Requerente as propostas de resolução do referido procedimento amigável em resultado dos acordos alcançados entre a Administração Tributária portuguesa e as Autoridades Fiscais espanholas – [cf. documentos nºs 8 e 9, junto com a petição inicial, a fls. 152/153 e 154/155 dos autos];

I) Em 30.12.2019, em resposta ao ofício mencionado na alínea que antecede, a Requerente apresentou um requerimento, donde se extrai o seguinte:

“(…)
4. Conforme resulta do referido ofício, as autoridades competentes chegaram a acordo no sentido da redução dos ajustamentos primários nos exercícios de 2006 a 2008 e da eliminação da dupla tributação que ocorreu nos períodos de 2009 a 2012, em virtude da correção dos ajustamentos primários que haviam sido efetuados pelas Autoridades Fiscais espanholas.
5. Assim, as Autoridades Fiscais espanholas comprometeram-se a retirar o ajustamento primário de EUR 6.457.640,62 e a Administração Tributária portuguesa comprometeu-se a fazer um ajustamento correlativo de EUR 3.971.440,28, em sede de IRC.
6. Em face do exposto, a Requerente manifesta a sua concordância com o acordo alcançado entre as autoridades competentes no âmbito do presente procedimento amigável e esclarece que não existe qualquer outro procedimento ou processo pendente respeitante a esta matéria, pelo que a implementação do acordo alcançado entre a Administração Tributária portuguesa e as Autoridades Fiscais espanholas não depende da renúncia a qualquer via de recurso. (…)” - [cf. documentos nºs 10 e 11, juntos com a petição inicial, a fls. 156/162 e 163/169 dos autos];
J) Em consequência do procedimento amigável, a Administração Tributária emitiu as seguintes liquidações de IRC, datadas de 11.03.2020 e 16.03.2020, relativamente à Requerente e à C.W........ das quais resultou um montante total de imposto a reembolsar de € 1.092.314,52 e € 421.080,43, respetivamente. – [cf. documento nº 12 a fls. 170/179 dos autos];

K) A Administração Tributária procedeu aos correspondentes acertos de contas, efetuando os respetivos pagamentos através dos seguintes cheques sobre o Tesouro, adiante discriminados:

L) Em 20.05.2020, a Requerente solicitou o pagamento dos juros indemnizatórios que se mostram devidos, uma vez que os pedidos de revisão das liquidações de IRC em referência foram apresentados em 09.10.2015 e o imposto liquidado em excesso apenas foi restituído em 13 e 23 de março de 2020 – [cf. documento nº 14, junto com a petição inicial, a fls. 191/194 dos autos].

III.2. FACTOS NÃO PROVADOS

Inexistem quaisquer factos com relevância para a decisão, atento o objeto do litígio, que devam julgar-se como não provados.

III.3. MOTIVAÇÃO

A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou na prova documental junta aos autos para os quais se remete no final de cada facto que não foram impugnados e que, pela sua natureza ou qualidade, mereceram a credibilidade do Tribunal, de acordo com o princípio da livre apreciação da prova.»

A questão a apreciar, em primeiro lugar, é a de saber se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar improcedente a excepção dilatória de erro na forma do processo.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra depois de discorrer sobre o erro na forma do processo, citando pertinente doutrina e jurisprudência sobre a matéria, concluiu que sendo o pedido expresso na petição inicial o de intimar a Administração Tributária, em prazo razoável, a pagar-lhe juros indemnizatórios, no montante de € 208.719,58, não pode considerar-se verificado o erro na forma do processo.

A Recorrente insurge-se contra o decidido defendendo que a intimação prevista no artigo 147.º do CPPT não pode ser intentada a título principal para fazer valer qualquer direito ou pretensão substantiva, e configura-se como um meio processual acessório que assume um caracter meramente residual, só podendo ser usada se, vistos os restantes meios contenciosos postos à disposição do Requerente, este se revele o mais adequado para assegurar a tutela legalmente considerada como mais eficaz dos direitos ou interesses que se alega estarem em causa no pedido que se formula, o que não é manifestamente aqui o caso, face ao processo previsto no artigo 157.º, n.º 2 e segs. do CPTA.

A Recorrida sustentou que a acção de intimação para um comportamento constitui o «meio mais adequado para salvaguardar a tutela plena, eficaz e efectiva» do direito da Recorrida à percepção de juros indemnizatórios, nos termos e para os efeitos do artigo 147.º, n.º 2, do CPPT, sendo os demais meios processuais previstos no artigo 97.º do CPPT desadequados para tutelar o direito que a Recorrida pretende fazer valer.

Vejamos.

Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 2.º, do Código de Processo Civil (CPC), subsidiariamente aplicável no contencioso tributário, por força do disposto na alínea e) do artigo 2.º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) a todo o direito, excepto quando a lei determine o contrário, corresponde a acção adequada a fazê-lo reconhecer em juízo, a prevenir ou reparar a violação dele e a realizá-lo coercivamente, bem como os procedimentos necessários para acautelar o efeito útil da acção.

O erro na forma de processo afere-se pela adequação do meio processual utilizado ao fim por ele visado, de acordo com o pedido formulado pelo autor.

Da leitura da petição inicial, e conforme referido supra, resulta claro que a Requerente, aqui Recorrida, não obstante a Administração Tributária tenha procedido à restituição do imposto liquidado em excesso, no âmbito do procedimento amigável, ainda não praticou os actos materiais necessários à total reposição da legalidade violada, e permanecendo por pagar juros indemnizatórios, pretende que a Administração tributária seja intimada, em prazo razoável, a pagar juros indemnizatórios à Requerente no montante de € 208.719,58 que, a seu ver, se mostram devidos na sequência do atraso na revisão das liquidações em referência e na restituição do imposto liquidado em excesso.

Visa, pois, a interessada, com esse pedido, obter uma decisão de condenação da Administração Tributária ao pagamento de juros indemnizatórios, através do meio processual de intimação para um comportamento.

A revisão das liquidações de IRC relativas aos anos de 2006 a 2012 teve lugar no âmbito de um procedimento amigável com vista à eliminação da dupla tributação económica, entre Portugal e Espanha, realizado ao abrigo da Convenção de Arbitragem (CA) n.º 90/436/CEE, tendo tal pedido ocorrido em 09/10/2015, na sequência do conhecimento pela Recorrida (sociedade integralmente detida pela sociedade de direito espanhol W.E......., S.A.), em 10/07/2015, de correcções positivas realizadas pelas Autoridades fiscais espanholas na esfera da W.E........ Por ofícios datados de 16/12/2019, da Direcção de Serviços de Relações Internacionais, Divisão de Cooperação Internacional, foi comunicado à Requerente as propostas de resolução do referido procedimento amigável, em resultado dos acordos alcançados entre a Administração Tributária Portuguesa e as Autoridades Fiscais Espanholas, propostas que foram aceites pela Requerente, através de requerimento apresentado em 30/12/2019, e, nesta sequência a Administração Tributária emitiu duas liquidações de IRC, datadas de 11/03/2020 e 16/03/2020, das quais resultou um montante total de imposto a reembolsar, respectivamente, de € 1.092.414,52 e de € 421.080,43 (cfr. alíneas A a J) da matéria de facto dada como assente).

Assim, o imposto a reembolsar de IRC, resultou de acto administrativo inimpugnável, por ter sido alcançado por acordo obtido no aludido procedimento amigável.

O artigo 147.º do CPPT dispõe o seguinte:

1 - Em caso de omissão, por parte da administração tributária, do dever de qualquer prestação jurídica susceptível de lesar direito ou interesse legítimo em matéria tributária, poderá o interessado requerer a sua intimação para o cumprimento desse dever junto do tribunal tributário competente.

2 - O presente meio só é aplicável quando, vistos os restantes meios contenciosos previstos no presente Código, ele for o meio mais adequado para assegurar a tutela plena, eficaz e efectiva dos direitos ou interesses em causa.

3 - No requerimento dirigido ao tribunal tributário de 1.ª instância deve o requerente identificar a omissão, o direito ou interesse legítimo violado ou lesado ou susceptível de violação ou lesão e o procedimento ou procedimentos a praticar pela administração tributária para os efeitos previstos no n.º 1.

Resulta da norma acaba de transcrever que a intimação para um comportamento tem como requisitos cumulativos:

(i) a omissão de um dever jurídico por parte da administração tributária susceptível de lesar direito ou interesse legítimo em matéria tributária, e,

(ii) que a intimação seja o meio mais adequado para assegurar a tutela plena desse direito ou interesse, pressupondo aquela omissão a prévia definição da existência desse dever (Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 02/10/2013, processo n.º 01114/13, disponível em www.dgsi.pt/).

Ora, tal como explicita Jorge Lopes de Sousa «(…) constatando-se que na LGT não se restringe o meio processual de intimação para um comportamento aos casos em que há omissão de um acto administrativo, e tendo o CPPT por finalidade a regulamentação daquela Lei [alínea c), do n.º 1 do art. 51.º da Lei n.º 87-B/98, de 31 de Dezembro], deverá concluir-se que a possibilidade de utilização deste meio processual não depende da natureza do acto jurídico que deve ser praticado, abrangendo, por isso, também a determinação de actos de execução.

Antes do CPTA, nos casos em que havia uma decisão judicial, os interessados tinham a possibilidade de obter a respectiva execução, através do meio processual de execução de julgados, a que se refere o art. 146.º, n.º 1, deste Código.

Porém, nos casos em que havia uma decisão administrativa firmada na ordem jurídica, por falta de impugnação ( ' ), de que emergisse qualquer direito dos contribuintes e a administração tributária não lhe desse a devida execução, não era utilizável o processo de execução de julgados e, nem à face do contencioso administrativo nem do contencioso tributário anterior ao CPPT, havia qualquer meio contencioso adequado a obter a prática dos actos necessários para dar execução a decisões que estivessem nessas condições.

Neste contexto, o presente art. 147.º, fornecendo a possibilidade de ordenar à administração tributária o cumprimento do dever de efectuar qualquer prestação jurídica, era o meio processual adequado para a obrigar a dar execução aos seus actos firmes, a não ser que se tratasse de uma situação de apreciação complexa, para que fosse inadequado um processo simplificado como é o de intimação, situação em que o meio processual adequado passaria ser a acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo, seguida da execução do julgado favorável ao contribuinte que nele fosse proferido (tanto o processo de intimação e a acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo apenas podem ser utilizados quando forem o meio mais adequado, como resulta dos arts. 145.º, n.º 3, e 147.º, n.º 2, do CPPT).

Porém, com o CPTA, o processo de execução de julgado passou a ser aplicável à execução dos actos administrativos inimpugnáveis (art. 157.º, n.º 3), isto é, actos relativamente aos quais não seja possível impugnação contenciosa com fundamento em vícios geradores de anulabilidade. ( ' )

Por isso, sendo o processo de intimação para um comportamento aplicável apenas «quando, vistos os restantes meios contenciosos previstos no presente Código, ele for o meio mais adequado para assegurar a tutela plena, eficaz e efectiva dos direitos ou interesses em causa» (n .º 2 deste art. 147.º), perante a previsão, no art. 146.°, n.º 1, do CPPT, de um meio processual que possibilita impor coercivamente à administração tributária a execução dos seus actos inimpugnáveis, terá de se concluir que o presente meio processual deixou de ser utilizável para esse fim.» (in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 6.ª Edição, áreas Editora, vol. II, nota 2 ao artigo 147.º, págs. 583 a 584).

Prosseguindo.

Com efeito, a partir da entrada em vigor do CPTA, em 01/01/2004, a execução de actos administrativos inimpugnáveis sofreu alterações, permitindo o artigo 157.º, n.º 3, (actual n.º 2), que o interessado possa lançar mão das vias de execução previstas no Título “Do processo executivo”, para obter a correspondente execução judicial.

A remissão constante do n.º 1, do artigo 146.º do CPPT para o meio processual de execução de julgados regulado pelo disposto nas normas sobre o processo nos tribunais administrativos passou a abranger também o n.º 3 do artigo 157.º do CPTA, que corresponde ao actual n.º 2, redacção resultante da revisão do CPTA de 2015.

Nos termos do artigo 157.º, n.º 2 do CPTA (redacção introduzida pelo Dec-.Lei n.º 214-G/2015, de 2 de Outubro), o processo de execução de julgado é o meio processual aplicável na execução de actos administrativos inimpugnáveis, por quem possa fazer valer uma pretensão dirigida à execução desses actos, «a que a Administração não dê a devida execução».

Assim, para impor à Administração Tributária a execução de actos firmes que tenha praticado (actos inimpugnáveis) é aplicável o processo de execução de julgado previsto no CPTA e não a intimação prevista no artigo 147.º do CPPT, visto que este meio só é aplicável quando, vistos os restantes meios contenciosos previstos no presente Código, ele for o meio mais adequado para assegurar a tutela plana, eficaz e efectiva dos direitos ou interesses em causa. (cfr. n.º 2 da citada norma; vide ainda neste sentido Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 6.ª Edição, áreas Editora, vol. II, nota 9 ao artigo 146.º, págs. 521; e, Rui Duarte Morais, in Manual de Procedimento e de Processo Tributário, 2012, Almedina, pág. 338).

Aqui chegados já se vê que não podemos subscrever a tese que fez vencimento na sentença recorrida.

Embora a Mma Juiz a quo tenha feito referência à figura do pedido implícito, que a jurisprudência tem vindo a adoptar no sentido de se flexibilizar a interpretação do pedido, não a aplicou como se impunha à situação dos autos.

Com efeito, a formulação incorrecta de a Administração Tributária ser intimada, em prazo razoável, a pagar juros indemnizatórios à Requerente no montante de € 208.719,58, em conformidade com o disposto no artigo 147.º do CPPT, tem implícita o pedido de execução de actos administrativos praticados e relativamente aos quais, alegadamente, a Administração não retirou as devidas consequências, conforme resulta designadamente da alínea B) das conclusões da petição inicial.

Acompanhamos, assim, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo no uso do critério de flexibilidade na interpretação do pedido, quando em face das concretas causas de pedir invocadas, se possa intuir, ainda que com recurso à figura do pedido implícito, qual a verdadeira pretensão da tutela jurídica (vide Ac. do STA de 05/02/2014, processo n.º n.º 01803/13, disponível em www.dgsi.pt/).

A execução de julgados é a forma processual adequada para a apreciação e condenação da Administração ao pagamento de juros indemnizatórios em resultado da execução de actos administrativos consolidados e, portanto, não impugnáveis.

Assim sendo, assiste razão à Recorrente, quanto à existência de erro na forma do processo, visto que o pedido adequa-se à forma processual de execução de julgado.

Aqui chegados, importa analisar da possibilidade de convolação da intimação para um comportamento em execução de julgado.

Para ser ordenada a convolação torna-se necessário, que para além do pedido formulado se mostrar adequado, o meio processual se mostre tempestivo.

Resta, então, apreciar a questão da tempestividade da adequada forma processual (cfr. artigos 146.º do CPPT e 157.º, n.º 2 e 170.º n.º 2 do CPTA).

A melhor doutrina defende que «O requerimento de execução deverá ser considerado tempestivo desde que seja apresentado no prazo de seis meses a contar do termo do prazo de execução espontânea, contado a partir da remessa do processo à administração tributária», (Jorge Lopes de Sousa in CPPT, ob, cit. vol. II pag. 530), independentemente da obrigação que assiste à mesma administração de executar imediatamente os julgados logo após o trânsito em julgado da decisão judicial (artº 100º da LGT).

Actualmente, o interessado dispõe do prazo de um ano para pedir a respectiva execução ao tribunal, de acordo com a redacção introduzida no CPTA pelo Dec.-Lei n.º 214-G/2015, de 2 de Outubro.

Este prazo conta-se nos termos do artigo 279.º do Código Civil.

E mais adiante o mesmo autor na citada obra refere: (…) a obrigação da administração tributária executar os julgados surge imediatamente com o trânsito em julgado da decisão judicial, que não é necessário requerimento do interessado para existir essa obrigação e que a falta de tal requerimento no prazo indicado no n.º 1 do art.146.º do CPPT não faz precludir o direito deste a exigir perante a administração tributária e os tribunais a execução do julgado.» (cfr. obra cit. pá. 530).

Na situação dos autos, o título executivo não se trata de uma sentença proferida pelo Tribunal Tributário, mas de um acto administrativo inimpugnável, alcançado no âmbito do procedimento amigável em resultado dos acordos entre a Administração Tributária portuguesa e as Autoridades Fiscais Espanholas, tendo a Recorrida manifestado a sua concordância declarando expressamente que «(…) não existe qualquer outro procedimento ou processo pendente respeitante a esta matéria, pelo que a implementação do acordo alcançado (…) não depende da renúncia a qualquer via de recurso (…)» (Cfr. alíneas G), H) e I) do probatório).

Assim, tendo o acto administrativo sido praticado por acordo, não há que aguardar pelo decurso do prazo de um ano de impugnação, a contar da pratica do acto, nos termos gerais previstos no n.º 1, do artigo 58.º do CPTA, para promover a sua execução judicial, pois, não há a possibilidade de invocar qualquer ilegalidade quanto aos termos do acordo.

O acto administrativo não é impugnável por quem o tenha aceitado expressamente (cfr. artigo 56.º, n.º 1 do CPTA), podendo o interessado fazer valer o seu direito legalmente protegido à execução do mesmo, após o decurso do prazo de execução espontânea.

Conforme resulta dos autos em 16/12/2019, a Direcção de Serviços de Relações Internacionais comunicou à Requerente as propostas de resolução do procedimento amigável, tendo a Requerente respondido em 30/12/2019, manifestando a sua concordância, nesta sequência a Administração emitiu as liquidações de IRC das quais resultou imposto a reembolsar, em 20/05/2020 a Requerente solicitou o pagamento de juros indemnizatórios e em 09/09/2020 apresentou a petição inicial que deu origem aos presentes autos, pelo que, impõe-se concluir que se verifica o requisito da tempestividade (cfr. alíneas H), I), J) e e K) do probatório).

Pelos fundamentos expostos, não nos restam dúvidas que a convolação para a espécie adequada – execução de julgado – é admissível.

O exposto é suficiente para decidir que a sentença recorrida não pode manter-se, por incorrer no alegado erro de julgamento.

O recurso merece, pois, provimento, na parte em que questiona a decisão da 1.ª instância que decidiu pela improcedência da excepção dilatória suscitada pela ora Recorrente, ficando prejudicando o conhecimento do erro de julgamento na parte em que conheceu do mérito da causa.

Concluindo, verificado o erro na forma do processo e que os presentes autos podem ser aproveitados para prosseguirem sob a forma de processo determinada na lei, determina-se a convolação da presente intimação para um comportamento em execução de julgado.

A convolação agora determinada implica a anulação de todos os actos posteriores à petição, inclusive da resposta apresentada, devendo ser citada a Entidade Demandada, nos termos do regime processual contido no Código de Processo nos Tribunais Administrativos.

Assim, tem de concluir-se no sentido de que a sentença recorrida procedeu a uma incorrecta aplicação do direito, pelo que incorreu em erro de julgamento devendo ser revogada por via da procedência do presente recurso.

Procedem, por isso, neste segmento, as conclusões da alegação de recurso.

I. A partir da entrada em vigor do CPTA, em 01/01/2004, a execução de actos administrativos inimpugnáveis sofreu alterações, permitindo o artigo 157.º, n.º 3, (actual n.º 2), que o interessado possa lançar mão das vias de execução previstas no Título “Do processo executivo”, para obter a correspondente execução judicial.

II. A remissão constante do n.º 1, do artigo 146.º do CPPT para o meio processual de execução de julgados regulado pelo disposto nas normas sobre o processo nos tribunais administrativos passou a abranger também o n.º 3 do artigo 157.º do CPTA, que corresponde ao actual n.º 2, redacção resultante da revisão do CPTA de 2015.

III. Assim, para impor à Administração Tributária a execução de actos firmes que tenha praticado (actos inimpugnáveis) é aplicável o processo de execução de julgado previsto no CPTA e não a intimação prevista no artigo 147.º do CPPT, visto que este meio só é aplicável quando, vistos os restantes meios contenciosos previstos no presente Código, ele for o meio mais adequado para assegurar a tutela plana, eficaz e efectiva dos direitos ou interesses em causa. (cfr. n.º 2 da citada norma

IV. O acto administrativo não é impugnável por quem o tenha aceitado expressamente (cfr. artigo 56.º, n.º 1 do CPTA), podendo o interessado fazer valer o seu direito legalmente protegido à execução do mesmo, após o decurso do prazo de execução espontânea.

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Subsecção Tributária Comum de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, e na verificação do erro no meio processual utilizado, ordenar-se a baixa dos autos ao tribunal recorrido, a fim de aí se proceder à convolação do processo de intimação para um comportamento para execução de julgado, determinando-se a anulação de todos os actos processuais praticados posteriormente à apresentação da p.i., a qual é de aproveitar, seguindo-se os ulteriores termos processuais, nos termos supra referidos.

Custas a cargo da Recorrida.

Notifique.

Lisboa, 19 de Dezembro de 2023.