O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante DRFP ou Recorrente) e T… – T…, S.A. (doravante T…, SA, ou Recorrente), interpuseram recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial por esta deduzida, na sequência do indeferimento da reclamação graciosa apresentada, contra os atos de liquidação adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), referentes aos exercícios fiscais de 2005 e 2006, no valor total de €259.353,04.

II. No âmbito do procedimento inspetivo levado a cabo pelas ordens de serviço n.° 01200805200/300/301 relativas aos exercícios de 2005/6/7 foram efetuadas correções relativas a dívidas de clientes - contabilizadas na subconta 6661 - o montante de € 279.215,42.

III. Os serviços de inspeção solicitaram os suportes documentais contabilísticos que comprovassem o valor contabilizado, tendo sido remetido várias folhas A4, onde nas quais constam os nomes das empresas devedoras, os valores em dívida e os estados dos processos.

IV. Entendeu a Autoridade Tributária que os suportes documentais contabilísticos apresentados não serviam para comprovar os custos que foram contabilizados na subconta atrás referida, tendo sido infringido o estipulado no artigo 35.º, n.º 1 alínea b) e alínea c) e artigo 34.º n.º 1 alínea a) ambos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas ( CIRC).

V. Decidiu o tribunal a quo que para a prova da existência da reclamação judicial dos créditos será suficiente documento que evidencie a sua existência e sentido pelo que aceitou como prova idónea a documentação apresentada.

VI. Não pode a Fazenda Pública aceitar tal entendimento, pois para fazer prova da existência da reclamação judicial dos créditos devem ser apresentadas as certidões emitidas pelos correspondentes tribunais conforme foi defendido no relatório de inspeção.

VII. Se o sujeito passivo pretende constituir provisão de créditos de cobrança duvidosa tem de fazer prova idónea que reclamou judicialmente tais créditos, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 35.º do CIRC, na redação vigente à data dos factos, o que não ocorreu in casu.

VIII. Como o próprio tribunal a quo assume o meio de prova mais corrente e seguro será a certidão emitida pelo respetivo tribunal onde decorreram aqueles factos, pelo que deverá neste caso ser exigida essa prova para efeitos do artigo 35.º, n.º 1, do código do IRC.

IX. Entende a Fazenda Pública que, decidindo como decidiu, o Tribunal a quo não apreciou corretamente a prova produzida no caso sub judice pois face à prova produzida nos autos não se encontra demonstrado que os créditos tenham sido reclamados judicialmente.

X. Pelo que ao anular as correções referentes aos créditos que considerou provado terem sido reclamados judicialmente, violou o disposto no artigo 35.º, n.º 1, al. a) e b) bem como o artigo 74º nº 1 da LGT.

XI. Com efeito, é forçoso concluir, salvo melhor entendimento, que a sentença recorrida enferma de vício de violação de lei, devendo ser a mesma revogada e ser decidido pela legalidade das liquidações de IRC aqui em causa, designadamente no que respeita às correções referentes a provisões para cobrança duvidosa.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente, quanto à matéria aqui discutida.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA”.

“A. A sentença sub judice merece, na perspetiva da Recorrente, a devida censura, afigurando-se incorreto o julgamento da matéria de facto e a respetiva subsunção ao direito aplicável efetuada pela Mma. Juiz a quo.

B. Desde logo, no que respeita à determinação da impossibilidade de subsumir à noção de “criação líquida de postos de trabalho”, constante do então artigo 17º do EBF, a conversão de contrato de trabalho a termo ou contrato de cessão da posição contratual em contrato por tempo indeterminado.

C. Entendimento esse contrário ao sustentado pela própria AT, precisamente à data da factualidade em apreço, em informação vinculativa com o n.º de processo 2691/2007: “uma vez que os contratos com termo não relevam para efeitos do artigo 17º do EBF, quando estes se transformam em contratos sem termo podem entrar, a partir do respetivo exercício, para a aferição da criação líquida de postos de trabalho, desde que todos os outros requisitos de acesso ao benefício estejam preenchidos”.

D. Já, em sede de Reclamação Graciosa foram apresentadas amostras significativas das comunicações efetuadas aos colaboradores e reconhecidas por estes aquando das respetivas passagens a contratos de trabalho de «com termo» a «sem termo», sem que em sede de reclamação graciosa a AT faça alguma referência a estes novos elementos, o que constitui vicio de violação de lei por preterição e formalidade legal essências ex vi n.º 7 do artigo 60.º da LGT.

E. Está provado nos autos que “No exercício de 2005, a Impugnante deduziu custos ao abrigo do artigo 17.º do EBF relativamente a 29 trabalhadores. No exercício de 2006, a Impugnante deduziu custos ao abrigo do artigo 17.º do EBF relativamente a 54 trabalhadores. Da prova produzida nos autos resulta que a Impugnante apresentou 38 cartas comunicando aos destinatários que o contrato de trabalho a termo certo, que os vinculava, havia sido convertido em contrato sem termo, documentos que se mostram assinados pelos destinatários em como tomaram conhecimento da conversão.

Relativamente aos restantes trabalhadores não foram juntos aos autos as cartas de comunicação da conversão do contrato em contrato de trabalho sem termo. E, resulta das declarações de remunerações que todos se mantinham ao serviço da Impugnante no final do ano de 2006.”

F. Trabalhadores houve que celebraram contratos a termo certo com a sociedade T… que foram objeto de contrato de cessão de posição contratual com a ora Recorrente.

G. Nas situações em que se verificou a cessão da posição contratual, o vínculo laboral a termo certo manteve-se e foi já na esfera jurídica da Impugnante, que a relação laboral se converteu em contrato sem termo (quer por comunicação expressa quer por continuidade na empresa dos trabalhadores para além do prazo legal de celebração e contratos a termo).

H. A Recorrente acompanha a fundamentação do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) proferida no âmbito do processo n.º 68/2017-T, de 05/01/2018, quando sustenta: “Em primeiro lugar, é necessário que haja “criação líquida de postos de trabalho para jovens e para desempregados de longa duração admitidos por contrato de trabalho por tempo indeterminado.” Portanto é necessário, em primeiro lugar, que, num determinado ano, sejam celebrados contratos de trabalho sem termo (sendo que é considerada como contratação sem termo a conversão de contratos a termo em contratos sem termo) com “jovens” ou com “desempregados de longa duração”, correspondendo ambos a categorias que a lei define”.

I. Entendimento igualmente veiculado nas decisões arbitrais do CAAD proferidas no âmbito do processo n.º 249/2018-T, de 25/03/2019; e processo n.º 639/2018-T, de 07/06/2019.

J. Situação semelhante foi apreciada e decidida a favor da Recorrente, em relação ao exercício de 2007, no âmbito do Processo n.º 2839/10.0BELRS, 3.ª U.O., por Sentença de 31 de agosto de 2020, deste Tribunal Tributário de Lisboa – Unidade Orgânica 1.

K. Consequentemente, incorre a douta sentença recorrida em erro de julgamento, pois, a argumentação em que se escorou a sentença recorrida assenta numa errónea interpretação das normas jurídicas aplicáveis, colidindo com o disposto no art. 17.º do EBF, e os Princípios Tributários invocados, atento o disposto nos artigos 608.° e 615.°, n.° 1, alínea d), CPC e 125.°, n.° 1, do CPPT.

L. Pretendendo-se uniformização das decisões com vista à visada certeza e segurança jurídica é essencial que, pelo menos, decisões proferidas no mesmo Tribunal, na senda do previsto, a título de exemplo, no art.º 105.º do CPPT, não sejam antónimas prevalecendo, neste caso, a decisão no sentido daquele que é o entendimento da ora Recorrente.

M. A interpretação do tribunal a quo, é claramente ilegal e inconstitucional, pois, viola o disposto no artigo 103.°, n.° 2 da lei fundamental (CRP) visto que “Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”.

N. Quando a lei faz referência a um conceito, no caso, “Criação líquida de Postos de Trabalho”, o qual se encontra definido noutro ramo do direito - direito de trabalho -, deve este ser interpretado no mesmo sentido daquele que tem nesse mesmo ramo de direito.

O. O artigo 11º da LGT consagra que: “(…) 2 - Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos do direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se decorrer directamente da lei.”

P. Com boa técnica interpretativa da lei fiscal, deverá entender-se que onde o legislador fiscal refere posto de trabalho não pretende significar contrato de trabalho.

Q. Tornando-se, assim, manifesto que o fundamento base da AT, para a sua pretensão em promover a correção em apreço, padece de ilegalidade, devendo, por isso, proceder-se à sua anulação e revogada a sentença recorrida.

R. Tais conclusões resultaram da abundante prova documental produzida pela aqui Recorrida, que a AT não veio contrapor eficazmente.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas., deve o presente recurso ser julgado integralmente procedente, revogando-se a sentença recorrida na ordem jurídica por inquinada dos vícios de violação de Lei alegados.”

A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

“1) A Impugnante dedica-se à atividade de organização do transporte – cf. fls. 138 do p.a.;

2) Pelos Serviços de Inspeção Tributária (SIT), foram emitidas as ordens de serviço n.° 01200805200/300/301 relativas aos exercícios de 2005/6/7, que deu origem a ação de inspeção – cf. documento de fls. 138 do processo administrativo (PA);

3) Finda a ação de inspeção foi elaborado o projeto de relatório no qual se propuseram correções à matéria tributável dos exercícios de 2005 e 2006 – cf. Relatório de inspeção constante do documento de fls. 139 do PA;

4) A proposta de correções aritméticas relativas aos exercícios de 2005 e 2006 resultaram da consideração, pelos inspetores, de que a Impugnante deduziu no quadro 7 campo 234 da declaração Modelo 22 a importância de € 398.755,07 no ano de 2005 e € 312126,35, referentes a encargos relativos ao benefício fiscal previsto no artigo 17.° do EBF - criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato com idade não superior a 30 anos, sem que tenha efetuado a prova da existência de contratos sem termo – cf. fls. 140 e 144 do PA;

5) Na sequência da solicitação efetuada pelos serviços de inspeção a Impugnante apresentou fotocópias de documentos denominados “alguns contratos de trabalho sem termo declarando, no âmbito da ação de inspeção, que em relação aos restantes não possuía os contratos a termo certo, já que os mesmos se foram renovando automaticamente até que se converteram em contrato sem termo, mais explicitou que, por vezes, ocorre uma simples comunicação ao trabalhador dessa conversão, outras vezes opera-se automaticamente – cf. documento de fls. 85 a 122 do PA;

6) Consideraram os Serviços de Inspeção Tributária que «Na análise que se fez aos contratos de trabalho verificou-se o seguinte: a) os contratos de trabalhos na maioria são contratos a termo certo; b) Foram apresentados quatro contratos a tempo indeterminado; c) Alguns colaboradores celebraram contratos com outras empresas» - cf. fls. 27 do p.a;

7) Mais concluíram os SIT: que, relativamente aos contratos apresentados assinalados com alínea a) no anexo 1 do projeto de correções do relatório, não foram comprovadas as sucessões dos contratos iniciais, e não sendo possível, simultaneamente, verificar se foi atingido o prazo máximo legalmente permitido, a mera apresentação do contrato inicial a termo certo, por si só, não é meio de prova, junto de terceiros; que os colaboradores assinalados com alínea b) no anexo 1 assinaram os contratos de trabalho com outras empresas, não podendo usufruir do benefício fiscal (…) ficando sem efeito benefícios fiscais declarados no valor global de € 394.342,85 – cf. fls. 27 dos autos;

8) No âmbito da ação inspetiva a Impugnante apresentou um acordo de cessação de posição contratual dos contratos de trabalho, contudo, a AT considerou que constituía um suporte contabilístico que não seria aceite para efeitos fiscais – cf. documento de fls. 110 a 112 do p.a;

9) Foram ainda propostas correções relativas a provisões por créditos em mora para o ano de 2005: «o contribuinte determinou no mapa das provisões o limite da provisão para créditos em mora no valor total de € 27526,10, e com base neste valor procedeu ao cálculo dos excessos das provisões dedutíveis (Cob duvidosas) da seguinte forma: Saldo da provisão € 120432,29; Limite fiscal € 27526,10; Excesso tributável € 92906,19; Saldo tributável do ano anterior € 145213,08; Valor a tributar (a recuperar) € -52306,89.

10) Foram solicitadas as provas que comprovam as diligências efetuadas para os recebimentos dos créditos em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento, tendo o contribuinte informado que utiliza como metodologia de recebimento dos seus clientes o contacto direto com os mesmos, através do serviço de controlo de crédito e o envio de cartas de solicitação de pagamento para os montantes em dívida. Remeteu a título exemplificativo 3 cartas de solicitação de pagamentos dos valores vencidos.

11) Concluíram os SIT que o contribuinte não apresentou as provas das diligências efetuadas que são as fotocópias das cartas enviadas a todos os clientes que tenham dívidas há mais de seis meses e os talões dos correios para comprovarem que as cartas foram registadas, tendo sido infringido o estipulado no artigo 35.º, n.º 1 alínea c) do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC). Assim, o cálculo dos excessos das provisões dedutíveis (cobrança duvidosa) é o seguinte: Saldo da provisão € 120432,39; Limite fiscal € 0,00; Excesso tributável € 120432,39; Saldo tributado do ano anterior € 145213,08; Valor a tributar (a recuperar) € -24780,69 (…) A correção é de 27526,20» - cf. documento de fls. do p.a.;

12) Foram ainda propostas correções relativas a provisões por créditos em mora para o ano de 2006: «o contribuinte determinou no mapa das provisões o limite da provisão para créditos em mora no valor total de € 13423,93, e com base neste valor procedeu ao cálculo dos excessos das provisões dedutíveis (Cob duvidosas) da seguinte forma: Saldo da provisão € 125471,26; Limite fiscal € 13423,93; Excesso tributável € 112047,33; Saldo tributável do ano anterior € 92906,19; Valor a tributar € 19141,14. - cf. documento de fls. 22 do p.a.;

13) Foram solicitadas as provas que comprovam as diligências efetuadas para os recebimentos dos créditos em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento, tendo o contribuinte informado que utiliza como metodologia de recebimento dos seus clientes o contacto direto com os mesmos, através do serviço de controlo de crédito e o envio de cartas de solicitação de pagamento para os montantes em dívida. Remeteu a título exemplificativo 3 cartas de solicitação de pagamentos dos valores vencidos.

14) Concluíram os SIT que o contribuinte não apresentou as provas das diligências efetuadas que são as fotocópias das cartas enviadas a todos os clientes que tenham dívidas há mais de seis meses e os talões dos correios para comprovarem que as cartas foram registadas, tendo sido infringido o estipulado no artigo 35.º, n.º 1 alínea c) do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC). Assim, o cálculo dos excessos das provisões dedutíveis (cobrança duvidosa) é o seguinte: Saldo da provisão € 125471,26; Limite fiscal € 0,00; Excesso tributável € 125471,26; Saldo tributado do ano anterior € 92906,19; Valor a tributar € 32565,07 (…) A correção é de 13423,93» - cf. documento de fls. 31 do p.a.;

15) Os serviços de inspeção propuseram uma correção para o ano de 2005 referente a «dívidas incobráveis» relativamente ao contabilizado na subconta 692 (Dívidas incobráveis) no montante de € 209789,46. - cf. documento de fls. 30 do p.a.;

16) Concluíram os SIT que o contribuinte não remeteu os suportes documentais contabilísticos e na análise feita ao balancete analítico verificou-se que não existe a conta 77 (reversões de ajustamentos), pelo que o valor de € 209789,46 contabilizado na dita subconta não é dedutível para efeito de determinação do lucro tributável, sendo a correção no montante de € 209789,46 - cf. documento de fls. 33 do p.a.;

17) Os serviços de inspeção propuseram uma correção para o ano de 2006 referente a «dívidas a clientes» relativamente ao contabilizado na subconta 6661 (Dívidas de clientes) no montante de € 279.215,42. - cf. documento de fls. 33 do p.a.;

18) Os SIT solicitaram os suportes documentais contabilísticos que comprovem o valor que foi contabilizado supra referido, tendo sido remetido várias folhas A4. onde estão mencionados os nomes das empresas devedoras, os valores em dívida e os estados dos processos, tendo concluído que os suportes documentais contabilísticos apresentados não servem para comprovar os custos que foram contabilizados na dita subconta, tendo sido infringido o estipulado no artigo 35.º, n.º 1 alínea b) e alínea c) e artigo 34.º n.º 1 alínea a) ambos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC). - cf. documento de fls. 33 do p.a.;

19) Concluíam ainda que “para créditos em contencioso deveriam ser apresentadas as certidões emitidas pelos correspondentes tribunais e para os créditos em mora há mais de seis meses as provas das diligências efetuadas para os seus recebimentos, nomeadamente as cartas enviadas a todos os clientes que tenham dívidas há mais de 6 meses e os talões de registo para comprovarem que as cartas foram registadas. Assim, o custo de € 279.215,42 não é aceite para efeitos da determinação do lucro tributável”. - cf. documento de fls. 33 do p.a.;

20) Os serviços de inspeção propuseram outra correção para o ano de 2006 considerando que «foi contabilizado na subconta 6552 (Indemnizações a clientes) o valor de € 150668,97, por o contribuinte não ter procedido à apresentação dos suportes documentais contabilísticos que comprovem o valor contabilizado, tendo a Impugnante informado os serviços de inspeção que o montante contabilizado tem como base o limite de responsabilidade da empresa, conforme cláusula n.º 12 das Condições Gerais de Transporte da TNT, tendo remetido o extrato da subconta 6552.

21) Os elementos apresentados foram, no entanto, considerados insuficientes para comprovarem os referidos encargos pelo que foi efetuada a correção para efeito de determinação do lucro tributável dos encargos contabilizados no valor de € 150 668,97» - cf. fls. 34 do p.a;

22) Em consequência das correções à matéria tributável, em 13/11/2009 foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º 20098310018829, relativa ao exercício de 2006, no montante de 212371,05 - cf. fls 20 do procedimento de reclamação graciosa (PRG);

23) Em 03/03/2010 a Impugnante apresentou reclamação graciosa, a qual foi indeferida – cf. fls. 2, 223 a 235, 240 a 253 do PRG;

Mais se provou:

24) No exercício de 2005, a Impugnante deduziu custos ao abrigo do artigo 17.º do EBF relativamente a 29 trabalhadores:

25) No exercício de 2006, a Impugnante deduziu custos ao abrigo do artigo 17.º do EBF relativamente a 54 trabalhadores:

26) F… celebrou com a Impugnante contrato de trabalho sem termo, constando das declarações de remunerações em 01/07 e em 12/07– cf. doc junto aos autos em 10/07/2015, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

27) Também S… N… L…, foram inicialmente admitidos com contrato de trabalho sem termo. -cf. doc junto aos autos em 10/07/2015, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

28) A… celebrou um contrato a termo de 6 meses com a sociedade T…, BV, com início em 29/04/2002 – cf. fls. 115 dos autos;

29) A T…, BV, a Impugnante e A… celebraram um contrato de cessão de posição contratual nos termos do qual, a primeira cedeu à Impugnante a sua posição contratual no contrato de trabalho a termo certo que celebrara com a terceira, com efeitos a 01/07/2002 – cf. documento de fls. 115 a 117 dos autos;

30) Em 29/10/2003 a trabalhadora A… passou a contrato sem termo.

31) A Impugnante comunicou a trabalhadores com contratos de trabalho a termo, que permaneceram ao serviço da Impugnante findo o período de vigência dos referidos contratos e suas renovações, através de comunicação escrita, da passagem a contrato sem termo, documento que as partes subscreveram – cf. doc junto aos autos em 10/07/2015, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

32) Os referidos trabalhadores foram H…, H…, M…, N…, P…, E…, L…, A…, S…, D…, M…, S…, M…, P…, D…, A…, H…, C…, H…, M…, T…, J…, M…, J…, S…, M…, H…, C…, V…, A…, L…, R…C…, N…, A…, A…, R…, – cf. fls 88 p.a. e doc junto aos autos em 10/07/2015, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, fls. 88 a 108 do PRG;

33) Os referidos trabalhadores especificados nos pontos 24) a 32) que antecedem constam das folhas de remunerações da Impugnante no mês de Novembro de 2006, para além de outros – cf. folhas de remunerações constantes do doc. junto aos autos em 10/07/2015, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

34) Constitui política interna do grupo, em caso de mora, a realização de telefonemas para cobrança, o envio de cartas de cobrança e emails, sendo que se não houver pagamento, os processos vão para contencioso – cf. Depoimento das testemunhas A… e A… e documentos de fls. do procedimento de reclamação graciosa;

35) Todas as diligências efetuadas com vista à cobrança dos créditos são registadas no sistema informático em uso nos serviços da Impugnante – cf. depoimento da testemunha A…;

36) As cartas são enviadas por correio simples, da “casa-mãe” na Holanda. – cf. depoimento da testemunha A…;

37) A perda ou furto de bens implicam um procedimento que se inicia com a reclamação pelo cliente a avaliação da situação e o pagamento de um montante previamente tabelado, em função do peso da mercadoria, a título de indemnização, caso haja prova da culpa da empresa. – cf. depoimento da testemunha A….

38) A Impugnante deu entrada na Secretaria Geral de injunção de Lisboa, os seguintes processos de injunção:

Injunção n.º 51954/2006 contra R… Ldª, para pagamento de quantia de € 3.101,76, referente ao período de 15/05/2005 a 28/03/2006.

Injunção n.º 51953/2006 contra R…, Ldª, para pagamento de quantia de € 1.120,1, referente ao período de 15/05/2005 a 28/03/2006.

Injunção n.º 51962/2006 contra A… Ldª, para pagamento de quantia de € 5.225,03, referente ao período de 11/09/2005 a 02/04/2006.

Injunção n.º 51963/2006 contra A… Ldª, para pagamento de quantia de € 617,16, referente ao período de 17/12/2005 a 02/04/2006.

Injunção n.º 51936/2006 contra F… Ldª, para pagamento de quantia de € 617,16, referente ao período de 17/12/2005 a 02/04/2006. – cf.doc fls 163 e ss p.a.,;

39) No âmbito do processo de insolvência n.º 1207/06.2TYLSB- 2.º juízo, da A… S.A., a Impugnante reclamou créditos no valor de € 14.254,36, referentes aos anos de 2005 e 2006. – cf.doc fls 177 e ss p.a.,;

40) No âmbito do processo de insolvência n.º 1207/06.2TYLSB- 2.º juízo, de B… Ld.ª, a Impugnante reclamou créditos no valor de € 14.254,36, referentes aos anos de 2005 e 2006. – cf.doc fls 187 e ss p.a.,;

41) Para cobrança das liquidações impugnadas, foram instaurados os processos de execução fiscal n.º 3336201001001505 e 3336201001003602 em 30/03/2010 a Impugnante prestou as garantias bancárias n.º 125-12-0003771 e n.º 125-12-0003780 no montante de € 205337,85 junto do B…, com vista à suspensão do processo de execução fiscal instaurado para cobrança da liquidação impugnada – cf. fls. 112 dos autos; »

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Inexistem outros provados alegados e com interesse para a decisão.”

A motivação da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte:

“O tribunal formou a sua convicção relativamente aos factos assentes tendo por base os documentos indicados, os quais não foram impugnados, bem como a admissão das partes.”

In casu, ambas as partes interpuseram recurso da decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida tendo por objeto o ato de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra os atos de liquidação adicional de IRC, referentes aos exercícios de 2005 e 2006.

Ab initio, e em termos de concreta delimitação da lide recursiva, importa salientar que enquanto o DRFP assaca erro de julgamento relativamente à parte na qual decaiu a sua pretensão, concatenada com os créditos em contencioso, a Impugnante restringe a presente lide às correções respeitantes à criação líquida de postos de trabalho.

Pelo que, não obstante a Impugnante ter decaído quanto às correções respeitantes às provisões para cobrança duvidosa e indemnizações a clientes, não assaca qualquer erro de julgamento quanto à sentenciada improcedência, razão pela qual o assim decidido encontra-se consolidado na ordem jurídica.

Assim, feita esta delimitação objetiva, e tendo presente que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso, in casu, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:

· Quanto ao recurso da DRFP se a decisão recorrida incorreu em erro sobre os pressupostos de facto e de direito, na medida em que a prova carreada aos autos para efeitos de comprovação das provisões em contencioso tem de fundar-se, exclusivamente, na existência de certidões judiciais.

· No concernente ao recurso da Impugnante T…, importa apurar:

o Se o Tribunal a quo cometeu erro de julgamento quanto à interpretação do normativo 17.º do EBF, e concreta subsunção da conversão dos contratos de trabalho, e cedência da posição contratual, para efeitos da criação líquida dos postos de trabalho;

o Existindo esse erro de julgamento, apreciar e valorar a concreta prova produzida nos autos.

Antes, porém, importa decidir da exceção da incompetência em razão da hierarquia suscitada pelo DMMP e que precede as demais, uma vez que a infração das regras da competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do tribunal, constituindo uma questão que o tribunal deve conhecer, oficiosamente ou mediante arguição, com prioridade sobre qualquer outra (cfr. artigos 16.º, n.ºs 1 e 2, 18.º, n.º 3, do CPPT e artigo 13.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT).

Apreciando.

De harmonia com o disposto no artigo 280.º, nº 1, do CPPT das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do STA (artigos 26.º, alínea b) e 38.º, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF)).

A competência, sendo um pressuposto processual afere-se pelo pedido e pela causa de pedir, ou seja, pela pretensão do autor e pelos factos com relevância jurídica, tal como são expostos pelo autor, sendo certo que não é a interpretação subjetiva desses factos que interessa à determinação da competência do tribunal, mas a relevância objetiva desses factos.

Para determinação da competência hierárquica, à face do preceituado nos citados artigos 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a) do ETAF e artigo 280º, n.º 1, do CPPT, o que é relevante é que o Recorrente, nas alegações de recurso e respetivas conclusões, suscite qualquer questão de facto ou invoque, como suporte da sua pretensão, factos que não foram dados como provados na decisão recorrida.

Com efeito, o recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas respetivas conclusões se questionar a matéria de facto, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram descurados factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos, quer, ainda, por o Tribunal, no âmbito dos seus poderes cognição, ter entendido fixar matéria de facto que reputou relevante para a apreciação da lide (1-Vide, designadamente, Acórdão do STA proferido no processo nº 0161/14, de 09 de abril de 2014 e demais jurisprudência nele citada).

In casu, não obstante ambas as partes não terem procedido à impugnação da matéria de facto, não se discernindo qualquer aditamento seja por substituição, seja por complementação, a verdade é que atentando nas suas conclusões, aquiesce-se a necessidade de juízo de valor sobre a matéria de facto.

Em bom rigor, sempre que para a apreciação do erro sobre os pressupostos de direito o Tribunal ad quem tenha que emitir uma apreciação ou um juízo de valor sobre a matéria de facto, independentemente da bondade ou da possibilidade de êxito da mesma, a questão envolve, necessariamente, matéria de facto.

No caso vertente, constata-se que ambas as Recorrentes retiram ilações, extraídas de factos, nomeadamente, quanto ao âmbito, extensão e concreta valoração da conversão dos contratos de trabalho, de cessão da posição contratual e bem assim da prova atinente aos créditos em contencioso.

Como doutrinado no Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0149/19, de 13 de julho de 2021: “Se nas alegações de recurso e, especialmente nas suas conclusões, o Recorrente questiona as ilações extraídas do teor de um conjunto de documentos que ficou vertido no probatório ou que eles não permitem sustentar os factos apurados ou as conclusões de facto que sustentaram o julgamento de direito, há que concluir que é ao Tribunal Central Administrativo, e não ao Supremo Tribunal Administrativo que cabe apreciar o mérito do recurso.”

E por assim ser, sendo as ilações de facto também elas factos, improcede a exceção de incompetência absoluta deste Tribunal, em razão da hierarquia, suscitada pelo DMMP.

Vejamos, então.

Principiemos, pelo recurso da DRFP.

Advoga a Recorrente que a fundamentação que legitimou as correções em causa, se coadunou com a insuficiência dos suportes documentais apresentados, os quais eram exíguos para comprovar os custos que foram contabilizados, infringindo-se, assim, o estipulado nos artigos 34.º n.º 1 alínea a), e 35.º, n.º 1 alínea b) e alínea c), ambos do CIRC.

Densifica, para o efeito, que para fazer prova da existência da reclamação judicial dos créditos têm de ser apresentadas as competentes certidões emitidas pelos Tribunais, não podendo entender-se como suficiente, e ao invés do ajuizado pelo Tribunal a quo, que a prova pode ser materializada por mero documento que evidencie a sua existência e pendência do litígio judicial à data do facto tributário.

Conclui, assim, que face à prova produzida nos autos não se encontra demonstrado que os créditos tenham sido reclamados judicialmente.

O Tribunal a quo, por seu turno, esteou a procedência, convocando, designadamente, a seguinte fundamentação jurídica:

“Quanto à provisão para clientes de cobrança duvidosa - créditos em contencioso, nos exercícios em causa, constitui requisito da sua admissibilidade a existência de processo judicial destinado à sua cobrança. Nada decorre da letra ou do espírito da lei no sentido de que a prova da existência dos processos seja efetuada através de certidão emitida pelo Tribunal.

A Impugnante procedeu à junção de cópia da instauração de vários processos, a saber: Injunção n.º 51954/2006 contra R…, Ld.ª, para pagamento de quantia de € 3101,76, referente ao período de 15/05/2005 a 28/03/2006; Injunção n.º 51953/2006 contra R…, Ldª, para pagamento de quantia de € 1120,1, referente ao período de 15/05/2005 a 28/03/2006; Injunção n.º 51962/2006 contra A… Ldª, para pagamento de quantia de € 5225,03, referente ao período de 11/09/2005 a 02/04/2006; Injunção n.º 51963/2006 contra A… Ldª, para pagamento de quantia de € 617,16, referente ao período de 17/12/2005 a 02/04/2006; Injunção n.º 51936/2006 contra F… Ldª, para pagamento de quantia de € 617,16, referente ao período de 17/12/2005 a 02/04/2006.

A Impugnante ainda reclamou créditos âmbito do processo de insolvência n.º 1207/06.2TYLSB- 2.º juízo, da A… S.A., no valor de € 14254,36, referentes aos anos de 2005 e 2006 e no âmbito do processo de insolvência n.º 1207/06.2TYLSB- 2.º juízo, de B… Ld.ª, a Impugnante reclamou créditos no valor de € 14254,36, referentes aos anos de 2005 e 2006.

Portanto, relativamente a estes concretos documentos, nenhum sentido faz a Fazenda Pública exigir certidão judicial. Para a prova da existência da reclamação judicial dos créditos será suficiente documento que evidencie a sua existência e sentido, sendo o respetivo valor probatório livremente apreciado pelo julgador. Certo que o meio de prova mais corrente e seguro será a certidão emitida pelo respetivo tribunal onde decorreram aqueles factos, mas é infundada, no caso, a recusa dos restantes meios probatórios apresentados pela Impugnante, para prova dos pressupostos do direito à dedução que pretendeu exercer.

Foi junta pela Impugnante prova concreta e individualizada da existência de processos judiciais quanto aos créditos em causa, pelo que a correção em causa não se pode manter, devendo a AT aceitar como meio de prova os concretos documentos referenciados no cálculo da correção.”

Ora, atentando na fundamentação supra expendida, não se vislumbra que a mesma mereça qualquer censura, porquanto interpretou adequadamente o quadro normativo com a devida transposição para o recorte fático dos autos.

Senão vejamos.

Comecemos por convocar o quadro jurídico que para os autos releva.

De harmonia com o disposto no artigo 34.º, nº1, alíneas a) e c), do CIRC:

“1. Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões (…)

c) As que se destinarem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os custos do exercício”.

De apelar, outrossim, ao normativo 35.º, nº1, alínea b), do CIRC, o qual estatuía, à data, que:

“1 - Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do nº 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos:

b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente.”

E bem assim ao normativo 23.º do CIRC, segundo o qual:

“1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:

h) Provisões (…)”

Mais importa ter presente que subjacente à constituição das provisões encontram-se os princípios do balanceamento dos custos com os inerentes proveitos, e da prudência, determinando, à data, o POC no seu ponto 2.9 que a mesma “deve respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de passivo certo” (2-Vide, neste sentido, F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, CIRC anotado e comentado:4ª edição-1994, p.306.).

Com efeito, o princípio da prudência “conduz à inserção nas contas de um determinado grau de precaução para fazer face a situações de incerteza, de tal forma que os activos e os resultados não sejam sobredimensionados. (3-In ob. Cit., anotação ao artigo 33.º, p. 306.)”.

Conforme doutrina Rui Duarte Morais (4-In Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pp. 119-120.) a propósito da noção de provisão:

“As provisões são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto. Tal como uma pessoa cautelosa, quando confrontada com uma despesa previsível, põe antecipadamente de lado o dinheiro necessário para a satisfazer, também uma empresa previdente deve preservar certa fracção dos seus resultados para se precaver contra perdas que reputa de prováveis.”

Concretizando, ulteriormente, que a “[c]onsideração de uma provisão como custo de um determinado exercício dá tradução prática a dois dos sãos princípios da contabilidade: - o princípio da prudência (tomam-se em consideração, no apuramento dos resultados do exercício, os riscos previsíveis e as perdas eventuais derivadas de um facto nele ocorrido); - o princípio da especialização dos exercícios (imputa-se ao exercício em que o facto ocorreu o seu – ainda que só meramente possível – custo).”

Em bom rigor, poder-se-á dizer na linha doutrinal de Teixeira Ribeiro (5-J.J. Teixeira Ribeiro, Revista de Legislação e Jurisprudência, n.º 3684, pág. 84.) que a “[p]rovisão é uma conta em que se inscreve a verba destinada a fazer face a encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado, mas de montante indeterminado (…)”.

Sendo, ainda, de chamar à colação o doutrinado, neste particular, por Maria dos Prazeres Lousa:

“[a] constituição das provisões para riscos e encargos é consequência lógica e directa da aplicação dos princípios contabilísticos da «especialização dos exercícios» e da prudência, e por essa razão deve orientar-se segundo duas vertentes:

- a 1.ª concretiza-se na necessidade de relevar contabilisticamente e imputar a cada exercício todos os factos ou acontecimentos susceptíveis de afectar no futuro o património e os resultados da empresa, papel atribuído na generalidade dos casos às provisões;

- a 2.ª apela para a própria conceptualização do carácter previsional do risco e eventualidade dos encargos futuros e ainda para a determinação do factor gerador que implica a sua imputação a um dado exercício” (6-In Alguns contributos para a revisão fiscal das provisões, Ciência e Técnica Fiscal nºs 331/333, pág. 119.).

Visto o direito, regressemos, então, ao caso vertente.

Ora, atentando na fundamentação que subjaz à correção visada e constante no Relatório Inspetivo, verifica-se que a AT fundou o seu entendimento nas seguintes asserções:

i. Foi contabilizado na subconta 6661 (Dívidas de clientes) o montante de €279.215,42. Solicitou-se os suportes documentais contabilísticos que comprovem o valor contabilizado, tendo sido remetido várias folhas A4, nas quais constam os nomes das empresas devedoras, os valores em dívida e os estados dos processos;
ii. Para os créditos em contencioso devem ser apresentadas as certidões emitidas pelos correspondentes tribunais;
iii. Após exercício de audição, e junção de prova documental pelo sujeito passivo, é evidenciado, de forma complementar que, o contribuinte não apresentou as certidões emitidas pelos correspondentes tribunais, para comprovarem os valores que foram contabilizados em créditos em contencioso, logo não apresentou as provas que permitem superar as dúvidas suscitadas em ordem ao artigo 74.º da LGT.

Ora, do supra expendido verifica-se que o entendimento da AT se coadunou apenas com a insuficiência documental e apenas porque a prova a realizar tinha de consubstanciar-se, exclusivamente, na existência de uma certidão judicial. Ou seja, nada controverte quanto à ocorrência destes créditos, sua alocação ao exercício visado, apenas é sindicada a idoneidade do meio probatório apresentado.

Mas, a verdade é que esse entendimento não tem fundamento legal, na medida em que a prova da reclamação dos créditos em Tribunal pode ser realizada por documento idóneo para o efeito, ou seja, provindo de fonte adequada e de natureza externa que ateste, de forma suficientemente individualizada, os elementos de facto que permitam certificar a pendência, no ano visado, desse processo judicial, não estando a prova dependente única e exclusivamente de certidão judicial para o efeito.

É certo que na linha do ajuizado pelo Tribunal a quo, se entende que o documento regra avalizado para efeitos probatórios seja, efetivamente, a certidão judicial, mas é igualmente certo que, tal não implica, sem mais, que não possam ser carreados outros documentos que cumpram essa função probatória, a qual, naturalmente, será apreciada de forma casuística pelo julgador e de acordo com o princípio da livre apreciação da prova.

Com efeito, neste concreto particular, e para efeitos de admissão da dedutibilidade fiscal da provisão para processos judiciais em curso depende da verificação dos seguintes pressupostos:

ü Destinarem-se a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso;

ü Por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os custos em ordem à subsunção normativa do artigo 23.º do CIRC;

ü E alocados ao exercício em que se verificou o risco determinante da sua constituição, face ao artigo 18.º do CIRC e à periodização do lucro tributável.

Como já salientado, e ora se reitera, apenas é sindicada a comprovação da pendência desses processos, porquanto não foi junta certidão judicial, no entanto, nada na letra da lei, nem na sua ratio permite inferir que a prova tenha de ser concretizada única e exclusivamente por esse meio probatório.

No concreto particular das provisões para processos judiciais em curso, convocamos, novamente, o entendimento de Rui Duarte Morais que, esclarecidamente, doutrina que: “[d]estinam-se a registar valores que a empresa pode vir a ser obrigada a pagar em consequência de litígios de natureza judicial. Essas obrigações, cuja existência e/ou montante estão dependentes de decisão judicial (…).”

In casu, como visto, foram juntos documentos que atestam, de forma perfeitamente individualizada, a pendência dos processos judiciais, logo obrigações cujo existência e montante estão dependentes de uma decisão judicial, conforme evidenciado pelo Tribunal a quo e conforme resulta plasmado no probatório, mormente, nos pontos 38) a 40) –reitere-se não impugnado.

A adensar o supra exposto, há, outrossim, que salientar que não obstante os documentos não revistam, efetivamente, a forma de certidões judiciais, a verdade é que, têm natureza externa e são, na sua grande maioria, emitidos pela Secretaria Geral de Injunção.

Face a todo o exposto, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, ter-se-á de sancionar o entendimento propugnado pelo Tribunal a quo, e a inerente ilegalidade das correções na exata medida da sua prova.

Destarte, a sentença que assim o decidiu não padece do erro de julgamento que lhe é assacado. E por assim ser improcede o recurso da AT.

Advoga a Recorrente erro de julgamento na medida em que inexiste a insusceptibilidade de subsunção à noção de “criação líquida de postos de trabalho”, constante no artigo 17.º do EBF, a conversão de contratos de trabalho a termo ou cedência de posição contratual em contrato por tempo indeterminado.

Densifica, para o efeito, que existia, por um lado, informação vinculativa da AT no âmbito do processo nº 261/2007, que admitia essa conversão, e por outro lado, porque em sede de reclamação graciosa foi apresentada uma amostra significativa das comunicações efetuadas aos colaboradores e reconhecidas por estes aquando das respetivas passagens a contratos de trabalho de “com termo” a “sem termo”.

Conclui, assim, mediante alusão ao probatório que foi carreada prova da concreta conversão e bem assim da existência de contratos de cessão de posição contratual. Mais arguindo que, essa concreta falta de ponderação da prova acarreta a existência de um vício de violação de lei por preterição e formalidade legal essências ex vi n.º 7 do artigo 60.º da LGT.

Convoca, ainda, Jurisprudência do CAAD e decisão judicial que sanciona entendimento contrário ao advogado pela decisão recorrida, e que aceita essa conversão e inclusive a cedência da posição contratual como idónea para efeitos de preenchimento do preceito legal 17.º do EBF.

In fine, sufraga que a interpretação do Tribunal a quo, é claramente ilegal e inconstitucional, pois viola o disposto no artigo 103.°, n.° 2 da CRP.

O Tribunal a quo, por seu turno, esteou a procedência estribando-se em Jurisprudência que reputou aplicável ao caso vertente, alegando, designadamente, o seguinte:

“[a]penas quando houver aumento do número global de trabalhadores da empresa num exercício fiscal há lugar à aplicação do benefício fiscal nele previsto.
A conversão de contratos de trabalho a termo em contratos sem termo concretiza tão-somente uma alteração do estatuto jurídico dos trabalhadores, não criando novos postos de trabalho, portanto não opera a criação, líquida ou ilíquida, de quaisquer postos de trabalho.
O conceito legal de criação líquida de postos de trabalho aplicável à situação presente corresponde à diferença positiva, em determinado exercício, entre o número de contratações efetuadas, de trabalhadores com idade não superior a 30 anos, e o número de saídas de trabalhadores da mesma faixa etária, fazendo-se a aferição dessa diferença no final de cada exercício.
É o que resulta do Acórdão do STA, processo n.º 0916/08 de25/02/2009. Ali se diz:
“ (…)Para que os encargos inerentes à criação de empregos para jovens fiquem abrangidos pelo benefício fiscal referido, é necessária a criação líquida de postos de trabalho em determinado exercício, sendo que «a conversão de contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo, de trabalhadores já vinculados à impugnante, não consubstancia um aumento efetivo de número de trabalhadores, nem tão pouco de postos de trabalho» …
Na verdade, julgamos que a lei, ao prever muito claramente a «criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo», induz determinadamente a interpretação de que o benefício fiscal do artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, de majoração de custos, suportados com os trabalhadores admitidos, dedutíveis ao lucro tributável em IRC, obedece à condição sine qua non de um aumento efetivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no respetivo período, o que quer dizer que só haverá aquele benefício fiscal no exercício em que houver um real aumento do número global de trabalhadores jovens admitidos na empresa (para o que evidentemente não concorre, por si só, a simples transmutação em “definitivos” de trabalhadores provisórios).
Efetivamente, a conversão de contratos de trabalho a termo em contratos sem termo concretiza tão-somente uma alteração do estatuto jurídico dos trabalhadores, não criando, logo por definição, novos postos de trabalho, por consequência não operando a criação, líquida ou ilíquida, de quaisquer postos de trabalho.
Portanto: o conceito legal de criação líquida de postos de trabalho, aplicável à situação presente, corresponde à diferença positiva, em determinado exercício, entre o número de contratações efetuadas, de trabalhadores com idade não superior a 30 anos, e o número de saídas de trabalhadores da mesma faixa etária, fazendo-se a aferição dessa diferença no final de cada exercício.
Estamos, deste modo, a dizer – e em resposta ao thema decidendum – que os trabalhadores inicialmente contratados a termo ou a termo incerto, com não mais de 30 anos, relativamente aos quais os respetivos contratos se converteram em contratos sem termo, não devem ser considerados elegíveis para efeitos do benefício fiscal a que se refere o artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
E, então, havemos de convir, a finalizar, que o benefício fiscal, de majoração de custos dedutíveis ao lucro tributável em IRC, por “criação de empregos para jovens”, previsto no artigo 48.º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de Julho), na redação introduzida pela Lei n.º 72/98, de 3 de Novembro (a que corresponde o artigo 17.º na redação do Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho), é atribuído quando houver no exercício «criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos». A condição legalmente prescrita, de “criação líquida de postos de trabalho”, não pode dar-se por cumprida, unicamente e sem mais, pela celebração de contratos sem termo com trabalhadores inicialmente contratados a termo ou a termo incerto.
O cumprimento daquela condição legal exige a verificação de acréscimo efetivo do número global de trabalhadores jovens admitidos na empresa em determinado exercício, por contrato sem termo”.
Concluindo, assim, que “[a] jurisprudência é clara, assim como é inequívoca a redação da norma.
Conclui-se também pela inaceitabilidade de considerar trabalhadores novos os que são transferidos com o estabelecimento onde se encontram a trabalhar, mantendo todos os direitos adquiridos no seu posto de trabalho, sem que a laboração noutra empresa, neste caso de um mesmo grupo, corresponda verdadeiramente a um projeto novo de investimento com criação de postos de trabalho – no estabelecimento continua-se o que já existia. Pelo que a cessão da posição contratual, no caso, também não preenche os requisitos de acesso ao benefício. Improcede a ação no ponto.”

Vejamos, então, se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao ter decidido pela não verificação dos requisitos legais para a obtenção do benefício fiscal constante no artigo 17.º do EBF.

Comecemos por atentar no quadro jurídico que para os autos releva.

Preceituava o artigo 17.º do EBF, sob a epígrafe de “criação de empregos para jovens” e com a redação à data aplicável que:

“1 - Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.
3 - A majoração referida no nº 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho.”

A aludida norma implementa um benefício fiscal, sendo estes definidos no artigo 2.º, nº1 do EBF como uma: “medida de carácter excecional instituída para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes superiores aos da própria tributação que impedem”.

Configurando-se o mesmo como um benefício fiscal dinâmico, cuja “[c]ausa do benefício é a adopção (futura) do comportamento beneficiado ou o exercício (futuro) da actividade fomentada (7-In Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina: 2012, 7ª ed., p. 390.)”, de caráter temporário e temporalmente condicionado-concedido por um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho- sendo um benefício automático porquanto, não depende de quaisquer atos de reconhecimento por parte da AT, ou seja, desde que verificados os respetivos pressupostos deriva, diretamente, da lei.

Para efeitos de subsunção normativa no citado preceito legal e concessão do aludido benefício fiscal, é necessário o preenchimento cumulativo dos seguintes pressupostos:

a) Criação líquida de postos de trabalho;

b) Admissão mediante contratos sem termo;

c) Trabalhadores com idade não superior a trinta anos.

Visto o direito, atentemos, então, se procede a pretensão da Recorrente.

No caso vertente, há, desde logo, que evidenciar que a Recorrente nada argui e aparta, anuindo, portanto, com o alcance e extensão da fundamentação contemporânea do ato que foi corporizada pelo Tribunal a quo. Com efeito, e conforme já demos nota anteriormente, o dissenso da Recorrente reside na premissa inerente à concreta subsunção normativa no aludido preceito legal, porquanto contesta a assunção de que a conversão dos contratos de trabalho, e a cedência de posição contratual não possam integrar a respetiva elegibilidade do benefício visado.

Mas, a verdade é que o juízo de entendimento da Recorrente, colocado nos moldes em que foi, não permite, de todo, lograr provimento, sendo este, aliás, o sentido da Jurisprudência dos Tribunais Superiores.

Neste particular, convoque-se, designadamente, o Acórdão prolatado pelo STA, no âmbito do processo nº 01462/10, de 08 de novembro de 2023, o qual retrata, justamente, uma questão de conversão de contratos de trabalho a termo certo para contratos sem termo, e cujo sumário refere, de forma expressa, que:

“A conversão de contratos de trabalho a termo certo em contratos de trabalho sem termo, como aconteceu no caso em análise, não consubstancia um aumento efectivo do número de trabalhadores, nem, tão pouco de postos de trabalho, pois que o número de trabalhadores é o mesmo, o que se verificou foi uma alteração no vínculo jurídico que mantinham com a ora Recorrida, sendo que, a criação líquida de postos de trabalho exige a verificação do acréscimo efectivo do número global de trabalhadores de idade não superior a 30 anos admitidos em determinado exercício e por contrato sem termo.”

Extratando-se, na parte que, ora, releva a seguinte fundamentação jurídica:

“Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar da bondade da decisão recorrida que julgou procedente a impugnação judicial no segmento em que não aceitou o benefício fiscal previsto no artigo 17.º do EBF (redacção vigente à data do facto tributário), no entendimento de que a recorrida não tinha de fazer prova da celebração de contratos de trabalho sem termo à data da admissão dos trabalhadores, uma vez que se mostra feita a prova da existência desse vínculo contratual, através da conversão, nos termos legais, dos contratos de trabalho a termo certo celebrados aquando da admissão ao serviço da recorrida em contratos sem termo.
Nas suas alegações, a Recorrente defende que o art. 17º do EBF prevê um incentivo fiscal à criação de emprego para jovens sob condição de que com ele se esteja a criar novos postos de trabalho, sendo que o espírito da lei é, pois, estimular a criação de postos de trabalho que resultem de projectos geradores de novos empregos e do teor literal do referido preceito legal resulta que, para aceder ao benefício fiscal em questão, a admissão do trabalhador na empresa deve ser realizada por contrato de trabalho sem termo no sentido de que a constituição do vínculo laboral se dê naquela qualidade, gerando assim a expectativa, ab initio, de criação de um efectivo posto de trabalho, promovendo o estabelecimento de vínculos laborais estáveis, não sendo admissível que o aludido benefício fiscal seja atribuído a empresas que não comprovem a celebração de contratos de trabalho sem termo mas que viriam a beneficiar deste regime através de sucessivas renovações que, ope legis, implicam a conversão legal de um vínculo laboral precário num vínculo laboral estável.
Que dizer? Pois bem, de acordo com a lei, os benefícios fiscais devem considerar-se medidas de carácter excepcional, instituídas para tutela de interessas públicos extrafiscais relevantes e que sejam superiores aos da tributação que impedem (art. 2º nº 1 do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo D.L. nº 215/89, de 01-07).Assim, e na óptica da relação jurídica de imposto, os benefícios fiscais consubstanciam, antes de mais, factos que estando sujeitos a tributação, são impeditivos do nascimento da obrigação tributária ou, pelo menos, de que a mesma surja em plenitude, na medida em que, enquanto facto impeditivo, o benefício fiscal traduz-se sempre em situações que estão sujeitas a tributação, isto é, que são subsumíveis às regras jurídicas que definem a incidência objectiva e subjectiva do imposto, sendo que, a sua extinção ou falta de pressupostos de aplicação tem por efeito imediato a reposição automática dessa mesma tributação, como estabelece o art. 14º nº 1 do E.B.F., além de que as normas que consagram benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica, embora admitam a interpretação extensiva - Ac. deste Supremo Tribunal de 07-09-2022, Proc. nº 1845/09.1BELRS, www.dgsi.pt.
Como dá nota a decisão recorrida, o artigo 17º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), aprovado pelo D.L. nº 215/89, de 01-07, na redacção anterior ao D.L. n.º 108/2008, de 26-06 estabelecia que:
“1 -Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.
2 -Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.
3 -A majoração referida no nº 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho.”
São então pressupostos da atribuição do referido benefício:
1. Aumento do número global de trabalhadores da empresa em determinado exercício;
2. Admitidos por contrato sem termo;
3. Com idade não superior a 30 anos.
Nesta sequência, cumpre salientar que, nesta sede, releva, anualmente, a diferença positiva entre as contratações elegíveis e as saídas de trabalhadores nas mesmas condições, sendo certo que o período de aplicação do benefício a que se refere o n.º 3 do artigo em referência não se afere pela criação líquida de postos de trabalho, mas sim pela manutenção da relação laboral no período de extensão dos efeitos do benefício, que tem o seu termo inicial com o início do contrato de trabalho.
Deste modo, como bem refere o Ex.mo Magistrado do Ministério Público, só quando houver um saldo positivo, um aumento, do número global de trabalhadores da empresa, em determinado exercício económico, tem lugar a aplicação do benefício fiscal, previsto no artigo 17º do EBF.
Ora, como se aponta no Ac. deste Supremo Tribunal de 23-09-2009, Proc. nº 0248/09, www.dgsi.pt, “… a criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo”, induz determinantemente a interpretação de que o benefício fiscal do artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, de majoração de custos, suportados com os trabalhadores admitidos, dedutíveis ao lucro tributável em IRC, obedece à condição sine qua non de um aumento efectivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no respectivo período, o que quer dizer que só haverá aquele benefício fiscal no exercício em que houver um real aumento do número global de trabalhadores jovens admitidos na empresa (para o que evidentemente não concorre, por si só, a simples transmutação em “definitivos” de trabalhadores provisórios)”, …
“Efectivamente, a conversão de contratos de trabalho a termo em contratos sem termo concretiza tão-somente uma alteração do estatuto jurídico dos trabalhadores, não criando, logo por definição, novos postos de trabalho, por consequência não operando a criação, líquida ou ilíquida, de quaisquer postos de trabalho.
Portanto: o conceito legal de criação líquida de postos de trabalho, aplicável à situação presente, corresponde à diferença positiva, em determinado exercício, entre o número de contratações efectuadas, de trabalhadores com idade não superior a 30 anos, e o número de saídas de trabalhadores da mesma faixa etária, fazendo-se a aferição dessa diferença no final de cada exercício”.
Deste modo, a conversão de contratos de trabalho a termo certo em contratos de trabalho sem termo, como aconteceu no caso em análise, não consubstancia um aumento efectivo do número de trabalhadores, nem, tão pouco de postos de trabalho, pois que o número de trabalhadores é o mesmo, o que se verificou foi uma alteração no vínculo jurídico que mantinham com a ora Recorrida, sendo que, como ficou exposto, a criação líquida de postos de trabalho exige a verificação do acréscimo efectivo do número global de trabalhadores de idade não superior a 30 anos admitidos em determinado exercício e por contrato sem termo (cfr. também Ac. deste Supremo Tribunal de 25-02-2009, Proc. nº 0916/08, www.dgsi.pt).
Sendo assim, como é, tendo ainda presente que, como resulta do probatório, os trabalhadores em causa foram admitidos por contrato de trabalho a termo certo, em 2004, resulta claro que, na situação dos autos, a Recorrida não tem direito ao benefício fiscal estatuído no artigo 17.º do EBF, o que implica o provimento do recurso, a revogação da sentença recorrida com a consequente manutenção na ordem jurídica do acto tributário sindicado.” (destaques e sublinhados nossos).

Aliás, este é o sentido que tem sido apontado, de forma uniforme, pelo STA, conforme se pode extrair, designadamente, do teor dos Acórdãos proferidos no âmbito dos processos nºs 1247/08, de 17.12.2019, 95/16, de 20.02.2019, 248/09, de 23.09.2009, 916/08, de 25.02.2009, e 732/06, de 11.10.2006.

É certo que a Recorrente faz menção a uma informação vinculativa para legitimar o seu entendimento, no entanto, a mesma não pode ter o alcance por si propugnado, não só porque a AT nunca a convocou enquanto fundamentação e legitimação do ato, e bem assim, porque as informações vinculativas não assumem a mesma valoração e eficácia que as orientações genéricas.

Com efeito, e conforme resulta do preceituado no artigo 55.º do CPPT apenas as orientações genéricas da exclusiva competência do dirigente máximo do serviço ou do funcionário -devem constar obrigatoriamente de circulares administrativas, e visam a uniformização da interpretação e aplicação das normas tributárias pelos serviços- vinculam a AT.

O mesmo não sucedendo com as informações vinculativas, as quais só vinculam a AT no âmbito específico daquele pedido em concreto, e na situação de facto nela espelhada, conforme se infere do teor do artigo 57.º do CPPT. Aliás, no mesmo sentido se extrai da disciplina constante do nº 14, do artigo 68.º da LGT, da qual resulta que em relação ao objeto do pedido não pode a AT proceder posteriormente de forma diversa da informada, exceto por decisão judicial.

Neste sentido, vide o doutrinado no Acórdão do TCAS, prolatado no processo nº 194/12, de 24 de maio de 2020:

“As orientações vinculativas não abrangem nem podem ser invocadas pela totalidade dos contribuintes.

Um despacho do dirigente máximo do serviço, proferido a requerimento de um banco, contendo a doutrina a aplicar à situação concreta desse banco, ainda que extensiva aos demais contribuintes do mesmo sector de actividade, não pode ser encarada como uma orientação genérica, por lhe faltar as características da generalidade e abstracção.

O conceito de boa-fé a que alude o nº 2 do artigo 68.º-A, da LGT, é um conceito objectivo ou de conduta, pelo que, só o contribuinte que possua uma crença legítima e justificada na plausibilidade da interpretação que faz da norma de incidência é que pode invocar a irretroactividade de uma orientação genérica. A proibição da aplicação retroactiva de uma orientação genérica depende, por isso, do interessado demonstrar que estava de boa-fé e que fez uma interpretação plausível da norma de incidência. Não se verificam estes dois requisitos se a conduta do contribuinte denuncia uma interpretação forçada do conceito de orientação genérica de molde a abranger uma orientação vinculativa como a anteriormente referida e se, por isso, é juridicamente censurável a interpretação que faz da norma de incidência.”

Logo, a aludida argumentação não tem os efeitos propugnados pela Recorrente, não podendo, per se, legitimar a posição advogada pela Recorrente. Sem embargo, sempre se dirá que, a mesma é inclusive posterior aos factos tributários em contenda.

Mas, no mesmo sentido se infere quanto ao decidido em processo similar, na medida em que este Tribunal não está, sem mais, vinculado ao dirimido noutra decisão judicial, e quando ademais, o processo que é, ora, convocado se encontra pendente de recurso jurisdicional neste Tribunal, não tendo, portanto, transitado em julgado.

Ainda neste concreto particular, e quanto ao sufragado quanto às decisões arbitrais, mormente, as evidenciadas em H) e I), carece de qualquer relevo o expendido, desde logo, porque, como visto, vão em sentido dissonante da convocada Jurisprudência do STA, sendo, ademais, as mesmas o mote para a admissão e prolação dos Acórdãos de Uniformização de Jurisprudência.

Logo, e inclusive no mesmo diapasão aventado pela Recorrente em L) -ainda que para concluir em sentido inverso ao por si propugnado- a esteira de entendimento sentenciada na decisão recorrida é a que traduz a interpretação e aplicação uniforme do direito por si reclamada e estatuída no artigo 8.º do CC.

E por assim ser, inexiste o apontado erro de julgamento quanto à interpretação e concreta subsunção normativa no artigo 17.º do EBF, das aludidas conversões dos contratos de trabalho.

Mas, se inexiste o apontado erro de julgamento quanto à aduzida conversão, no mesmo sentido se terá de concluir quanto à interpretação expendida pelo Tribunal a quo, quanto à cessão da posição contratual.

Aliás, este é, outrossim, o juízo de entendimento que tem respaldo na Jurisprudência dos nossos Tribunais, convocando, designadamente, o doutrinado no Aresto deste TCAS, no âmbito do processo nº 1255/10, de 09 de junho de 2022, que, de forma clara, expendeu que :” “a aplicação do benefício fiscal da majoração dos custos com a criação de emprego jovem exige a verificação simultânea de todos os requisitos de atribuição do mesmo na esfera do sujeito passivo. A cessão de posição contratual de empregador numa relação laboral por tempo indeterminado não implica a criação de posto de trabalho.”

Dele se extratando, enquanto fundamentação jurídica, designadamente, o seguinte:

“A norma do benefício fiscal (artigo 17.º do EBF) em apreço exige o preenchimento do pressuposto da criação líquida de emprego jovem pelo sujeito passivo que o invoca, associado a um projecto de investimento por si realizado (5). Pelo que não basta a mera admissão de trabalhador que encabeça anterior relação laboral por tempo indeterminado, porquanto a razão de ser do beneficio fiscal, o qual consiste no incentivo na criação de emprego jovem sairia defraudada, se para o seu preenchimento fosse suficiente a admissão de trabalhadores já detentores de relação laboral sem termo junto de outra entidade empregadora. Ao ter sido criado o posto de trabalho em causa na esfera da entidade empregadora cedente da posição contratual e não na esfera da cessionária - a sociedade ora impugnante -, verifica-se que a criação líquida de emprego jovem em exame não é imputável a esta última, pelo que a mesma não preenche em relação aos postos de trabalho em apreço os requisitos de atribuição do benefício fiscal em causa. No mesmo sentido depõe o regime da instransmisiblidade inter vivos dos benefícios fiscais (artigo 13.º/1, do EBF, versão vigente). Mais se refere que a interpretação contrária permitiria defraudar o limite temporal de cinco anos a que está sujeito o benefício fiscal em causa (artigo 17.º/3, do EBF).” (destaques e sublinhados nossos).

Sendo, outrossim, de inferir este entendimento na posição sufragada no STA, nos Arestos que, ora, se indicam e que se reportam a substituição de trabalhadores e cuja fundamentação é, mutatis mutandis, transponível para o caso vertente.

Em Acórdão proferido pelo Pleno do STA, Uniformização de Jurisprudência, 085/23, de 24.01.2024, foi uniformizada jurisprudência no sentido de que “[a] aplicação do benefício fiscal previsto no artigo 17.º do EBF pressupõe um aumento efectivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no exercício fiscal, estando a majoração legal conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento, pelo que não pode ser assegurada por outro contrato de trabalho, com outro início de vigência e trabalhador.”

E no mesmo sentido, se expendeu, designadamente, nos Acórdãos proferidos pelo STA, no âmbito dos processos nºs 0154/22, de 26.04.2023, e 03122/15, de 09.03.2022.

De relevar, ainda, neste conspecto, que não obstante se anua com o entendimento da Recorrente sufragado quanto à concreta interpretação legal expendida em N) e O), a verdade é que não se acompanha, face ao expendido anteriormente e a toda a Jurisprudência convocada, a conclusão vertida em P).

Destarte, tendo, como visto, a decisão recorrida ajuizado justamente no sentido sufragado pela Jurisprudência supra expendida, nenhuma censura pode ser apontada à mesma, resultando, assim, prejudicada a questão a jusante, e concatenada com a concreta valoração e suficiência da prova.

Conclui-se, assim, que a conversão de contratos de trabalho a termo em contratos sem termo concretiza, tão-somente, uma alteração do estatuto jurídico dos trabalhadores, não criando novos postos de trabalho, portanto não opera a criação líquida ou ilíquida, de quaisquer postos de trabalho, e bem assim que a cessão de posição contratual de empregador numa relação laboral por tempo indeterminado não implica a criação de posto de trabalho.

Três últimas notas.

Uma primeira nota para sublinhar que não se vislumbra, nem, de resto, se encontra devidamente substanciado qualquer violação do artigo 103.º da CRP, sendo, aliás, o entendimento, ora, sufragado o que melhor patenteia o desiderato deste benefício fiscal e a intenção do legislador. E isto porque, o mesmo foi criado não só para incentivar a criação de postos de trabalho, mas sim para criar emprego estável e duradouro para jovens e desempregados de longa duração, como resulta do facto de se ter restringido o incentivo aos casos de celebração de contrato sem termo, exigindo-se, portanto, um acréscimo efetivo do número global de trabalhadores.

Uma segunda nota, para evidenciar que não se perceciona o alcance do expendido em K), in fine, na medida em que não foi arguida qualquer nulidade da decisão recorrida, carecendo, por conseguinte, de qualquer dilucidação nesse e para esse efeito.

Uma última nota para evidenciar que, a aduzida preterição de formalidade essencial evidenciada em D), não requer qualquer apreciação por parte deste Tribunal, na medida em que consubstancia um inadmissível ius novarum, porquanto nunca foi objeto de análise na decisão recorrida. Como é consabido, não é lícito invocar nos recursos questões que não tenham sido objeto de apreciação da decisão recorrida, pois os recursos são meros meios de impugnação das decisões judiciais pelos quais se visa a sua reapreciação e consequente alteração e/ou revogação, não servindo para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do Tribunal de que se recorre, visto implicar a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição (8-cfr. Ac. do STA, proferido no processo nº 13331, de 22 de janeiro de 1992; Ac.TCA Sul,2ª. Secção, proferido no processo nº proc.2442/08, de 1 de março de 2011 e Ac.TCA Sul-2ª. Secção, processo nº 6817/13, de 9 de julho de 2013..)

Conclui-se, assim, que face a todo o expendido anteriormente, inexiste o apontado erro de julgamento, porquanto, tal como ajuizado pelo Tribunal a quo, o cumprimento da visada condição legal exige a verificação do acréscimo efetivo do número global de trabalhadores jovens, o que, como visto, não sucede nas situações em contenda nos presentes autos.

Improcede, assim, na íntegra o recurso da Recorrente T…, SA.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

NEGAR PROVIMENTO A AMBOS OS RECURSOS E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.
Custas por ambos os Recorrentes, nos respetivos recursos.
Registe. Notifique.