I.RELATÓRIO

“C. P. S., LDA” (adiante Recorrente) com os demais sinais nos autos, veio interpor o presente recurso jurisdicional da sentença do TRIBUNAL ADMINISTRATIVO E FISCAL DE CASTELO BRANCO de 10 de Fevereiro de 2011, que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra as liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, referente aos anos de 2000 e 2001.

A recorrente finalizou a motivação com as seguintes conclusões:

«1) A douta sentença recorrida não conheceu de causas de pedir expressamente invocadas na petição inicial, como sejam, a da desconsideração da aplicação do elenco taxativo dos critérios do art.°90° da LGT e bem assim a da desconsideração de custos presumidos, pelo que, nesta dimensão ocorre nulidade daquela por omissão de pronúncia, devendo esse Venerando Tribunal declará-la e em substituição conhecer das questões em causa.
2) A AF errou ao não aplicar o elenco taxativo dos critérios estabelecidos no art°90° da LGT, aplicáveis à determinação da matéria tributável por métodos indirectos, o que constitui inequivocamente vício de violação de lei.
3) A administração fiscal desconheceu que o método presuntivo exige que se estabeleça uma correspondência, de acordo com os critérios estabelecidos no art°90° da LGT, entre os proveitos e os custos, tendo de presumir-se tanto os proveitos como os custos que do ponto de vista desses critérios seriam necessários à sua obtenção.
4) " O facto de a administração fiscal dever presumir custos mínimos em função das condições concretas do exercício da actividade, mesmo quando os contribuintes não tenham provado a realização das correspondentes despesas, resulta da avaliação indirecta visar a obtenção do rendimento real presumido, ou seja, alcançar um quadro tanto quanto possível aproximado da situação tributária real do contribuinte " (Cfr. Lei Geral Tributária, anotada, António Lima Guerreiro, anotação ao art°90°).
5) O que quer dizer que, mesmo admitindo-se a título meramente académico o critério seguido como sendo correcto, sempre o resultado encontrado teria de ser diminuído por força do aumento dos custos necessários à obtenção dos proveitos.
6) O Tribunal recorrido ao conhecer da legalidade do acto de liquidação fora dos pressupostos de direito e de facto sobre os quais o acto impugnado foi praticado, incorreu em manifesto erro de julgamento.
7) Os diversos pontos plasmados no relatório, não encontram qualquer suporte legal, não colhendo os argumentos aduzidos para se lançar mão da aplicação do regime especial de tributação que é a avaliação indirecta, verificando-se, deste modo, erro nos pressupostos de direito.
8) Não se verificam os pressupostos de facto correspondentes aos abstractamente exigíveis e enunciados nos preceitos legais para que se possa considerar exercido legalmente o poder tributário de fixação do imposto por métodos indirectos, sendo ainda certo que, também não se indicam pressupostos de facto que sejam suficientes para sustentar a legalidade do exercício de tal poder, porque, os tomados em consideração não têm susceptibilidade causal, aferida pelos parâmetros de um juízo de causalidade adequada segundo a experiência comum, a ciência económica e a ciência fiscal para justificarem e levarem à aceitação dos factos inferidos ou porque os considerados não existem.
9) O acto tributário padece da ilegalidade de vício de forma por falta de fundamentação, violando o disposto nos art.°s 77° da LGT e 1°, n.°s 1 e 2 do D.L. n°256-A/77, de 17 de Junho, porquanto não permite a um destinatário normal, colocado na situação concreta do contribuinte, conhecer o /ter cognoscitivo e valorativo prosseguido pelo autor do acto para o conformar nos termos em que o conformou e a douta sentença que em sentido contrário decidiu errou no julgamento efectuado.
10) Sendo ainda de acrescer que no n°2 do art.77° da LGT, estabelecem-se os requisitos da fundamentação dos actos tributários que, pelos termos utilizados serão, para este efeito, apenas os actos de liquidação dos tributos. Estes actos podem conter uma fundamentação sumária, que, no entanto, não pode deixar de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (Cfr. LGT, anotada e comentada, Diogo Leite de Campos e outros, Vislis Editores).
11) No caso a AF entendeu convocar entre outras a norma do art°88°, al. c) da LGT que prevê a existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações, o que não se verificando, acarreta a erroneidade da fundamentação empregue.
12) Mesmo levando em consideração a matéria de facto dada como assente, ainda assim se pode concluir que o critério presuntivo aplicado é errado e inadmissível, porque conforme se colhe dos documentos constantes do PA e juntos com a reclamação apresentada nos termos e para os efeitos do art.°91° da LGT, a ora recorrente comercializa vários tipos de pneus com medidas também elas diferentes, pelo que o apuramento feito pela AF deveria ter levado em consideração tal facto, efectuando uma ponderação da média encontrada e, não a tendo feito, faz com que o critério seja errado.
13) Se é certo que, quanto à falta de inquirição das testemunhas, cumpre ao juiz avaliar se a questão a dirimir no processo é meramente de direito ou, sendo também de facto, se constam já do processo todos os elementos pertinentes para a decisão e, nesse caso, decidir-se pelo imediato conhecimento do pedido, sem que haja produção de prova (cfr. arts.113°, n°1, e 114°, do CPPT), porque compete ao juiz aferir da necessidade ou não de produzir prova, quando, após a contestação ou o decurso do prazo para a mesma, o juiz, depois de dar vista ao Ministério Público, profere sentença, tal situação não deve acolher qualquer guarida em caso de omissão de prolação de despacho a dispensar a produção da prova apresentada, entendendo-se que in casu foi praticada uma nulidade processual.
14) Mas mesmo que não se entenda em tal sentido, ou seja, que a falta de inquirição das testemunhas oferecidas pelo impugnante ou pela Fazenda Pública não constitui omissão de um acto que a lei prescreva, não pode deixar de se considerar que tal questão pode ser suscitada, mediante recurso, com fundamento em insuficiência da matéria de facto e/ou o erro de julgamento, sendo que o próprio tribunal ad quem pode e deve, se considerar que a sentença não contém os factos pertinentes à decisão da causa e que os autos não fornecem os elementos probatórios necessários à reapreciação da matéria de facto, anular a sentença oficiosamente (cfr. art.712.°, n°4, do CPC, por forca dos arts.792.° e 749.°, do mesmo Código, e 2.°, alínea e), do CPPT).
15) Segundo ensinam Antunes Varela e outros, «a prova visa, de acordo com os critérios de razoabilidade essenciais à aplicação do direito, criar no espírito do julgador um estado de convicção, assente na certeza relativa do facto».
16) Estando em causa apenas provas de livre apreciação, como é a prova testemunhal, o julgador só poderá criar a convicção sobre a existência do facto ou a dúvida sobre a existência dele, depois de feita toda a prova e toda a contraprova.
17) O resultado de qualquer juízo probatório de facto é o produto de uma valoração global de todas as provas legalmente admissíveis e adequadas a provar o facto.
18) Sem existir essa legal desadequação constitutiva dos meios de prova oferecidos, - o que neste caso não acontece -, não pode o juiz recusar a produção de nenhuns sob pena de ofensa à garantia constitucional consagrada no art°20° da CRP.
19) De facto, a prova testemunhal, destina-se, em função da parte que a apresente, à demonstração, em juízo, dos fundamentos da acção ou da defesa. Dito de outra forma, e como princípio, a parte que arrole prova testemunhal, fá-lo-á, necessariamente, por referência aos fundamentos factuais que suportam o respectivo articulado e, por referência aos quais se há-de aferir, em concreto, da admissibilidade do depoimento a prestar, como decorre, desde logo, no domínio da lei processual civil, do respectivo artigo 638°, e, particularmente, no âmbito do direito processual tributário, dos art.°s 108°, 118° e 119°, do CPPT.
20) Ao dispensar a produção da prova testemunhal, o tribunal recorrido incorreu num grave vício de presciência sobre o valor do resultado probatório que os meios de prova cuja produção foi rejeitada poderão trazer aos autos, dado que os mesmos se apresentam e configuram como simples contraprova da que foi invocada pela administração fiscal para fundamentar os actos impugnados, e como tal são manifestamente adequados a infirmá-la, não se entendendo como é que da sentença constam como não provados os factos que aí são referidos, por ausência total de prova, quando não foi dada a possibilidade à impugnante de os poder provar!!!
21) Existe, por conseguinte, insuficiência da matéria de facto, devendo a douta sentença ser anulada para que sejam efectuadas as diligências probatórias indicadas.
Termos em que e nos mais de direito, deve a douta sentença recorrida ser revogada e, consequentemente, julgada procedente a impugnação judicial ou, subsidiariamente, a mesma anulada para realização das diligências probatórias requeridas.

A recorrida, Fazenda Pública, apresentou as contra - alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:
«Por todo o exposto e sempre confiando no douto suprimento de v.exas, deverá o presente recurso, em que é agravante a impugnante "C. P. S., Lda." ser julgado improce­dente, mantendo-se nos seus precisos termos a douta sentença recorrida.»

Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso por considerar que a sentença recorrida padece de défice instrutório.

Importa ter em consideração que, de acordo com o disposto no artigo 635º, nº 4 do Novo Código de Processo Civil, é pelas conclusões da alegação do Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

No caso trazido a exame, as questões que cumpre apreciar e decidir consistem em saber se:

(i) a sentença recorrida padece da nulidade prevista na al. d) do nº 1 do artigo 668° do CPC, por omissão de pronúncia já que não se pronunciou sobre as questões da desconsideração da aplicação do elenco dos critérios do artigo 90º da LGT e dos custos presumidos - [Conclusão 1)]-;

(ii) a utilização de métodos indirectos e respectiva quantificação da matéria tributável pela AT, se encontra devidamente fundamentada na sua vertente formal; - [Conclusão 9) e 10)]-;

(iii) a sentença recorrida incorre em erro de julgamento de facto e de direito, ao considerar verificados os pressupostos para a avaliação indirecta [artigo 88º, n.º 1, c) da LGT]. - [Conclusão 6) a 8), 11) e 12)]-;

(iv) a sentença recorrida padece de défice instrutório - [Conclusão 13) a 21)].

A.DOS FACTOS

Na sentença recorrida deixou-se consignada, como relevante para a apreciação da questão prévia, os seguintes factos (que vão por nós numerados):

«1º) A impugnante exerce a actividade de "Comércio de peças e acessórios para veículos automóveis", com o CAE 50300, desde 1988.

2º) Possui um sistema de contabilidade informatizada.

3º) A impugnante foi submetida a uma inspecção tributária de 20/09/2002 a 21/10/2002 relativamente aos exercícios fiscais de 2000 e 2001.

4º) Encontra-se enquadrada no regime normal de periodicidade mensal de 2000 e periodicidade trimestral após 2001.

5º) Foi efectuada análise às vendas de pneus a fim de verificar os valores registados na contabilidade.

6º) Quanto à motivação que suscitou a aplicação de métodos indirectos para determinação da matéria tributável refere-se no relatório elaborado em 16/12/2002 o seguinte:

" 1 - Na contabilidade não se encontram reflectidas todas as operações efectuadas pela empresa:

1.1- Foi efectuada uma análise quantitativa às vendas de pneus (novos e recauchutadas) nos exercícios objecto de análise. Para calcular o número de pneus vendidos em cada um dos exercícios, foi feita uma contagem dos pneus adquiridos (...) aos quais foram adicionados os pneus em stock no início de cada ano e subtraídos os pneus que se encontravam em armazém em 31 de Dezembro (valores dos respectivos inventários). Os valores resultantes foram bastante superiores ao número de pneus contabilizados como vendidos, 2310 e 1058 pneus, respectivamente em 2000 e 2001.

1.2 - O sujeito passivo emite as facturas através de um programa informático, no entanto as vendas a dinheiro são emitidas manualmente, reproduzindo em simultâneo três vias do documento com o auxílio de papel químico, ficando uma das cópias na sua posse para servir de base aos lançamentos contabilísticos. Através da auditoria fiscal efectuada foi detectado um grande número de vendas a dinheiro, 519 em 2000 e 512 em 2001, em que a via arquivada na contabilidade está preenchida a tinta e não a papel químico referindo-se sempre ao mesmo tipo de serviço (furo) e com o mesmo valor (513$00).

1.3 - Ainda relativamente às vendas a dinheiro verifiquei que alguns destes documentos se encontram anulados, tendo constatado que relativamente a 3 destes documentos apenas se encontra arquivada uma das vias do mesmo (...).

2 – Conclusão

Sou de parecer, tendo em conta o referido no ponto anterior, que na contabilidade não se encontram reflectidas todas as operações realizadas pelo sujeito passivo, contrariando o disposto no art.115° e alínea b) do n°3 do art.17° ambos do CIRC pelo que não reflecte a verdadeira situação patrimonial da empresa, nem o resultado efectivamente obtido da sua actividade.

Capítulo V — Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos

1 - Propõe-se que as vendas sejam alteradas com recurso a métodos indirectos, nos termos do n°1 do art.52° do CIRC e alínea c) do artigo 88° da LGT. A determinação do lucro será efectuada com base no art.54° do CIRC e alínea i) do n°1 do artigo 90° da LGT.

2 - Determinação do Valor Presumível

2.1 – IRC

2.1.1 - Análise quantitativa dos pneus vendidos

Uma vez que não consegui, através das demonstrações financeiras, perceber o motivo dos sucessivos prejuízos declarados, optei por fazer uma análise quantitativa às vendas de pneus, visto ser esta a principal actividade do sujeito passivo (venda de pneus novos e recauchutados).

A análise baseou-se na contagem de pneus adquiridos e vendidos, através dos respectivos documentos de compra e venda contabilizados e ainda os pneus constantes dos inventários. Tendo chegado aos seguintes resultados:

		Exercício de 2000	Exercício de 2001
Existências iniciais de pneus	(a)	2.928	3.818
Compras de pneus	(b)	6.714	5.037
Existências finais de pneus	(c)	3.818	4.287
Vendas presumidas de pneus	(d) = (a)+(b)-(c)	5.824	4.568
Vendas declaradas de pneus	(e)	3.514	3.510
Correcções às vendas de pneus	(f) = (d) - (e)	2.310	1.058

2.1.2 -Preço médio dos pneus vendidos

Após ter calculado o desvio das vendas de pneus em quantidades, havia necessidade de o valorizar, perante a impossibilidade de chegar ao preço real dos bens, optei por calcular o preço médio dos pneus vendidos e declarados. Para tal foi necessário recolher, para cada um dos documentos, o valor das vendas de pneus contabilizadas. O preço médio dos pneus (...) é de 16.209$00 e 14.938$00, respectivamente para os exercícios de 2000 e 2001.

2.1.3 - Cálculo do valor presumível das vendas 2000/2001

O valor presumível das vendas é calculado (...) aplicando aos pneus considerados vendidos mas não declarados o preço médio calculado no ponto anterior.

2.2- IVA

2.2.1 -IVA em falta

As vendas omitidas, de 37.442.790$00 (286.763,85 €) e 15.804.404$00 (78.832,03 €) em 2000 e 2001 respectivamente, são passíveis de IVA nos termos do n°1 do art.1° do CIVA. A taxa aplicável é de 17 % conforme alínea c) do n°1 do art.18° do CIVA.

Nos termos do n°1do artigo 26° e artigo 82° ambos do CIVA, existe imposto em falta, no valor de 6.365.274$00 (31.749,85 €) e 2.686.749$00 (13.401,45 €), respectivamente para os exercícios de 2000 e 2001, distribuído pelos períodos de imposto.

		Exercício de 2000	Exercício de 2001
Correcção às vendas de pneus	(a)	37.442.790$00	15.804.404$00
Taxa de IV A (c) art. 18° do CIVA	(b)	17%	17%
Imposto em falta (escudos)	(c) = (a) x (b)	6.365.274$00	2.686.749$00
Imposto em falta (euros)	(d) = (c) / 200,482	31.749,85	13.401,45

2.2.2 - Repartição do IVA em falta pelos períodos

A fim de distribuir o imposto em falta pelos vários períodos efectuou-se uma comparação dos valores da base tributável evidenciada nas declarações periódicas enviadas ao SIVA com os valores presumidos:

(...)"

7º) Uma vez notificado o relatório da inspecção tributária realizado, em 11/02/2003 a impugnante requereu revisão da matéria tributável nos termos acima fixados.

8º) Na reunião de peritos para o efeito agendada não foi alcançado acordo.

9º) Nessa sequência proferiu o Director de Finanças despacho, ao abrigo do disposto no art.92°, n°5 da LGT com o seguinte teor:

"5. Considerando as posições de ambos os peritos bem como os documentos juntos designadamente o relatório da Inspecção Tributária que serviu de base afixação, cumpre apreciar e decidir:

5.1. Quanto aos pressupostos do recurso à avaliação indirecta:

- Como vem referido no parecer do perito da Administração Tributária, no mencionado relatório constam os factos justificativos, a sabe: omissão de vendas de pneus tanto na contabilidade como na declaração, face à análise directa dos documentos e peças contabilísticas na posse do contribuinte, em especial os elementos relativos às existências iniciais e finais, assim como às compras e vendas.

- Os valores constantes dos inventários e de outros elementos da contabilidade revelam que não foram escrituradas nem declaradas todas as vendas e tais erros e inexactidões, aliadas ao facto de se tratar de produtos de vários tipos e preços, impossibilitavam a determinação directa e exacta da matéria tributável, pressuposto do recurso à avaliação indirecta (al b) do art.87° e al. c) do art.88° da LGT).

- O próprio perito do contribuinte não contraria a verificação de tais erros ou inexactidões.

- Tanto no relatório como nas fixações efectuadas consta a respectiva fundamentação de direito.

5.2. Relativamente à quantificação dos valores em falta:

- Encontram-se devidamente explicitados os critérios e cálculos utilizados, estando devidamente fundamentado o apuramento dos referidos valores;

- Foram considerados os elementos do próprio contribuinte, quer na quantificação das mercadorias (pneus) vendidas que foram omitidas na escrita e nas declarações quer na sua "valoração ";

5.2.1. Para a quantificação das mercadorias vendidas foram consideradas as quantidades constantes dos inventários iniciais e finais de cada um dos exercícios bem como de todos os documentos de compra e de venda, discriminados nos anexos ao relatório da Inspecção Tributária.

Não foram identificados erros que eventualmente tivessem sido praticados na discriminação efectuada nessas relações e cálculos e que pusessem em causa os valores apurados;

- Esse apuramento não foi efectuado com base em qualquer amostragem mas tomando em consideração apenas, mas exaustivamente, todos os documentos de compra e venda do contribuinte e os seus inventários;

- Aliás, do próprio resumo efectuado pelo contribuinte na parte final do anexo junto ao pedido constam omissões significativas que não consubstanciam meros erros de pormenor.

5.2.2. O correspondente valor das vendas omitidas encontra-se igualmente fundamentado com elementos do contribuinte, resultando do preço médio de venda dos pneus apurado com base nos seus documentos, conforme discriminação exaustiva que foi efectuada. Esse valor médio e método utilizado também não foi posto em causa.

5.3. Quanto à presunção dos custos mínimos referida no parecer do perito do contribuinte:

- Antes de mais convém referir que a al g) do n°1 do art.42° do Código do IRC refere expressamente que não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os encargos não devidamente documentados mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício, o que afasta, em princípio, o recurso à presunção de custos ou pelo menos a sua obrigatoriedade.

- De qualquer forma, o contribuinte fez já constar dos seus elementos de escrita e declarativos de montante significativo (328.492,50 € em 2000 e 298.604,20 € em 2001), superiores aos próprios proveitos declarados em cada um dos correspondentes exercícios, não havendo por isso, e independentemente da citada disposição legal, qualquer justificação ou fundamento para presunção de custos mínimos ou para alterar os escriturados e declarados.

6. Pelos motivos expostos, porque se encontram devidamente fundamentados quer o recurso à avaliação indirecta quer o apuramento dos valores em falta e ainda porque não existem quaisquer factos ou fundamentos que justifiquem a sua alteração, mantenho os valores anteriormente fixados. "

10º) Desta decisão foi a autora notificada em 02/04/2002.

11º) Não se conformando a impugnante deu entrada no Serviço de Finanças de Seia a petição inicial que deu origem aos presentes autos.

E, em sede de factos não provados lê-se na sentença recorrida que:

«Não se provaram os factos vertidos sob os artigos 79° e 80°, 83° e 88° e 89° da douta petição inicial. As demais asserções da douta petição constituem meras considerações pessoais e conclusões de facto e/ou direito.»

Ø DA PRETENSA NULIDADE DA SENTENÇA

A sentença, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e, então, torna-se passível de nulidade, nos termos do artigo 615º do NCPC (artigo 668º do anterior CPC).

O artigo 125.º do CPPT comina com a nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão e a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.

A Recorrente assaca à sentença sob exame o vício da nulidade. Valor negativo que, no seu ver, na omissão de pronúncia. Prevista no artigo 125º do CPPT e na al. d) do artigo 668º do CPC, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia está directamente relacionada com o comando constante do nº 2 do artigo 660º do CPC, segundo o qual «o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras».

Por isso, só existe omissão de pronúncia quando o tribunal deixa de apreciar e decidir uma questão que haja sido chamado a resolver, a menos que o seu conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio, dado que lhe incumbe o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras, nos termos do disposto no citado nº 2 do artigo 660° do CPC, ex vi do artigo 2° al.e) do CPPT.

No caso, a recorrente acusa a sentença de não ter tomado conhecimento de duas questões expressamente invocadas na petição inicial, a «desconsideração da aplicação do elenco taxativo dos critérios do art.º90 da LGT» e «desconsideração de custos presumidos», imputando-lhe por isso a nulidade por omissão de pronúncia.

A recorrente tem razão, apenas no que respeita à desconsideração dos custos presumidos, pois que, a sentença recorrida em momento algum apreciou tal questão. Nem tão pouco, se diga, como o faz a Fazenda Pública nas suas contra-alegações, que a sentença recorrida se pronunciou sobre tal questão uma vez que constam no Relatório de Inspecção levado ao probatório. Ora, a matéria assente e a subsunção da mesma ao direito são realidades distintas, pese embora a correspondência dos factos ao direito.

Relativamente ao demais, trata-se de um argumento desenvolvido pela recorrente aquando da contestação ao critério utilizado pela AT no apuramento da matéria colectável.

Assim, e porque apenas as questões em sentido técnico, ou seja, os assuntos que integram o “thema decidendum”, ou que dele se afastam, constituem verdadeiras “questões” de que o tribunal tem o dever de conhecer para decisão da causa ou o dever de não conhecer, no caso, por se tratar de meros “raciocínios, razões, argumentos ou considerações”, invocados pela recorrente não ocorre a apontada nulidade.

Improcede, desta forma, parcialmente a conclusão formuladas pela recorrente sob o n.º 1.

Ø DO MÉRITO DO RECURSO

A recorrente veio deduzir a presente impugnação judicial contra os actos de liquidação adicional de IVA e juros compensatórios, referente aos anos de 2000 e 2001, emitidos na sequência de acção de inspecção tributária que apurou a matéria colectável com recurso a métodos indirectos.

A recorrente nas conclusões – 9) e 10) – refere que « o acto tributário padece de vício de forma por falta de fundamentação, violando o disposto nos art.°s 77° da LGT e 1°, n.°s 1 e 2 do D.L. n°256-A/77, de 17 de Junho, porquanto não permite a um destinatário normal, colocado na situação concreta do contribuinte, conhecer o/ter cognoscitivo e valorativo prosseguido pelo autor do acto para o conformar nos termos em que o conformou e a douta sentença que em sentido contrário decidiu errou no julgamento efectuado», por isso, a questão jurídica fundamental a conhecer traduz-se na indagação da suficiência da fundamentação da decisão do Presidente da Comissão de Revisão, enquanto último acto do procedimento.

Respondendo à questão, considerou a Mmª Juiz que o vício formal imputado à decisão do Presidente da Comissão de Revisão não se verifica, visto explicitar as razões quer de facto quer de direito que a sustentam.

O recurso a métodos indirectos para determinar a matéria tributável está rodeado de algumas cautelas que visam assegurar que aquele constitui uma última ratio nas relações do contribuinte com a ATA.

E entre essas cautelas avultam a fundamentação especial que deve acompanhar o exercício do poder de recurso aos métodos indirectos, nomeadamente, quanto ao critério utilizado pela ATA para a determinação da quantificação da matéria tributável.

Assim, aos deveres gerais de fundamentação dos actos tributários (ilustrados nos 268º, n.º3 da CRP, artigo 77º, n.º1 da LGT e artigo 125º do CPA) acresce, no caso de tributação por métodos indirectos, a indicação dos motivos por que a contabilidade do contribuinte não merece credibilidade, por que não é possível a quantificação directa e exacta da matéria tributável e também a indicação do critério utilizado para a quantificação da matéria tributável (cfr. artigo 77.º, n.º 4, da LGT).

Desde logo, cumpre ter presente que a fundamentação a considerar é a que foi externada na decisão do procedimento de revisão deduzida pela Impugnante (ora Recorrente) ao abrigo do artigo 92º da LGT, pois é esse o acto final de fixação da matéria tributável. Assim, a fundamentação a ter em conta é, pois, a que consta da decisão do procedimento reclamação e, por isso, entendemos dever fazê-la constar da factualidade relevante para a decisão.

Atento o que fica exposto, na parte que aqui releva, não resta qualquer dúvida sobre a validade formal da fundamentação da decisão proferida pelo Director de Finanças a coberto do artigo 92.º, n.º6 da LGT (cfr. ponto 9º) do probatório).

Com efeito, foi adoptada uma fundamentação clara, suficiente e congruente que, não pode deixar de permitir ao contribuinte atingir o respectivo desiderato, permitindo-lhe apreender porque foram desconsiderados os dados e lançamentos apurados através da sua escrita e como foi alcançado tal montante de matéria tributável e respectiva liquidação, pelo que, quer a desconsideração da escrita e a adopção de métodos indirectos, quer a respectiva quantificação, repousam em factualidade que perfeitamente lhe dão a conhecer porque tiveram lugar tais actos e assim poder conformar-se pela sua aceitação ou pela sua impugnação, se com a mesma não concordasse, como veio a acontecer, não podendo por isso tais actos de liquidação padecerem, nos seus pressupostos, desse invocado vício formal de falta da sua fundamentação.

A recorrente também questiona a sentença na parte em que esta considerou justificada a aplicação dos métodos indirectos, mesmo levando em consideração a factualidade apurada.

Dito isto, vejamos.

Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 85.º da LGT a avaliação indirecta é uma forma subsidiária da avaliação directa de determinação do lucro tributário dos contribuintes, apenas podendo ser aplicada aquela primeira forma de avaliação nos casos expressamente previstos na lei e quando estejam reunidos os pressupostos legalmente estabelecidos para o efeito (cfr. artigo 81.º, n.º 1 da LGT).

O recurso a métodos indirectos de determinação da matéria colectável é uma última ratio, apenas podendo ser aplicado quando não seja possível que esta avaliação seja feita por via da avaliação directa, em conformidade com o princípio constitucional segundo o qual a tributação das empresas recai fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. artigo 104.º, n.º 2 da CRP).

Dito de outra forma, tendo a avaliação indirecta carácter subsidiário em relação à avaliação directa (cfr.artigo 85.º, n.º 1, da LGT) e excepcional (cfr.artigo 81º da LGT, n.º1 da LGT), cabe à ATA a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (cfr. artigo 74.º, n.º 3, da LGT) (Ac. do STA de 17/03/2010, processo n.º 01211/09).

Para pôr em causa a quantificação da matéria tributável a que a ATA chegou com recurso a métodos indirectos não basta ao sujeito passivo suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes se lhe impondo que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados.

Ora, no caso, a AT procedeu à fixação do imposto em falta, em virtude de ter considerado que a escrita da recorrente não se encontrava devidamente organizada por forma a permitir um conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto.

Com efeito, constatou que os inventários iniciais referentes a 2000 e 2001 e documentos demonstrativos de compras conjugados com facturas de vendas, denotam má prática contabilística e administrativa, pois tanto eram passadas por meio informático como manualmente em triplicado, sendo neste caso, por vezes, arquivado somente um dos duplicados e, noutros casos, com escrita manual nos· mesmos.

Efectivamente, as situações anormais que ficaram descritas, as quais se consubstanciam em irregularidades e omissões da escrita que, pela sua natureza, e dentro de um critério de comprovação rigoroso, são suficientes quer para retirar fiabilidade à escrita, quer para impossibilitar que através desta se possa controlar o imposto dos exercícios aqui em causa, impossibilidade essa criada pela recorrente, pelo não cumprimento de obrigações a que estava adstrita.

A questão que seguidamente se coloca é a de saber se a recorrente infirmou a factualidade apurada pela ATA, ou seja, se alegou e provou nos autos a existência de um ou vários elementos susceptíveis de afastar o enquadramento feito pela AT, apontando critérios mais credíveis, por coerentes e adequados à quantificação exacta e justa, propiciando uma certeza (exigível) como meio de prova, em ordem à anulação das liquidações em causa, nos termos do artigo 74º nº3 da LGT.

Pois bem, neste particular, alega a recorrente, que dispensando o Mmº Juiz a produção de prova testemunhal, não se entende, «como é que constam como não provados os factos que ai são referidos, por ausência total de prova, quando não foi dada a possibilidade à impugnante de os poder provar!!».

Como já o dissemos, (acórdão deste TCA de 08.01.2015, proferido no processo n.º 04673/11, de que fomos relatora): «É, inquestionável que o processo judicial tributário enquanto processo de partes é pautado pelo princípio da legalidade, do contraditório e da igualdade de partes, devendo o tribunal decidir conforme os factos e as provas que lhe são apresentados dentro das regras processuais. E, por isso, de harmonia com o disposto no artigo 113º do CPPT, o juiz só pode dispensar a fase de instrução dos autos «se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários», devendo, caso contrário, ordenar as diligências de prova necessárias, nomeadamente a testemunhal, em conformidade com o disposto nos artigos 114.º, 115, n.º 1 e 119.º do CPPT. (Neste sentido, entre outros, vide: Acórdão do STA de 14.09.2011, proferido no processo n.º 0215/11, disponível no endereço http://www.dgsi.pt/)

Competindo ao juiz examinar se é legalmente permitida a produção da prova testemunhal oferecida pelas partes e, no caso afirmativo, aferir da relevância da factualidade alegada perante as várias soluções plausíveis para as questões de direito colocadas, só podendo dispensar essa prova no caso de concluir que ela é manifestamente impertinente, inútil ou desnecessária.

Porém, como tem vindo a decidir uniformemente o Supremo Tribunal Administrativo, « (…) a falta de inquirição de testemunhas não constitui nulidade porque não surge como diligência cuja realização se imponha inelutavelmente ao juiz, antes cabendo a este avaliar se a questão a dirimir no processo é meramente de direito ou, sendo também de facto, constam do processo todos os elementos pertinentes para a decisão e, nesse caso, decidir-se pelo imediato conhecimento do pedido.

Compete ao juiz aferir da necessidade ou não de produzir prova, decidindo «se deve ou não realizar diligências que forem requeridas, podendo oficiosamente realizar as diligências que entender úteis para a descoberta da verdade, em relação aos factos alegados ou de que oficiosamente possa conhecer (art. 99.º, n.º 1, da LGT)» (JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, IV volume, anotação 8 g) ao art. 278.º, págs. 312/313.).

Ou seja, a lei não prescreve que deve haver sempre lugar a produção de prova, antes conferindo ao juiz o poder de ajuizar da necessidade da sua produção; pelo que não havendo essa imposição legal, se o juiz dispensa a produção de prova não se pode dizer que foi preterida uma formalidade legal geradora de nulidade processual. O que não obsta a que a omissão de diligências de prova, quando existam factos controvertidos que possam relevar para a decisão da causa, possa afectar o julgamento da matéria de facto, acarretando a anulação da sentença por défice instrutório com vista a obter o devido apuramento dos factos.» (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 09.04.2014, proferido no processo n.º 01869/13, por mais recente, disponível no endereço http://www.dgsi.pt/)».

No caso vertente, na perspectiva da recorrente, não se verificam os pressupostos para o recurso a métodos indirectos, critério utilizado pela ATA é errado e houve erro manifesto na matéria tributável (cfr. matéria alegada nos artigos 78º e 80º, 83º, 88º e 89º da p.i.). O que significa que a recorrente pretende retirar relevantes efeitos jurídicos dessa alegada factualidade, na medida em que defende a tese que o critério utilizado pela ATA é errado e que houve erro manifesto na matéria tributável.

Como é sabido, a desadequação do critério utilizado pela ATA para a determinação da quantificação da matéria tributável alcançada e o erro ou excesso que a mesma padeça pode ser feita por todos os meios de prova admissíveis, nomeadamente produção de prova testemunhal.

Contudo, entendemos, que na falta de elementos documentais, nomeadamente, facturas, Tabela de Preço de Vendas, Mapas de Vendas Anuais com referência a cada tipo e tamanho do produto vendido, sempre a prova testemunhal se revelaria insuficiente para abalar a fundamentação quer do Relatório quer da Decisão da Comissão de Revisão e para, por outro lado, se terem como provados os factos alegados pela recorrente nos artigos 78º e 80º, 83º, 88º e 89º da p.i.

Acresce, que a recorrente não alegou nos autos a existência de um outro critério mais credível, por coerente e adequado à quantificação exacta e justa, que reclama.

Aliás, também se dirá que a referência a «situações de vendas, com desconto a clientes habituais, ou em compras de valor elevado, descontos que se cifram no mínimo em 30%» (artigo 89º da p.i.) por se traduzir em formulações genéricas, ainda que, eventualmente confirmadas pela prova testemunhal não permitiria concluir haver excesso na quantificação, por desacompanhadas de prova documental.

E, repare-se, que nem vem alegado qual a percentagem das compras de valor elevado nem o peso percentual das vendas dos “ clientes habituais” de modo a apurar o volume de vendas sobre que incidem os alegados descontos.

Assim, também por esta via, ficaria por demonstrar o excesso ostensivo na quantificação de tal forma a colocar em causa o valor apurado pela ATA, de modo a determinar a anulação dos actos tributários sindicados.

Sintetizando o exposto pode-se afirmar que o julgamento da matéria de facto, inscrito na sentença, não se mostra inquinado por défice instrutório, porquanto inexiste a possibilidade séria de a produção da prova em falta implicar o estabelecimento de outro, sobretudo, mais alargado cenário factual, capaz de, pela sua amplitude, esclarecer melhor todos os acontecimentos, com repercussão no sentido da decisão do mérito da causa.

DO CONHECIMENTO EM SUBSTITUIÇÃO

O conhecimento em substituição encontra legitimação no artigo 665 º do CPC, onde se estatui que os poderes de cognição do tribunal de recurso incluem todas as questões que ao tribunal recorrido era lícito conhecer, ainda que a decisão recorrida as não haja apreciado, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, cumprindo ao tribunal de recurso, assegurado que seja o contraditório e prevenindo o risco de decisões-surpresa, resolvê-las sempre que disponha dos elementos necessários.

As partes já tiveram ocasião de se pronunciar sobre a questão que irá ser apreciada – a recorrente na petição inicial e a recorrida na contestação, entende-se por isso não haver necessidade de ouvir as partes (nº 3 do artigo 665º, n.º3 do CPC).

Neste contexto, nada obsta à apreciação da questão suscitada pela Impugnante na petição inicial e não apreciada pelo Tribunal “a quo”.

Diz a recorrente que a «admitir-se que o critério seguido como sendo correcto, sempre o resultado encontrado teria de ser diminuído por força do aumento dos custos necessários à obtenção dos proveitos».

É, quanto a nós, linear que não assiste razão à recorrente, já que em momento algum assumiu que tenham sido suportados custos que não declarou ou contabilizou, nomeadamente os necessários aos proveitos omitidos.

IV.DECISÃO

Termos em que acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento parcial ao recurso:

a) anulando-se a sentença sob exame na parte relativa à omissão de pronúncia, e em substituição julga-se improcedente a questão agora apreciada;

b) confirmando-se a sentença quanto ao remanescente, embora com a presente fundamentação.

Custas a cargo da Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 18 de Fevereiro de 2016.