| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul
l – RELATÓRIO
"F.............., S.A.”, pessoa coletiva nº ………., deduziu impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios do exercício de 2003, no total de € 303.366,63, invocando a errónea quantificação da matéria coletável e vicio da fundamentação legalmente exigível, bem como preterições procedimentais de violação do disposto nos artigos 60º, nº 4, e 62º, nº 2, do RCPIT, e concluiu pedindo a anulação da liquidação impugnada.
Na sequência, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra proferiu sentença que foi anulada, por défice instrutório, pelo acórdão, de 27/3/2012, proferido pelo Tribunal Central Administrativo do Sul.
* Por sentença de 5/9/2017, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra julgou a impugnação parcialmente procedente, determinando a anulação da liquidação e substituição por outra que considere os montantes indicados, para o cálculo dos custos da impugnante e condenou as partes nas custa do processo, que fixou em 1/3 para a FP e 2/3 para a impugnante.* A Impugnante "F.............., S.A.” interpôs recurso jurisdicional contra a referida sentença, na parte em que lhe foi desfavorável (2/3), e, para efeito, invocou erro de julgamento quanto à dedutibilidade dos custos relativos a empréstimos obtidos para financiar a sua atividade e transferidos para a esfera da sociedade participada, “S..............”, no montante de € 1.889.125,89 (= € 3.066.217,50 de total dos encargos - € 1.177.091,61 soma dos encargos imputados aos empréstimos) e erro de cálculo do montante a corrigir (erro = € 615.434,63), e erro de julgamento quanto à dedutibilidade do IVA, no montante de € 65.318,17, liquidado sobre as garantias oferecidas pela entrega de infraestrutura localizada no Alto de ......... à Camara Municipal de Oeiras, como custo do exercício para efeitos de IRC, nos termos do artigo 23º, nº 1, al. f), do CIRC; e erro de julgamento quanto à alegada violação do disposto nos artigo 60º, nº 4, e 62º, nº 2, do RCPIT.
A recorrente conclui pedindo a revogação da sentença recorrida e a total procedência da impugnação judicial e atribuindo ao recurso o valor de € 202. 244,02 (=2/3x € 303.366,63).* A Fazenda Pública também interpôs recurso jurisdicional contra a referida sentença, na parte em que lhe foi desfavorável (1/3) e, para o efeito, alegou que a sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à valoração que deu aos factos e ao direito face à prova produzida e concluiu pedindo a revogação da sentença nos dois segmentos da correção julgados procedentes e julgar a impugnação parcialmente procedente, em virtude da inutilidade da lide relativamente aos segmentos da correção anulados pela própria AT e por via da improcedência dos demais segmentos da correção.*
A Impugnante contra-alegou pugnando pela improcedência do recurso da Fazenda Pública, atribuindo-lhe o valor de € 101.122,01 (= 1/3 x € 303.366,63).* O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.* Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso. * Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.* São as seguintes as questões a decidir:
a. A sentença padece de erro de julgamento, quanto à dedutibilidade do IVA, no montante de € 65.318,17, liquidado sobre as garantias oferecidas pela entrega de infraestrutura localizada no Alto de ......... à Camara Municipal de Oeiras, como custo do exercício para efeitos de IRC, nos termos do artigo 23º, nº 1, al. f), do CIRC?
b. E de erro de julgamento quanto à alegada violação do disposto nos artigos 60º, nº 4, e 62º, nº 2, do RCPIT?
c. A sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à valoração que deu aos factos e ao direito face à prova produzida, na parte em que julgou a impugnação procedente e improcedente quanto à correção relativa à dedutibilidade de encargos financeiros de empréstimos obtidos para financiar sociedade participada?
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2 – FUNDAMENTAÇÃO
2.A.- De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
«A) Em 20.08.07 foi efectuada a liquidação de IRC do exercício de 2003 e respectivos juros compensatórios, com o nº ............., devidamente notificada à impugnante - cfr Nota de Liquidação, de fls 34 e 35 dos autos.
B) A liquidação mencionada supra resultou de uma acção externa efectuada pelos serviços de I.T. nas instalações da impugnante, de que resultou a elaboração do Relatório Final, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido, do qual constam determinadas correcções à matéria colectável apurada, no montante de € 354.463,08, relativo a custos financeiros não aceites e IVA não aceite como custo, por se haver entendido que:
"5.1.1- o endividamento da empresa envolve capital que a mesma canalizou para a sua associada, a firma "S..............,S.A", assumindo a totalidade dos custos desta, sem qualquer contrapartida, assim incrementando os seus encargos que não contribuíram para a obtenção dos proveitos... com vista ao apuramento da proporção dos encargos financeiros a imputar à participada no montante de € 289.144,31, tendo por base os movimentos ocorridos nas subcontas da classe 2, e considerando os montantes de encargos financeiros suportados..."
"5.1.2- Inexistência de operação activa
o sujeito passivo procedeu à liquidação de IVA a 5% a que associou esta situação a uma operação tributável... através de documento de operações diversas e teve como base tributável o valor da garantia bancária sem IVA, tendo sido apurado um valor de IVA no montante de € 65.318,77, considerado como custo do exercício, custo não enquadrável no âmbito do art.º 23º do CIRC
5.2.4.-IVA liquidado S/ valor da garantia
os valores de IVA objecto de correcção vai ser corrigido do valor de IVA liquidado sobre a garantia bancária...(através) da dedução a favor do sujeito passivo...". - cfr Relatório da I.T. de fls 104 a 124 dos autos.
C) Dá-se aqui por reproduzido o "alvará de loteamento nº .../99 emitido pelo Município de Oeiras e o projecto de arquitectura do lote de terreno ínsito naquele alvará. - cfr fls 54 a 61 e fls 75 a 84 dos autos
D) A impugnante e a empresa sua participada, a firma "S..............- Soc de Construções ,S.A." celebraram, em 31.12.95 um contrato-promessa de compra e venda de determinas parcelas de terreno sito em Outorela, posteriormente alterado por novo contrato celebrado em 28.12.1998 , tendo outorgado o contrato definitivo de compra e venda, em 13.07.01, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido - cfr Certidão da C.R.Comercial de Cascais, do teor da matrícula nº ........../ Oeiras, de fls 40 a 51 , contrato - promessa de fls 52, 53, 73, 74 e de compra e venda, de fls 86 a 89, dos autos.
E) Dá-se aqui por reproduzido os contratos de abertura de crédito, contrato de empréstimo, de reestruturação de crédito, de linhas de crédito, celebrados pela impugnante com as instituições financeiras aí identificadas, constante de fls 127 a 181 dos autos.
F) A acção externa de inspecção referida em B), teve início em 03.04.07 e foi concluída em 02.07.07, dela tendo sido notificada a impugnante, em 05.07.07 para exercer o direito de audição prévia, tendo-se pronunciado em 16.07.07, sendo o relatório final elaborado pela Adm. Fiscal, de 31.07.07, devidamente notificado ao interessado em 08.08.07- cfr notificação de fls. 209, exercício do direito de audição, de fls. 228 e 229, notificação e relatório da I.T. de fls. 102 a 125 dos autos.»
* 2.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:
«Factos Não Provados
Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.»
2.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:
«A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório»* 3. De Direito
Antes do mais, importa que autonomizemos as questões a decidir neste recurso jurisdicional, sabido que são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.
Na petição inicial da impugnação foram suscitadas pelo sujeito passivo as seguintes questões:
a. Erro sobre os pressupostos de facto e de direito cometido na correção relativa á dedutibilidade dos custos resultantes dos empréstimos obtidos para financiamento da construção no lote.... pertencente à sua associada “S..............” ou, subsidiariamente, erro no cálculo da correção efetuada, na parte que excede o montante de € 44.015,85, imputável àquela sociedade participada;
b. Erro sobre os pressupostos na correção relativa à dedutibilidade do custo, nos termos do artigo 23º do CIRC, no montante de € 65.318,77, correspondente ao IVA liquidado, em documento interno, sobre o valor da obra fixado em alvará, pela prestação de garantia bancária devida pela entrega da obra de infraestruturas municipais no Alto de ......... à Câmara Municipal de Oeiras;
c. Violação do prazo previsto no artigo 60º, nº 4, do RCPIT;
d. Violação do prazo previsto no artigo 62º, nº 2, do RCPIT.
Na sentença sob litígio consta que:
a. Nos termos do artigo 112º do CPPT, a AT reconheceu o erro seu e anulou parcialmente a correção relativa aos empréstimos, na parte referente aos juros de acordos e de amortização de investimentos em imóveis, pelo que julgou a impugnação procedente nessa parte;
b. Julga parcialmente procedente a mesma correção na parte restante.
c. Julga improcedente a pretensão da impugnante na parte relativa à dedução do IVA liquidado;
d. Julga improcedente pretensão da impugnante quanto à violação dos referidos prazos (“indicativos”).
E concluiu julgando a impugnação parcialmente procedente quanto as referidas alíneas a) e b [e improcedente quanto à parte restante]
O recurso da impugnante tem como objeto o erro imputado à sentença na parte referente às
alíneas c) e d);
O recurso da Fazenda Pública tem como objeto o erro imputado à sentença na parte referente
à alínea b) e quanto ao segmento decisório.
Ora, lidas as conclusões das alegações de ambos os recursos, temos por seguro que este Tribunal foi chamado a decidir o seguinte:
a) - saber se a sentença recorrida padece de erro no segmento decisório, por ter julgado a impugnação procedente também na parte anulada oficiosamente na pendência da ação;
b) - saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à correção aos custos resultantes de empréstimos obtidos, tanto na parte em que julgou o respetivo pedido procedente como na parte em que o julgou improcedente;
c) - saber se o Tribunal a quo cometeu erro de julgamento, quanto à dedutibilidade do IVA, no montante de € 65.318,17, liquidado sobre as garantias oferecidas pela entrega de infraestrutura localizada no Alto de ......... à Camara Municipal de Oeiras, como custo do exercício para efeitos de IRC, nos termos do artigo 23º, nº 1, al. f), do CIRC;
d) - e erro de julgamento quanto à alegada violação do disposto nos artigos 60º, nº 4, e 62º, nº 2, do RCPIT;
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Importa, desde já, evidenciar que a matéria de facto dos autos se encontra devidamente estabilizada, não tendo a Recorrente procedido à sua impugnação, em conformidade com o consignado no artigo 640.º do CPC.
De facto, embora as partes refiram que a sentença fez errada ponderação da matéria de facto, o Tribunal entende que não pretenderam invocar qualquer nulidade processual, nem défice instrutório, mas, apenas, erro de direito por erro de julgamento do mérito com base na matéria de facto dada como assente.
Aqui chegados, estabilizada a matéria de facto importa, então, apreciar:
A. Do erro no segmento decisório:
A Fazenda Pública alega que o segmento decisório da sentença recorrida padece de erro na parte que julgou a impugnação procedente com fundamento na anulação parcial da liquidação impugnada, pedindo a final a revogação desse segmento e sua substituição por outro que julgue extinta a instância, nessa parte, por inutilidade superveniente da lide.
A esse respeito consta do recurso a seguinte conclusão:
« XX) À semelhança, de resto, dos segmentos relativos às contas .......-juros de acordos, no valor de € 675.091,03, e ....... - Amortizações de investimentos em imóveis/Edifícios e outras construções, no valor de € 131.755,41, os quais foram desde logo anulados pela Administração Fiscal, nos termos do art. 112º, do CPPT na sequência da junção aos autos do doc. 22 referente a uma fatura da c.............., S.A. e doc 23 que consubstancia um mapa de identificação das amortizações do exercício, e que permitiram agora compreender e aceitar a natureza não financeira dos encargos, e que a boa prática jurídica ditaria que, neste particular, parece-nos, fosse declarada a inutilidade superveniente da lide, o que não foi feito», pelo que concluiu pedindo que seja «revogada a sentença recorrida, e (…) julgar a impugnação parcialmente procedente, em virtude da inutilidade superveniente da lide relativamente aos segmentos da correção anulados nos termos do art.º 112º do CPPT e por via (…)».
Da sentença consta o seguinte “enquadramento jurídico”: «Em 1º lugar para afirmar que na apreciação feita pela Adm. Fiscal , nos termos do disposto no artº 112º do CPPT, foi revogado parcialmente o acto tributário impugnado, tendo-se considerado que para efeitos de cálculo de imputação à empresa participada, dos encargos suportados pela impugnante decorrente de juros de empréstimos bancários, não seria de incluir os juros de acordos e de amortização de investimentos em imóveis, pelo que nessa parte se considera procedente a p.i., restando indagar dos restantes fundamentos da impugnação.» e o seguinte segmento decisório: «Nos termos expostos, considera-se parcialmente procedente a impugnação deduzida, devendo ser anulada a liquidação de imposto controvertida e dos juros compensatórios apurados, e substituída por outra que considere os montantes supra indicados para o cálculo dos custos da impugnante».
Decidindo:
Ocorre inutilidade (ou impossibilidade) superveniente da lide quando, na pendência da instância, a resolução do litígio deixe de interessar seja em razão de desaparecerem o(s) sujeito(s) ou objeto do processo, seja por o Autor lograr satisfação fora do âmbito da instância (Ac. STJ de 22/6/2021, processo nº 17731/18.1T8PRT.P1.S1, disponível em https://www.dgsi.pt/jstj.nsf/954f0ce6ad9dd8b980256b 5f003fa814/bde5951a81ea0d9a802586fd0033185d?OpenDocument.
Uma vez que a anulação oficiosa de parte da liquidação impugnada, efetuada oficiosamente na pendência da presente instância, determinou o desaparecimento do correspondente objeto da ação, impossibilitando o tribunal de emitir qualquer juízo compatível com o pedido de anulação, uma vez que já não pode anular o ato desparecido da ordem jurídica por ter sido anulado pela AT, estamos perante um caso de impossibilidade superveniente da lide.
Ora, a inutilidade ou impossibilidade superveniente da lide determina a extinção da instância e obsta ao conhecimento do mérito do pedido quanto a essa parte, conforme resulta do disposto nos artigos 277º, al. e), e 278º do atual CPC.
Portanto, em casos desses, o Tribunal deve, quanto a essa parte, julgar extinta a instância e absolver o réu da mesma, sem prejuízo de ser responsável pelo pagamento das custas a que deu causa (artigo 535º, nº 3 e 4, do CPC).
O que, concedendo provimento ao recurso da Fazenda Pública nessa parte, se determinará a final.* B. Do erro de julgamento, quanto à parte não anulada pela AT das correções aos custos resultantes de empréstimos
A recorrente impugnante concluiu as suas alegações com as seguintes conclusões:
« i. Vem o presente Recurso interposto da Sentença proferida no processo de Impugnação Judicial que correu termos junto da 1ª. Unidade Orgânica do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, sob o n. 1167/07.2 BESNT e que julgou a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC, referente a 2013, procedente em 1/3 e improcedente nos restantes 2/3;
ii. Na petição inicial, a ora Recorrente sustentou a ilegalidade do ato de liquidação adicional de IRC com os seguintes fundamentos: i) erro sobre os pressupostos de facto do ato tributário e por vício de falta de fundamentação e de violação do artigo 23.º do Código do IRC, relativamente à correção dos encargos financeiros com juros de empréstimos bancários e à correção do custo equivalente ao valor do IVA liquidado através de documento interno; ii) violação, no âmbito do procedimento de inspeção, do disposto no artigo 60.º, n.º 4 e 62.º, n.º 2, do RCPIT;
iii. A douta Sentença recorrida julgou, parcialmente, procedente a impugnação judicial com fundamento no facto de a própria Administração Tributária ter revogado, parcialmente, o ato tributário ao ter considerado que, para efeitos de imputação dos encargos suportados pela Recorrente decorrente de juros de empréstimos bancários, não seria de incluir os juros de acordos e de amortização de investimentos em imóveis;
iv. Considerou, ainda, a douta sentença recorrida que não era legítimo extrapolar que os encargos com as garantias bancárias, bem como os descontos de títulos revistam necessariamente uma forma de financiamento através de capitais alheios, pelo que julgou também nessa parte procedente a impugnação judicial;
v. No entanto, considerou a douta Sentença agora recorrida que a ora Recorrente não logrou demonstrar que os contratos de abertura de crédito, confissão de dívida e de reestruturação de crédito não abrangiam verbas destinadas à sociedade S.............., sociedade sua participada;
vi. Com efeito, considerou a douta Sentença recorrida que a ora Recorrente não logrou demonstrar que os montantes disponibilizados à sociedade S.............. tinham a natureza de capitais próprios e não de capitais alheios;
vii. Já relativamente ao IVA e à sua não dedutibilidade, considerou o Tribunal a quo que não havia motivos para liquidação de IVA sobre as garantias oferecidas, nem para a dedutibilidade do imposto suportado porque aquele valor não se inclui no valor das operações tributáveis, sendo que, mesmo que servisse de base ao apuramento do valor tributável, porquanto neste caso teria de ser apurado face ao imposto devido pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos e não segundo as regras da incidência subjetiva de imposto de certos adquirentes de determinados serviços (reverse charge) na pessoa da ora Recorrente;
viii. Considerou, por fim, a douta Sentença recorrida que não houve, no âmbito do procedimento de inspeção, qualquer violação dos prazos legalmente estabelecidos para conclusão do procedimento de inspeção, na medida em que estes prazos não são peremptórios;
ix. Importa, contudo, referir que o julgamento da matéria de facto e de direito, efetuado pela douta Sentença recorrida padece de manifesto erro de julgamento por errada aplicação do direito à matéria de facto dada como provada;
x. Desde logo, para efeitos do disposto no artigo 23º do Código de IRC, consideram-se custos do exercício os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos, ou para a manutenção da fonte produtora;
xi. Ora, foi o próprio Tribunal a quo que, na douta Sentença recorrida de como provado que "E) Dá-se aqui por reproduzido os contratos de abertura de crédito, contrato de empréstimo, de reestruturação de crédito, de linhas de crédito, celebrados pela impugnante com as instituições. financeiras aí identificadas, constante de fls. 127 a 181 dos autos.";
xii. O que significa que a ora Recorrente logrou demonstrar que os empréstimos foram por si celebrados e não pela sua participada, a sociedade "S..............", financiamento que alocou ao exercício da sua própria atividade, ou seja, à realização do seu objecto social;
xiii. A ora Recorrente logrou, ainda, demonstrar que, sem o financiamento obtido, a Recorrente não teria capacidade para, através do seu capital próprio, sustentar a execução de todas as obras que tinha em curso, pelo que o recurso aos empréstimos identificados nos presentes autos se revelou indispensável ao exercício da sua atividade;
xiv. Não restam, pois, quaisquer dúvidas quanto à verificação do requisito de indispensabilidade dos encargos incorridos com o financiamento para a obtenção de proveitos na esfera da Recorrente, exigido pelo artigo 23º do Código do IRC;
xv. Ou seja, a Administração Tributária não poderia imputar aos encargos com empréstimos bancários, os montantes de € 345.453,89, € 220.562,33 e € 611.075,39, registados respectivamente nas contas .......... (Financiamento da construção do Edifício "L.........."), .......... (Financiamento da urbanização do "A..........) e ......... (Financiamento da urbanização "AA........");
xvi. O valor dos encargos a considerar em 2003 corresponderia, pois, a € 1.889.125,89, isto é, € 3.066.217,50 (valor total de encargos segundo a Administração Fiscal) - € 1.177.091.61 (correspondente à soma dos encargos imputados aos empréstimos para realização das obras);
xvii. Deverá, pois, concluir-se que os valores que foram transferidos para a esfera da sociedade S.............., sociedade sua participada, não decorreram dos financiamentos que obteve junto da banca os quais eram indispensáveis à prossecução do seu objeto social e à manutenção da sua fonte de produção, mas sim dos seus capitais próprios;
xviii. Com efeito, atendendo a que o referido lote.... é o único ativo detido pela S.............., esta não tinha forma de viabilizar, por si só, a construção do silo automóvel no terreno em causa;
xix. Atendendo sobretudo à incapacidade de financiamento da S.............., decidiu a ora Recorrente financiar ela própria a construção no referido lote...., utilizando para o efeito parte do seu próprio capital, sem o qual o terreno detido pela S.............. mais não seria do que um ativo desta sociedade sem qualquer capacidade de retorno (neste sentido, cfr. o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 24/01/2006);
xx. Ficou, pois, demonstrado nos presentes autos que, embora a Recorrente e a sociedade sua participada desenvolvessem a mesma atividade, a sociedade S.............. não dispunha dos meios financeiros à prossecução do seu objeto, pelo que a Recorrente viu-se forçada a financiar o desenvolvimento dessa atividade, através de capitais próprios, com vista à posterior obtenção de lucro decorrente da conclusão da construção e posterior venda do silo automóvel no lote....;
xxi. Ficou, aliás, demostrado nos presentes autos que esse retomo não existe por motivos alheios, em absoluto, à Recorrente, já que a realização do projeto idealizado para o terreno em causa continua dependente do aval da Câmara Municipal de Oeiras, condição sine qua non раrа о avanço da obra;
xxii. É, pois, inequívoco que, in casu, não está em causa a prossecução de qualquer interesse alheio ao objecto social da ora Recorrente (neste sentido, cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29/03/2006);
xxiii. Mas mais: o entendimento sustentado pela Administração Tributária e depois sufragado pela Sentença agora recorrida atenta, ainda, contra a presunção de veracidade da escrita corretamente organizada, decorrente do n.º 1 do artigo 75º da LGT;
xxiv. Não restam, pois, quaisquer dúvidas de que, contrariamente ao decidido pela douta Sentença recorrida, a situação em apreço encontra-se devidamente registada e refletida em termos contabilísticos, e está inserida na estratégia de desenvolvimento da atividade da Recorrente da sociedade S.............., relativamente à qual se aguarda retorno no futuro, pelo que não colhe o entendimento de que os montantes em causa não valem como custo para efeitos de IRC pela inexistência de qualquer contrapartida;
xxv. Não poderá, além disso, a Administração Fiscal violar o princípio da liberdade contratual, imiscuindo-se nas decisões de gestão dos agentes económicos, os quais certamente sabem defender os seus interesses e zelar pelo retorno nos investimentos que realizam;
xxvi. Contudo, ainda que assim se entenda (o que apenas se admite por mero dever de patrocínio), a Administração Tributária englobou, nos montantes a corrigir, valores que nada têm que ver com encargos decorrentes de empréstimos bancários;
xxvii. Com efeito, conforme se poderá apurar através da análise do balancete da conta 68, a Administração Tributária realizou os cálculos dos encargos cuja dedutibilidade não deve (no seu entender) ser aceite fiscalmente, descontando os valores constantes das rubricas ........., relativas a encargos dispendidos com o Instituto Nacional de Habitação (INH). Contabilizou, portanto, nos seus cálculos, os valores registados nas rubricas ....... (Juros de acordos, correspondentes a €675.091,03), ....... (Amortizações de investimentos em imóveis/Edifícios e Outras Construções, correspondentes a 6131.755,41), valores esses que a própria Administração Tributária considerou, entretanto, não serem legais, determinando a revogação, parcial, do ato de liquidação em apreço, ........ (Encargos com Garantias Bancárias, correspondentes a E 113.915,79) e ........ (Encargos de Títulos/Letras, correspondentes a € 501.438,84), cujo valor ascende a € 615.434,63;
xxviii. Sucede, porém, que os valores registados nas rubricas ........ e ........ não correspondem a encargos financeiros incorridos com empréstimos bancários, mas sim a encargos relativos a outro tipo de contratos e mesmo até à manutenção de garantias bancárias, pelo que também aquelas rubricas não correspondem a juros de financiamentos;
xxiv. Na verdade, ficou demonstrado através da petição inicial e agora em sede de recurso, que os encargos a imputar à sociedade S.............., sua participada, são nulos, uma vez que a Recorrente apenas utilizou a sociedade S.............. para efetuar, no lote...., a construção necessária à prossecução das obras nas urbanizações que a própria Recorrente estava a desenvolver nos terrenos circundantes;
xxx. Na verdade aquela construção era imprescindível para assegurar todas as condições de segurança na construção que a Recorrente estava a desenvolver nas urbanizações integradas nesses mesmos terrenos, o que demonstra que os encargos suportados com essa construção eram, portanto, essenciais à atividade da Recorrente, porquanto constituíam condição sine qua non do desenvolvimento das urbanizações a seu cargo, não podendo a Recorrente recorrer a uma qualquer empresa independente, porquanto o único proveito a retirar dos custos incorridos com a construção no lote.... reverteria a favor da própria Recorrente;
xxxi. Conclui-se, portanto, pela verificação in casu da relação causal aferidora da indispensabilidade exigida pelo artigo 23º do Código do IRC entre os custos incorridos com a construção realizada pela S.............. e a obtenção de proveitos da ora Recorrente.
Quanto ao mesmo assunto, a recorrente Fazenda Pública concluiu as suas alegações sintetizando as seguintes conclusões:
« I) A Fazenda Pública, ressalvando-se o devido respeito, considera que não foi feita correta apreciação da matéria de facto relevante relativamente aos segmentos julgados procedentes pela sentença recorrida, reportados aos gastos contabilizados nas contas "........ - Encargos com garantias bancárias", no valor de € 113.915,79 e "........-Encargos de títulos e letras" no valor de € 501.438,84 - não só perante os factos que resultam das operações cujos encargos foram corrigidos pelos S.......... e que decorrem da análise à escrita da impugnante mas também dos factos apurados que contendem com a situação económica da sua participada, e, por último, da ausência da prova sobre aquela que foi a factualidade alegada pela Impugnante em sede de impugnação judicial, cujo ônus sobre si impendia, nos termos e para os efeitos do art. 74º, da LGT.
II) O tribunal a quo não desenvolveu suficientemente o motivo ou os motivos concretos pelo qual (ou quais) no seu entendimento não lhe pareceu ser curial face ao P....... poder-se extrapolar que os encargos com garantias (que o próprio tribunal reconhece destinarem-se a garantir empréstimos contraídos os quais inegavelmente são fontes de financiamento) e os descontos de títulos se traduziriam em serviços cobrados pelas instituições bancárias ou de juros ou encargos cobrados pela realização antecipada do valor dos títulos detidos pelo portador-concluindo, sem mais, não ser legitimo que as mesmas revistam necessariamente uma forma de financiamento através de capitais alheios.
III) Verifica-se também que, no seu raciocínio lógico-dedutivo o tribunal a quo incorreu em manifesta contradição pois que não pode reconhecer que há encargos associados a garantias que pressupõem necessariamente empréstimos que sabe serem fontes de financiamento de capital alheio e depois concluir que as mesmas (presumimos que se esteja a referir às garantias) não têm necessariamente subjacente uma forma de financiamento.
IV) Se existe um gasto que pressupõe necessariamente a existência de uma forma de financiamento de capital alheio então tem de se concluir que o mesmo está associado ao financiamento constituído com capital alheio.
V) Descontos de títulos constituem encargos resultantes de operações de desconto bancário através das quais o sacador de uma letra recebe antecipadamente de uma Instituição bancária, mediante o pagamento de contrapartidas, o valor nominal dessa letra.
VI) É um mecanismo que permite transformar um direito de crédito em dinheiro imediato (liquidez), sem ter de se esperar pela data de vencimento da letra e sem a necessidade de constituição de um avalista que garanta o valor do empréstimo
VII) E pressupõe um empréstimo, logo, um financiamento, sendo certo que, legalmente só às Instituições bancárias lhes é permitido emprestar dinheiro. O título objeto do desconto tem na verdade a função de garantir o empréstimo. É mais uma garantia para além do endosso e do aval. (cfr. acórdão STJ, de 12 de janeiro de 1994, no processo 083947 (Relator Faria da Costa) e Tribunal da Relação de Coimbra, acórdão de 16 de março de 2016, no proc. 684/14.2T8CBR- A.C1)
VIII) Estando em causa descontos de títulos o gasto aqui em apreciação convoca-nos imediatamente para chamado desconto bancário de letras, que representa uma situação em que este instrumento se apresenta como fonte de financiamento de uma empresa.
IX) Estão em causa, nomeadamente, juros antecipados, comissão bancária, imposto de selo sobre o Juro e sobre a comissão, e que constituem gastos que os tribunais superiores têm entendido não ser de considerar como fiscalmente relevantes (cfr. STA, acórdão de 30 de novembro proferido no proc. 0107/2011; ac. S.T.A. - 2ª Secção, 7/2/2007, rес. 1046/05; ac. S.T.A. -2ª. Secção, 20/5/2009, rec. 1077/08; ac.S.T.A.-2". Secção, 30/11/2011, rec. 107/11; ac.S.T.A.-2ª Secção, 30/5/2012, rec. 171/11 e TCA Sul, acórdão proferido em 18 de junho de 2015 no рroс. 04242/2010)
X) Concluindo-se com segurança que, também aqui, estamos na presença de encargos financeiros, e que foram contraídos tendo subjacente necessariamente uma forma de financiamento através de capitais alheios porquanto lhe subjaz um mútuo ainda que atípico, o qual não se resume a uma operação cambiária.
XI) Por outro lado, a questão não se cinge apenas ao que o P....... enuncia nem os S.......... se reduziram a ele pois que a natureza jurídica dos gastos pressupõe precisamente uma forma de financiamento através de capital alheio proveniente de uma entidade bancária, só ela legalmente autorizada a cumprir esse desiderato, sendo certo que o enquadramento contabilístico não deixou de ser aquele que a própria impugnante lhe atribuiu - e que os s....... não tinham porque duvidar.
XII) Acresce que os s....... lograram apurar um elevado investimento financeiro na sua associada "S..............", S.A., contabilizando no seu imobilizado financeiro (saldando as contas desta) o valor de todo o capital injetado na sua participada sem que a esta tenham sido imputados parte dos custos financeiros, e que o grau de endividamento da Impugnante envolve capital que esta canalizou para a sua associada a qual não dispunha nem de capital nem de capacidade de endividamento, mostrando-se, assim, a sua estrutura de custos Influenciada por encargos que não contribuíram para a obtenção de proveitos, violando o disposto no art. 23º, do CIRC.
XIII) Finalmente, apurou-se ainda em sede inspetiva, no que concerne aos capitais próprios da impugnante, devidamente demonstrados na nota 40 do seu Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados que a mesma não dispõe de capitais próprios que lhe permitem efetuar tal investimento. Os seus capitais próprios no final de 2003 ascendiam ao montante de € 1.501.366,23, sendo que o total de investimento efetuado na participada ascendeu no final desse ano a € 1.055.235.555,70.
XIV) Perante o quadro facilmente se comprova que seria impossível à impugnante realizar o investimento em causa sem recorrer a empréstimos bancários. Isto é inexorável. Se não tinha capital próprio naturalmente temos de concluir que o financiamento realizou-se com capital alheio posteriormente canalizado para a sua participada.
XV) Concluindo-se que subjacente a estes encargos estão operações que necessariamente revestem uma forma de financiamento através de capitais alheios, foi a apreciação conjugada dos factos apurados; a natureza dos gastos e o que os mesmos pressupõem (financiamento), e a opção contabilística expressada pelo contribuinte na sua escrita que fundou a decisão de corrigir.
XVI) Repete-se, a evidência de que foi contabilizado no seu imobilizado financeiro o valor do seu capital próprio relativamente aquele que foi injetado na sua participada sem que a esta tenham sido imputados parte dos custos financeiros e não tendo esta capital ou capacidade de endividamento, associada à natureza do gasto (que pressupõe gastos associados a financiamento alheio) e à opção contabilística exercida pela Impugnante - permite concluir não se tratar de verdadeiros custos da empresa, mas de gastos que, tendo em vista o seu objeto, foram abusivamente contabilizadas como tal; os quais face das regras da experiência comum não tinham potencialidade para gerar proveitos, visando direta ou indiretamente, não a obtenção mas a diminuição do lucro tributável, influenciando-o negativamente.
XVII) E, nesse sentido, os s....... lograram fundamentar os pressupostos da correção, e note-se, sem para isso se terem suportado em quaisquer considerações relativas à liberdade ou bondade da gestão e da decisão económica ou ao interesse societário da inspecionada.
XVIII) A não ser assim, ou seja, não tendo sido dada a possibilidade aos s....... de discernir sobre quais os gastos associados necessariamente a formas de financiamento por via de capital alheio daqueles que no entender do douto tribunal poderiam não ter sido, impunha-se desde logo reconhecer, num primeiro momento, que conforme é jurisprudência constante dos nosso tribunais superiores e já citada nos presentes autos de recurso há gastos que não apenas os correspondentes a juros de financiamento, como sejam os que decorrem de imposto do selo sobre juros ou comissões bancárias, que também não constituem gasto indispensável, à luz do art. 23º, do CIRC.
XIX) Alegando a Impugnante só agora, em sede de Impugnação Judicial, não se tratar de gastos financeiros com empréstimos bancários, mas de encargos relativos a contratos de leasing e de outros tipos de contrato que não concretiza ou referente à manutenção de garantias bancárias, impunha-se-lhe, pois, a prova dos factos que alega, nos termos do art. 74º, da LGT, o que não fez.
XX) À semelhança, de resto, dos segmentos relativos às contas ....... - juros de acordos, no valor de € 675.091,03, e ....... - Amortizações de investimentos em imóveis/Edifícios e outras construções, no valor de € 131.755,41, os quais foram desde logo anulados pela Administração Fiscal, nos termos do art. 112º, do CPPT na sequência da junção aos autos do doc. 22 referente a uma fatura da c.............., S.A. e doc 23 que consubstancia um mapa de identificação das amortizações do exercício, e que permitiram agora compreender e aceitar a natureza não financeira dos encargos, e que a boa prática jurídica ditaria que, neste particular, parece-nos, fosse declarada a inutilidade superveniente da lide, o que não foi feito.
XXI) Mas também coerente com o juízo que de resto o tribunal a quo não deixou de realizar relativamente ao segmento improcedente (Encargos com juros de empréstimos associados às diversas obras em curso, no montante de € 1.177.091,61) por ter compreendido que à semelhança dos segmentos que nos conduzem ao presente recurso, foi a impossibilidade de discernir se os encargos decorrentes de empréstimos tinham por objeto projetos de investimento da Impugnante ou da sua participada conjugada com o ónus da prova incumprido pela Impugnante à luz do art. 74º, da LGT, o qual não logrando afastar o entendimento vertido no RIT, determinou a legalidade dos fundamentos que presidiram à correção por parte da Administração Fiscal.
XXII) Os encargos com garantias bancárias e descontos de títulos estão associados ao financiamento em geral e constituem, é consabido, formas artificiais das empresas recorrerem ao financiamento.
XXIII) Pelo que, não sendo possível determinar a natureza da sua aplicação, conjugado com os factos apurados em sede inspetiva, nomeadamente, de que era impossível à impugnante realizar o investimento em causa sem recorrer a empréstimos bancários e de que a S.............. não tinha capacidade de endividamento para o investimento em causa tendo sido necessário recorrer à própria Impugnante (facto por si admitido), lograria concluir que se esta não tinha ao seu dispor tais montantes com certeza que teve de se endividar para os obter legitimando a desconsideração dos gastos e a correção fiscal empreendida pelos s....... nesse particular e a imposição à Impugnante do ônus de provar os factos por si alegados em sede de impugnação.
XXIV) E que, não o logrando fazer, o resultado destes dois segmentos da correção necessariamente se haveriam de reverter contra si.
XXV) A douta sentença enferma, assim, de erro de julgamento quanto à valoração que deu aos factos e ao direito face à prova produzida, e bem assim, violação ao disposto nos arts. 23°, do CIRC e 74°, da LGT, impondo-se a sua revogação e a prolação de acórdão que julgando procedente o presente recurso, declare a inutilidade superveniente da lide relativamente aos segmentos da correção anulados nos termos do art. 112º, do CPPT perante a prova apresentada pela Impugnante e aceite pela Administração Fiscal, julgando, no mais, improcedente os segmentos aos gastos contabilizados nas contas "........ Encargos com garantias bancárias" e "........ - Encargos de títulos e letras que o douto tribunal a quo entendeu anular em virtude do cumprimento dos pressupostos que determinaram a correção, e que a Impugnante não logrou colocar em crise como lhe competia pois que os alegou.».
A impugnante concluiu as suas contra-alegações apresentando as seguintes conclusões:
«i. Vem o presente Recurso, interposto pela Administração Tributária, da douta Sentença proferida no processo de Impugnação Judicial que correu termos junto da 1ª. Unidade Orgânica do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, sob o n. 1167/07.2 BESNT, contra a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2003, e que julgou procedente a impugnação judicial apresentada em 1/3 e improcedente nos restantes 2/3:
ii. A Recorrente insurge-se com a douta Sentença da primeira instância na parte em que esta julgou procedente u impugnação judicial apresentada ao considerar que a Administração Tributária não poderia extrapolar que os encargos com as garantias bancárias, assim como os descontas com títulos revista, necessariamente, uma forma de financiamento através de capitais alheios,
iii. Acontece, porém, que, contrariamente aquele que é o entendimento sustentado pela Administração Tributária a Sentença recorrida não enferma de qualquer erro de julgamento da matéria de facto dada como provada e, consequentemente, de qualquer erro de julgamento,
iv. Com efeito, ficou demonstrado através dos elementos de prova apresentados, na petição inicial. que a ora Recorrida registou na conta "........ Encargos com garantias bancárias", o valor de €113.915,79 e na conta "........-Encargos de títulos e letras" o valor de €501.438,84;
Ou seja, a Recorrida logrou demonstrar, na petição inicial, que os valores registados na conta "........-Encargos com garantias bancárias" e na conta "........-Encargos de títulos e letras" não respeitam a encargos financeiros com empréstimos bancários, mas antes a outro tipo de operações tais como custos específicos relativos a contratos de leasing, bem como outro tipo de contratos e mesmo até à manutenção de garantias bancárias.
vi. Sendo que a Administração Tributária não logrou, quer em sede de procedimento de inspeção, quer depois em sede de impugnação judicial, demonstrar que aqueles valores respeitassem, na verdade, a uma forma de financiamento através de capitais alheios:
vii. Ora, dispõe o artigo 75.º da LGT que os elementos contabilísticos dos contribuintes presumem- se verdadeiros quando estes estiverem organizados de acordo com a legislação comercial e fiscal:
viii. Assim competia a Administração Tributária demonstrar que os valores inscritos na conta "........ Encargos com garantias bancárias" e na conta "........ Encargos de títulos e letras" respeitavam, contrariamente ao que resulta dos seus elementos contabilísticos a financiamentos através de capitais alheios, prova essa que nunca foi efetuada pela Administração Tributária (cf. Acórdão proferido, em 25 de novembro de 2009, pelo TCA Sul no processo n. 0375/09);
ix. Mas mais: nos termos do artigo 23º do Código do IRC, consideram-se custos do exercício os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos, ou para a manutenção da fonte produtora (cf. Acórdão do TCA Norte, proferido em 11 de fevereiro de 2016, no processo n. 00080/03);
x. A citada jurisprudência esclarece, de forma inequívoca, que não compete à Administração Tributária avaliar da suscetibilidade de determinado gasto ser suscetível gerar proveitos imediatos;
xi. Contrariamente ao que procura sustentar a Recorrente através das suas alegações de recurso, um gasto deve ser aceite desde que, ainda que de forma mediante, seja suscetível de gerar proveitos;
xii. Na s.......uação em apreço, estão em causa gastos inscritos contabilisticamente nas contas "........ - Encargos com garantias bancárias" e "........ - Encargos de títulos e letras", ou seja, gastos corretamente inscritos na contabilidade da Recorrente;
xiii. Aqueles encargos decorrem do normal exercício da sua atividade sendo, consequentemente, suscetíveis, ainda que apenas de forma mediata, de gerar proveitos para a ora Recorrente, pelo que é inegável o erro de que partiram os Serviços de Inspeção Tributária ao desconsiderar estes gastos, limitando-se a concluir que os mesmos apenas tiveram por finalidade influenciar negativamente o lucro tributável;
xiv. É evidente que os gastos influenciam negativamente o lucro tributável, mas a lei não permite que a Administração Tributária avalie, subjetivamente, como fez relativamente a estas duas verbas (e as demais que foram também desconsideradas pelos Serviços de Inspeção Tributária);
xv. Não restam, pois, quaisquer dúvidas, em face do exposto que, não só a Recorrente optou, de forma não sustentada, por desconsiderar gastos assente em meros juízos conclusivos e extrapolando que os valores inscritos nas contas ........ e ........ estão, necessariamente, relacionados com financiamentos através de capitais alheios como procura, ao arrepio da jurisprudência dos tribunais superiores, interferir nas opções de gestão da ora Recorrida, o que, evidentemente, não lhe é permitido a coberto do disposto no artigo 23.º do Código do IRC;
xvi. Impõe, pois, concluir, em face da prova produzida em primeira instância e que integra a matéria de facto dada como provada na douta Sentença recorrida alínea E), da matéria de facto dado como provada que a Sentença da primeira instância fez uma correta apreciação da matéria de facto dada como provada, pelo que não merece qualquer reparo na parte em que determinou julgou, parcialmente, procedente a impugnação judicial apresentada;
xvii. Não restam, pois, quaisquer dúvidas de que, contrariamente ao que procura sem fundamento legal - sustentar a Administração Tributária nas suas alegações de recurso, a Sentença recorrida não padece, na parte em que julgou procedente a impugnação judicial, de qualquer erro de apreciação da matéria de facto dada como provada e, consequentemente, de qualquer erro de julgamento, pelo que deverá ser mantida, nos seus exatos termos, a douta Sentença recorrida na parte em que julgou procedente a impugnação judicial.
NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVERÁ O PRESENTE RECURSO SER JULGADO IMPROCEDENTE, MANTENDO-SE A SENTENÇA PROFERIDA NO PROCESSO DE IMPUGNAÇÃO JUDICIAL Ν. 1167/07.2 BESNT, NA PARTE QUE JULGOU PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL DEDUZIDA CONTRA O ATO DE LIQUIDAÇÃO ADICIONAL DE IRC Ν. 2007 ............. REFERENTE AO EXERCÍCIO DE 2003, COM AS DEMAIS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.
Valor: € 101.122,01 (cento e um mil, cento e vinte e dois euros e um cêntimo), valor correspondente a 1/3 do valor da ação, fixado na Sentença, em que foi dado provimento à impugnação judicial - Dispensa, nos termos do artigo 26.º da Lei n.º 34/2004, de 29 de julho, de taxa de justiça e demais encargos com o processo, cf. decisão da Segurança Social, I.P., que consta dos autos.».
Decidindo:
Note-se que o Tribunal interpreta a conclusão II) do recurso da Fazenda Pública, que refere que “O tribunal a quo não desenvolveu suficientemente o motivo ou os motivos concretos pelo qual (ou quais) no seu entendimento não lhe pareceu ser curial face ao P....... poder-se extrapolar que os encargos com garantias (que o próprio tribunal reconhece destinarem-se a garantir empréstimos contraídos os quais inegavelmente são fontes de financiamento) e os descontos de títulos se traduziriam em serviços cobrados pelas instituições bancárias ou de juros ou encargos cobrados pela realização antecipada do valor dos títulos detidos pelo portador-concluindo, sem mais, não ser legitimo que as mesmas revistam necessariamente uma forma de financiamento através de capitais alheios”, não no sentido de que ali se pretende invocar uma nulidade da sentença por falta de fundamentação, até porque não está expressamente invocado, mas no sentido de que quis dizer que a sentença não é totalmente clara sobre o motivo de tal opinião, embora isso não impossibilite a defesa contra a decisão.
Ora, como se sabe a nulidade da sentença por falta de fundamentação (artigos 125º do CPPT e 615º do CPC) verifica-se apenas quando houver absoluta falta de fundamentação acerca de alguma questão apreciada, impedindo a reconstituição do percurso cognitivo do juiz, e não quando a fundamentação seja escassa ou quando alguma afirmação da fundamentação não seja clara.
Não se verifica, portanto, qualquer vicio relevante, até porque as partes demonstram ter apreendido os motivos essenciais da decisão.
Não se discute nos autos que a impugnante é uma sociedade que tem como objeto social o exercício do comércio de armazenista de materiais de construção, empreiteiro de obras públicas, importação, exportação, construção de casas para venda, compra e venda de prédios e revenda dos adquiridos para o mesmo fim, podendo adquirir ou alienar participações sociais em sociedade reguladas por leis especiais ou em agrupamentos complementares de empresas, e que a sociedade “S..............- Sociedade de Construções, Lda.”, cujo principal sócio é a sociedade impugnante, tem como objeto o “exercício da indústria de construção civil, empreitadas de obras públicas e particulares, a compra e venda de prédios rústicos e urbanos e a revenda dos adquiridos para esse fim”, conforme resulta das certidões permanentes relativas aos respetivos registos comerciais juntas à petição inicial.
Devido a essas atividades, o sujeito passivo impugnante encontra-se, à data dos factos, enquadrado no regime geral do IRC e como sujeito passivo misto do IVA, dado que a atividade se encontra parcialmente isenta desse imposto e outra se encontra enquadrada no regime normal trimestral, conforme Relatório da ação inspetiva junto à petição inicial da impugnação.
Também não se discute que, sendo proprietária de prédio com 118.440 m2, sito no Alto dos ........., em Outurela, freguesia de Carnaxide, Oeiras, descrito na Conservatória do Registo Predial de Oeiras sob o nº ........../......... e omisso na matriz, requereu o respetivo loteamento, que foi autorizado por alvará de loteamento nº .../99, de 5/9/1999, do qual consta, além do mais, que “Foi prestada a caução a que se refere a alínea b) do nº 1 do art.º 23º do Decreto-Lei nº 448/91 de 29 de Novembro, com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei nº 334/95 de4 28 de Dezembro e Lei 26/96 de 1 de Agosto, da quantia de 270.199.055$00, mediante garantia bancária nº …………./99 emitida em 29 de Janeiro de 1999 pelo Banco M....... e com o fim de garantir a execução das seguinte sobras de urbanização:
- Infraestruturas da Fase A, de arruamentos que constam dos projetos aprovados pela Câmara (…);
- Infraestrutura de abastecimento de água e saneamento que consta do projeto aprovado pela Câmara, em condições de imediata entrada em funcionamento (…);
Infraestruturas de arranjos exteriores que constam dos projetos aprovados pela Câmara (…)”, conforme Alvará junto à petição inicial da impugnação.
É também pacifico que dessa operação de loteamento resultou, além de outros o lote de terreno para construção designado “lote....”, conforme planta junta à petição inicial da impugnação, e que, por tencionar construir nele um edifício destinado a garagens (silo automóvel) e comércio/serviços e ou pequenas indústrias, chegou a possuir o respetivo projeto (de 15/3/2001), junto à petição inicial da impugnação, mas, por escritura pública de 13/7/2001, a impugnante vendeu esse lote à sociedade “S..............- Sociedade de Construções, Lda.”, que o adquiriu para revenda, e, por isso, beneficiou de isenção de Sisa, conforme escritura junta à petição inicial da impugnação.
Nesse contexto, a AT procedeu a uma ação de inspeção externa à situação tributária da impugnante reportada ao exercício do ano 2003 e verificou a existência de avultado investimento financeiro na sua associada “S..............” e que o grau de endividamento da impugnante envolve capital que esta canalizou para aquela associada, já que esta não dispõe de capital nem de capacidade de endividamento.
Assim, a AT concluiu de imediato que a assunção de todos os custos, sem uma contrapartida, infere numa diminuição dos resultados da F........, ficando assim a sua estrutura de custos incrementada de encargos que não contribuíram para a obtenção de proveitos, e que saem, obviamente, fora do âmbito do art.º 23º do CIRC.
Por isso, “com vista ao apuramento da proporção dos encargos financeiros a imputar à S.............. SA, no montante de € 289.144,31, foram elaborados (…) quadros, tendo por base os movimentos das subcontas da classe 2 evidenciadas no anexo 1”, onde a AT concluiu o seguinte:
Proporção dos encargos a imputar à S.............. |
| 1 – Divida da S.............. | 1.055.235.555.70 |
| 2 – Empréstimos bancários | -11.194.052.229,54 |
| 3 – Proporção (1/2) | -9.43% |
| 4 – Montante dos encargos financeiros (C/68) | 3.066.217,50 |
| 5 – Encargos financeiros a imputar (3x4) | 289.144,31 |
Em fase de contestação, a AT reconheceu excesso de quantificação, no montante de € 76.085,62, dos encargos financeiros a considerar e efetuou a seguinte correção aos encargos a imputar:
Designação | Valores |
| 1 – Total dos encargos financeiros considerados pela AF | 3.066.217,50 |
| 2 – Juros de acordos | 675.091,03 |
| 3 – Amortizações de investimentos em imóveis | 131.755,41 |
| 4 – Total dos encargos financeiros a considerar (1) – (2) – (3) | 2.259.371,06 |
| 5 – Proporção | 9,43% |
| 6– Encargos financeiros a imputar (4) x (5) | 213.058,69 |
Ainda assim subsiste o litígio quanto a tal correção.
Essa correção assenta no facto de os encargos financeiros em causa não terem enquadramento no disposto no artigo 23º do CIRC, segundo o qual se consideram custos, dedutíveis, os que “comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”, entendendo-se comummente que os custos devem estar contabilizados com base em documentos justificativos, que comprovem a sua existência (requisito “comprovação”), e devem ser indispensáveis (requisito “indispensabilidade”), no sentido que deve haver algum nexo de empresarialidade que os justifique, isto é, deve haver algum nexo, mais ou menos objetivo e mais ou menos direto, entre o custo e a atividade sujeita a imposto à qual aquele foi imputado, só podendo ser recusado direito há dedução quando, analisado o caso concreto, não for possível encontrar tal nexo, estando vedadas à AT, fora dos casos de fraude, atuações que coloquem em causa o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo, mesmo que a decisão empresarial se mostre errada ou mesmo ruinosa.
No caso não se discute a existência efetiva dos encargos, que se encontram comprovados documentalmente, mas apenas a sua indispensabilidade.
O conceito de indispensabilidade que a jurisprudência e a doutrina tenderam a consolidar é um conceito amplo e indeterminado, necessitado de preenchimento casuístico, desejavelmente apenas em casos de dúvidas fundadas acerca de eventual abuso da dedutibilidade. Contudo, o preenchimento do conceito de indispensabilidade é rigorosamente vinculado, não havendo qualquer margem de livre apreciação ou de subjetividade nem lugar a juízos de oportunidade, pelo que deve ser aferida exclusivamente em função da ligação à atividade sujeita a imposto (ainda que dele isenta), abrangendo não só os custos materialmente necessários, como também os que sejam legalmente obrigatórios e os que sejam úteis para o exercício do escopo lucrativo (António Moura Portugal, A dedutibilidade dos custos na jurisprudência fiscal portuguesa”, Coimbra Editora, 2004, pá. 260-262).
Até porque os princípios constitucionais do Estado-de-Direito, da legalidade tributária, da tributação do rendimento real, e outros, impõem que, fora dos casos patológicos (de evasão ou fraude), seja admitida a dedutibilidade de todos os custos que se encontrem contabilizados “nos termos da lei”, presumindo-se que essa contabilização corresponde à verdade material.
A AT recusou a dedução por considerar que “é evidente” que os encargos financeiros com empréstimos obtidos não têm qualquer nexo com a atividade da impugnante se o capital do financiamento foi usado exclusivamente por outra sociedade comercial, para os seus próprios fins; pelo que o artigo 23º do CIRC obsta à dedução desses custos.
A recorrente Impugnante defende que logrou demonstrar que os empréstimos foram por si celebrados e não pela sua participada, a sociedade "S..............", financiamento que alocou ao exercício da sua própria atividade, e que demonstrou que, sem o financiamento obtido, a Recorrente não teria capacidade para, através do seu capital próprio, sustentar a execução de todas as obras que tinha em curso, pelo que o recurso aos empréstimos identificados nos presentes autos se revelou indispensável ao exercício da sua atividade, justificando-se a dedução nos termos do artigo 23º do CIRC (conclusões xiii a xviv).
Retira-se das alegações desse recurso que a impugnante tinha várias obras em curso e que, para ter capacidade produtiva, recorreu aos serviços da sociedade “S..............”, em cujo capital participava em 60%; porém, por falta de capacidade financeira desta, a impugnante teve necessidade de recorrer a financiamento bancário, dado que não tinha capital próprio para si financiar a si própria e à sua participada simultaneamente.
Ou seja, algo contraditoriamente, a recorrente impugnante invoca a autonomia das sociedades em causa e, ao mesmo tempo, a existência de “relações especiais” (artigo 53º do CIRC) para justificar a imprescindibilidade dos custos financeiros suportados com a obtenção dos empréstimos destinados a financiar gratuitamente a atividade da sua participada.
Sem prejuízo, o que importa averiguar é se tal financiamento pode ser abrangido pela finalidade empresarial de obtenção de lucro, através da viabilização da atividade lucrativa da sociedade participada.
Este Tribunal Central Administrativo Sul, proferiu acórdão, de 16/10/2014, no proc. n.º 06754/13, no qual aponta para a seguinte solução “É entendimento da jurisprudência e doutrina que a A. Fiscal não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa. Um custo é indispensável quando se relacione com a atividade da empresa, sendo que os custos estranhos à atividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos (ou com o rendimento, na expressão atual do código - cfr. artº.23, nº.1, do C.I.R.C.), explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica (cfr. Ac. S.T.A. -2ª.Secção, de 21.04.2010, rec. n.º 774/09; Ac. S.T.A. -2ª.Secção, de 13.02.2008, rec. n.º 798/07; Ac. T.C.A. Sul -2ª Secção, de 17.11.2009, proc.3253/09).
Ora, um «activo é um recurso controlado pela entidade como resultado de acontecimentos passados e do qual se espera que fluam para a entidade benefícios económicos futuros» - ponto 49 (a) da Estrutura Conceptual do Sistema de Normalização Contabilística homologada pelo despacho publicado no Aviso n.º ...../2009, Diário da República, II Série, de 7 de setembro.
Assim, a “atividade” de uma empresa não se esgota no conjunto de operações produtivas ou operacionais. “Atividade” é também o conjunto de operações que têm por propósito a realização de investimentos ou a alienação de ativos, a aquisição de participações financeiras e sua posterior alienação, a aplicação de liquidez em investimentos ou títulos de curto prazo e sua gestão, os recebimentos e pagamentos resultantes de rendimentos e gastos operacionais ou não operacionais, e muitas outras. Tanto será atividade a gestão de um ativo físico, como a de um intangível, como a de um ativo não corrente detido para venda, como a de um ativo financeiro.
A atividade empresarial que gere custos dedutíveis há-de ser aquela que se traduza em operações que tenham um propósito, um intuito de obtenção de rendimento ou a finalidade de manter o potencial de uma fonte produtora de rendimento.
Nos casos de investimento de uma sociedade numa sua participada, o financiamento provindo da participante será feito no interesse deste, caso sirva para que daí decorra uma expetativa de rendimentos futuros dele diretamente decorrentes.
A dedutibilidade dos juros suportados pela participante dependerá do facto dos financiamentos contribuírem para, segundo regras normais de gestão, incrementar a expetativa de benefícios futuros ou para manter a fonte produtora (ativo financeiro).
O facto de decisões tomadas na esfera da participante influenciarem o património da participada não quer dizer que elas sejam concretizadas no interesse de terceiros. Elas são tomadas a partir do interesse da participante em assegurar a operacionalização e rendibilização do seu investimento na participada.
A participada usa fundos que lhe são aportados, mas esse aporte de fundos é feito no interesse da participante, ou seja, no contexto de atos normais de gestão que se podem englobar no seu escopo ou propósito lucrativo.
Nas situações em que a participante detém a totalidade do capital da participada e, por isso, detém total possibilidade de intervir na gestão da participada e assegurar que o investimento é utilizado no seu interesse, o investimento na participada reconduz-se a gestão da participação e consubstancia exercício indireto pela participante da atividade económica que a participada leva a cabo, cujos reflexos positivos ou negativos se acabam por repercutir totalmente na esfera jurídica da participante através da valorização ou desvalorização da sua participação, pelo que os encargos necessários para assegurar o investimento potenciador da obtenção de futuros benefícios enquadram-se no conceito de indispensabilidade económica, com o referido sentido de despesas integralmente efetuadas no interesse da empresa.»
Também o STA decidiu, em acórdão de 28/2/2018, processo nº 01216/17 que “quando está em causa uma SGPS, serão aceites como custo fiscal os encargos financeiros referentes a crédito obtido para, com ele, a SGPS realizar empréstimos gratuitos às participadas.
O objeto social de gestão de participações sociais significa que uma empresa adquire ou aliena participações sociais de uma outra empresa e exerce atividade comercial, utilizando única e exclusivamente o poder de decisão sobre «a vida da empresa participada» que o valor das ações de que é titular lhe possam conferir. Isto é, se a empresa participada deve adquirir ações de outra sociedade, se deve contrair empréstimos para realizar tais aquisições, a SGPS tem o poder de concordar, votando favoravelmente tais decisões. Isto insere-se no objeto social de uma SGPS.” – disponível em www.dgsi.pt.
Ora, como acima se viu, a recorrente impugnante também tem o objeto social de aquisição de partes sociais, que agora está em causa nos autos e não vem infirmado.
Assim, deve-se considerar que, ao decidir efetuar financiamentos do escopo lucrativo de alguma empresa participada maioritariamente por si, sem delas receber quaisquer juros, e, para fazer esses financiamentos, a sociedade agora Recorrente contraiu empréstimos onerosos junto de instituições financeiras, os encargos financeiros suportados por estes empréstimos estão conexionados com a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora da empresa participante que contraiu os empréstimos e pagou os encargos financeiros correspondentes (adaptação ao caso dos autos do decidido no Ac. STA de 21/2/2018, proferido no processo n.º 0473/13, disponível em www.dgsi.pt).
Portanto, estando esses custos devidamente contabilizados e documentalmente comprovados, o Tribunal considera que, ao contrário do decidido pela AT, o disposto no artigo 23º do CIRC não se opõe à respetiva dedução.
O que equivale a dizer que, quanto a esta questão, o recurso da impugnante merece proceder totalmente e o recurso da Fazenda Pública merece improceder totalmente* C. Do erro de julgamento, quanto à dedutibilidade do IVA, no montante de € 65.318,17
Acerca desta questão, a recorrente impugnante concluiu as suas alegações com as seguintes conclusões:
«xxxii. Conforme referido, a douta Sentença recorrida considerou, ainda, legal a correção do valor de IVA liquidado, no montante de € 65.318,77, contabilizado como contrapartida de uma conta de custo, por considerar que não é enquadrável no âmbito do artigo 23° do Código do IRC;
xxxiii. Sucede, porém que, a ora Recorrente logrou demonstrar que o IVA liquidado neste movimento foi contabilizado como contrapartida de uma conta de custo …….. (taxas pagas a entidades oficiais, respeitantes às atividades da empresa);
xxxiv. Ou seja, à semelhança do que acontece numa autoliquidação resultante de uma aquisição de material a um país comunitário, aplicado numo obra em que o IVA não é dedutível, liquida-se o IVA mas, como não é possível efetuar a dedução, contabiliza-se o respetivo montante numa conta de custos (nesse caso, a conta de custo do material que a empresa esteja a adquirir);
xxxv. Acresce ainda que, na dedução do IVA utilizando a percentagem pro-rata prevista no artigo 23° do Código do IVA, é igualmente seguido o mesmo critério que foi seguido pela ora Recorrente, relativamente à contrapartida do IVA liquidado na entrega da obra de infra-estruturas;
xxxvi. Assim, a parte não dedutível é levada a custo numa sub-conta de IVA da Conta …. (Impostos), conforme previsto no P.......;
xxxvii. Na situação em apreço releva, ainda, outro princípio contabilístico: o princípio da substância sobre a forma, nos termos do qual as operações devem ser contabilizadas atendendo à sua substância e à realidade financeira e não apenas à sua forma legal;
xxxviii. Acresce que, no caso concreto, não foi emitida qualquer fatura relativa à entrega de obra, tendo sido, contudo, emitido um documento equivalente pela Recorrente, o qual constitui o suporte documental do registo contabilístico da operação em causa;
xxxix. Contudo, o facto de não ter sido emitido documento externo não implica a não aceitação automática da dedutibilidade do respectivo custo;
xl. Assim, o IVA que a Recorrente é obrigada a liquidar, nos termos da lei em vigor, é um encargo integralmente seu, uma vez que não há lugar, nesta situação, à repercussão do imposto considerado devido, pelo que cabe, efetivamente, na alínea f) do n.º 1 do artigo 23º do Código do IRC;
xli. Não restam, pois, quaisquer dúvidas de que estamos perante uma injustiça grave, violadora do princípio da tributação pelo lucro real, previsto no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, caso se entenda que o IVA em causa não é um encargo dedutível, já que está em causa um encargo que - corresponde a uma perda/custo efetivo na esfera da Recorrente;
xlii. Mas mais: o artigo 60º, n.º 4 do RCPIT estabelece que, no prazo de 10 dias após a prestação das declarações referidas no número anterior será elaborado o relatório definitivo;
xliii. Acontece, porém, que a Recorrente exerceu o direito de audição prévia por escrito no dia 16.07.2007 e o relatório final foi elaborado em 31.07.2007, o que demonstra que não foi cumprido o prazo previsto no n.º 4 do artigo 60° do RCPIT, pelo que esta norma foi violada;
xliv. Conforme dispõe o n.º I do artigo 62º do RCPIT, para conclusão do procedimento, a Administração Tributária procede à elaboração de um relatório final, para identificação e sistematização dos factos detectados e sua qualificação jurídico tributária;
xlv. Acrescenta o n.º 2 do artigo 62° do RCPIT que o relatório final deve ser notificado ao contribuinte por carta registada nos 10 dias posteriores ao termo do prazo referido no n.º 4 do artigo 60°, considerando-se concluído o procedimento na data da notificação;
xlvi. Ora, considerando que a Recorrente exerceu o seu direito de audição prévia por escrito no dia 16.07.2007, o prazo para elaboração do relatório final terminou no dia 26.07.2007, tendo o prazo previsto no n.º 2 do artigo 62° do RCPIT terminado no dia 06.08.2007, tendo a ora Recorrente apenas foi notificada do relatório final no dia 08.08.2007, pelo que foi violado o n.º 2 do artigo 62º do RCPIT.»
A sentença recorrida refere o seguinte, quanto a essa questão:
«Quanto ao IVA liquidado e pretensa não dedutibilidade, é evidente que não pode proceder a referida pretensão deduzida pela impugnante, já que nem havia motivos para proceder àquela liquidação de imposto sobre as garantias oferecidas, nem da respectiva dedutibilidade do imposto suportado, não por se tratar como pretende, de mero documento interno. i.e., por falta de requisitos formais do documento de suporte daquelas operações, mas sim porque não se inclui no valor tributável das operações tributáveis (como bem se esclarece no ponto 5.1 e 5.2 do relatório), como também nunca poderia resultar , caso o mesmo servisse de base ao apuramento do valor tributável, como imposto dedutível porquanto nesse caso este teria de ser apurado face ao imposto devido pela aquisição de bens ou serviços a outros sujeitos passivos e não segundo as regras de incidência subjectiva de imposto de certos adquirentes de determinados serviços ( reverse charge) na pessoa da impugnante, o que não se observa no presente caso. –cfr artº 2º, e nº 1, do artº 19º, do CIVA.
Mas mesmo que tal fosse possível (liquida e deduz), a circunstância de aquela operação não ser susceptível de repercussão ao cliente, não se constitui como operação não dedutível para efeitos daquele imposto porque para a economia do imposto não releva as relações estabelecidas entre os diversos operadores situados no circuito das actividades sujeitas a imposto, antes operando ante daquela transmissão ou prestação de serviço (tratar-se-ia nesse caso de uma operação de liquidação de imposto que originaria um movimento a débito e a crédito de igual montante) .
Portanto, a Adm Fiscal ao ter procedido à anulação do imposto liquidado e considerando a operação como não susceptível de ser considerado no valor tributável para efeitos daquele imposto, fundamentou devidamente a correcção do custo dele decorrente, nada havendo a censurar na sua análise de facto e de direito.»
Decidindo:
Está em causa a correção, em sede de IRC de 2003, aludida no ponto 5.1.2 do Relatório de inspeção, transcrito parcialmente no facto B) do probatório.
O teor integral desse ponto é o seguinte:
«5.1.2- Correcção do custo equivalente ao valor do IVA liquidado através de documento interno (inexistência de operação activa)
Neste ano, ocorreu uma entrega da obra de infra-estruturas do Alto de ........., momento em que o sujeito passivo procedeu à liquidação de IVA a 5% que associou esta situação a uma operação tributável.
A referida liquidação foi efetuada através de documento de operações diversas nº ..... de 31/12/03 e teve como base tributável o valor da garantia bancária s/ IVA, referido na página 4 do respectivo alvará do loteamento, tendo sido apurado um valor de IVA no montante de € 65.318,77.
O IVA assim liquidado no valor de € 65.318,77, foi considerado como custo do exercício. Porém, trata-se de um custo não enquadrável no âmbito do artigo 23º do CIRC, pelo que se propõe a sua correcção».
Portanto, o sujeito passivo alega que estava obrigado a liquidar o IVA e que não podia deduzir, pelo que contabilizou esse IVA, devido ao Estado, como um custo do IRC, dedutível nos termos do artigo 23º do CIRC.
A AT recusou o direito à dedução, em sede de IRC, e efetuou correções em sede de IVA, conforme pontos 5.2.2 a 5.2.4 do Relatório de inspeção, também transcritos, muito parcialmente, no facto B) do probatório:
O teor integral desses pontos é o seguinte:
«5.2 – Em matéria de IVA
5.2.1. Dedução do IVA suportado na construção das infra-estruturas referentes a centros de custos isentos:
(…) pelo que o IVA suportado nestes investimentos não é dedutível, nos termos do nº 1 alínea a) do art.º 20º do CIVA.
5.2.2 Recepção de Obra Alvará de Loteamento n. ..... (2ª Fase de Infra-estruturas do Alto de .........
Documento interno n. ..... de 31/12/03
Com a pretensão de obter o direito à dedução do IVA suportado, o sujeito passivo registou uma operação de liquidação no momento da entrega das infra-estruturas no Município registo contabilístico desta operação tem por base um documento interno em que é liquidado IVA à taxa de 5% sobre uma base tributável correspondente ao valor da garantia bancária, definida no respectivo alvará e que seria o valor a pagar à Autarquia, em caso de incumprimento. Neste caso concreto ocorreu uma entrega da obra de infraestruturas do Alto de ........., momento em que o sujeito passivo procedeu à liquidação de IVA a 5% já que associou esta situação a uma operação tributável.
A referida liquidação foi efectuada através do documento de operações diversas n.º ..... de 31/12/03 e teve como base tributável o seguinte valor:
1.306.375.45 x 5% = 65.318,77
A importância de €1.306.375,00, corresponde ao valor da garantia bancária S/IVA referido na página 4 do respectivo alvará de loteamento.
Nos termos da doutrina aplicável ao art.º 18º do CIVA as garantias bancárias ou seguros de caução apresentadas pelas empresas adjudicatárias de obras públicas, tendo por função salvaguardar o dono da obra, contra qualquer deficiência na sua execução, não configuram por si só uma contraprestação de operações tributáveis em IVA, pelo que não são passiveis de imposto (Cfr. Ofício circulado n. ............. de 25-02-87).
O IVA assim liquidado no valor de € 65 318,77, foi considerado como custo do exercício, uma vez que a empresa não recebe da Câmara qualquer contrapartida financeira nesta operação. Através desta operação, em que onera os custos do exercício pelo valor do IVA liquidado, o sujeito passivo, visa sem dúvida, uma diminuição dos custos a seu cargo já que a Autarquia não financia o custo das infra- estruturas em questão.
Importa ainda referir que o custo das infra-estruturas, concorre também para o apuramento do custo de aquisição (m2), quer dos Lotes de terreno, quer das fracções, o que se irá reflectir no seu preço de venda, tornando assim possível a recuperação daqueles custos à posteriori, embora de uma forma indirecta.
Conclusão:
De referir que estamos na presença de uma simples transferência de obra concluída com a entidade responsável pelo erário público, e não na presença de uma empreitada pública, esta sim sujeita a liquidação à taxa reduzida. As infra-estruturas, constituídas por zonas verdes, passeios rotundas entre outros fazem parte de um conjunto que constitui juntamente com as fracções ali construídas um projecto único de urbanização por conta do urbanizador que também é "dono da obra".
Atendendo a que não seria a existência de uma operação liquidável que só por si determinaria o direito à dedução do Imposto, bem como que as operações de loteamento são enquadráveis no art.º 9º do CIVA como tal isentas, o IVA suportado na construção das infra-estruturas não é dedutível nos termos do art.º 20° n°1 a) do CIVA.
5.2.3 Apuramento do IVA deduzido com referência a obras de infra-estruturas:
No exercício em análise, o sujeito passivo executou obras de infra-estruturas no Alto dos ......... centro de custo .....; e Alto dos ......... centro de custo ....., os quais representam "centros de custo isentos" e não "sujeitos" como foram contabilizados. No mapa em anexo 2, apura-se o total de imposto deduzido indevidamente, por cada centro de custo, apenas no segundo semestre do ano, uma vez que o primeiro trimestre já foi alvo de correcção no âmbito de uma análise de pedido de reembolso, efectuada por estes serviços.
A dedução do IVA imputado a estes centros de custos, não encontra fundamento no âmbito do art. 20° do CIVA, pelo que se propõe a sua correcção no valor de € 88.571,42.
5.2.4-IVA Liquidado s/ valor da garantia
O valor desta correcção vai ser corrigido do valor do IVA liquidado sobre a garantia bancária, no montante de € 65.318,77, na data de entrega das infra-estruturas à Câmara Municipal de Oeiras.
Após esta dedução a favor do sujeito passivo, o valor da correcção ascende a € 23.252,65.
Resumo das correcções propostas em IVA:
| Ano 2003 | IVA infra-estruturas | IVA Notas de crédito | IVA liquidado s/ garantia bancária | Total |
| 3º trimestre | 57.205,37 | 5.479,44 | - | 51.725,96 |
| 4º trimestre | 37.393,53 | 551,04 | 65.318,77 | (28.473,28) |
| TOTAL=-2º semestre | 94.601,90 | 6.030,48 | 65.318,77 | 23.252,65 |
».
Resulta do Relatório da inspeção que a correção assentou nos seguintes pressupostos:
i. No caso concreto, estavam em causa uma operação de loteamento, a cargo do sujeito passivo agora recorrente, que também erro o dono da obra, a qual implicava a construção de infraestruturas (arruamentos, passeios, estacionamentos, espaços verdes, esgotos, etc.) destinadas a serem entregues à Câmara Municipal de Oeiras e integradas no domínio público municipal;
ii. Essa entrega e a respetiva “receção” da obra pela Câmara Municipal tem de ser acompanhada de garantia da efetividade das infraestruturas, dado que os eventuais vícios de construção correm por conta de quem tem o dever de fazer a entrega, e não de quem a recebe concluída;
iii. A constituição de garantia para a entrega da obra à entidade pública (que não “empreitada pública”) não é um facto tributável sujeito a IVA, nos termos do artigo 18º do CIVA e oficio-circulado nº ............., de 25/2/1987 (pelo que o IVA foi indevidamente liquidado);
iv. A liquidação visou obter uma justificação para contabilizar um custo que compensasse os gastos com a obra, uma vez que a empresa não recebe da Câmara qualquer contrapartida financeira pela construção das infraestruturas em causa;
v. Além disso, os custos dessa construção concorrem também para a formação do preço do valor de aquisição (m2) dos lotes de terreno e das frações, o que se refletirá no maior preço de venda;
vi. Por isso, tendo apurado que o Estado tinha um crédito de IVA sobre o mesmo sujeito passivo, a AT procedeu à compensação daquele imposto pago indevidamente e exigiu apenas a parte remanescente;
Portanto, resulta provado que a AT negou a dedução, como custo do IRC, correspondente à importância liquidada a título de IVA (e paga ao Estado), mas, após apurar uma divida do SP, em sede de IVA, no total de € 94.601,90 – € 6.030,48 = € 88.571,42, deduziu aquele IVA, no montante de € 65.318,77 e, portanto, exigiu apenas a respetiva diferença, de € 23.252,65 = € 88.571,42 - € 65.318,77 (e o sujeito passivo conformou-se com essa correção).
Mesmo assim, o sujeito passivo pretende beneficiar também da dedução, da mesma quantia, em sede de IRC, defendendo que o IVA liquidado (e pago) e não deduzido é um custo da atividade, dedutível aos respetivos rendimentos, uma vez que o IVA não era dedutível e contabilizou em contas adequadas do P........
Sabe-se que, genericamente, o IVA incide sobre operações onerosas de transmissão de bens e ou de prestações de serviços (artigos 1º a 4º do CIVA) e que estas se definem “por exclusão”, considerando-se prestações de serviços as operações onerosas que não constituam transmissões (ou aquisições intracomunitárias ou importações) de bens.
Portanto, nem todas as operações são relevantes para efeitos de IVA. Para o IVA apenas relevam as operações com conteúdo económico, designadas “operações tributáveis”, que podem ser internas (totalmente nacionais) ou externas (internacionais).
O Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) tem vindo sucessivamente a afirmar que o conceito de atividade económica para efeitos de IVA deve ser interpretado de forma a atribuir um âmbito de aplicação muito abrangente a este tributo. Conferir, nesse sentido, por exemplo, os Acórdãos de 26/3/1987, Caso Comissão contra Países Baixos, Proc. 235/1985, de 4/12/1990, Caso Van Tiem, Proc. C-186/189, de 20/6/1991, Caso Polysar Investiments Netherlands, Proc. C-60/1990, de 26/6/2007, Caso T-Mobile, Proc. C-284/04, e Caso Hutchison, Proc. C369/04.
Por outro lado, esse Tribunal tem vindo igualmente a relevar o carácter objetivo do conceito de atividade económica, salientando que a atividade se define por si mesma, independentemente dos fins ou resultados.
A doutrina tem vindo a entender, por exemplo, no que se refere à tributação das indemnizações, que, no caso de sancionarem “...a lesão de qualquer interesse sem carácter remuneratório porque não remuneram qualquer operação, antes se destinam a reparar um dano, não são tributáveis em IVA, na medida em que não têm subjacente uma transmissão de bens ou uma prestação de serviços”. Conferir nesse sentido, Informação n.º ....., de 20.1.2000, da D..... e, quanto à questão das indemnizações, MARTA MACHADO DE ALMEIDA, O IVA nas indemnizações, Almedina, 2013, XAVIER DE BASTO, A tributação do consumo e a sua coordenação internacional, pág. 172 e 173, e AFONSO ARNALDO e PEDRO SILVA VASCONCELOS, “O IVA e as indemnizações”, Fisco n.º 107/108, março 2003.
Ora, a constituição da garantia é um ato sujeito a Imposto do Selo, nos termos do artigo 1º, nº 1, do CIS e verbas 10 da TGIS.
A garantia contra defeitos da coisa adquirida destina-se a obrigar o fabricante ou construtor a assumir a responsabilidade, pelo menos até ao valor da garantia, pelos custos inerentes aos vícios quer lhe devam ser imputados. Por isso, os factos tributários inerentes ao acionamento da garantia serão “futuros” (em relação à constituição da garantia) e eventuais (potenciais), pelo que se haverá tributação se tais factos ocorrerem objetivamente.
Os factos tributários de IVA relativos às infraestruturas terão ocorrido durante a construção, antes da “entrega” a que alude a Recorrente.
A entrega material da coisa garantida - neste caso, as infraestruturas construídas pela recorrente impugnante – é um mero ato formal, pelo que não constitui, em si mesmo, uma transmissão de bens ou uma prestação de serviços abrangidas pela norma de incidência do Código do IVA.
Ou seja, tanto na constituição da garantia como na entrega material da coisa construída não estamos perante “operações económicas” para efeitos de IVA e, portanto, não há lugar a tributação.
Isso permite concluir que a AT tem razão nesse aspeto, tal como foi reconhecido na sentença recorrida.
Porém, a Recorrente alega que deve dar-se prevalência à substância em relação à forma, no sentido de que, em substância, ela liquidou (e pagou) o IVA, e não deduziu em sede de IVA, pelo que esse imposto deve ser aceite como custo dedutível em IRC, dado que está comprovado (por documento interno) e está relacionado com a atividade económica exercida, sendo imprescindível por ser um gasto com uma garantia obrigatória para o exercício dessa atividade.
Ora, esta posição do sujeito passivo pressupõe que o IVA que não for efetivamente deduzido ou não for legalmente dedutível de acordo com as regras desse imposto tem de ser dedutível de acordo com as regras do CIRC.
Todavia, tal entendimento está absolutamente incorreto.
O IVA incide sobre diversas operações (venda de bens e prestações de serviços, importações, etc.), mediante aplicação de determinadas taxas de imposto sobre a base tributável de cada um dos “factos tributários”, em operação aritmética designada “liquidação” em sentido estrito. O imposto liquidado nos outputs, repercutido sobre os clientes, constitui receita do Estado.
Porém, como os operadores também costumam ser adquirentes de bens e serviços, também suportam imposto nos seus inputs, que lhes é repercutido pelos fornecedores.
Em regra, o IVA liquidado por um sujeito passivo é sempre dedutível, salvo nos casos expressamente previsto na lei, de acordo com o princípio da neutralidade desse imposto.
O direito à dedução encontra-se previsto e regulados nos artigos 19º e seguintes do CIVA.
Assim, o valor devido ao Estado pelo sujeito passivo do IVA apura-se, segundo o método subtrativo indireto, através do apuramento da diferença entre o IVA liquidado (nos outputs) e o IVA suportado (nos inputs), deduzindo ao IVA liquidado o IVA suportado (método da dedução).
Se essa diferença for positiva, haverá imposto a entregar ao Estado de acordo com o regime declarativo periódico pré-estabelecido (mensal ou trimestral); e se a diferença for negativa, haverá direito a um crédito de imposto, a reportar para o período seguinte (método do reporte) ou a reembolsar (método do reembolso) nos termos da lei.
Por isso, o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJCE ou TJUE) afirma que o direito à dedução, enquanto elemento indissociável do mecanismo do imposto, apenas é suscetível de ser limitado nos casos expressamente previstos na Sexta Diretiva (cf. designadamente casos Bockemühl, proc. C-90/02 [2004] e outros) ou na Diretiva IVA.
A extrema importância do direito à dedução resulta de ser um dos meios mais importantes para garantir a neutralidade no produtor (não interferência na escolha daquilo que produzir) e a neutralidade no consumidor (não interferência nas opções de consumo), de maneira a alcançar uma neutralidade concorrencial entre operadores e entre Estados-Membros e um mercado comum europeu. Para isso, a neutralidade do IVA consiste em aplicar aos bens e serviços um imposto geral sobre o consumo exatamente proporcional ao preço dos bens e serviços, independentemente do número de operações intermédias ocorridas desde a produção até à comercialização ao consumidor final (cf. Sérgio Vasques, O imposto sobre o Valor acrescentado, Almedina2017, pág. 105-108). Isso consegue-se, como se viu, pelo método subtrativo indireto.
No caso concreto, a impugnante não identificou as normas do Código do IVA que obrigaram a liquidar e impediram a dedução.
Ora, como refere a AT e acima já se viu, no caso da garantia prestada para entrega de bens para o domínio público municipal não havia norma que obrigasse a liquidar IVA (e, consequentemente, não podia haver norma que proibisse a dedução).
Nos termos dos artigos 2º, nº 1, al. c), e 26º, nº 2, do CIVA, os sujeitos passivos que liquidem indevidamente IVA devem entregar esse imposto ao Estado no prazo de 15 dias.
Pelo que, em rigor, a AT tinha o direito de se apropriar do IVA liquidado indevidamente e pago, com fundamento no Código do IVA, independentemente de quaisquer considerações sobre princípios jurídicos relevantes, como o da justiça ou da prevalência da substância sobre a forma.
Apesar disso, como também já se viu, a AT considerou que houve pagamento indevido de IVA e restituiu a respetiva quantia através da dedução que fez em sede de liquidação adicional desse imposto.
Daí resulta que o princípio da justiça tem aplicação ao caso concreto, mas em favor da posição da AT, obstando a que esta conceda também a dedução da mesma quantia em sede de IRC.
Esse princípio impõe que se interprete o disposto no artigo 23º do CIRC no sentido de que, apesar de estar comprovada a liquidação de IVA, não se verificam os respetivos requisitos de dedutibilidade de custos. Em primeiro lugar, porque o IVA, dedutível ou não dedutível nos termos do CIVA, que seja liquidado ou suportado no exercício de uma atividade empresarial sujeita a esse imposto nunca poderá constituir “custo” dedutível ao rendimento sujeito a IRC, atento o princípio da neutralidade característico daquele tributo. Portanto comprovar que liquidou e suportou IVA como operador tributável não equivale a comprovar que suportou um custo para efeitos de IRC. Em segundo lugar, porque liquidar e suportar IVA, ainda que isso esteja comprovado, não equivale a demonstrar que essa liquidação era “indispensável” para a obtenção de proveitos sujeitos a IRC ou para manutenção da fonte dos rendimentos, pois, na verdade existem muitas despesas e encargos efetivamente suportados pelas empresas que não são fiscalmente dedutíveis (por exemplo, artigos 23º, nº 2 a 7, e 42º do CIRC).
Em suma: o IVA indevidamente liquidado (e não deduzido) não é custo fiscalmente dedutível com fundamento no artigo 23º do CIRC porque o IVA não é “custo”, dado que é neutro, e não é “custo comprovadamente indispensável” para o exercício da atividade porque, tal como as multas e coimas, é despesa “indevida”.
Portanto, o decidir no sentido referido, a sentença recorrida não enferma do alegado erro de julgamento, pelo que, nesta parte, deve ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as analisadas conclusões do recurso.* D. Do erro de julgamento quanto à alegada violação do disposto nos artigos 60º, nº 4, e 62º, nº 2, do RCPIT;
A recorrente impugnante termina o recurso com as seguintes conclusões:
«xlii. Mas mais: o artigo 60º, n.º 4 do RCPIT estabelece que, no prazo de 10 dias após a prestação das declarações referidas no número anterior será elaborado o relatório definitivo;
xliii. Acontece, porém, que a Recorrente exerceu o direito de audição prévia por escrito no dia 16.07.2007 e o relatório final foi elaborado em 31.07.2007, o que demonstra que não foi
xliv. Conforme dispõe o n.º 1 do artigo 62° do RCPIT, para conclusão do procedimento, a Administração Tributária procede à elaboração de um relatório final, para identificação e sistematização dos factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária;
xlv. Acrescenta o n.º 2 do artigo 62° do RCPIT que o relatório final deve ser notificado ao contribuinte por carta registada nos 10 dias posteriores ao termo do prazo referido no n.º 4 do artigo 60°, considerando-se concluído o procedimento na data da notificação;
xlvi. Ora, considerando que a Recorrente exerceu o seu direito de audição prévia por escrito no dia 16.07.2007, o prazo para elaboração do relatório final terminou no dia 26.07.2007, tendo o prazo previsto no n.º 2 do artigo 62° do RCPIT terminado no dia 06.08.2007, tendo a ora Recorrente apenas foi notificada do relatório final no dia 08.08.2007, pelo que foi violado o n.º 2 do artigo 62° do RCPIT.»
A sentença recorrida refere o seguinte:
«Quanto à falta de observação dos prazos consignados no nº4, do artº 60º e nº2, do artº 62º, apenas para dizer que não se trata aqui de quaisquer prazos peremptórios que extingam o direito conferido à Adm Fiscal tendo em vista a prática do acto tributário, estando em presença de meros prazos indicativos, sem prejuízo dos prazos máximos instituídos por lei para efeitos de caducidade ou extinção do direito por parte do Estado».
Portanto, a sentença recorrida não discute que ocorreu a invocada violação dos prazos indicados, mas considera que isso não tem efeitos anulatórios do procedimento nem das liquidações impugnadas.
Decidindo:
Prazo é um período, definido pelo tempo que medeia um facto ou data (termo inicial) e outro facto ou outra data (termo final).
O prazo pode ser fixado de dois modos:
i. – indicando a data ou facto que marca o início e a data ou facto que marca o fim, dentro do qual um ato deve ser praticado;
ii. – indicando a data ou facto que marca o início e número de dias, semanas, meses ou anos em que determinado ato deve ser praticado ou a partir do qual deve ser praticado – esse prazo chama-se “dilatório ou suspensivo”.
-Se o prazo fixado difere para certo momento a possibilidade de realização de um ato ou início de contagem de um certo prazo, esse prazo chama-se “dilatório ou suspensivo”;
-Se estiver estabelecido que o decurso do prazo faz extinguir o direito de praticar o ato, esse prazo chama-se “perentório, conclusivo, preclusivo ou resolutivo”.
Os prazos destinados a regular a atividade procedimental ou processual de entidades públicas, nas suas tarefas de “prossecução do interesse público” (artigos 266º e 269º da CRP) e, portanto, alheias ou indiferentes à sorte da relação material administrativa que lhes subjaz, e cuja ação se desenvolve por imperativo do interesse público, na colaboração com os órgãos instituídos para a defesa da legalidade, não assumem natureza perentória preclusiva ou resolutiva, integrando antes a categoria dos prazos meramente dilatórios ou retardatários.
A doutrina e a jurisprudência administrativas costumam qualificar tais prazos como meramente ordenadores, indicativos ou disciplinadores (vulgo disciplinares), porque destinados a ordenar, balizar ou regular a tramitação procedimental, e cujo incumprimento não extingue o direito de praticar os respetivos atos, apenas podendo acarretar ao agente ou oficial público infrator consequências do foro disciplinar ou outras, designadamente por violação do dever de zelo no desempenho das suas tarefas, não gerando assim qualquer ilegalidade suscetível de inquinar a decisão final em que se insere.
Ou seja, o Tribunal a quo pretendeu dizer que os prazos referidos pela impugnante são meramente indicativos, ordenadores ou disciplinares porque se destinam a balizar ou regular a tramitação procedimental, pelo que o seu eventual desrespeito não extingue o direito de praticar o ato que visam, nem acarreta a nulidade do processo ou ilegalidade passível de afetar o ato, podendo apenas implicar infração disciplinar.
Portanto, tal decisão não merece censura e deve ser mantida.
Pelo que o Tribunal julga improcedentes as conclusões do recurso da impugnante, agora sob análise.
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Das custas:
É pacifico que as custas processuais são devidas pela parte que decair, na proporção do decaimento.
Neste caso, a Fazenda Pública apresentou recurso no valor de € 101.122,01 e decaiu completamente; e a impugnante apresentou recurso no valor de € 202.244,01 e decaiu em cerca de 40%, que se fixa em € 80.680,13, enquanto a Fazenda Pública decaiu na parte restante, que se fixa em € 121.563,89.
Portanto, considera-se que:
- a Fazenda Pública está sujeita a custas, incluindo taxa de justiça, sobre o valor de € 101.122,01, e deve custas sobre a parte restante na proporção de 60%, não sujeita a taxa de justiça por não ter contra-alegado; e
- a Impugnante está sujeita a custas, incluindo taxa de justiça, sobre o valor de € 80.680,13.* 4 - DECISÃO
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
a. em conceder provimento ao recurso da Fazenda, quanto à parte anulada oficiosamente, declarando a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide na parte correspondente;
b. em conceder provimento ao recurso da impugnante, quanto à correção referente à dedução dos custos financeiros suportados com empréstimos obtidos, e negar provimento ao recurso da Fazenda Pública, revogando-se a sentença recorrida na parte em que foi desfavorável à impugnante;
c. em negar provimento ao recurso da impugnante, na parte restante (dedução do IVA indevidamente liquidado e pago, como custo de IRC, e quanto aos prazos), mantendo, nessa parte, a sentença recorrida.
Custas pelas partes na proporção do decaimento, que para a Fazenda Pública se fixa em 100% sobre o valor processual de € 101.122,01, sujeita a taxa de justiça, e em 100% sobre € 121.563,89, não sujeita a taxa de justiça, e para a Impugnante se fixa em 100% sobre o valor processual de € 80.680,13, sujeita a taxa de justiça, sem prejuízo da dispensa de pagamento que lhe aproveitar.
Registe e Notifique.
Lisboa, em 26 de setembro de 2024
Rui A.S. Ferreira (Relator) – Isabel Silva – Margarida Reis (Adjuntas) |
