| Decisão Texto Integral: | ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, NA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL:
I.RELATÓRIO
AUGUSTO …..………….. & F………….., LDA e o MINISTÉRIO PÚBLICO, dizendo-se inconformados com a sentença proferida pelo Mmº Juiz do TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA, datada de 25 de Maio de 2007, tendo por objecto a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IRC relativas aos exercícios de 1993 e 1994, vieram da mesma recorrer para este Tribunal Central Administrativo.
A Recorrente, nas respectivas alegações apresentou o seguinte quadro conclusivo:
«1. Os presentes autos iniciaram-se com uma Reclamação Graciosa, intentada em 13/03/1998 e subscrita por mandatário judicial constituído por via de procuração forense junta à reclamação graciosa, onde se discutiu a legalidade das liquidações adicionais de IRC relativas aos exercícios de 1993 e 1994 da ora Recorrente;
2) A mencionada decisão de indeferimento da reclamação graciosa apenas foi notificada à Recorrente, na pessoa do seu gerente, nunca tendo existido qualquer notificação da decisão ao mandatário legalmente constituído;
3) O gerente da Recorrente não efectuou qualquer diligência confiando que o mandatário judicial, seu representante nos autos, tivesse sido informado sobre a decisão da reclamação;
4) O mandatário apenas teve conhecimento da aludida decisão em 13/02/2006, aquando de diligências junto do Serviço de Finanças de Vila Franca de Xira - 1, conforme foi explanado nos artigos 1° a 9° da p.i. de Impugnação Judicial;
5) Considerou a sentença recorrida que "(...) a impugnante foi notificada pessoalmente da decisão de indeferimento total da reclamação por si deduzida, nos termos dos artigos 38, n.1, e 41, ambos do C.P.P. Tributário, sendo que a eventual irregularidade derivada da não notificação do mandatário constituído se sanou pelo decurso do tempo, em nada tendo prejudicado as garantias de defesa do sujeito passivo.";
6) Inexiste na sentença recorrida motivação de facto ou de direito que sustente a decisão de sanação de irregularidade derivada da não notificação do mandatário constituído, bem como não se invoca justificação legal plausível para decidir pela não violação das garantias de defesa do sujeito passivo;
7) A consequência do vício da falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito alicercantes da decisão é a nulidade da mesma, nos termos do disposto no artigo 668° n.º 1 alínea b) do Código de Processo Civil (adiante CPC) aplicável ex vi artigo 2° alínea e) do CPPT, que expressamente se invoca.
8) Nos termos do disposto no artigo 40° do CPPT, "As notificações aos interessados que tenham constituído mandatário serão feitas na pessoa deste e no seu escritório", encontrando tal norma paralelo com o artigo 254°do CPC;
9) Tais regras são inequivocamente aplicáveis aos meios graciosos por força do disposto no artigo 52° do CPA, bem como foi tal entendimento foi acolhido pela Administração Fiscal, por meio de instrução administrativa da Direcção de Serviços de Justiça Tributária - a qual vincula o Fisco, nos termos do artigo 68° da Lei Geral Tributária;
10) Em face do exposto, claro resulta que a decisão da reclamação graciosa deveria ter sido notificada não apenas ao gerente da Recorrente mas também ao seu mandatário judicial;
11) Resulta do disposto no artigo 52° n.º 1 do CPA que "todos os particulares têm o direito a intervir pessoalmente no procedimento administrativo ou de nele se fazer representar ou assistir, designadamente através de advogado ou solicitador";
12) Conforme a doutrina de Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, in "Código do Procedimento Administrativo- Comentado", 2° Edição, Almedina, página 267, "Quando o interessado se faz representar no procedimento por alguém - e o respectivo mandato não tem reserva - é ao mandatário que a Administração deve passar a dirigir-se até à decisão final (salvo sendo caso que exija a intervenção pessoal ou física do interessado). Estando constituído no procedimento um representante do interessado, é, pois, perante ele que a Administração deve praticar todos os actos procedimentais, do mesmo modo que é a ele que cabe iniciar o procedimento ou intervir ai, em nome e no interesse do representado (...)"
13) Quando o administrado se faz representar por mandatário, é este último que tem de agir por conta e no interesse do representado, pelo que, o mesmo deve tomar conhecimento de todos os actos que são do interesse do seu representado, sob pena de violação do artigo 268° n.º 3 da CRP, que prevê que a notificação deve ser efectuada nos termos legais e a lei processual, quer o artigo 40° do CPPT como o artigo 253° do CPC, expressamente prevêem a notificação do mandatário;
14) Esse motivo é suficiente para considerar que não pode considerar-se uma mera irregularidade a ausência de um trâmite legal que se funda num direito constitucionalmente previsto;
15) Acresce ainda referir, porém, que como bem aponta o aresto proferido no âmbito do processo n.º 00042/02-Braga, datado de 04/01/2007, do Tribunal Central Administrativo Norte, "Não basta dizer que alguém é titular de direito, conceder-lhe esses direitos. É preciso dar-lhe a possibilidade de os poder exercer com conhecimento de causa, consciente e, tempestivamente. E, para tal, Toma-se necessária a notificação do seu advogado que o representa judicialmente."
16) O mencionado Acórdão releva ainda que se tal notificação não fosse necessária "(...) bastava que, essa pessoa, titular de direitos processuais, por desleixo, inadvertência, falta de compreensão do verdadeiro sentido, atraso, ou, impossibilidade de facto, não contactasse o seu advogado, para este, sem negligência da sua parte, não poder exercer no processo, os direitos que a lei reconhece ao representado";
17) No caso, para que conscientemente a Recorrente exercesse o seu Direito à defesa, tinha que ser dado conhecimento da decisão da reclamação graciosa ao mandatário judicial que, mesmo atendendo aos seus deveres profissionais, estava apto a exercer os direitos do representado;
18) Omitindo-se a notificação, o mandatário viu-se impedido de exercer os direitos do seu representado, de exercer o seu patrocínio na integra, apresentando a defesa atempadamente, pelo que somente a partir do conhecimento do mandatário judicial da decisão final da reclamação é que se poderia iniciar o prazo para apresentação de impugnação judicial;
19) Atendendo ao facto de que, nos termos do disposto no artigo 40º n.º 1 e 2 do CPPT e artigo 253° n.º 1 e 2 do CPC, a notificação deveria ser efectuada obrigatoriamente ao mandatário, deve considerar-se que inexistiu notificação da decisão da reclamação graciosa;
20) A consequência da ausência de notificação de acto administrativo é a ineficácia do acto notificado- Cfr. Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, in "Código do Procedimento Administrativo - Comentado", 2" Edição, Almedina, página 358 e artigo 36° n.º 1 do CPPT.
Nestes termos e nos demais de direito, deve o presente recurso ser julgado procedente e, em consequência, ser proferida nova decisão.»
O Recorrente, terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
«1. Para julgar intempestivo o recurso de anulação apresentado pelo impugnante, a sentença recorrida deu como provado que "a impugnante foi pessoalmente notificada da decisão do processo de reclamação ( ...) na pessoa do gerente e através de carta registada com a.r. ( ...)"
2. Mais considerou que "a eventual irregularidade derivada da não notificação do mandatário constituído se sanou pelo decurso do tempo, em nada tendo prejudicado as garantias de defesa do sujeito passivo".
3. A sentença não acolheu, assim, a alegação da impugnante, de que apenas teve conhecimento da decisão de indeferimento da reclamação graciosa quando o seu mandatário se dirigiu ao Serviço de Finanças de Vila Franca de Xira - 1, em 15.02.2006, para proceder à consulta do processo de Execução Fiscal no …………………. pelo que a dedução da presente impugnação, em 21.02.2006, ocorreu dentro do prazo de 15 dias previsto no art. 102º, nº 3 do CPPT.
4. Todavia, os autos não contêm qualquer elemento do qual se possa retirar que a assinatura constante do aviso de recepção junto a fls. 125 do processo de reclamação graciosa apenso seja da autoria de algum administrador ou gerente da impugnante, ou tenha sido escrita por um seu empregado, desconhecendo-se a identidade da pessoa que terá assinado o aviso de recepção.
5. Não foi, nomeadamente, respeitado o disposto no nº 4 do art. 39º do CPPT, não tendo, o distribuidor do serviço postal, anotado, no aviso, o número do bilhete de identidade ou de outro documento oficial do autor da assinatura em causa.
6. Por outro lado, não foi efectuada a notificação do mandatário constituído, não tendo sido enviada qualquer carta para o escritório deste, em cumprimento do disposto no art. 40° do CPPT.
7. Tão pouco os autos revelam que o mandatário da impugnante tenha tido conhecimento da decisão de indeferimento da reclamação graciosa em momento anterior à data que é mencionada na petição inicial.
8. Tal reclamação graciosa havia sido apresentada pelo mesmo mandatário, em nome da impugnante, sendo certo que a notificação da decisão de indeferimento, não visando a prática de qualquer acto pessoal, pela impugnante, determinaria antes a apresentação de impugnação judicial, pelo mandatário.
9. Nos termos dos arts. 77º, nº 6 da LGT e 36º do CPPT, os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados.
10. No caso presente, as irregularidades resultantes do desrespeito pela forma de notificação legalmente exigida são susceptíveis de prejudicar a defesa da impugnante e são, por isso, relevantes.
11. Na petição inicial a impugnante invocou, para além do mais, a prescrição das dívidas fiscais em causa, por força do disposto nos arts. 34° do CPT e 49°, nº 3 da LGT.
12. Atento o disposto no art. 279º do CC, a lei que altere o regime de prescrição, designadamente fixando-lhe um prazo mais curto, deverá ser atendida sempre que da aplicação imediata dessa lei nova resulte a consumação do novo prazo de prescrição antes do termo do prazo a que inicialmente estava sujeita.
13. Considerando a data em que ocorreram os factos tributários (IRC dos exercícios de 1993 e 1994), a prescrição das respectivas obrigações tributárias nunca poderia verificar-se antes de 1 de Janeiro de 2004 e 1 de Janeiro de 2005, respectivamente, no regime do art. 34.º do CPT,
14. nem antes de 1 de Janeiro de 2007, no regime do art. 48.º da LGT (oito anos após 1 de Janeiro de 1999, data da entrada em vigor daquela Lei),
15. motivo pelo qual, no caso presente, há que considerar a prescrição à luz do regime previsto no CPT.
16. o contribuinte deduziu reclamação graciosa contra as liquidações ora impugnadas em 13 de Março de 1998, data na qual se interrompeu o decurso do prazo prescricional, nos termos do art. 34.º, n. ° 3 do CPT.
17. Também nos termos desse mesmo preceito legal, o efeito interruptivo derivado da dedução da reclamação cessou com o facto de o respectivo processo estar parado desde 23.3.1998, durante mais de um ano, por facto não imputável ao contribuinte,
18. passando então, para efeito de contagem do prazo da prescrição, a somar-se o tempo decorrido até à data da instauração ao tempo que sucedeu àquele prazo de mais de um ano.
19. As obrigações tributárias em causa nos autos, relativas a IRC dos exercícios de 1993 e 1994, encontram-se prescritas.
20. A sentença recorrida errou, de facto e de direito, tendo violado o disposto nos arts. 36°, 38°, nº 1, 39°, nºs 3 e 4, 40°, 41 ° e 102°, nº 3, todos do CPPT e 77°, n° 6 da LGT.
21. Deve a mesma sentença ser revogada e substituída por outra que julgue a impugnação judicial tempestivamente apresentada.
22. Mais deve ser declarada a prescrição das obrigações tributárias cujas liquidações são objecto de impugnação nos presentes autos.
Vªs Excias, porém, Senhores Juízes Desembargadores, apreciarão e decidirão conforme for de JUSTIÇA!»
Não foram apresentadas contra-alegações.
**
MINISTÉRIO PÚBLICO junto deste Tribunal Central Administrativo não emitiu parecer.
** Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.
** II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Importa ter em consideração que, de acordo com o disposto no artigo 635º, nº 4 do Novo Código de Processo Civil, é pelas conclusões da alegação do Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
No caso trazido a exame, as questões a decidir consistem em saber:
(i) se a sentença sob exame padece de nulidade por omissão de pronúncia;
(ii) se a sentença sob exame padece de nulidade falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito;
(iii) se a sentença sob exame se padece de erro de julgamento ao julgar intempestiva a impugnação deduzida e consequentemente procedente a excepção da caducidade de impugnar suscitada pela Fazenda Pública.
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III. FUNDAMENTAÇÃO
A.DE FACTO
A sentença recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:
1. Em 23/10/1997 e 9/6/1998, foram efectuadas as liquidações adicionais de I.R.C. nºs…………. e ………., no montante total de € 19.161,98, relativas aos anos de 1993 e 1994, cujo prazo de pagamento voluntário terminava em 17/12/1997 no que diz respeito à liquidação de 1993 e nas quais surge como sujeito passivo, a sociedade impugnante “Augusto………… & ……………, L.da.” (cfr.documento junto a fls.32 do apenso de reclamação; documentos juntos a fls.52 e 53 do apenso administrativo);
2. Em 13/3/1998, a impugnante apresentou reclamação graciosa tendo por objecto os actos tributários identificados no nº.1 (cfr.carimbo de entrada aposto a fls.2 do apenso de reclamação);
3. Em 13/5/2003, a reclamação identificada no nº.2 foi indeferida totalmente através de despacho que concorda com parecer e informação prévios (cfr.documento junto a fls.114 e seg. dos autos apensos de reclamação);
4. Em 21/5/2003, a impugnante foi pessoalmente notificada da decisão do processo de reclamação identificada no nº.3, na pessoa do gerente e através de carta registada com a.r. (cfr.documentos juntos a fls.124 e 125 dos autos apensos de reclamação);
5. Através de correio registado em 20/2/2006, a sociedade impugnante, “Augusto………… & ……………, L.da.” apresentou junto do 1º. Serviço de Finanças de Vila Franca de Xira a impugnação que deu origem ao presente processo (cfr.documento junto a fls.23 destes autos).
X
Factos não Provados
Dos factos constantes da impugnação e dos alegados na contestação pelo Digno Representante da Fazenda Pública, todos objectos de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.
X
Motivação da Decisão de Facto
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos e apensos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.»
** Para melhor se compreender a situação fáctica em juízo, levaremos ao probatório, ao abrigo da possibilidade concedida pelo artigo 662º, nº.1, do CPC alguns factos, porque respeitam à fundamentação dos actos impugnados, são do conhecimento oficioso (No sentido de que a fundamentação formal integrante do acto impugnado é do conhecimento oficioso do Tribunal de recurso que conhece de facto, vide o acórdão do STA de 17.04.2002, proferido no processo n.º 26.635, disponível no endereço www.dgsi.pt) cujo texto integral se encontra disponível em htpp://www.dgsi.pt.).
Assim e com fundamento exposto, decide-se aditar à matéria de facto tida por assente pelo Tribunal a quo os seguintes factos:
6. Na sequência da acção de fiscalização levada a efeito à Impugnante, respeitante aos anos de 1993 e 1994, os Serviços de Inspecção Tributária elaboraram um relatório do qual consta, para além do mais, o seguinte:
«05 CORRECÇÕES PROPOSTAS
5.1.2 Por métodos indiciários: Com base no disposto na alínea d) n.º1 do ART. 51 do CIRC e alínea a) Art. 52 CIRC
1993 - 615846. 1994 - 3404752.
(…)
8.3 – ANÁLISE DOCUMENTAL: Na análise efectuada às declarações modelo 22 dos exercícios de 1993 e 1994 e aos respectivos documentos, foram detectadas algumas irregularidades, as quais serão descritas nos pontos seguintes:
Conta 12- Depósitos à ordem
Apesar de possuir algumas contas bancarias em nome da sociedade como por exemplo C…………. e …………….. e efectuar depósitos e pagamentos com cheques, não as utiliza na contabilidade, omitindo esses requisitos das contas bancárias,
Conta 21- Clientes
No que se refere a clientes e apesar de possuir alguns, a empresa não utiliza esta conta, efectuando logo a contabilização através de caixa utilizando a factura/recibo emitida ao cliente.
Conta 22 - Fornecedores
Esta conta não se apresta desdobrada segundo os diversos fornecedores, mas sim numa conta colectiva 211 – Fornecedores Diverso.
Conta 25 - Sócios
Esta conta apresenta no final do exercício de 1993 um saldo devedor de 3800 contos e em 1994 saldo nulo, saldo aquele que mais não é do que contrapartidas de regularização dos saldos de caixa sem quaisquer documentos de suporte.
Conta 31 - Compras
Verifica-se pelos registos efectuados de que utiliza ou afecta a dois regimes, para efeitos d, as diversa compres efectuadas, nuns casos afecta ao regime normal deduzindo o imposto suportado na compra, noutros não afecta a dedução afectando ao regime dos bens em 2º mão regulamentado pelo Dec. Lei 504/85 de 30/12. As duas situações foram verificadas em 1993 e 1994.
Mais foi verificado de que por análise às Vendas se detectou a omissão no registo de viaturas adquiridas, directamente a terceiros (particulares) ou através de retomas. Assim as omissões verificadas são as seguinte (… )
42- Imobilizações Corpóreas - 48 Amortizações Acumuladas 1993
A empresa adquiriu por trespasse pelo valor de 27500 contos conforme escritura de 19/02/93 efectuada no Cartório Notarial de Vila Franca de Xira, o direito ao arrendamento e as edificações nele constantes, do prédio sito na Estrada Nacional n.º20 em Povos. Registou-se na contabilidade em Imobilizações Corpóreas – “ Edifícios e outras Construções” – o valor de 7500 contos. Efectuou amortizações sobre esse valor à Taxa de 2%.
No entanto a empresa recebeu uma indemnização pela expropriação da parcela de terreno adquirida por trepasse onde constavam as edificações contabilisticamente registadas por 7500 contos, paga pela Brisa – Auto- Estradas de Portugal no montante de 11.232.200$, tendo aquelas edificações sido destruída aquando das obras da Auto-Estrada pelo que não devem figurar no imobilizado nem ser objecto de amortizações. Aquela indemnização respeita às edificações conforme fotocópia do Relatório da Brisa SA (ANEXO N.º1)
Correcções às amortizações (-) -150000.
O contribuinte contabilizou na conta 622 325 “ conservação e reparação” o valor de 525088$. Este valor refere-se a uma relação materiais diversos inerentes à construção do novo edifício efectuado pelo mesmo, pelo que deve ser contabilizado no imobilizado e sujeito às respectivas amortizações (Anexo 2).
Assim o valor corrigido de “ Edifícios “ é de :
3108715.+525088.=3633.803.
Amortização aceite – Taxa 5% - 181.690.
“ “ - (2%x3108715) - 62.174. (…)
“ a considerar como custo – 129.815.
- A mais valia resultante está isenta de tributação nos termos previstos no n.º1 do Art.44º do CIRC, uma vez que se verificaram os pressupostos ai previstos. (…)
71.Vendas
Correcções efectuadas com base no disposto na alínea d) do n.º1 Art. 51 do CIRC e a) Art. 52 do CIRC
1993
1º) Viatura …………… consta do inventário final de 1992 e não consta do inventário final de 1993. Presume-se vendida pelo valor de 3145 000$, valor que se obteve por comparação do valor de venda de viatura semelhante 43-98-AH.
Venda - 3 145 000$ IVA - 50 320$
2º) Por igual motivo ao antes referido, presume-se vendida pelo valor de 950000$, valor que se atribui sabendo que neste comércio a margem de venda é sensivelmente 100 contos.
Viatura Bed Ford ( ……………)
Venda - 950 000$ IVA - 152 000$
1994
1º) Viatura “AgriFul” (…………….), presume-se vendida uma vez que não figura no inventário final de 1994. O valor que se atribui é de 3050 000$ e foi o valor encontrado no inventário de 1992. O seu preço de compra foi de 2 700 000$ e foi adquirida em 27/11/91 e afecta ao regime “Bens em 2ª Mão” não tendo exercido o direito á dedução
Valor - 3050 000$
Compra - 2700.000$
DF - 350.000$
IVA – 48.276$ (fls. 79 a 96 do p.a.)
6. A Impugnante apresentou pedido de revisão ao abrigo do artigo 84º do CPT, da fixação da matéria colectável, referente ao exercício de 1993, por de métodos indirectos. ( fls. 69 a 70)
7. Em 12.08.1997, reuniu a Comissão de Revisão, sem terem concluído qualquer acordo, tendo sido decisão ao abrigo a coberto do artigo 87º, n.º3 do CPT, da qual consta o seguinte:« Concordo com os fundamentos apresentados pela vogal da Fazenda Pública. Assim, mantenho os valores apurados na fiscalização para os anos de 1993 e 1994, 2.93061$00 e 3.626 517$00 respectivamente. ( Doc. fls.73/77 do processo de reclamação graciosa)
8. Em 09.06.1998, foi emitida a liquidação de IRC n……………….., do ano de 1994, no montante de € 9.878,12 (1.980.386$00) na qual se mostra aposto como da de limite de pagamento voluntário o dia 05.08.1998. (fls.246 dos autos)
9. Com a p.i. de reclamação graciosa foi junta procuração a favor do mandatário da impugnante, na qual é identificado o seu domicílio profissional. (fls.1 a 28 do processo de reclamação graciosa)
10. Por ofício n.º 745, de 27.01.2015, o Chefe de Serviço de Finanças de Vila Franca Xira 1, informou os presentes autos que as dívidas subjacentes às liquidações impugnadas foram objecto de pagamento através do DL n.º 151-A/2013 (Regime Excepcional de Regularização de Dividas Fiscais à Segurança Social). ( Doc. fls. 256)
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B.DE DIREITO
A este Tribunal, está cometida desde logo, a tarefa de indagar se a sentença sob exame enferma, realmente, dos vícios que lhe são assacados pela Impugnante, ora Recorrente.
Ø DA PRETENSA NULIDADE DA SENTENÇA RECORRIDA, POR FALTA DE ESPECIFICAÇÃO DOS FUNDAMENTOS DE FACTO DA DECISÃO
Nas conclusões com integradas na respectiva alegação de recurso a Recorrente suscita a questão da nulidade da sentença que, no seu ver, radica na falta de especificação dos factos provado e não provados e de análise crítica da prova produzida nos presentes autos de impugnação. O que integraria aquele vício nos termos da al. b) do nº 1 do artigo 668º do CPC.
Decorre do nº 2 do artigo 653º do CPC (artigo 653º do NCPC) que na decisão sobre a matéria de facto o juiz declarará quais os factos que o tribunal julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas e especificando os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador.
Como é actualmente pacífico na doutrina e na jurisprudência a exigência de motivação da decisão sobre a matéria de facto não se satisfaz com a simples referência aos meios de prova que o julgador considerou decisivos para a formação da sua convicção.
Esta exigência legal de fundamentação da matéria de facto provada e não provada respeita à possibilidade de controlo da decisão do julgador, a viabilizar a exigível sindicabilidade da decisão e a reforçar a sua compreensibilidade pelos destinatários directos e da comunidade em geral, como elemento de relevo para a sua aceitação e legitimação. No fundo, na necessidade de pormenorizar o processo lógico, racional e esclarecedor, por parte do julgador, que o levou a determinada solução, por forma a tornar a sua decisão controlável.
No tocante à falta de especificação dos fundamentos de facto, prevista no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, e no artigo 668.º, n.º 1, alínea b), do CPC, (artigo 615º, n.º1 al.b) do NCPC) não merece controvérsia que esta nulidade abrange não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, previsto no artigo 659º, nº 3 do CPC (artigo 607º, n.º 4 do NCPC). (Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 5.ª edição, I volume, anotação 7 ao artigo 127.º, pág. 906, fonte citada no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 21.01.2010, proferido no processo n.º 00623/08.6BEBRG- disponível no endereço http://www.gde.mj.pt/)
Mais detidamente sobre o “exame crítico” das provas, disse o Supremo Tribunal de Justiça: «O exame crítico consiste na enunciação das razões de ciência reveladas ou extraídas das provas administradas, a razão de determinada opção relevante por um ou outro dos meios de prova, os motivos de credibilidade dos depoimentos, o valor de documentos e exames, que o tribunal privilegiou na formação da convicção, em ordem a que os destinatários (e um homem médio suposto pela ordem jurídica, exterior ao processo, com a experiência razoável da vida e das coisas) fiquem cientes da lógica do raciocínio seguido pelo tribunal e das razões da sua convicção» (Acórdão de 16.02.2005, proferido no processo n.º 05P662, disponível no endereço http://www.dgsi.pt/).
À luz do que vem dito, coloca-se, então, a questão de saber se a decisão recorrida padece da nulidade prevista no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, e no artigo 668.º, n.º 1, al.b), do CPC, tomando como assente, que a falta de discriminação dos factos não provados como a dos factos provados só será necessária relativamente a factos que possam relevar para a apreciação da causa, segundo as várias soluções plausíveis de direito (artigos 508.º-A, n.º 1, al. e), 511.º e 659.º do CPC) e que a falta do exame crítico das provas só constitui nulidade a sua omissão total. (Neste sentido vide: Jorge Lopes de Sousa, no Código de Procedimento e de Processo Anotado e comentado, I, em anotação ao artigo 125º, Vol II, 6ª Edição, página 360, e idêntico sentido, vide entre muitos outros, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12.11.2008, proferido no processo n.º 0546/08, disponível no endereço http://www.dgsi.pt/)
A resposta é negativa.
Com efeito, da análise da sentença sob exame constata-se que o Mmº Juiz «a quo» explanou, de forma absolutamente clara, as razões porque ficou convencido do conteúdo dos factos provados e não provados, como bem se extrai do que se escreveu nesse âmbito, e que aqui se relembra:
« Factos não Provados
Dos factos constantes da impugnação e dos alegados na contestação pelo Digno Representante da Fazenda Pública, todos objectos de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.
X
Motivação da Decisão de Facto
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos e apensos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.»
É certo que esta formulação é singela e que uma maior explicitação seria conveniente. Todavia, como já se salientou, a jurisprudência uniformemente entende que para que exista uma nulidade por falta de fundamentação, é necessário que a mesma seja absoluta.
Questão diferente é a de saber se ocorreu erro de julgamento de facto por o Tribunal «a quo» ter decidido mal ou contra os factos apurados, e de tal questão nos ocuparemos, mais adiante.
Pelo que ficou exposto, arredada fica a invocada nulidade.
Ø DA PRETENSA NULIDADE DA SENTENÇA RECORRIDA, POR INDEVIDA OMISSÃO DE PRONÚNCIA
Ø Prevista no artigo 125º do CPPT e na al. d) do artigo 668º do CPC, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia está directamente relacionada com o comando constante do nº 2 do artigo 660º do CPC, segundo o qual «o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras».
Por isso, só existe omissão de pronúncia quando o tribunal deixa de apreciar e decidir uma questão que haja sido chamado a resolver, a menos que o seu conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio, dado que lhe incumbe o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras, nos termos do disposto no citado nº 2 do artigo 660° do CPC, ex vi do artigo 2° al.e) do CPPT.
Com efeito, embora o julgador não tenha que analisar todas as razões ou argumentos que cada parte invoca para sustentar o seu ponto de vista incumbe-lhe a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretas que haja sido chamado a resolver no quadro do litigio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando prejudicada pela solução dada a outras. E questão, para este efeito (contencioso tributário), é tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado.
Á luz do que vem dito, vejamos, se a sentença sob recurso padece da patologia que lhe foi diagnosticada.
No caso vertente, invocaram os Recorrentes que o Tribunal «a quo» não abordou a questão da prescrição, e como tal a sentença sob exame padece de omissão de pronúncia.
Ora, resulta evidente que a sentença sindicada não conheceu da prescrição da obrigação tributária, porque deu como verificada a caducidade do direito de impugnar. Assim, o conhecimento de tal questão ficou prejudicado pela solução que o Tribunal deu à questão da possibilidade do direito de impugnar.
Quando o Tribunal, consciente e fundamentadamente, não toma conhecimento de qualquer questão, por entender que não pode dela conhecer, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia.
Esta só ocorrerá nos casos em que o Tribunal, pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão de que devesse conhecer, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento.
Não se verifica, deste modo, qualquer omissão de pronúncia da sentença recorrida.
Aqui chegados, resolvidos os vícios de nulidade imputados à sentença recorrida, importa entrar na análise dos fundamentos do recurso jurisdicional apresentado pela Impugnante e Ministério Público a esta Instância.
Vem o presente recurso interposto pelos Recorrentes da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que, no âmbito da acção de impugnação judicial, julgando procedente a excepção peremptória da caducidade absolveu a Fazenda Pública do pedido.
Para decidir pela intempestividade da impugnação judicial e, consequentemente, pela procedência da excepção da caducidade do direito de impugnar o Mmº Juíz «a quo», expendeu o seguinte discurso argumentativo:
«O prazo da impugnação judicial é peremptório, de caducidade e de conhecimento oficioso, dado versar sobre direitos indisponíveis no que diz respeito à Fazenda Pública (cfr.artº.333, nº.1, do C.Civil; artº.123, do C.P.Tributário; artº.102, do C.P.P.Tributário; Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, Código de Processo Tributário comentado e anotado, Almedina, 3ª. edição, 1997, pág.276; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 14/6/95, rec.19056, Ap. D.R., 14/8/97, pág.1725 e seg.).
A contagem do prazo para interposição de recurso contencioso de impugnação deve fazer-se nos termos do artº.279, do C. Civil, isto é, de forma contínua e sem qualquer desconto dos dias não úteis (cfr.artº.49, nº.2, do C.P.Tributário; artº.20, nº.1, do C.P.P.Tributário).
Assente que a contagem do prazo para dedução da impugnação judicial se faz de acordo com as regras previstas no artº.279, do C. Civil, haverá que apurar qual o “dies ad quem” dessa contagem no caso concreto.
Desde logo, se dirá que os fundamentos e o pedido deduzido pelo impugnante na p.i. nos levam a concluir que os vícios imputados às liquidações objecto do processo se reconduzem à mera anulabilidade das mesmas, dado não se configurarem como ofensivos do conteúdo essencial de um direito fundamental (cfr.artº.133, do C.P.Administrativo; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 22/6/2005, proc.1259/04).
Atento o referido, a impugnante tinha o prazo de quinze dias para deduzir a presente impugnação judicial, computados da data de notificação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa por si apresentada, a qual ocorreu em 13/5/2003 (cfr.nº.3 da matéria de facto provada; artº.102, nº.2, do C.P.P. Tributário, norma e diploma aplicável ao caso “sub judice” - cfr.artº.12, do C.Civil).
O referido prazo de quinze dias para deduzir a presente impugnação, computado desde 14/5/2003 e nos termos do citado artº.279, do C. Civil, tem o seu termo final no dia 28/5/2003 (uma quarta-feira).
Tendo a p.i. de impugnação sido remetida pelo correio registado somente no pretérito dia 20/2/2006 (cfr.nº.5 da matéria da facto provada), deve a mesma considerar-se extemporânea.
Por último, sempre se dirá que a impugnante foi notificada pessoalmente da decisão de indeferimento total da reclamação por si deduzida, nos termos dos artºs.38, nº.1, e 41, ambos do C. P. P. Tributário, sendo que a eventual irregularidade derivada da não notificação do mandatário constituído se sanou pelo decurso do tempo, em nada tendo prejudicado as garantias de defesa do sujeito passivo.»
Do assim decidido discordam ao Recorrentes, sustentando que, a impugnação é tempestiva atenta a falta de notificação, ao mandatário judicial constituído, da decisão da reclamação graciosa conforme dispõe o artigo 40º do CPPT.
Vejamos, pois, se assiste razão aos Recorrentes.
Nos termos do estatuído no artigo 102º do CPPT, o prazo de impugnação judicial da decisão de indeferimento da reclamação graciosa é de 90 dias, contados da formação do indeferimento tácito [alínea d)] e de 15 dias contados da notificação do indeferimento expresso [nº 2].
Os prazos do procedimento tributário e de impugnação judicial contam-se nos termos do artigo 279º do CC, como expressamente se refere no nº 1 do artigo 20º do CPPT, pelo que correm continuamente, sem qualquer interrupção ou suspensão. Na respectiva contagem não se inclui o dia em que ocorrer o evento a partir do qual o prazo começa a correr (notificação, citação ou formação de indeferimento tácito), mas quando o prazo termine em domingo ou dia feriado ou em férias judiciais transfere-se o seu termo para o primeiro dia útil seguinte ao termo destas, não obstando a tal transferência o facto de a apresentação da petição ser efectuada junto da Administração Tributária e Aduaneira (doravante ATA), ao abrigo do disposto no nº 1 do artigo 103º do CPPT.
No caso concreto, evidência o probatório que a Recorrente deduziu reclamação graciosa contra a liquidação de IRC do ano de 1993, fazendo-se representar por mandatário, através da junção de procuração da qual consta a devida identificação do domicílio profissional do mesmo. [pontos 2 e 7 do probatório)].
No que respeita às notificações aos interessados que tenham constituído mandatário, é sabido, que devem ser efectuadas na pessoa deste e no seu escritório, conforme resulta do artigo 40º, nº.1, do CPPT (cfr. artigo 253º, nº.1, do CPC), normativo que tem aplicação tanto no âmbito do procedimento gracioso como no processo judicial tributário como se conclui da epígrafe da Secção IV do CPPT, «Dos actos procedimentais e processuais», em que a norma está inserida (cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 6ª. edição, I Volume, Áreas Editora, 2011, pág.398). Só assim não acontecerá, devendo igualmente ser notificado o próprio interessado, quando nos encontramos perante acto pessoal, conforme resulta do artigo 40º, nº 2, do mesmo diploma (v.g. notificação do interessado com vista à participação em diligência). A prática de acto pessoal pelo interessado significa, necessariamente, a comparência do mesmo junto dos serviços da ATA ou do Tribunal.
E, no mesmo caminho trilha a jurisprudência do STA como se pode ver em, entre muitos outros, no Acórdão de 04.05.201, proferido no processo n.º 0927/10, no qual se sumariou o seguinte: «I - Tendo sido constituído mandatário judicial no procedimento tributário de reclamação é obrigatória a notificação deste do acto de indeferimento expresso da reclamação graciosa, não sendo esta notificação substituível pela notificação do reclamante (artigo 40.º do CPPT).
II - Sendo constitucionalmente imposta a notificação dos actos administrativos aos interessados, na forma prevista na lei (artigo 266.º n.º 3 da Constituição da República), e impondo a lei tributária a notificação aos mandatários constituídos no procedimento dos actos lesivos nele praticados (artigo 40.º do CPPT) como condição de eficácia do acto notificando (artigo 36.º n.º 1 do CPPT), ter-se-á de concluir que a notificação feita na pessoa do reclamante é ineficaz, designadamente para o efeito da determinação do termo inicial do cômputo do prazo de impugnação do indeferimento expresso da reclamação, não sendo, por isso, intempestiva, a impugnação deduzida.» (disponível no endereço www.dgsi.pt)
No caso objecto dos presentes autos, a notificação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa não foi notificada ao mandatário da Impugnante para o respectivo domicílio profissional.
Aqui chegados e sendo incontestável, que a falta de notificação, ao mandatário judicial constituído, da decisão da reclamação graciosa tem como consequência não ter ainda ocorrido o termo inicial do prazo (quinze dias) de dedução da impugnação judicial previsto no aludido artigo 102º, nº 2, do CPPT, cabe concluir, pela tempestividade da petição inicial que deu origem ao presente processo de impugnação na parte que tem como objecto o acto de liquidação de IRC do ano de 1993.
Por tal motivo, haverá que, nesta parte, não confirmar a Sentença recorrida.
Será que o decidido é válido para a liquidação de IRC do ano de 1994?
É o que iremos apurar adiante, começando-se pela petição de reclamação graciosa.
A Recorrente no intróito da dito procedimento gracioso diz que : « (…) reclamar graciosamente da liquidação de IRC e juros compensatórios efectuadas com recurso a métodos indiciários, referente ao ano de 1993 no valor de Esc. 1.861.247$00 (…) cujo prazo de pagamento voluntário terminou respectivamente em 17 de Dezembro de 1997, e bem assim, das correcções efectuadas pela Administração para 1994 – constantes do mesmo relatório de fiscalização em que se fundamentou a liquidação para 1993 – e cuja liquidação ainda não foi notificada ao contribuinte (…)». (sublinhado nosso).
A reclamação graciosa a que aludem os artigos 95º e segs. do CPT é um dos procedimentos administrativos compreendidos pelo processo administrativo tributário (artigo 71º al. e) do CPT) que visa a anulação total ou parcial do acto tributário por iniciativa dos contribuintes (artigo 75 do CPT).
É assim um processo de reacção administrativa contra o acto tributário por excelência que é a liquidação e porque tem como fundamentos os mesmos do processo judicial que é a impugnação o mesmo tem como objecto um acto definitivo e executório no caso são as liquidações reclamadas. (Acórdão deste TCA de 21.05.2002, proferido no processo n.º 6094/01, disponível no endereço www.dgsi.pt)
À luz do que vem dito, contrariamente ao pugnado pela Recorrente não poderá aceitar-se que a reclamação graciosa deduzida em 13.03.1998, possa ter como objecto a liquidação adicional de IRC do ano de 1994, uma vez que à data da apresentação daquela, a liquidação não fora emitida, donde dela não poderia reclamar.
Todavia, no decurso do procedimento de reclamação graciosa apresentado em 13.03.1998, foi emitida em 09.06.1998, a liquidação de IRC do ano de 1994, sobre a qual a ATA emitiu pronúncia, que culminou como expressamente refere no «indeferimento da reclamação graciosa da liquidação de IRC e juros compensatórios referentes aos exercícios de 1993 e 1994.»
Nesta circunstância factual, tendo a Recorrente optado por apresentar impugnação judicial da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, haverá que apurar se o prazo a que alude a al.d) do n.º1 do artigo 102º do CPPT, foi ou não cumprido.
Ora, para esta questão vale aqui os argumentos acima expendidos, a respeito da liquidação de IRC do ano de 1993, e sendo assim, resta concluir, pela inverificada caducidade do direito de impugnar a liquidação adicional do ano de 1994.
Neste contexto, a sentença recorrida não pode manter-se face ao erro de julgamento nela cometido, assim procedendo as conclusões da alegação de recurso.
Ø DO CONHECIMENTO EM SUBSTITUIÇÃO
O conhecimento em substituição encontra legitimação no artigo 665 º do CPC, onde se estatui que os poderes de cognição do tribunal de recurso incluem todas as questões que ao tribunal recorrido era lícito conhecer, ainda que a decisão recorrida as não haja apreciado, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, cumprindo ao tribunal de recurso, assegurado que seja o contraditório e prevenindo o risco de decisões-surpresa, resolvê-las sempre que disponha dos elementos necessários.
Nestes autos foi dado prévio cumprimento ao dever de assegurar o contraditório a que alude o nº 2 do artigo 713º do CPC ( n.º1 do artigo 665º do NCPC).
Face ao exposto, nada obsta à apreciação das questões suscitadas pela Recorrente na petição inicial e não apreciadas pelo Tribunal Tributário de Lisboa.
Ø DA PRESCRIÇÃO
A Recorrente na douta petição de impugnação judicial vem suscitar a prescrição da dívida tributária que subjaz à liquidação de IRC do ano de 1993.
A prescrição não é fundamento de impugnação, mas sim de oposição judicial (artigo 204.º, n.º1, al.d) do CPPT).
Com efeito, nos termos do artigo 99.º CPPT, na impugnação judicial é apreciado os vícios que afectem a validade do acto impugnado, consubstanciados em qualquer ilegalidade. E estas são apenas as que afectem a validade ou existência do acto, como se deduz da finalidade do processo de impugnação judicial (artigo 124.º do CPPT).
A prescrição é um instituto jurídico-tributário que tem como finalidade evitar que o devedor cumpra coercivamente a obrigação tributária. Por esta razão, a prescrição por não ter que ver com a legalidade do acto de liquidação, sendo-lhe posterior, nada tem a ver com essa legalidade, mas apenas com a exigibilidade da obrigação criada com a liquidação, não constituindo por isso, em princípio, um fundamento válido de impugnação judicial.
Todavia, apesar de a prescrição não poder constituir fundamento de impugnação judicial da liquidação, tal como já demos nota, admite-se que pode ser apreciada nessa sede como motivo da inutilidade superveniente da lide: verificada a prescrição da obrigação tributária, que determina a inexigibilidade da correspondente dívida, com a consequente impossibilidade de cobrança coerciva, a impugnação judicial em que se visa apenas a apreciação da legalidade da liquidação que lhe deu origem deixa de ter utilidade; nesse circunstancialismo, deve extinguir-se a instância por inutilidade superveniente da lide.
No entanto, e atendendo à informação prestada pelo Serviço de Finanças de Vila Franca de Xira 1 (ao que – com base nessa informação se deu como provado no ponto 10 do probatório), pode também concluir-se desde já que encontrando-se pago o tributo, tal pagamento obsta ao conhecimento da prescrição no âmbito dos presentes autos (neste sentido, entre outros, o Acórdão deste Tribunal de 28.05.2013, proferido no processo n.º 06114/12, disponível no endereço www.dgsi.pt).
Ø DA FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO DE APLICAÇÃO DE MÉTODOS INDICIARIOS
Neste particular, alega a Impugnante que a fundamentação da decisão de aplicar métodos indiciários (na terminologia actual métodos indirectos) não obedeceu ao artigo 81º do CPT. Desde logo porque, embora o parecer da Administração Tributaria e Aduaneira (doravante ATA), que propõe a decisão de métodos indiciários, se mencionem as disposições legais em que assentou tal decisão, o mesmo sucedendo a respeito do relatório de inspecção, não foram indicados em concreto os factos que podiam motivar a aplicação de métodos indiciários.
E, mais sustenta, que da leitura atenta do Relatório de Inspecção apenas parece resultar que a alteração do rendimento colectável foi efectuada através de correcções técnicas.
Contestou a Fazenda Pública, dizendo, que a fundamentação apresentada pela Inspecção Tributária relativamente à matéria em questão é suficiente, na medida em que revela um processo lógico e jurídico que conduz à decisão e esclarece o contribuinte sobre a motivação da decisão tomada, permitindo à Impugnante contra ela reagir.
Antes do mais, importa reter, que a Impugnante submete à apreciação do Tribunal a falta de fundamentação formal da decisão de aplicação de métodos indiciários, será pois, nesta perspectiva que se impõe apreciar a questão desenhada nos artigos 31º a 50º da petição inicial.
No caso trazido a juízo, na data que foi elaborado o Relatório de Inspecção e sobre o qual recaiu despacho concordante de 02.02.1998, a matéria relativa à fundamentação da tributação por métodos indiciários ou presunções continha-se no CPT, estabelecendo o seu artigo 81.º sob a epígrafe «Fundamentação da tributação por métodos indiciários ou presunções» que: «A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação».
E, o artigo 82º do mesmo diploma previa que «A fundamentação dos actos tributários conterá, ainda que de forma sucinta, as disposições legais aplicadas, bem como a qualificação e quantificação dos factos e as operações de apuramento da matéria tributável e do imposto.»
À luz do compêndio legal citado, verificava-se uma exigência de fundamentação acrescida para aplicação dos métodos indiciários, de que para a generalidade dos actos tributários ou em matéria tributária, como decorre do artigo 21.º do CPT em confronto com os artigos supra transcritos.
A exigência legal da fundamentação tem em vista, como é sobejamente sabido, colocar o administrado em condições de conhecer e compreender o "iter" cognoscitivo, valorativo e volitivo do respectivo autor e, consequentemente, de se poder determinar pela aceitação ou pela impugnação do acto.
O recurso a métodos indiciários na determinação do lucro tributável estava condicionado à verificação de certos requisitos taxativos, dispondo o artigo 51.º do CIRC:
«1 – A determinação do lucro tributável por métodos indirectos verificar-se-á sempre que ocorra qualquer dos seguintes factos:
a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso na escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades com o propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;
d) Erros ou inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.
2 – A aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo.
3 – (…)»
Resulta assim claro, que a determinação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários, hoje chamados de indirectos, tem uma feição excepcional e apenas a lei a autoriza, para aqueles casos em que não seja possível tal apuramento tendo por base a contabilidade do sujeito passivo, como diz a norma do artigo 51.º n.º2 do CIRC.
Pois bem, no caso vertente, consta do Relatório de Inspecção que a determinação da matéria colectável dos exercícios de 1993 e 1994, com recurso a métodos indiciários, foi efectuada a coberto da al.d) do n.º1 do artigo 51º e al.a) do artigo 52º do CIRC. Diz-se ainda, no mesmo Relatório de Inspecção que da análise efectuada às declarações Modelo 22, dos exercícios de 1993 e 1994 e respectivos documentos, apuram-se as seguintes irregularidades: “depósitos e pagamentos com cheques em contas bancárias não utilizadas na contabilidade; - não utilização da conta 21- Clientes, - a conta 22 - Fornecedores não se apresenta desdobrada; - a conta 25- sócios apresenta no final do exercício de 1993 um saldo credor de 3800 contos e em 1994 saldo nulo, saldo aquele que mais não é do que contrapartida de regularização dos saldos de caixa sem quaisquer documentos de suporte, omissão do registos de viaturas adquiridas-».
Ora, esta fundamentação que foi dada a conhecer à Impugnante continha os elementos bastantes para que a mesmo tivesse informação sobre os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e bem assim do relatório a referência quanto ao normativo aplicável e sobre o qual, em concreto, a fiscalização se estribou para lançar mão do poder de tributar por métodos indirectos.
Refere ainda, a Impugnante que a decisão de aplicação de métodos indirectos não identifica os critérios utilizados na quantificação da matéria colectável, entendendo por isso, que se mostram violados o artigo 52º do CIRC e artigo 81º do CPT.
Em polo oposto, se apresenta a Fazenda Pública argumentando que os critérios utilizados estão expressamente identificados no Relatório de Inspecção, constando os mesmos no final de cada conta analisada.
É também este o nosso entendimento.
Com efeito, da leitura do Relatório de Inspecção outra não pode ser a conclusão a extrair, que não seja a de que a ATA indicou e justificou os critérios utlizados na determinação da matéria tributável. Na verdade, os critérios utilizados nos cálculos efectuados concretizaram-se na aplicação da margem praticada na actividade exercida pela Impugnante - compra e venda de automóveis novos e usados – e na comparação do valor de viaturas idênticas ás que se presumiram vendidas.
Desde modo, a Impugnante ficou, contrariamente ao que alega, ciente e apta a provar que aqueles critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada e que permitam extrapolar uma adequada ponderação da decisão.
Nesta medida, e na sequência do exposto, a invocada ausência da indicação dos critérios utilizados na determinação da matéria colectável e fundamentação dos mesmos, só pode resultar de uma leitura menos atenta do Relatório de Inspecção.
No presente contexto, salvo o devido respeito, não pode concluir-se como o faz a Impugnante que se verifica falta de fundamentação da decisão de aplicação de métodos indiciários.
Pelo que, é de concluir, pela improcedência do apontado vício de forma por falta de fundamentação (na vertente formal).
Ø DO ERRO NOS PRESSUPOSTOS DA DECISÃO DE APLICAÇÃO DE MÉTODOS INDIRECTOS
A Impugnante vem ainda imputar às liquidações impugnadas o erro nos seus pressupostos de facto apurados por métodos indiciários, alegando, em síntese, que a motivação da Administração Tributária não teve por base uma impossibilidade de comprovação e quantificação da matéria tributável mas sim uma dificuldade em proceder ao seu exame minucioso, sendo prova disso o facto de ter apenas procedido a algumas correcções.
Não entendemos e, até vislumbramos alguma contradição, com tal argumentação, uma vez que, contendo ela com a validade substancial da fundamentação em concreto com o erro nos pressupostos da utilização dos métodos indirectos a impugnante igualmente imputou a « falta ou insuficiência de fundamentação da decisão de aplicação de métodos indiciários», questão esta já apreciada.
Aliás, parece-nos que para a Impugnante seria muito mais fácil apresentar o “ exame minucioso” da sua contabilidade, ao invés de considerar que tal tarefa recaia sobre a Administração Tributária, já que ninguém melhor do que a Impugnante saberá a forma como exerceu a actividade nos anos de 1993 e 1994 e a reflectiu na contabilidade.
No entanto, porque se mostra alegado o erro nos pressupostos de facto quanto à aplicação dos métodos indiciários, cabe dele conhecer.
Vejamos, então.
O nº 1 do artigo 76º do CPT, vigente à data dos factos tributários, determinava que o processo de liquidação se instaurava com as declarações dos contribuintes.
Essas declarações apresentadas pelos contribuintes à Administração Tributária gozam da presunção de veracidade, de acordo com o estatuído no nº 1 do artigo 32º da Lei 106/88, de 17 de Setembro (autorização legislativa do CIRS e CIRC): «a administração fiscal só poderá proceder à fixação dos rendimentos colectáveis quando o contribuinte não apresentar declaração ou quando os rendimentos declarados não corresponderem aos efectivos ou se afastarem dos presumidos na lei»; de igual modo, o artigo 78º do CPT apontava no mesmo sentido quanto ao valor probatório da escrita.
Todavia, face, também, ao princípio da tributação dos rendimentos reais, pressupõe-se a cooperação entre a Administração Tributária e o contribuinte, devendo este facultar todos os elementos que viabilizem o correcto apuramento daqueles rendimentos e prevendo a lei que, se do controlo efectuado pela Administração Tributária resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade, o apuramento deixe de fazer-se com base apenas na declaração do contribuinte, mas, possa, então, fazer-se através do recurso a meios alternativos de apuramento: com recurso a correcções técnicas ou a métodos indiciários.
A utilização de tal método presuntivo ou indiciário, traduz-se no recurso por banda da Administração Tributária, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que sirvam de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma.
Compete, por isso, à Administração Tributária o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aos métodos indiciários se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, incumbindo ao Tribunal analisar se ela enunciou factos objectivos e concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo.
Conforme referem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa; «Assim, nestes casos, se a administração tributária não demonstrar a falta de correspondência entre o teor de tais declarações, contabilidade ou escrita e a realidade, o seu conteúdo terá de considerar-se verdadeiro». (in Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 2ª edição, 2000, a pág. 309
A jurisprudência aponta no mesmo sentido: «Cabe à Fazenda Pública, tanto no recurso administrativo como na impugnação junto dos Tribunais, o ónus da prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação oficiosa, seja por correcções técnicas ou métodos indiciários e presuntivos, constantes do relatório dos serviços de fiscalização» (Acórdão deste TCA de 22.05.2001, proferido no processo 3216/00).
Só depois de especificados e demonstrados tais pressupostos pela Administração Tributária, passa a competir ao contribuinte o ónus de prova da ilegitimidade do acto, seja por erro nos pressupostos para a avaliação por métodos indiciários, seja por erro na quantificação da respectiva matéria colectável.
Como resulta da concatenação dos artigos 51º e 52º do CIRC, a utilização de métodos indiciários assume uma dupla vertente:
· em primeiro lugar, torna-se necessário demonstrar a verificação de um qualquer dos factos previstos nas diversas alíneas do artigo 51º n.º 1 do CIRC e que constituem aqueles que são tidos legalmente como determinando a impossibilidade de tributação pelo sistema do lucro real.
· em segundo lugar, a utilização efectiva de métodos indiciários ou presunções na determinação do lucro tributável, por recurso aos elementos que são indicados no artigo 52º do CIRC, de forma meramente exemplificativa.
No caso vertente, para além das irregularidades já apontadas, a Administração Tributária apurou que as Viaturas de matrículas ………… ………., constavam do inventário final de 1992 e não constavam do inventário final de 1993 e a Viatura de matrícula …………., não figurava no inventário final de 1994 e não figuravam como vendas nos exercícios de 1993 e 1994.
Tais circunstâncias, configuram indícios objectivos suficientemente consistentes e aptos a justificar e suportar a necessidade de alterar o rendimento declarado por recurso a métodos indiciários de determinação dessa matéria tributável.
O que equivale dizer, que a Administração Tributária viu-se assim impossibilitada, contrariamente ao alegado pela Impugnante, de proceder ao cálculo da matéria colectável através do método directo, uma vez que, não era possível apurar as reais vendas e os correspondentes proveitos.
Donde, encontram-se preenchidos os pressupostos para o lucro tributável ser apurado por métodos indirectos, uma vez que, através da contabilidade da Impugnante, mercê das suas omissões, deficiências e irregularidades, não é possível apurar os reais custos e nem os reais proveitos.
Assim sendo, cabia agora, por sua vez à Impugnante no âmbito do ónus probatório que sobre si impende, como acima se fundamentou, ter vindo trazer aos autos prova certa e segura, tendo em vista infirmar os indícios seguros em que a Administração Tributária se fundou para a passagem aos métodos indiciários, designadamente quanto às apontadas anomalias da sua contabilidade relacionadas.
Ora, muito embora a Impugnante coloque em causa os pressupostos em que se fundou a correcção com recurso a métodos indiciários, a verdade é que nenhuma factualidade foi alegada capaz de suportar o discurso que apresenta.
Efectivamente, limitou-se a afirmar de forma conclusiva o erro nos pressupostos de facto quanto à aplicação dos métodos indiciários
Na matéria dos artigos 56.º a 66.º da petição inicial, articula a impugnante que a actividade da ATA não foi tão longe como devia, referindo que «poderiam existir algumas irregularidades, mas não as suficientes para que, sem mais, a Administração Fiscal desconsiderasse os dados constantes na escrita e aplicasse métodos indirectos», invocando, a violação do dever de investigação e actuação com desvio de poder.
Mas também aqui lhe falece a razão.
Como é óbvio, a Administração Tributária não teria de ir mais longe nos seus deveres de investigação, como entende a Impugnante, desde logo, por competir à Impugnante infirmar a decisão sobre a verificação dos pressupostos do recurso aos métodos indiciários, designadamente demonstrando que não ocorrem as insuficiências contabilísticas ou que, apesar das mesmas, ainda era possível determinar a matéria tributável directamente (através das denominadas “correcções técnicas”), o que não sucedeu.
Aliás, nem a Impugnante, indica qual ou quais as diligências, que no seu entender deveriam ser levadas a efeito pela Administração Tributária, e que não foram.
Por tudo o que ficou dito, e porque a Impugnante não foi capaz de desonerar-se do ónus da prova que nesta matéria sobre si impendia, em ordem à anulação das liquidações em causa, nos termos do artigo 78º do CPT, o que determina a improcedência da impugnação judicial no segmento apreciado.
· DAS CORRECÇÕES TÉCNICAS
Considerou a Administração Tributária que a Impugnante «contabilizou na conta 622 325 “ Conservação e Reparação” o valor de 525.088$. Este valor refere-se a uma relação de materiais diversos inerentes à construção ao novo edifício efectuado pelo mesmo, pelo que deve ser contabilizado no imobilizado e sujeito às respectivas amortizações.»
Dissente a Impugnante desse enquadramento dizendo que o pressuposto de facto em que assenta está errado, não compreendendo até, como pode a Administração Tributária ter criado a convicção de que tais despesas se relacionam com a construção de um novo edifício, que nunca construiu, nem faria sentido que não era da sua propriedade. Mais, diz a Impugnante que os valores alegadamente contabilizados na conta 62 respeitam a trabalhos de adaptação de edifício arrendado - obviamente já existente- para que nele pudessem entrar camiões de grande dimensão.
Neste ponto, a correcção em análise padece efectivamente de erro nos pressupostos de facto, dado que, contrariamente ao invocado, trata-se de edifício arrendado e não «do novo edifício efectuado» pela Impugnante, como alias, resulta do documento junto ao relatório de inspecção sob o Anexo 8.
Acontece, ainda que não tendo a Administração Tributária contestado a classificação das obras como sendo conservação ou reparação, ainda que efectuadas em prédio alheio, não seriam susceptíveis de serem reintegradas e amortizadas, constituindo, pois, custos do exercício respectivo.
Neste sentido, o acórdão do STA de 22.09.1999, proferido no processo n.º 22 864, que foi sumariado da seguinte forma:« Os encargos com obras de manutenção, reparação ou conservação, efectuadas em edifício alheio, não são, nos termos do art. 5 n. 2 al. d) e n. 5 al. b) do Dec. Reg. n. 2/90, de 12/1, susceptíveis de reintegração ou amortização, devendo antes ser tidos como consta do exercício, de harmonia com o disposto no art. 23 do C.I.R.C..»
Assim, tem de concluir-se, que a correcção não pode manter-se.
No que respeita à correcção às amortizações, no montante de 150.000$00, que a Impugnante alega ser indevida, verifica-se do teor de fls.8 do Relatório de Inspecção «(Correcções às amortizações (-) -150000$) » que ela não entrou no cômputo das correcções efectuadas.
· QUANTO AOS JUROS COMPENSATÓRIOS
Nos artigos 101º a 112º da douta petição inicial a Impugnante pugna pela anulação dos juros compensatórios por falta de graduação de culpa e violação do artigo 30º, n.º4 da Constituição da República Portuguesa.
Afigura-se-nos que não assiste razão à Impugnante.
Nos termos do artigo 80º do CIRC, então em vigor, havia lugar a juros compensatórios sempre que por facto imputável ao contribuinte fosse retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido e quando o atraso na liquidação decorresse de erros evidenciados na declaração mesmo apresentada no prazo legal. Nos mesmos termos dizia o artigo 83º do CPT, aplicável também à altura, que em caso de atraso na liquidação por motivo imputável ao contribuinte eram devidos juros compensatórios.
Por outro lado, julga-se pacífico o entendimento de que os juros compensatórios têm uma natureza indemnizatória e não sancionatória deles sendo pressuposto uma actuação culposa do obrigado á prestação motivada pelo atraso culposo do contribuinte na liquidação e ou entrega do imposto.
Assim, só poderá haver lugar a juros compensatórios se houver imposto em falta por facto imputável ao contribuinte que seja censurável a título de dolo ou negligência (neste sentido, entre outros, os Acórdãos do STA de 29.1.92 e 27.11.96, proferidos nos processos n.ºs 13.671 e 20.775).
Ora, tendo sido dado como assente em sede factual que a declaração de rendimentos apresentada não estava conforme à realidade, sendo por isso necessário o recurso a métodos indiciários não podia a Administração Tributária deixar de liquidar juros compensatórios nos termos legais constantes nos artigos 80º do CIRC e 83º do CPT.
No que tange, aos juros compensatórios derivados da correcção técnica cuja ilegalidade lhe foi apontada, não se mostram os mesmos devidos dado o carácter indevido dessa prestação tributária à luz das normas substantivas.
IV. CONCLUSÕES:
I. O nº 1 do artigo 76º do CPT, vigente à data dos factos tributários, determinava que o processo de liquidação se instaurava com as declarações dos contribuintes.
Essas declarações apresentadas pelos contribuintes à Administração Tributária gozam da presunção de veracidade, de acordo com o estatuído no nº 1 do artigo 32º da Lei 106/88, de 17 de Setembro (autorização legislativa do CIRS e CIRC) : «a administração fiscal só poderá proceder à fixação dos rendimentos colectáveis quando o contribuinte não apresentar declaração ou quando os rendimentos declarados não corresponderem aos efectivos ou se afastarem dos presumidos na lei»; de igual modo, o artigo 78º do CPT apontava no mesmo sentido quanto ao valor probatório da escrita.
II. A determinação do rendimento real e efectivo será, pois, em primeira linha, o declarado pelo contribuinte; contudo, como forma controlar e de evitar a fraude e evasão fiscais, são cometidos à Administração Tributária, através dos serviços da DGCI, um poder/dever de fiscalização: artigos 107º e 108º do CIRC e 75º do CPT.
III. Nos termos do, então, disposto no artigo 81.º do CPT, a decisão de tributação por métodos indiciários especificará os motivos da impossibilidade da comprovação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação.
V-DECISÃO
Nestes termos acordam, os juízes da Secção de Contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo, em conceder provimento aos recursos, revogar a sentença recorrida e, em substituição julgar-se parcialmente procedente a impugnação, mantendo as liquidações sindicadas decorrentes da correcção ao lucro tributável dos exercícios de 1993 e 1994, por aplicação de métodos indiciários e respectivos juros compensatórios, anulando-se a mesma, na parte correspondente à correcção técnica impugnada e correspondentes juros compensatórios.
Custas pela Impugnante em 1ª Instância na parte em que decaiu.
Registe e notifique.
Lisboa, 22 de Outubro de 2015.
[Ana Pinhol]
[Jorge Cortês]
[Cristina Flora ] |
