I-RELATÓRIO

P…, na qualidade de Cabeça de Casal, D… e D… representadas pelo cabeça de Casal, (doravante Recorrentes e ou Impugnantes) vieram interpor recurso jurisdicional dirigido a este Tribunal tendo por objeto a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida do indeferimento do Recurso hierárquico interposto contra a decisão de reclamação graciosa da liquidação do Imposto Sobre as Sucessões e Doações Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMSISSD) emitida no processo de imposto sucessório n.° 2…, instaurado por óbito de J… e no Processo de Imposto sucessório n.° 2…, instaurado por óbito de D…, nos montantes de, respetivamente,

Quanto à Herança de J…:
D…, representada por P…, a liquidação de EUR 41.547,17
D…, a liquidação de EUR 38 166,98
P…, a liquidação no valor de EUR 38.166,98
Quanto à Herança de D…:
D…, liquidação no valor de EUR 471 978,79
P…, a liquidação de EUR 475 961,52

“A) Os Recorrentes não concordam com a decisão de dar como não provados os únicos 3 factos acima referidos na motivação, factos esses que entroncam no argumento da impugnação relacionado com a desconsideração do passivo da herança, de valor correspondente à dívida contraída pelo de cujus junto da sociedade M…, Lda, o que alterou (para mais) a quantificação da matéria colectável sujeita a imposto sucessório.

B) A prova da existência da referida dívida (à data no valor de € 2.662.809,84) decorre das duas cartas enviadas pela M… à P..., Lda (Doc. 36 e 37 da PI) cuja existência veio a ser dada como provada pela sentença nos factos 43 e 44.

C) A existência desta dívida decorre, ainda, do extracto de conta corrente da sociedade M..., Lda, da qual consta a sociedade P..., Lda e os valores ali indicados, repartidos por diversos lançamentos (Docs. 42 a 45 da PI) e fizeram prova documental de que tal informação constava, a partir de 1999 pelo menos, da contabilidade da M... (Cfr PAT).

D) Por outro lado, os Recorrentes juntaram com a PI uma relação das letras sacadas pela M..., da qual consta a referência às diversas letras aceites pela P... (Docs. 38 a 41).

E) Ao contrário do que a sentença refere, não são as próprias letras (que não foram juntas) que demonstram a existência da dívida, até porque a dívida é inicialmente do de cujus para com a M..., Lda, apenas sendo assumida pela P..., Lda como garantia da sua boa cobrança pela M..., através das letras cuja existência está demonstrada, nem que seja ao nível indiciário. Essa relação entre o de cujus e a sociedade M..., Lda é a verdadeira fonte da obrigação de onde brota a dívida, e não as letras em si, que foram aceites pela sociedade P..., Lda apenas para garantia da dívida do de cujus.

F) Ora, a dívida originária do de cujus para com a M..., Lda, que leva ao surgimento das letras e aos lançamentos na conta corrente da P... na M..., está demonstrada pela articulação dos diversos meios de prova antes citados, conjugados ainda com a prova testemunhal produzida em audiência, conforme passagens acima transcritas, com a referência aos minutos da gravação que aqui se dão por integralmente reproduzidas – vide depoimentos de J… e R….

G) O art.º 29.º do CIS não pode significar uma imposição do legislador à prova documental, o que seria sempre contrário ao disposto no art.º 20.º, n.º 1 e 18.º n.º 1 ambos da CRP.

H) Mais, beneficiando os documentos juntos pelos impugnantes da presunção de veracidade decorrente do art.º 75.º da LGT os elementos da contabilidade da M... devem beneficiar dessa presunção de veracidade, que nenhum outro meio de prova permitiu afastar, o que o Tribunal não considerou, violando assim a referida norma.

I) Não pode colher também o argumento da sentença recorrida segundo o qual, nos termos do art.º 28.º, § 2, do CIMSISSD, as dívidas não serão deduzidas quanto estejam prescritas e que a dívida em causa ao estar titulada por letras deveria considerar-se prescrita. Reforça-se que a dívida originária é independente de quaisquer letras e decorre do facto da sociedade M..., Lda ter feito entregas de dinheiro ao de cujus que este nunca devolveu, sendo as letras mera garantia do bom pagamento desses empréstimos. Logo, a dívida do de cujus não está prescrita e vai ter de ser assumida pela herança, apesar do que o Tribunal a quo decidiu.

J) Não obstante, ainda que a presunção de veracidade dos elementos da contabilidade demonstrativos do passivo não fosse bastante, impunha-se concluir que os Recorrentes cumpriram o seu ónus de prova dos 3 factos dados como não provados, pelo que a sentença incorre em erro de julgamento ao dá-los como não provados, tudo conduzindo à aceitação da dedutibilidade deste passivo na matéria colectável.

K) Acresce que os Impugnantes invocaram no art.º 13.º da PI que os lotes de terreno vendidos pelo de cujus em vida foram alienados através de CPCV’s, tendo o preço sido pago na totalidade em vida do mesmo e os promitentes compradores beneficiado da tradição dos bens logo com a sua celebração.

L) Contudo, o Tribunal a quo omitiu pronúncia quanto a tais factos, essenciais de acordo com a forma como os Recorrentes configuraram a sua pretensão, o que configura nulidade da sentença por violação do disposto no art.º 125.º, n.º1 do CPPT, o que ora expressamente se invoca para os devidos e legais efeitos.

M) Impunha-se que a sentença recorrida tivesse dado como provado um facto afirmando que os compradores dos lotes de terreno adquiriram desde logo a posse, em vida do de cujus, no momento do pagamento do preço e que, além disso, devia ter sido dado como provado que os compradores inscreveram os respectivos lotes na matriz em seu nome, através dos modelos 129 da contribuição predial e que realizaram edificações nos lotes, tanto mais que essas edificações constam mencionadas nas matrizes.

N) Com efeito, foi junta prova documental desses factos, nomeadamente, com a reclamação graciosa e com a petição inicial (Docs. 9 a 35), diversas documentação consta do PAT (nomeadamente as matrizes dos lotes) e ainda foi produzida prova testemunhal cujas passagens acima deixámos transcritas em cumprimento dos ónus que impendem sobre os Recorrentes no âmbito do recurso da matéria de facto e que aqui damos por integralmente reproduzidos para todos os legais efeitos.

O) Em consequência, deve ser dado como provado, com base na prova documental junta, articulada com a prova testemunhal produzida em audiência e com as regras da experiência comum, que:

“Os compradores dos lotes de terreno pagaram o preço devido pela aquisição em vida do de cujus e de imediato tomaram posse dos referidos lotes, por lhes ter sido feita a tradição dos bens pelo de cujus, realizando actos materiais comprovativos do exercício dessa posse, nomeadamente a inscrição dos lotes na matriz em seu nome através da entrega de modelos 129 e edificando construções nos lotes por si adquiridos.”

P) Decorrência de tal prova, não podia o Tribunal a quo ter deixado de considerar que, tendo os lotes de terreno em causa sido efectivamente transmitidos para terceiros em vida do de cujus, por força do pagamento integral do preço, da tradição dos bens, da realização de actos materiais demonstrativos dessa posse, e da impossibilidade de realização da escritura em momento anterior à emissão do Alvará de Loteamento, por força da própria natureza dos bens em causa (prédio inserido em AUGI), a única transmissão com relevância para efeitos fiscais foi a ocorrida aquando da celebração do CPCV’s e não a simples formalização da transmissão da propriedade com a realização das escrituras, já depois de falecido o de cujus.

Q) A análise que a sentença faz da prova produzida é truncada, e conduz a uma interpretação errónea dos factos, baseando-se em premissas que não têm sustento na prova produzida e olvidando elementos probatórios essenciais bem como analisando de forma incompleta o teor dos documentos juntos aos autos, que demonstram, se articulados com as regras da experiência comum, que os bens foram efectivamente transmitidos no momento da realização dos CPCV’s, ou do acordo estabelecido – ainda que informal – com o de cujus.

R) Ficou demonstrado pela prova documental junta (a natureza do prédio; a data do alvará de utilização apenas em 2022; os CPCV’s; as declarações dos compradores; as próprias escrituras e seus documentos complementares quando existentes), articulada com a prova testemunhal antes citada, que o único motivo pelo qual as escrituras não foram desde logo efectivadas foi o facto de tal não se mostrar à data possível por força da natureza clandestina dos prédios e ausência de alvará de loteamento.

S) Este entendimento dos recorrentes tem acolhimento da jurisprudência – com a própria sentença dá nota de entender, apesar de concluir em sentido contrário – designadamente nos acórdãos cujos sumários acima se transcreveram na motivação e que aqui se dão mais uma vez por integralmente reproduzidos, designadamente, Acórdão do TCAN de 24-02-2005, Processo 00040/04 e Acórdão do TCAS de 23-03-2004, Processo 01265/03.

T) Mesmo admitindo, por mera cautela de patrocínio e sem conceder, que a questão formal da transmissão dos bens seria a mais importante para efeitos de incidência, ainda assim, a sentença não tem razão para desconsiderar este passivo pois que só se considera tributável a riqueza efetivamente auferida; mas porque formalmente os herdeiros, nestes casos, recebem bens com a obrigação de os transmitirem, no que respeita aos promitentes compradores, então temos que considerar que o cumprimento destes contratos constitui passivo da herança.

U) Nesta conformidade, a liquidação é ilegal, por inexistência de facto tributário e também o será por erro na determinação da matéria coletável nesta parte, tanto no que respeita à liquidação efetuada por morte de J…, como na liquidação efetuada por morte de D…. Por tal, a sentença é nula por acolher uma interpretação da Lei contrária à norma legal aplicável.

V) Na verdade, admitir-se que a entrada na esfera jurídica dos Recorrentes, a título meramente formal, do direito de propriedade sobre os 23 lotes depois alienados é relevante para efeitos de tributação em sede de imposto sucessório é violador do disposto no art.º 13º, nº 1, e 104º, nº 3, da Constituição da República, por violação do princípio da capacidade contributiva. Caso contrário, estar-se-ia a admitir que os Recorrentes fossem tributados por valores que não receberam, e que foram dissipados em vida do autor da sucessão sem que os herdeiros tivessem qualquer intervenção ou benefício (semelhante interpretação colidiria sempre com a ratio do douto acórdão do Tribunal Constitucional no âmbito do acórdão 211/03 antes citado, mutatis mutandis, e que conduziu ao julgamento de inconstitucionalidade do art.º 26.º do CIS).

W) Finalmente, erra ainda a sentença quando desconsidera o argumento dos Recorrentes de que os suprimentos titulados pelo de cujus na sociedade P... devem ser deduzidos na presunção de titularidade de dinheiro imposta pelo art.º 26.º do antes mencionado art.º 26.º do CIS.

X) Aqui não podemos deixar de aludir, agora com probidade plena, ao douto acórdão n.º 211/2003 do Tribunal Constitucional, de 28-04-2003, no âmbito do processo n.º 308/02 da 3.ª Secção, disponível para consulta em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20030211.html, ter declarado a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma contida no art.º 26.º do referido Código, por violação dos princípios constitucionais da igualdade e da capacidade contributiva.

Y) Salvo melhor opinião, o Tribunal a quo estava vinculado a não aplicar norma cuja inconstitucionalidade já foi considerada inconstitucional, obrigação essa que nem sequer estava dependente de invocação pelos Recorrentes, sendo de conhecimento oficioso.

Z) Logo, a presunção da existência de dinheiro por parte da herança, em que a sentença se baseou para validar a quantificação do imposto feita na liquidação impugnada, decorre, em parte, da consideração de uma norma cuja aplicação lhe estava vedada, o que não pode deixar de invocar-se para todos os legais efeitos.

AA) Não obstante, ainda que assim não se entendesse, o que se concebe como mera hipótese de raciocínio, sempre se dirá que a sentença viola o disposto no art.º 26.º quando não aceita a inclusão dos suprimentos titulados pelo de cujus na P... como sendo incluídos na presunção de titularidade de dinheiro a que faz alusão o referido preceito.

BB) Em face do exposto, como muito bem refere o Ac. do STA nº 17603, de 09/10/74, para efeitos de aplicação do art.º 26.º do Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações não há que distinguir entre dinheiro depositado no domicílio do autor da herança e dinheiro depositado fora desse domicílio. O que está na base dos suprimentos é a existência de um contrato de mútuo celebrado entre o sócio e a sociedade.

CC) Se a entrada para a constituição dos suprimentos foi em dinheiro, como resulta da contabilidade do de cujus, então no momento da sucessão o que se constata é a existência de dinheiro depositado fora do domicílio do autor da herança.

DD) E como diz o Ac. do STA nº 17603, de 09/10/74, para efeitos de aplicação do art.º 26.º do Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, não há que distinguir entre dinheiro depositado no domicílio do autor da herança e dinheiro depositado fora desse domicílio.

EE) Comprova-se, assim, que a sentença deve ser anulada por aplicar incorrectamente o artigo 26.º do CIS, incorrendo no mesmo vício de violação de lei que a liquidação espelha, decorrente de erro na determinação da matéria coletável do imposto sucessório (995 204,30€, conforme discriminação do artigo 24 da PI) referente quer à herança de J… quer à herança de D…, efetuada nos processos de imposto sucessório, respetivamente nº 2386 e 2655, do Serviço de Finanças da Amadora-1, por errada interpretação do art.º 26.º do Código.

Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente não deixarão de suprir, deve o presente recurso merecer provimento e, em consequência ser proferido douto acórdão que anule a decisão recorrida, e decida pela procedência da impugnação, conforme inicialmente peticionado, com o que se fará a há muito esperada Justiça.”

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

“Consideram-se documentalmente provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa:

1. Em 12/6/1986, J… celebrou com J…, por escrito particular, o "contrato de promessa de compra e venda" constante de fls. 88 e 89 dos autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido, no qual promete vender uma parcela de terreno com a área de 1.800/141166 avos indivisos, situado na Serra do Casal de Cambra, freguesia de Belas, concelho de Sintra, registado na Conservatória do Registo Predial sob o n.° 5… e inscrito na matriz rústica sob os artigos …, … e … da secção ….

2. Em 5/1/1989, J… celebrou com D…, por escrito particular, o "contrato de promessa de compra e venda" constante de fls. 63 e 64 dos autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido, no qual promete vender uma parcela de terreno com a área de 600/141166 avos indivisos, situado na Serra do Casal de Cambra, freguesia de Belas, concelho de Sintra, registado na Conservatória do Registo Predial sob o n.° 5… e inscrito na matriz rústica sob os artigos …, … e … da secção ...

3. Em 5/1/1989, J… celebrou com A…, Lda., por escrito particular, o "contrato de promessa de compra e venda" constante de fls. 68 e 69 dos autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido, no qual promete vender uma parcela de terreno com a área de 300/141166 avos indivisos, situado na Serra do Casal de Cambra, freguesia de Belas, concelho de Sintra, registado na Conservatória do Registo Predial sob o n.° 5… e inscrito na matriz rústica sob os artigos …, … e … da secção ….

4. Em 5/1/1989, J... celebrou com J…, por escrito particular, o "contrato de promessa de compra e venda" constante de fls. 75 e 76 dos autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido, no qual promete vender uma parcela de terreno com a área de 300/141166 avos indivisos, situado na Serra do Casal de Cambra, freguesia de Belas, concelho de Sintra, registado na Conservatória do Registo Predial sob o n.° 5... e inscrito na matriz rústica sob os artigos …, … e … da secção ….

5. Em 20/3/1990, J... celebrou com J…, por escrito particular, o "contrato de promessa de compra e venda" constante de fls. 314 dos autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido, no qual promete vender uma parcela de terreno com a área de 300/141166 avos indivisos, situado na Serra do Casal de Cambra, freguesia de Belas, concelho de Sintra, registado na Conservatória do Registo Predial sob o n.° 5... e inscrito na matriz rústica sob os artigos …, … e … da secção ….

6. Em 17/8/1990, J... celebrou co A… por escrito particular, o "contrato de promessa de compra e venda" constante de fls. 54 dos autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido, no qual promete vender uma parcela de terreno com a área de 1.000/141166 avos indivisos, situado na Serra do Casal de Cambra, freguesia de Belas, concelho de Sintra, registado na Conservatória do Registo Predial sob o n.° 5... e inscrito na matriz rústica sob os artigos …, … e … da secção ….

7. Em 1/5/1991, J... celebrou com C.., Lda. , por escrito particular, o "contrato de promessa de compra e venda" constante de fls. 73 e 74 dos autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido, no qual promete vender uma parcela de terreno com a área de 600/141166 avos indivisos, situado na Serra do Casal de Cambra, freguesia de Belas, concelho de Sintra, registado na Conservatória do Registo Predial sob o n.° 5... e inscrito na matriz rústica sob os artigos …, … e … da secção ….

8. Em 25/9/1991, J... celebrou com D…, por escrito particular, o "contrato de promessa de compra e venda" constante de fls. 65 dos autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido, no qual promete vender uma parcela de terreno com a área de 300/141166 avos indivisos, situado na Serra do Casal de Cambra, freguesia de Belas, concelho de Sintra, registado na Conservatória do Registo Predial sob o n.° 5... e inscrito na matriz rústica sob os artigos …, … e … da secção ….

9. Em 5/8/1999, J... celebrou com A… por escrito particular, o "contrato de promessa de compra e venda" constante de fls. 60 dos autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido, no qual promete vender uma parcela de terreno com a áre de 300/141166 avos indivisos, situado na Serra do Casal de Cambra, freguesia de Belas, concelho de Sintra, registado na Conservatória do Registo Predial sob o n.° 5... e inscrito na matriz rústica sob os artigos …, … e … da secção ….

10. Em 18/12/2001, ocorreu o óbito de J... com o NIF 1… (cf. certidão de óbito fls. 120 do Processo Administrativo Tributário de ora em diante designado abreviadamente de PAT- Vol. 1).

11. Em 17/1/2002, foi instaurado o processo de liquidação de Imposto Sobre as Sucessões e Doações n.° 2386, no Serviço de Finanças da Amadora 1 (cf. fls. 406 do volume 3 do PAT).

12. Em 27/3/2002, P…, entregou na Repartição de finanças de Sintra, as declarações para inscrição ou alteração de prédios urbanos na matriz, cuja propriedade era titulada por J..., compostos por lotes de terrenos para construção, juntando para o efeito o Alvará de construção n.° 7/2002 (cf. fls. 146 a fls. 356 do PAT).

13. Em 9/9/2002, P…, na qualidade de cabeça de casal da referida herança, apresentou a relação de bens constante de fls. 136 do PAT- Vol I, cujo conteúdo se dá por reproduzido.

14. Em 13/8/2002, ocorreu o óbito de D… (cf. fls 552 do PAT).

15. Em 25/2/2003, foi celebrada a escritura pública do "contrato de compra e venda" entre P… e J…, no qual o primeiro vende ao segundo pelo preço de EUR 20.000,00, o lote de terreno para construção, designado pelo lote 18, sito em Serra de Casal de Cambra, freguesia de Belas, descrito na Conservatória do Registo Predial de Queluz sob o n.° 4…, sob o artigo 1…, com o valor patrimonial de EUR 19.656,00 (cf. escritura constante a fls. 41 a fls. 43 do PAT).

16. Em 7/3/2003, foi celebrada a escritura pública do "contrato de compra e venda" entre P… e A… na qualidade de gerente e em representação da Sociedade I… Lda., no qual o primeiro vende ao segundo pelo preço global de EUR 56.733,78, o lote de terreno para construção, designado pelo lote 46, sito em Serra de Casal de Cambra, freguesia de Belas, descrito na Conservatória do Registo Predial de Queluz sob o n.° 4…, sob o artigo 1…, com o valor patrimonial de 14.230,00. O lote de terreno para construção, designado pelo lote …, sito em Serra de Casal de Cambra, freguesia de Belas, descrito na Conservatória do Registo Predial de Queluz sob o n.° 4…, sob o artigo 1…, com o valor patrimonial de 14.257,00. E o lote de terreno para construção, designado pelo lote …, sito em Serra de Casal de Cambra, freguesia de Belas, descrito na Conservatória do Registo Predial de Queluz sob o n.° 4…, sob o artigo 1…, com o valor patrimonial de 48.620,00 (cf. escritura constante a fls. 56 a fls. 59 do PAT).

17. Em 16/6/2003, foi celebrada a escritura pública do "contrato de compra e venda" entre P… e A… e V…, no qual o primeiro vende aos segundos pelo preço de EUR 1496,39, o lote de terreno para construção, designado pelo lote 68, sito em Serra de Casal de Cambra, freguesia de Belas, descrito na Conservatória do Registo Predial de Queluz sob o n.° 4…, sob o artigo 1…, com o valor patrimonial de EUR 24 530,00, não tendo sido celebrado contrato promessa (cf. escritura constante a fls. 79 a fls. 81 do PAT).

18. Em 14/2/2004, a Direção Geral dos Impostos procedeu à avaliação das participações do de cujus, nos termos do artigo 77.° CIMSISSD relativamente à firma Sociedade I…, Lda. com o saldo credor a considerar ativo da herança no valor de EUR 8.444,65 (cf. fls. 441 do PAT vol. II).

19. Em 12/10/2004, A… emitiu as declarações constante a fls. 12 e 13 do PAT, nas quais declara que em 1995 adquiriu uma parcela de terreno ao Sr. J..., tendo nessa data procedido ao pagamento de EUR 20.000,00, por cada terreno, mas que só procedeu à outorga da escritura de compra e venda em 12/10/2004, porque o terreno era de génese clandestina e só através do alvará de loteamento n.° 07/2002, de 27 de Março foi legalizado permitindo assim a escritura do negócio.

20. Em 12/10/2004, foi celebrada a escritura pública do "contrato de compra e venda mútuo com hipoteca" entre P… e A…, no qual o primeiro vende ao segundo pelo preço de EUR 20.000,00, o prédio urbano composto de lote de terreno para construção, sito em Serra de Casal de Cambra, designado pelo lote n.° 12, freguesia de Belas, inscrito sob o artigo 1…, com o valor patrimonial de EUR 16 650,00. E pelo preço de EUR 20.000, o lote de terreno para construção, sito em Casal da Cambra, designado pelo lote …, freguesia de Belas, concelho de Sintra, descrito na Conservatória do Registo Predial de Queluz sob o n.° 4…, freguesa de belas, inscrito sob o artigo 1…, com o valor patrimonial de EUR 19.278,00, mais referiram os outorgantes que não foi celebrado contrato promessa de compra e venda (cf. escritura constante a fls. 14 a fls. 20 do PAT).

21 Na Escritura publica identificada no ponto que antecede, o adquirente dos dois lotes terreno, A… e mulher adquiriram um empréstimo ao B…, SA no valor de EUR 40.000,00 concedido ao abrigo das normas para o regime geral de crédito à habitação (cf. escritura constante a fls. 14 a fls. 20 do PAT).

22. Na Escritura publica identificada no ponto que antecede, o adquirente dos dois lotes terreno, A… e mulher adquiriram ainda um empréstimo ao B…, SA, no valor de EUR 110.000,00 concedido para construção de uma moradia nos terrenos descritos como lotes … e … sito em Casal da Cambra, designado pelo lote …, freguesia de Belas, concelho de Sintra (cf. escritura constante a fls. 14 a fls. 20 do PAT).

23. Em 26/10/2004, foi celebrada a escritura pública do "contrato de compra e venda" entre P… e J…, no qual o primeiro vende ao segundo pelo preço de EUR 1795,67, o lote de terreno para construção, designado pelo lote …, sito em Serra de Casal de Cambra, freguesia de Belas, descrito na Conservatória do Registo Predial de Queluz sob o n.° 4…, sob o artigo 1…, com o valor patrimonial de EUR 19 116,00, não tendo sido celebrado contrato promessa (cf. escritura constante a fls. 64 a fls. 66 do PAT).

24. Em 26/10/2004, foi celebrada a escritura pública do "contrato de compra e venda" entre P… e A… e M… na qualidade de sócios da Sociedade "S…, LDA. no qual o primeiro vende aos segundos pelo preço de EUR 1795,67, o lote de terreno para construção, designado pelo lote …, sito em Serra de Casal de Cambra, freguesia de Belas, descrito na Conservatória do Registo Predial de Queluz sob o n.° 4…, sob o artigo 1…, com o valor patrimonial de EUR 19 505,00, não tendo sido celebrado contrato promessa (cf. escritura constante a fls. 97 a fls. 100 dos autos).

25. Em 26/10/2004, foi celebrada a escritura pública do "contrato de compra e venda" entre P… e A…, no qual o primeiro vende à segunda pelo preço de EUR 1795,67, o lote de terreno para construção, designado pelo lote …, sito em Serra de Casal de Cambra, freguesia de Belas, descrito na Conservatória do Registo Predial de Queluz sob o n.° 4…, sob o artigo 1…, com o valor patrimonial de EUR 18.865,00, não tendo sido celebrado contrato promessa (cf. escritura constante a fls. 103 a fls. 105 do PAT).

26. Em 6/10/2004, P…, na qualidade de cabeça de casal da referida herança, apresentou um pedido de retificação da relação de bens identificada no ponto que antecede, constante de fls. 413 do PAT-II vol., cujo conteúdo se dá por reproduzido.

27. Em 22/11/2004, P…, na qualidade de cabeça de casal da referida herança, apresentou um novo pedido de retificação da relação de bens descrita por óbito de J…, constante a fls. 419 do PAT, vol. II, cujo conteúdo se dá por reproduzido da qual consta o seguinte:
ACTIVO
BENS MÓVEIS
Verba n° 1
Conta de depósitos a prazo n° 0… na Caixa Geral de Depósitos, balcão de Sintra, que, à data do óbito apresentava o saldo de mil novecentos e cinquenta e quatro euros e trinta e três cêntimos.
Verba n° 2
1.954,33 €
Uma mobília de sala com bastante uso, no valor de 120,00 €
Verba n° 3
Uma mobília de quarto com bastante uso, no valor de 100,00 €
Verba n° 4
Um frigorífico no valor de 100,00 €
Verba n° 5
Um fogão no valor de 50,00 €
Verba n° 6
Uma televisão no valor de 50,00 €
Verba n° 77
Uma quota de 50% na firma P…, Limitada, NIPC 5… com sede na R… lo esquerdo na Amadora, cujo capital social é de cento e vinte e quatro mil e setecentos euros, no valor nominal de sessenta e dois mil trezentos e cinquenta euros.
Verba n° 8
Uma quota de 25% na firma A…, Limitada, NIPC 5…, com sede na R…- A na Amadora, cujo capital social é de cinco mil euros, no valor nominal de duzentos e cinquenta euros.
Verba n° 9
Uma quota de 25% na firma A…, Limitada, NIPC 5…, com sede em Moimenta da Serra - Gouveia, com o capital social de cem mil euros, no valor nominal de vinte cinco mil euros.
Verba n° 10
Uma quota de 25% na firma I…, Limitada, NIPC 5…, com sede na R…, Io direito, na Amadora, com o capital social de vinte e quatro mil novecentos e quarenta euros, no valor nominal de seis mil duzentos e trinta e cinco euros.
Verba n° 11
Uma pistola de defesa, marca Walther, calibre 6.35, com o n° 2…, com o livrete n° E…, emitido em 29/02/1984, no valor de duzentos euros. 200,00 €
Verba n° 12
Património autónomo constituído por herança indivisa (J…, herdeiros de NIPC 9…) composto dos imóveis constantes em relação anexa.
BENS IMÓVEIS
Sitos no concelho de Sintra, freguesia de Belas
Verba n°13
13.635/141166 do prédio sito na Serra de Casal de Cambra, freguesia de Belas, concelho de
Sintra, inscrito na respectiva matriz sob os artigos …, … e .., todos da secção "…" da freguesia de
Belas. (Que vieram a corresponder aos lotes n°s 9, 10, 11, 12, 13, 15, 16, 17, 18, 19, 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49, 54, 55, 56, 57, 58-, 59, 60, 66, 68, 133, 136, 137, 189, 190, 191, 192, 193, 194, 195, 196, 197, 201, 202 e 203 do alvará de loteamento n° ../2… de 27 de Março da Câmara Municipal de Sintra.)
Verba n°14
Conjunto de prédios urbanos destinados à indústria, sitos na Serra de Casal de Cambra, freguesia de Belas, concelho de Sintra, inscrito na respectiva matriz sob o art.° 6….
Verba n°15
Conjunto de prédios urbanos destinados à indústria, sitos na Serra de Casal de Cambra, freguesia de Belas, concelho de Sintra, inscrito na respectiva matriz sob o art.° 8….
Verba n° 16
Prédio urbano destinado à indústria, sito na Serra de Casal de Cambra, freguesia de Belas, concelho de Sintra, inscrito na respectiva matriz sob o art.° 8….
Verba n° 17
2/37 avos indivisos do prédio rústico com a área aproximada de 19.190,00 m2, sito na Amieira, freguesia do Castelo, concelho de Sesimbra, inscrito ma respectiva matriz sob parte do art.° …"…" daquela freguesia.
Verba n° 18
358,80/23750 avos indivisos do prédio rústico sito na S…, freguesia do Castelo, concelho de Sesimbra, inscrito na respectiva matriz sob parte do art.° … da secção "…" daquela freguesia.
Verba n° 19
367,50/23750 avos indivisos do prédio rústico sito na S…, freguesia do Castelo, concelho de Sesimbra, inscrito na respectiva matriz sob parte do art.° … da secção "…" daquela freguesia.
Sitos no concelho de Gouveia, freguesia de Moimenta da Serra
Verba n° 20
Prédio rústico, sito na freguesia de Moimenta da Serra, concelho de Gouveia, inscrito na matriz sob o artigo … da citada freguesia.
Verba n° 21
Prédio rústico, sito na freguesia de Moimenta da Serra, concelho de Gouveia, inscrito na matriz sob o artigo … da citada freguesia.
PASSIVO
Verba n° 1
Despesa com o funeral dos autos da herança conforme recibo da agência funerária junto, no valor de dois mil trezentos e sessenta e nove euros e vinte e nove cêntimos. 2.369,29 €
Verba n° 2
Dívida à Caixa Geral de Depósitos no valor de quinhentos e noventa e três mil setecentos e quarenta e cinco euros e dez cêntimos. 593.745,10 €
Verba n° 3
Dívida ao B… no valor de um milhão e sessenta e dois mil quatrocentos e dezoito euros e quarenta e oito cêntimos. 1.072.418,48 €
Total do passivo: um milhão seiscentos e sessenta e oito mil quinhentos e trinta e dois euros e oitenta e sete cêntimos.1.668.532,87 €
Nota: Os originais foram entregues com a relação de bens iniciais Lista dos bens imóveis que compõem o património referente à verba n° 12.
a) 5.897/141.166 avos indivisos do prédio sito na Serra de Casal de Cambra, freguesia de Belas, concelho de Sintra, inscrito na respectiva matriz sob os artigos …, … e .., todos da secção "…" da freguesia de Belas. (Que vieram a corresponder aos lotes n°s 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 14, 50, 51 e 52 do alvará de loteamento n° 7/2002 de 27 de Março da Câmara Municipal de Sintra.).
b) Lote de terreno para construção com o n° 1, sito em A… / Lagoa de Albufeira, freguesia do Castelo, concelho de Sesimbra, omisso na matriz, confrontando a norte com caminho de S…, a sul com lote 2, a nascente com impasse e a poente com J… e outro com a área descoberta de 316,81 metros quadrados.
c) Lote de terreno para construção com o n° 2, sito em A… / Lagoa de Albufeira, freguesia do Castelo, concelho de Sesimbra, omisso na matriz, confrontando a norte com caminho de Serventia, a sul com lote 3, a nascente com impasse e a poente com J… e outro com a área descoberta de 332,77 metros quadrados.
d) Lote de terreno para construção com o n° 3, sito em A…/ Lagoa de Albufeira,
freguesia do Castelo, concelho de Sesimbra, omisso na matriz, confrontando a norte com lote …, a sul com M…e outro, a nascente com impasse e lote 6 e a poente com J… e outro com a área descoberta de 440,55 metros quadrados.
e) Lote de terreno para construção com o n° 4, sito em A… / Lagoa de Albufeira, freguesia do Castelo, concelho de Sesimbra, omisso na matriz, confrontando a norte com caminho de serventia, a sul com lote 5, a nascente com lote 7 e a poente com impasse e com a área descoberta de 316,81 metros quadrado.
f) Lote de terreno para construção com o n° 5, sito em A… / Lagoa de Albufeira, freguesia do Castelo, concelho de Sesimbra, omisso na matriz, confrontando a norte com lote 4, a sul com lote 6, a nascente com lote 7 e a poente com impasse e com a área descoberta de 332,77 metros quadrados.
g) Lote de terreno para construção com o n° 6, sito em A… / Lagoa de Albufeira, freguesia do Castelo, concelho de Sesimbra, omisso na matriz, confrontando a norte com lote 5, a sul com M… e outro, a nascente com lote 7 e a poente com lote 3 e impasse e com a área descoberta de 440,55 metros quadrados.
h) Lote de terreno para construção com o n° 7, sito em A… / Lagoa de Albufeira, freguesia do Castelo, concelho de Sesimbra, omisso na matriz; confrontando a norte com caminho de serventia, a sul com M… e outro, a nascente com caminho de serventia e a poente com os lotes 4, 5 e 6 e com a área descoberta de 2.323,00 metros quadrados.
(...)"

28. Em 3/2/2005, A… emitiu a missiva dirigida ao Impugnante P…, constante de fls. 34 do PAT, da qual consta o seguinte:
"C..)
Por protocolo Exmo. Senhor,
Como é do seu conhecimento, no ano de 1995 celebrei com o seu falecido pai um
contrato promessa de compra e venda cujo objecto era a essa data uma parcela de terreno sita na Serra do Casal de Cambra e que actualmente, por força da emissão do alvará de loteamento 07/2002 de 27 de Março corresponde ao lote n° 14 do referido Alvará.
Como é também do seu conhecimento preço combinado foi 4.000.000$00 (quatro milhões de escudos), quantia esta que à data do óbito do seu pai se encontrava totalmente paga.
Atendendo ao exposto e uma vez que, entretanto, prometi vender o referido lote pelo valor de 20.000,00 (vinte mil euros) ao Sr. P…, casado, contribuinte n° 1…, residente no P…, … Amadora, venho por este meio solicitar a V. Exa. como casal da herança aberta por óbito de seus pais, que a escritura de compra e venda deste lote seja celebrada a favor do identificado Sr. P…. (...)"

29. Em 10/3/2005, foi celebrada a escritura pública do "contrato de compra e venda" entre P… e P…, no qual o primeiro vende ao segundo pelo preço de EUR 20.000,00, o lote de terreno para construção, designado pelo lote 14, sito em Serra de Casal de Cambra, freguesia de Belas, descrito na Conservatória do Registo Predial de Queluz sob o n.° 4…, sob o artigo 1…, com o valor patrimonial de EUR 19 732,00 (cf. escritura constante a fls. 35 a fls. 38 do PAT).

30. Em 24/2/2006, a Direção Geral dos Impostos procedeu à avaliação das participações do de cujus, nos termos do artigo 77.° CIMSISSD relativamente à firma Sociedade P…, Lda. com o saldo credor a considerar ativo da herança no valor de EUR 2 769 155,47 (cf. fls. 444 a fls. 447 do PAT vol. II).

31. Em 12/2/2006, a Direção Geral dos Impostos procedeu à avaliação das participações do de cujus, nos termos do artigo 77.° CIMSISSD relativamente à firma Sociedade A…, Lda. com o saldo credor a considerar ativo da herança no valor de EUR 11 813,72 (cf. fls. 449 a fls. 453 do PAT vol. II).

32. Em 29/5/2006, a Administração Tribuária elaborou mapa demonstrativo do valor dos bens que constituem a transmissão por morte de J..., constante e fls. 462 e seguintes do PAT, cujo conteúdo se dá por reproduzido.

33. Em 5/6/2006, os Impugnantes foram notificados da liquidação efetuada no processo de liquidação de Imposto Sobre as Sucessões e Doações e juros compensatórios no total de EUR 133.918,92 (cf. liquidação constante de fls. 475 do PAT).

34. Em 12/6/2006, P…, na qualidade de cabeça de casal da referida herança e como gestor de negócios da sua irmã D…, apresentou contestação dos valores dos bens móveis relativos a suprimentos contantes da contabilidade da Sociedade P..., Lda.

Com fundamento de que o valor total dos suprimentos não detém valor económico, uma vez que a empresa não tem possibilidades de os restituir e no valor atribuído à quota na empresa A… Lda., e que no seu entender foram considerados para o efeito os valores dos bens do ativo à data de 1980 em vez dos valores à data do óbito (cf. requerimento a fls. 240 do PAT).

35. No âmbito do processo de determinação do valor de quotas nos termos do artigo 77.° do CIMSISSD, foi realizado o termo de avaliação constante de fls. 543 dos autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido, do qual se concluiu o seguinte:
"(...)
Pelo exposto, após efetuadas as devidas correções à 1.a avaliação apurou esta comissão o valor real da quota de EUR192 498,45.
Com este entendimento houve concordância entre louvados da Fazenda Nacional, concordando o louvado da parte com a posição expressa.
(...)"

36. Em 13/6/2006, P…, na qualidade de cabeça de casal da referida herança e como gestor de negócios da sua irmã D…, apresentou contestação dos valores considerados relativamente a alguns dos imóveis por alegada duplicação (cf. fls. 240 a 248 do PAT - reclamação).

37. Em 10/4/2007, a chefe de finanças, em regime de substituição, proferiu o despacho constante e fls. 252 do PAT, no qual determina que se "proceda à respetiva liquidação considerando o valor patrimonial" com fundamento na seguinte informação:
"(...)
Após análise efectuada aos diversos documentos, apresentados pelo cabeça de casal no seguimento da reclamação aos valores dos bens imóveis considerados na respectiva liquidação, verifica-se que foi indevidamente relacionado, sob a verba n° 12, o loteamento n° 7/2002 de 12 de Março, uma vez que o mesmo se verificou já posteriormente ao óbito de J..., ocorrido em 18.12.2001.
Face ao acima exposto vai-se proceder à respectiva liquidação considerando o valor patrimonial do imóvel rústico a que se refere a verba n° 12 da respectiva relação de bens, atendendo-se, bem assim, ao valor fixado no processo de reclamação n° 2/2006 instaurado nos termos do art° 87° do C.I.M.S.I.S.S.D.

38. Em 7/8/2007, no âmbito do processo n.° 2386, a Administração Tribuária elaborou o mapa demonstrativo do valor dos bens que constituem a transmissão por morte de J..., constante e fls. 493 e seguintes do PAT, cujo conteúdo se dá por reproduzido.

39. Em 7/8/2007, a Administração Tribuária no âmbito do processo n.° 2655, elaborou o mapa demonstrativo do valor dos bens que constituem a transmissão por morte de D…, constante e fls. 715 e seguintes do PAT, cujo conteúdo se dá por reproduzido, no qual consta o valor liquido de transmissão de EUR 4.418.542,10

40. Em 9/8/2007, a Administração Tribuária emitiu liquidação de Imposto Sobre as Sucessões e Doações e juros compensatórios relativa à herança de J..., com os seguintes valores de imposto por herdeiro (cf. fls. 500 a fls. 511 do PAT): D…, representada por P…, a liquidação de EUR 41.547,17; D…, a liquidação de EUR 38 166,98; P…, a liquidação no valor de EUR 38.166,98.

41. Em 9/8/2007, a Administração Tribuária emitiu liquidação de Imposto Sobre as Sucessões e Doações e juros compensatórios relativa à herança de D…, constante e fls. 720 e seguintes do PAT, cujo conteúdo se dá por reproduzido, com os seguintes valores de imposto por herdeiro:
D…, liquidação no valor de EUR 471 978,79;
P…, a liquidação de EUR 475 961,52

42. Em 23/10/2007, o Serviço de Finanças da Amadora 1 emitiu as certidões de divida constantes de fls. 512 fls. 514 do PAT.

43. Em 14/1/2008, a sociedade M... Lda. dirigiu à Sociedade P…, Lda. a missiva constante de fls. 83 dos autos, da qual consta o seguinte: "Vimos por este meio solicitar a regularização da Vossa divida, no montante de EUR 2.662.809,84, com a maior brevidade possível" (cf. fls. 83 do PAT).

44. Em 21/1/2008, a sociedade M... Lda. dirigiu à Sociedade P…, Lda., a missiva constante de fls. 84 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, da qual consta o seguinte:
Na sequência da nossa conversa, em que V. Exa. se mostrou desconhecedor da dívida por nós reclamada na nossa carta datada de 14 de Janeiro de 2008, o que muito nos surpreendeu, vimos por este meio, e de acordo com o solicitado por V. Ex.a, explicar a dívida em questão:
Esta dívida, foi contraída durante os anos de 1997; 1998; 1999; 2000 e 2001, através do desconto bancário de letras, aceites pela P..., e sacadas pela M..., que entregava o seu produto, ao V. Sócio Gerente Sr. J….
(...)"

45. Em 28/1/2008, os Impugnantes apresentaram reclamação graciosa contra as liquidações de Imposto Sobre Sucessões emitidas no âmbito dos processos n.° 2386 e n.° 2655, nos termos constantes de fls. 1 a fls. a fls. 9 do PAT - Vol. I, cujo conteúdo se dá por reproduzido e do qual consta em síntese o seguinte:
I - HERANÇA DE J…
A - Erro na determinação da matéria coletável
a) Imóveis que já não pertenciam ao de cujus J…
1. Foram incluídos na respectiva relação de bens alguns prédios presuntivamente deixados por J… que constam na Lista Anexa I.
2. Sucede, porém, que esses prédios foram feitos constar na relação de bens pela simples razão de que estavam teoricamente na sua propriedade, uma vez que foi impossível realizar a respectiva escritura antes da data do óbito, apesar de os mesmos já terem sido transaccionados, de facto, em vida do de cajus;
3. Todos os adquirentes já haviam pago o preço respectivo e todos eles tomaram posse dos referidos imóveis em vida do falecido J… (ver documentação em Anexo fotocópias; protesta exibir os originais caso para o efeito seja notificado - Doc 1 a 29), pelo que a transmissão, para efeitos fiscais, se deu não na data da celebração das escrituras mas já se tinha dado na data da celebração dos contratos juntos porque a mesma envolveu de imediato a transmissão da posse dos mencionados imóveis, tanto que a maioria neles efectuou construções (e essas construções estão constantes das matrizes respectivas), o que comprova a posse efectiva.
4. Só o facto da não emissão de alvará (Alvará n.° 7/2002 da Câmara Municipal de Sintra) impediu que a formalização das escrituras tivesse ocorrido em vida do falecido J…, pelo que estes bens não podem fazer parte da massa da herança dado que já não eram propriedade do falecido nem estavam na sua posse, constatando-se a inexistência de facto tributário relativamente a esse imóveis e, consequentemente, erro na determinação da matéria colectável.
5. Assim, não houve qualquer ingresso na herança correspondente ao valor patrimonial daqueles imóveis pelo que, quanto a eles inexiste facto tributário. Não há bens não há herança.
6. Por isso, não estão em causa valores errados dos imóveis considerados, pelo não se coloca a questão da reclamação sobre valores, mas tão só a inclusão indevida na matéria colectável de imóveis que iá não pertenciam à herança.
7. Nesta conformidade há que retirar da matéria colectável o montante correspondente ao valor patrimonial de tais prédios que nesta liquidação foram considerados como prédios rústicos já não será o mesmo na herança da D… que foram considerados como terrenos urbanos e que ai assumem o valor de 452 608€.
b) Passivo não incluído na relação de bens
1. Foi nestes dias o cabeça de casal surpreendido pela carta remetida pela empresa
M... Lda., datada de 14/01/2008 (junta-se cópia — Doc.30), na qual vem reclamar o pagamento de uma dívida que constava na sua contabilidade, à data do óbito, no valor de 2 662 809,84€.
2. Contactada essa empresa, foi-nos comunicado (junta cópia da carta — Doc. 31) que se trata de uma dívida antiga do Senhor J…, contraída a partir de 1997 e durante os anos subsequentes até 2001, através do desconto de letras de favor aceites pela P... e sacadas pela M..., cujos montantes entregava ao sócio J… em cheques ao portador ou em numerário.
3. Tratou-se, portanto, de empréstimos pessoais garantidos com letras de favor da sociedade da qual era sócio gerente e que depositou sempre na sua conta particular.
4. A empresa credora possui até quase até ao fim do ano de 1999, inclusive, o registo das letras no seu Livro de Registo de Letras (junta-se cópia — Doc. 32/32A a 35/35A), mas não escriturado na contabilidade, e a partir de final do mesmo ano de 1999 consta da contabilidade (Junta-se cópia — Doc. 36 a 39).
5. Por sua vez, na conta da P... nada entrou proveniente desses empréstimos, daí o desconhecimento dessa dívida, porque o valor emprestado sob a forma acima referida era directamente depositado nas contas particulares do sócio ou posto à sua disposição em numerário que, seguidamente, constituía suprimentos referentes ao respectivo valor.
6. E dizemos isso desta forma porque é possível, e essa informação já foi pedido aos bancos onde o sócio possuía contas, documentar os lançamento dos cheques que se referem a estas operações em contas particulares;
7. Os valores recebidos pelo sócio em numerário foram destinados a outros fins e os suprimentos que eventualmente subsistam serão devidos a pagamentos efectuados pelo sócio de facturas da P... cujo valor depois era convertido em suprimentos.
8. Uma coisa é certa, na contabilidade da P... nada consta quanto a montantes provenientes de empréstimos titulados por letras, constando, sim, a constituição de suprimentos em idêntico valor ao dos empréstimos referidos que perduraram até à morte de J… sócio gerente desta empresa.
9. Estamos inequivocamente face a um empréstimo contraído pelo sócio, com letras de favor da empresa de que era gerente, o que só pode ser configurado como um passivo a ser suportado pelas forças da herança.
Trata-se, pois, de um facto cujo conhecimento é superveniente à data em que a obrigação declarativa do passivo deveria ter sido cumprida, mas isso não afecta a consideração obrigatória destes factos na presente reclamação, por forma a repor a verdade nas liquidações agora reclamadas.
11. Admitindo por mera necessidade de raciocínio que não iria ser corrigida a liquidação, considerando o pedido de aceitação deste passivo, então ter-se-ia que ponderar sobre a inclusão dos próprios suprimentos nas liquidações ora reclamadas, ou seja,
Para se poderem manter os suprimentos como activo nas liquidações tem que se admitir que eles foram constituídos com empréstimo contraído pelo falecido junto de terceiro, através letras de favor de uma empresa de que era sócio gerente, que não está pago, e nesse caso será um passivo da herança;
Ou a P... que assinou as letras de favor corrige a contabilidade fazendo desaparecer a conta de suprimentos que consta da relação de bens e alterá-la para uma dívida em nome do sócio, reportada ã data do óbito, na qual fará constar o montante do pagamento da dívida que vai efectuar à M..., por sua conta, e, nesse caso, estamos igualmente perante uma dívida da herança já que serão sempre os herdeiros a suportar o respectivo montante através dos bens recebidos por morte do de cujus.
12. Nestes termos, há que considerar na liquidação a corrigir, o valor do passivo que oportunamente não foi incluído na relação de bens, por desconhecimento da sua existência, ou seja o montante reclamado pela empresa M... de 2 662 809,84E, considerando-se as regras respeitantes à meação por o regime de bens ser o de comunhão geral e como tal a dívida também ser comum.
B - Erro (de interpretação de lei) na aplicação do art.° 26° do art.° 26° do Código do IMSISSD
1. Determina este artigo que "nas transmissões por morte, quando não houver arrolamento judicial dos mobiliários, presumir-se-á sem admissão de prova em contrário, a existência de mobílias, dinheiro, joias, e mais objectos de uso pessoal ou doméstico, necessários para perfazer, com os bens da mesma espécie que foram relacionados, um valor mínimo equivalente às seguintes percentagens do activo restante da sucessão:" no caso 15% daquele valor.
Ora, conforme certidões emitidas pelo Serviço de Finanças {junta-se cópia - Doc 40 herança de J… foram considerados 320 673,70E, que pela discriminação aí constante implica considerar neste cálculo o valor dos suprimentos como estando excluídos dos valores em dinheiro a considerar como activo da herança para efeitos deste preceito.
3. Tem sido pacífico na doutrina e na jurisprudência que os suprimentos são dinheiro existente fora do domicílio do autor da herança pelo que, tendo essa natureza, deverão ser tidos em conta na comparação com os restante valores de imóveis e alguns valores mobiliários, como é o caso das quotas ( veja-se a título de exemplo o Acórdão do Trib. De 2.a Instância, de 18/7/73-Proc°48 243, citado no Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações - Anotado e Comentado, 3a Edição, de F.Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes- 3°Edição de 1993, do Rei dos Livros- pág. 382), para a aplicação da percentagem do mencionado art. ° 26°.
4. O mesmo se diga quanto ao valor constante de certidão idêntica, passada pelo SF, para efeitos do imposto sucessório por óbito de D… (Junta-se cópia — Doc. 41 onde consta o montante de 674 530, 69€, resultantes da percentagem do art. ° 26°, a considerar na matéria colectável.
5. Constata-se aqui inequivocamente um erro na interpretação da lei que conduz ao errado apuramento da matéria colectável, o que constitui vício de violação de lei nas liquidações reclamadas e conduz também à respectiva anulação parcial.
6. Mais uma vez não está em causa o valor dos bens constante da relação, ou que devem ser considerados, mas tão somente a aplicação indevida de uma percentagem sobre restantes bens da herança, o que contribui para o agravamento da matéria colectável.
II- HERANÇA DE D…
A - Erro na determinação da matéria colectável
a) Erro por inclusão de imóveis que já não pertenciam à herança
1. Chama-se aqui colação a matéria de facto referida sobre a inclusão na matéria colectável de imóveis que já não eram propriedade da herança uma vez que tinham sido vendidos em vida do seu defunto marido.
2. Desta forma, e considerando as provas juntas quanto às transmissões, deverá ser retirado do montante da matéria colectável o valor de 452 608€ (Lista - Anexa 1)
b) Inclusão em duplicado de imóveis
1. Os imóveis constantes da Lista - Anexa II, foram incluídos na determinação da matéria colectável duas vezes, isto é, como imóveis em que existia uma construção (artigos matriciais 60; 189 a 197; e 201 a 203), e como lotes resultantes do loteamento, agora com outro artigo na matriz, mas que na realidade já estavam inscritos anteriormente (artigos matriciais, respectivamente 8851-rc e 8852-10; 6347;8173-rcl, 8173-rc2 e 8173- rc3).
2. Esta realidade já foi corrigida pelo Serviço de Finanças de Queluz, conforme fotocópia do Requerimento (Junta-se cópia - Doc 42).
3. Nestes termos deverá ser retirado da matéria colectável o valor patrimonial dos prédios indevidos, que ascende a 497 323€
c) Erro na determinação da matéria colectável na parte a considerar na herança de D… quanto às quotas em sociedades.
1. Como é evidente, as quotas que eram propriedade do falecido J… eram detidas em partes iguais, dado o regime de casamento, isto é, 50% pertence à herança, a dividir pela esposa e pelos dois filhos.
2. Na parte considerada quanto à herança pertencente ao falecido J…, o valor englobado está correcto. O mesmo não aconteceu no valor da quotas, considerado na herança da falecida esposa D… porque voltou a ser considerado o valor que serviu de base à liquidação respeitante à herança de J….
3. Portanto, o valor devido será o que corresponde a 66,66% do valor considerado na liquidação da herança por óbito de J… e não 100% como aconteceu.
d) Passivo não incluído na relação de bens
Como é óbvio são aplicáveis aqui as justificações (para as quais se remete) quer para a existência de uma dívida privada do casal quer sobre a superveniência do conhecimento, que à data do óbito de D… ainda não estava paga.
São igualmente válidos os conceitos expendidos sobre a hipótese de não consideração da dívida como particular (n.° 11, da alínea b) da alínea A) supra), o que acarretará a sua consideração, nesse caso, como dívida à P..., como ficou dito, com a consequente a eliminação dos suprimentos do activo da herança.
Sendo o regime de casamento o de comunhão geral as dívidas presumem-s comuns pelo que subsistindo a dívida à data da sua morte, há que considerar como passivo desta herança todo o montante que não foi considerado como passivo da herança de J…, ou seja, 66,66% daquele montante, isto é, 1 775 029,04€
B - Erro (de interpretação de lei) na aplicação do art.° 26° do Código do IMSISSD Consideram-se aqui reproduzidas as considerações sobre a violação do que vem disposto no art.° 26° do Código do IMSISSD.
Com efeito, e por via da correcção da interpretação válida do mencionado art.° 26°, o valor a considerar deve ser expurgado do montante correspondente valor dos suprimentos que foram incluídos na liquidação já que estes são considerados como dinheiro.

46. Em anexo à reclamação descrita no ponto que antecede, os Impugnantes juntaram o anexo I, a qual constitui a relação dos prédios que entendem ter sido transacionados em data anterior ao óbito de J…, da qual consta o seguinte:

47. Em 12/2/2008, P… apresentou no Serviço de Finanças da Amadora — 1, o requerimento constante de fls. 737 a fls. 739, cujo conteúdo se dá por reproduzido, do qual consta o seguinte:
"(...) P…, cabeça de casal da herança de J... e D…, cujos processos de imposto sucessório correm termos por esse Serviço de Finanças, sob o n° 2386 e n° 2655, respectivamente, vem apresentar relação adicional de bens para liquidação do Imposto Sucessório, fazendo-o apenas nesta data dado que só tomou conhecimento da existência do passivo que afecta a massa da herança em 17 de Janeiro de 2008, conforme documentação junta (cópias dos documentos que se conseguiram obter até esta data, numeradas de 1 a 33).
Assim, solicita que as liquidações de imposto sucessório já notificadas, em resultado dos processos de imposto supra identificados, sejam recalculadas de conformidade com o que dispõe o §4o do art.° 28° do Código do Imposto Municipal de Sisa e de Imposto sobre as Sucessões e Doações, não dando lugar à restituição, neste caso, porque o imposto não foi pago, mas sim à anulação da parte correspondente ao passivo ora incluído.
Este pedido assenta na própria letra da lei acabada de citar bem como na jurisprudência, de que é exemplo o Acórdão do STA- 2a Secção, de 28/4/65, in Ac. Doutrinais, Ano IV, n° 43, pág. 940, que diz: " A prova dos encargos e a determinação do seu montante nos processos de liquidação de imposto sobre as sucessões e doações pode ser feita até à data da liquidação podendo, porém, depois desta ser ainda consideradas dividas passivas não descritas anteriormente por ser desconhecida a sua existência ou não estar determinado o seu montante".
RELAÇÃO ADICIONAL DE BENS AO PROCESSO DE IMPOSTO SUCESSÓRIO N° 2386
Relação de bens deixados por óbito de J..., falecido em 18 de Dezembro de 2001, com última morada na R…, …, freguesia da Venteira, concelho da Amadora, apresentados por P…, residente na R…, … na Amadora.
PASSIVO
Verba única
Dívida a M... , Lda., NIPC 5…, com sede na R…, …., …Amadora, no valor de dois milhões seiscentos e sessenta e dois mil oitocentos e nove euros e oitenta e quatro cêntimos. 2.662.809,84 €.
RELAÇÃO ADICIONAL DE BENS AO PROCESSO DE IMPOSTO SUCESSÓRIO N°
Relação de bens deixados por óbito de D…, falecida em 13 de Agosto de 2002, com última morada na R…, …, freguesia da Venteira, concelho da Amadora, apresentados por P…, residente na R…, … na Amadora.
PASSIVO
Verba única - 50% mais 1/3 dos restantes 50% de:
Dívida a M... , Lda., NIPC 5…, com sede na R…, …, … Amadora, no valor de dois milhões seiscentos e sessenta e dois mil oitocentos e nove euros e oitenta e quatro cêntimos. 1.775.029,04 €

48. Em 29/12/2009, o Diretor de Finanças Adjunto, no âmbito de delegação de competências, proferiu o despacho de deferimento parcial da reclamação apresentada pelo Impugnante contra as liquidações de Imposto Sobre Sucessões e Doações, nos termos constantes de fls. 817 a fls. 832 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, da qual consta em síntese o seguinte:
"C..)
I-HERANCA DE J… DO ALEGADO ERRO NA DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL – IMÓVEIS QUE NÃO PERTENCIAM À HERANÇA - ponto I-A-a) da p.i.
Pretendem os reclamantes que os imóveis que identificam na lista anexa I da p.i. fiquem excluídos do âmbito da sujeição a imposto sucessório por terem sido vendidos de facto em vida dos autores da herança.
19°.
Afirmam que os promitentes-compradores tomaram posse dos terrenos e que edificaram construções (ponto I - a), n° 3 da p.i.). Afirmam ainda que só a não emissão do Alvará impediu que a formalização das escrituras tivesse ocorrido em vida do falecido J… (ponto I - a), n° 4 da p.i.).
20°.
Pretendem por isso que os referidos imóveis sejam excluídos da matéria tributável.
21°.
É, no entanto, pacífico que os imóveis relativamente aos quais exista apenas contrato promessa de compra e venda ainda pertencem ao activo da herança. Com efeito, o contrato-promessa contém para o promitente vendedor uma obrigação de prestação de facto, ou seja, a obrigação de celebrar o contrato prometido.
22°.
A transmissão da propriedade ocorre apenas por efeito do contrato de compra e venda nos termos do disposto na alínea a) do artigo 879° do Código Civil. E se é certo que o n°1 do artigo 410° do C. Civil estipula o princípio da equiparação, também excepciona logo as disposições legais quanto à forma e as que pela razão de ser não se devam considerar extensivas ao contrato promessa.
23°.
E a doutrina não tem qualquer dúvida ao apontar como excepção ao princípio da equiparação o efeito translativo da propriedade que ocorre por efeito do contrato de compra e venda (contrato prometido) e não por efeito do contrato promessa. Neste sentido, veja-se Antunes Varela, Direito das Obrigações em Geral, vol. 1, Ed. Almedina, T Ed., 1991, pág. 329 "Assim, não é aplicável à promessa de venda, que tem eficácia meramente obrigacional, o disposto na alínea a) do artigo 879a" (sublinhado nosso).
24°.
Relativamente à questão concreta de inclusão dos imóveis objecto de promessa de venda encontramos igualmente doutrina no mesmo sentido em anotação ao artigo 68° do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações (CIMSISSD), senão vejamos: "Os imóveis prometidos vender pelo autor da sucessão devem ser incluídos na relação de bens e como tais ser considerados para efeitos de avaliação, sendo caso disso. As importâncias recebidas pelo «de cujus», como sinal e princípio de pagamento, serão deduzidas se forem descritas como passivo devidamente comprovado.". (Desp. De 09-10-1974, Proc. 33/16-L 11/471) referido em anotação ao art. 68° in CIMSISSD anotado e comentado, F. Pinto Femandes e Nuno Pinto Femandes, Editora Rei dos Livros, 4a Ed. 1997, pág. 575.
25°.
No mesmo sentido, veja-se o acórdão do STA de 21-07-1976 igualmente em anotação ao mesmo CIMSISSD "Porque o contrato-promessa de compra e venda sem eficácia real celebrado pelo «de cujus» constitui mera prestação de facto, aquele imóvel continua fazendo parte da herança se até à data do óbito não tiver sido celebrado o contrato prometido" (op. cit. pág. 569)
26°.
Com efeito, se para os herdeiros apenas se transmite a obrigação que o de cujus tinha de celebrar o contrato prometido, dúvidas não existem de que os imóveis existiam ainda na esfera patrimonial do autor da herança à data do óbito. Aliás, se assim não fosse não teriam sido celebradas as escrituras de compra e venda.
27°.
Não existe igualmente dúvida quanto à natureza dos imóveis (rústicos) à data do óbito de J… dado que àquela data não havia ainda sido emitido o Alvará de loteamento de urbanos (terrenos para construção) aquando do falecimento de D….
28°.
DO PASSIVO NÃO INCLUÍDO NA RELACÃO DE BENS - ponto I-A-b) da p.i.
Os reclamantes pretendem ver o passivo da herança aumentado em valor correspondente ao montante da dívida que afirmam ser reclamada pela sociedade M... , Lda. no montante de € 2.662.809,84 (dois milhões, seiscentos e sessenta e dois mil, oitocentos e nove euros e oitenta e quatro cêntimos) alegadamente contraída nos anos de 1997 a 2001 através de letras.
29°.
E de salientar, no entanto que o montante suprarreferido não é irrisório pelo que, de acordo com a experiência comum, não é de todo credível que alguém mantenha uma dívida daquele calibre sem nunca ter manifestado qualquer intenção de a cobrar. De igual modo se mostra igualmente pouco credível que algum credor aceite aqueles documentos como comprovativos da existência de uma dívida.
30°.
E de referir ainda a coincidência do "timing" para o aparecimento daquele montante – a escassos dias da entrega da p.i. da reclamação e o montante (por coincidência de valor aproximado ao montante dos suprimentos de que era credor na sociedade P... o falecido J…). E, no entanto, manifesto que esta circunstância não nos permite retirar qualquer conclusão objectiva mas apenas reforçar o carácter nebuloso dos factos apresentados. Uma dívida esquecida de mais de dois milhões e meio de euros que "ressurge" uma década depois, tendo como base de sustentação apenas cópias de livros de letras, lançamentos contabilísticos e talões de depósito.
31°.
E, pois, manifesto que a eventual aceitação daquele montante como dívida da herança teria de ser comprovada por documentos que inequivocamente demonstrassem a sua existência. O montante alegadamente em dívida e o tempo decorrido justificariam inclusive outras diligências em data muito anterior e a instauração de uma acção judicial tendo em vista a sua cobrança.
32°.
É de salientar nomeadamente o disposto no artigo 70° da Lei Uniforme de Letras e Livranças que estabelece os prazos de prescrição relativos a letras: "Todas as acções contra o aceitante relativas a letras prescrevem em três anos a contar do seu vencimento.
As acções do portador contra os endossantes e contra o sacador prescrevem num ano, a contar da data do protesto feito em tempo útil, ou da data do vencimento, se se trata de letra contendo a cláusula «sem despesas».
As acções dos endossantes uns contra os outros e contra o sacador prescrevem em seis meses a contar do dia em que o endossante pagou a letra ou em que ele próprio foi accionado.
33.º
Não obstante, é de referir ainda que não se vislumbra dos documentos juntos qualquer letra ou sequer outro documento comprovativo de que alguma vez tenha existido uma qualquer dívida.
34°.
DO ALEGADO ERRO NA APLICAÇÃO DO ARTIGO 26° DO CIMSISSD - ponto I-B-I da (fls 6 e 7 dos autos)
Afirmam ainda os reclamantes que os suprimentos devem ser considerados "dinheiro existente fora do domicílio do autor da herança pelo que, tendo essa natureza, deverão ser tidos em conta na comparação com os restantes valores de imóveis e valores mobiliários, como é o caso das quotas para a aplicação da percentagem do mencionado artigo 26.º" (n° 3 do ponto I-B da p.i.).
35°.
Os reclamantes sustentam a sua posição numa anotação ao artigo 26° do CIMSISSD de F. Pinto Femandes e Nuno Pinto Femandes, 3a edição, 1993, página 382 no qual é citado o acórdão do Trib. Da 2a Inst. de 18-07-1973, Proc. 48243.
36°.
A análise da referida citação bem como as demais anotações revelam-nos, no entanto a insustentabilidade da tese dos reclamantes. Com efeito, naquele caso concreto do acórdão, o sócio tinha "na sociedade uma conta corrente depositando na caixa social os seus rendimentos e através dela satisfazendo as suas despesas, funcionando assim a sociedade como um banco, ainda que havendo juros.".
37°.
Trata-se, pois, de um caso em que a conta da sociedade funcionava como se de uma conta bancária se tratasse, ou seja, um caso de promiscuidade pura entre a esfera patrimonial da sociedade e a esfera privada do sócio.
38°.
A situação sub judice subsume-se na explicação feita pelos mesmos autores igualmente em anotação ao referido artigo 26° do CIMSISSD, 4a edição, 1997, Ed. Rei dos Livros, página 386, a propósito de saldos de contas de lucros em sociedades através de citação do acórdão de 14-01 - 1981 do Trib. de 2a Instância. Refere-se aí nomeadamente a ratio desta norma legal: "O texto legal nomeia várias espécies de coisas móveis bem definidas e substanciadas: mobílias, joias, objectos de uso pessoal ou doméstico, assim como o ora discutido dinheiro.
Ora dinheiro, muito simplesmente é a retificação do valor patrimonial traduzida em moeda, coisa corpórea diversa do crédito do dividendo dos lucros, a que os sócios de sociedades comerciais têm direito, nos termos do art. 119°, n° 1 do Código Comercial.
Fazer interpretação extensiva da lei em ordem a albergar nela os saldos das referidas contas de lucros à disposição dos seus titulares não se afigura consentâneo com o fim legal da criada presunção (júris et de jure) da existência de dinheiro nas heranças.
A prescrição funda-se na normalidade da existência desse bem na generalidade das heranças, que se revela em regras comuns da experiência. Por isso é que se estipula a proporção do valor mínimo atendível com o valor do restante activo da herança em termos de progressividade e, também por isso, a presunção não funciona quando haja arrolamento judicial a dar certeza à dita existência.
Acresce ainda que o dinheiro aparece no preceito a formar conjunto com outros bens (mobília, adereços), cuia existência se verifica em geral no património de quem falece provido de bens a devolver por via hereditária.
Daí que se não entenda razoável estender a regra em causa aos saldos referidos, cuja existência nas heranças não é presumível velo menos com idêntica força em tempos de regras de experiência" (sublinhado nosso).
39°.
Podemos, pois, concluir que o montante de eventuais direitos de crédito sobre terceiros, nos quais se incluem os suprimentos em sociedades não enquadra o conceito de dinheiro nos termos e para efeitos do disposto no artigo 26° do CIMSISSD.
40.°
II-HERANCA DE D… DO ALEGADO ERRO NA DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL – IMÓVEIS QUE NÃO PERTENCIAM À HERANÇA - ponto H-A-a) da p.i. (fls 7 e 8 dos autos)
Relativamente aos imóveis referidos na Lista Anexa I os reclamantes reiteram o alegado relativamente à herança de J… pelo que se remete quanto ao indeferimento da sua pretensão para a fundamentação supra (à semelhança do que fizeram os reclamantes).
41°.
DA INCLUSÃO EM DUPLICADO DE IMÓVEIS - ponto II-A-b) da p.i. (fls 8 dos autos)
Os reclamantes alegam ainda que os imóveis referidos na Lista Anexa II foram incluídos na matéria tributável duas vezes, isto é, como imóveis em que existia uma construção (artigos matriciais …, … a … e … a …) e como lotes resultantes de loteamento (artigos matriciais 8…, 8…, 6…, 8…, 8… e 8…). Referem a propósito o doc. 42 anexo à p.i. alegando que o serviço de finanças já corrigiu tal facto (ponto II-A-b) da p.i., fls 8 dos presentes autos). É de referir, no entanto que os n°s 60,189 a 197 e 201 a 203 não são números de artigos matriciais, mas de lote; os artigos matriciais correspondentes são os n°s 1…, 1…, 1.., 1…, 1…,1…,1…,1…, 1…, 1…, 1… e 1….
42°.
O referido documento n° 42 é constituído por uma certidão emitida pelo Serviço de Finanças de Sintra 4 em 13-01-2006 que refere que os artigos matriciais suprarreferidos "foram desactivados por estarem compreendidos respectivamente nos Artigos 8…, 8…, 6…, 6…, 6…, 6…, 6…, 6…, 6…, 6…, 6…, 8…e 8…".
43°.
E de referir, no entanto que a soma do valor patrimonial dos imóveis referida pelos reclamantes no n° 3 do ponto II-A-b) da p.i. (fls 8 dos autos) e na lista anexa II à p.i. (fls 11 dos autos) não corresponde à soma do valor patrimonial dos prédios referidos na certidão (doc. 42 anexo à p.i., fls 103 e 104 dos autos). Com efeito, os reclamantes incluem ainda na lista anexa II o artigo matricial n° 10506 correspondente ao lote 202.
Este artigo matricial (V.P. € 46.230,00) manteve- se e foi desactivado apenas em 23-09-2009 - et certidão correspondente ao prédio a íls 793 dos presentes autos da qual resulta que o titular matricial era a herança indivisa de D… (NIPC 7…).
44°
As certidões correspondentes aos artigos matriciais referidos extraídas do sistema informático do património (fls 777 a 793 dos presentes autos) referem que os artigos matriciais novos provieram dos artigos matriciais rústicos n° 11, 38 e 42, secção C. Em consonância com este facto constatamos ainda que os reclamantes, através de requerimento apresentado em 07-02-2003, cuja cópia consta dos presentes autos a fls. 622 a 631, solicitaram a rectificação da verba 17 da relação de bens entregue em 20-11-2002 no sentido de dela passarem a constar os lotes de terreno para construção em substituição do anteriormente descrito na verba 17, ou seja, 50% mais 1/3 dos restantes 50 % de "40763/141166 avos indivisos do prédio sito na Serra do Casal de Cambra, freguesia de Belas, concelho de Sintra, inscrito na respectiva matriz sob os artigos …, … e …, todos da secção … da freguesia de Belas" (fls. 559 dos autos).
45°.
A rectificação da relação de bens está em conformidade com os pedidos de inscrição na matriz dos referidos lotes de terreno para construção apresentados em 23-05-2002 nos quais se refere que a data de passagem a urbano é 27-03-2002 (et cópia dos pedidos de inscrição juntos aos presentes autos a fls. 146 a 410.
46°.
Compreende-se, pois que os bens tivessem a natureza de prédios rústicos à data do óbito de J… ocorrido em 18-12-2001 e que tenham sido considerados prédios urbanos à data da transmissão por óbito de D…, ocorrido em 13-08-2002.
47°.
As referidas certidões matriciais informáticas (fls 777 a 792) indicam que os artigos matriciais 1…, 1…, 1…, 1…, 1…, 1…, 1…, 1…, 1…, 1…, 1… e 1… foram desactivados com efeitos a partir de 31-12-2004. Constatamos ainda pelas mesmas certidões informáticas que os pedidos de inscrição na matriz destes
prédios datam todos de 23-05-2002, ou seja, antes da data do óbito de D… e depois do óbito de J....
48°.
Não deixa, pois, de causar alguma estranheza o facto de os mesmos lotes afinal virem a ser eliminados para serem integrados em artigo matricial que afinal já existia. Não obstante, porque o Serviço de Finanças de Sintra 4 certifica que os artigos matriciais referidos foram eliminados porque estavam compreendidos naqueles outros artigos matriciais, afigura-se-nos ser de deferir a pretensão dos reclamantes, mas apenas quanto aos lotes referidos na certidão do Serviço de Finanças de Sintra 4.
49°.
Com efeito, os artigos matriciais 6…, 8… e 8… constam da relação de bens entregue em 24- 11-2004 que serviu de base à liquidação (verbas 58, 59 e 60). Constam igualmente da relação de bens os lotes referidos no documento 42 (verbas 57, 46 a 55 e 40, fls 674 a 676 dos presentes autos).
50°
DO ERRO NA DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL - ponto II-A-c) da p.i. (fls 8 dos autos)
Os reclamantes alegam que o valor das quotas que eram propriedade do falecido J… não foi correctamente englobado na liquidação de imposto sucessório por óbito de D… porque não foi considerada a meação e a parte por óbito do seu marido, J….
51°.
Constatamos que a questão da meação havia já sido suscitada aquando do exercício do direito de audição na informação elaborada pelos serviços de inspecção para apuramento do valor da quota da P.... Referem com efeito os serviços de inspecção que o cálculo a considerar em função das meações será feito pelo Serviço de Finanças (ponto 2.3.6 da informação dos serviços de inspecção, fls 687 dos presentes autos). Não obstante, relativamente ao valor dos suprimentos a considerar no valor da herança, constatamos que a referida informação do serviço de inspecção procede à discriminação do valor que cabe a cada um dos herdeiros considerando a meação e as quotas hereditárias de cada um.
52°.
A análise da liquidação de imposto sucessório (fls 717 dos presentes autos), permite-nos constatar que o montante de 2.522.608,83 referente à transmissão de "partes sociais e quotas em sociedades" inclui de facto o montante de € 124.942,40 correspondente ao valor total da quota (et soma dos valores referidos à margem de cada uma das correspondentes verbas da relação de bens).
53°.
Conclui-se assim que terão igualmente razão os reclamantes quanto à necessidade de considerar a parte já transmitida anteriormente por óbito de J….
54°.
Assim sendo, propõe-se a reformulação da liquidação de imposto sucessório em conformidade, a ser efectuada pelo serviço de Finanças que efectuou a liquidação objecto da presente reclamação por ser o serviço competente para o efeito.
55°.
DO PASSIVO NÃO INCLUÍDO NA RELAÇÃO DE BENS - ponto II-A-d) da p.i. (fls 8 e 9 dos autos)
Relativamente à alegada divida de quase três milhões de euros que teria ficado "esquecida" pelo credor durante 10 anos os reclamantes reiteram o alegado relativamente à herança de J… pelo que se remete quanto ao indeferimento da sua pretensão para a fundamentação supra (à semelhança do que fizeram os reclamantes).
56°.
DO ALEGADO ERRO NA APLICAÇÃO DO ARTIGO 26° DO CIMSISSD - ponto II-B da p.i (fls 9 dos autos)
Relativamente ao alegado erro na aplicação do artigo 26° do CIMSISSD ficou igualmente já amplamente demonstrado supra que a pretensão dos reclamantes não merece provimento, pelo que, à semelhança dos reclamantes, reiteramos o suprarreferido relativamente à herança de J….
57°.
CONCLUSÃO
Propõe-se assim o deferimento parcial da presente reclamação relativamente à liquidação por óbito de D…, nos ternos e com os fundamentos suprarreferidos (inclusão em duplicado de imóveis e erro na determinação da matéria colectável quanto ao valor das quotas).
58°.
A liquidação por óbito de J… deverá manter-se, tal como ficou supra demonstrado.
59°.
E - INFORMAÇÃO COMPLEMENTAR
Após a instrução do processo foi elaborada a informação e projecto de decisão supra reproduzido, tendo sido notificados os reclamantes nos termos e para efeitos do disposto no artigo 60° da LGT para exercer querendo o direito de audição
60°.
Os reclamantes foram notificados do projecto de decisão por ofício n° 107306 de 11-12-2009, registo CTT n° R… na pessoa do reclamante P… na qualidade de reclamante e na qualidade de representante de sua irmã e de cabeça de casal da herança de D….
61°.
O talão do registo dos CTT que se encontra junto aos presentes autos revela-nos que a carta foi remetida no dia 11-12-2009 sob registo simples tal como determina o disposto no artigo 60°, n° 4 da LGT.
62.°
O artigo 38° do CPPT enumera os vários tipos de notificação, encontrando-se a notificação por carta registada prevista no n° 3. Por força do artigo 39°, n° 1 do CPPT, as notificações efectuadas por carta registada consideram-se efectuadas no 3o dia posterior ao registo (ou no lo dia útil a seguir a esse).
63°.
Os reclamantes foram, pois, notificados no dia 14-12-2009, pelo que se encontra já decorrido o prazo de 10 dias para exercício do direito de audição. Nos termos do artigo 20°, n° 1 do CPPT e do artigo 279° do C. Civil, os prazos são contados em dias seguidos.
64°
Decorrido o prazo de 10 dias concedido aos reclamantes para o exercício do direito de audição constata-se que não exerceram o direito.
65°.
Assim sendo, deverá a presente reclamação ser deferida parcialmente nos termos e com os fundamentos suprarreferidos constantes do projecto de decisão.
66°.
F - PROPOSTA DE DECISÃO
Propõe-se assim o deferimento parcial da presente exposição nos termos e com os fundamentos suprarreferidos notificando-se os reclamantes da decisão final
67°.
Deverão assim notificar-se os reclamantes da decisão final na pessoa do reclamante P… na qualidade de reclamante e na qualidade de representante de sua irmã e de cabeça de casal da herança de D….
(...)"

49. Entre 15/1/2010 e 19/1/2010, o Serviço de Finanças da Amadora procedeu à correção das liquidações do processo de imposto sucessório n.° 2…, relativo à herança de D…, conforme o despacho de deferimento parcial do processo de reclamação graciosa nos termos constantes de fls. 25 e seguintes do PAT, da qual resultam os seguintes valores a pagar: D…, liquidação no valor de EUR 422.283,29; P…, a liquidação de EUR 425 846,67

50. Em 22/2/2010, o Impugnante apresentou a petição de recurso hierárquico da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, nos termos constantes de fls. 2 a fls. 6 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, na qual peticiona a anulação das liquidações de Imposto sobre Sucessões e Doações, alegando para o efeito o erro na determinação da matéria coletável relativamente aos prédios que no seu entender já não pertenciam à herança, a não consideração da alegada divida no valor de EUR 2 662 809,84, e o erro na interpretação do artigo 26.° do CIMSISSD relativamente à consideração dos suprimentos.

51. Em 21/5/2012, a Diretora Geral da Direção de Serviços do Imposto Municipal Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, emitiu o despacho de indeferimento do recurso hierárquico apresentado, pelo Impugnante, nos termos constantes de fls. 48 e seguintes do PAT.

“A- O de cujus J... contraiu uma dívida à Sociedade M… Lda. no valor EUR 2 662 809,84.

B- A existência de letras de favor aceites pela P... Lda. e sacadas pela M... durante os anos de 1997, 1998, 1999, 2000 e 2001.

C — Os valores das letras sacadas pela M... eram entregues ao sócio da P..., J... em cheques ao portador e numerário.”

“A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada e nos depoimentos das testemunhas M…, A… e A…, que de forma coerente e concisa afirmaram que em data anterior ao decesso de J... realizaram contratos de promessa de compra e venda, relativos a alguns lotes de terreno sitos em Serra de Casal de Cambra, freguesia de Belas, procederam ao respetivo pagamento do preço e que não realizaram logo as escrituras de compra e venda porque os lotes não possuíam o alvará de loteamento. Afirmaram ainda que só posteriormente à morte de J..., é que foi emitido o Alvará de loteamento e celebraram as escrituras de compra e venda, após o contacto para o efeito de P…. Afirmaram ter consciência que antes da celebração da escritura não eram proprietários dos lotes, M… e A… não construíram nada nos terrenos antes da respetiva escritura de compra e venda. A testemunha A… afirmou ter construiu em data anterior à escritura armazéns para a sociedades que faliram posteriormente, mas foram alvo de embargos.

Não foi considerado o depoimento da testemunha J…, uma vez que as afirmações que realizou carecem coerência, fiabilidade, encadeamento lógico e sustentação documental inexistente. A testemunha veio afirmar que em data que não consegue precisar adquiriu através da troca por suprimentos do mesmo valor na sociedade M..., da qual era sócio gerente, um crédito sobre a P..., Lda., no valor de EUR 2 662 809,84. Mais referiu, que esse crédito se deve a letras de favor da P... (contudo não foi junta aos autos nenhuma letra) mas que o verdadeiro devedor é o de cujus J..., a quem eram entregues as quantias em cheques ao portador e numerário.

A alegada divida da P... para com a M... não consta da contabilidade, apenas se encontra junto aos autos um extrato da conta corrente unicamente do ano de 2001.

Questionada a testemunha sobre as razões de só ter contactado o Impugnante sobre uma divida no valor de EUR 2 662 809,84 contraída durante os anos de 1997, 1998, 1999, 2000 e 2001, seis anos após a morte de J..., ou seja, em 2008, respondeu que não queria incomodar nem a Sociedade P..., nem a família do de cujus.

Quanto às testemunhas J… e R…, o primeiro funcionário da M... e o segundo funcionário da P..., os seus depoimentos não foram considerados, uma vez que de forma clara e concisa afirmaram desconhecer os empréstimos e os negócios existentes entre as duas sociedades, o segundo declarou ainda que o que sabe sobre a alegada divida de EUR 2 662 809,84, lhe foi transmitido pelo Impugnante.”

In casu, os Recorrentes não se conformam com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IMSISD emitida no processo de imposto sucessório n.º 2386, instaurado por óbito de J... e no Processo de Imposto sucessório n.° 2655, instaurado por óbito de D….

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:

ü Se a decisão recorrida padece de nulidade:

o Por Omissão de Pronúncia;

o Por acolher uma interpretação da Lei contrária à norma legal aplicável;

ü Erro de julgamento de facto, na medida em que, por um lado, descurou factualidade que importa aditar ao probatório, e, por outro lado, interpretou erradamente realidades de facto constantes no probatório como não provadas e que importa suprimir.

ü Errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que sentenciou a improcedência quanto:

o Ao passivo não incluído na relação de bens;

o Ao vício de violação de lei por inexistência de facto tributário face à não perceção por parte dos herdeiros de determinados imóveis, cujos valores foram considerados na liquidação;

o Ilegalidade da liquidação por não considerar os suprimentos dinheiro para efeitos do artigo 26. ° do CIMSISSD;

Vejamos, então.

Comecemos pela nulidade por omissão de pronúncia.

Os Recorrentes advogam que, em sede de petição inicial invocaram, e comprovaram que os lotes de terreno em contenda foram vendidos em vida do de cujus e que, além disso, os respetivos preços foram logo integralmente pagos, bem como a posse dos mesmos se transmitiu aquando do pagamento do preço.

Ora, não tendo o Tribunal a quo tomado posição sobre tais factos, não emitindo juízo probatório acerca dos mesmos, seja dando-os como provados ou não provados, tal configura uma nulidade por omissão de pronúncia.

Apreciando.

A propósito da omissão de pronúncia dispõe o artigo 125.º, nº1, do CPPT que constitui nulidade a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

Preceituando, por seu turno, a primeira parte da alínea d), do nº 1, do artigo 615.º do CPC, que a decisão é nula, quando “o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.

Na verdade, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia sucede apenas quando a mesma deixe de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida apreciação do Tribunal.

Dir-se-á, neste particular e em abono da verdade que, as questões submetidas as apreciações do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. De notar para o efeito que, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada no citado normativo 615.º, nº 1, alínea d), do CPC.

Conforme doutrinado por ALBERTO DOS REIS (1-Código de Processo Civil anotado, Volume V, Coimbra Editora, 1981 (reimpressão), pág. 143.)

“[s]ão, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” .

Ora, tendo presente as alegações expendidas há, desde logo, que evidenciar que as mesmas em nada configuram nulidade por omissão de pronúncia, e isto porque o juiz não está vinculado à fixação de toda a factualidade alegada na sua petição inicial, mas, tão-só, a valorar e ponderar aquela que tenha relevo para a presente lide. Noutra formulação, dir-se-á que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Competindo, assim, ao julgador formular livremente a sua convicção, sopesando as provas apresentadas pelas partes, dando a cada uma o relevo que entender que lhe cabe, que pode ser total ou nenhum, assim como às razões e argumentos formulados pelas partes.

Como doutrinado no Aresto do TCAN, no âmbito do processo nº 00820/06, de 12 de janeiro de 2012: “[a] lei só manda fundamentar na decisão da matéria de facto os factos provados e dos factos não provados, omitindo qualquer referência aos factos irrelevantes (isto é, os factos que o tribunal se absteve de enquadrar numa categoria ou noutra). De outro lado, porque a obrigação de fundamentar a irrelevância de determinados factos frustraria os desígnios do legislador ao reconduzir o juízo de facto aos factos relevantes, manifestamente norteados pelos princípios da economia processual e da boa (e célere) administração da justiça. Finalmente, porque a falta de especificação das razões porque se desconsideraram outros factos não tolhe o direito de defesa da parte, que se reconduzirá então à demonstração da sua relevância para o sentido da sua decisão.”

Acresce, outrossim, que atentando no teor da decisão recorrida, concretamente, da fundamentação que esteou a improcedência, nada permite inferir que esse sentido decisório vinculasse a que esses mesmos factos fossem consignados no probatório.

Ademais, a admitir-se que há outros factos relevantes para a decisão, o que haverá, então, é um erro de julgamento sobre a irrelevância desses factos, ou seja, se a factualidade constante no acervo probatório, se afigura insuficiente para dirimir o litígio tal a suceder, redunda, quando muito, em erro de julgamento e não em nulidade da decisão por omissão de pronúncia.

Analisemos, ora, a arguida nulidade por acolher uma interpretação da Lei contrária à norma legal aplicável.

Neste concreto particular, e de forma absolutamente conclusiva, sufragam os Recorrentes que a liquidação é ilegal, por inexistência de facto tributário e também o será por erro na determinação da matéria coletável nesta parte, tanto no que respeita à liquidação efetuada por morte de J…, como na liquidação efetuada por morte de D…, donde a sentença é nula por acolher uma interpretação da Lei contrária à norma legal aplicável.

Mas a verdade é que, mais uma vez, a aludida alegação em nada pode consubstanciar uma nulidade da sentença, quando muito um erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

Com efeito, preceitua o artigo 125.º do CPPT sob a epígrafe de nulidades da sentença que:

“1-Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.

2 - A falta da assinatura do juiz pode ser suprida oficiosamente ou a requerimento dos interessados, enquanto for possível obtê-la, devendo o juiz declarar a data em que assina.

Ora, como é bom de ver, mediante uma leitura atenta do aludido preceito legal e cotejando-o à luz das causas de pedir convocadas para o efeito, dimana inequívoco que qualquer interpretação que se encontre em desconformidade com o preceituado na lei, configurará erro de julgamento, o qual, sendo caso disso, será apreciado em sede própria.

E por assim ser sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, improcede, mais uma vez, a arguida nulidade da decisão.

Prosseguindo, ora, com o erro de julgamento de facto.

Para o efeito, importa começar por aferir se os Recorrentes cumpriram os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

Preceitua o aludido normativo que:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (2-António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.).

No concernente à observância dos requisitos constantes do citado normativo relativamente à prova testemunhal , após posições divergentes na Jurisprudência, mormente, na Jurisdição Comum o Supremo Tribunal de Justiça tem vindo a pronunciar-se no sentido de que “[e]nquanto a especificação dos concretos pontos de facto deve constar das conclusões recursórias, já não se afigura que a especificação dos meios de prova nem, muito menos, a indicação das passagens das gravações devam constar da síntese conclusiva, bastando que figurem no corpo das alegações, posto que estas não têm por função delimitar o objeto do recurso nessa parte, constituindo antes elementos de apoio à argumentação probatória.” (3-Ac. STJ de 01.10.2015, P. 824/11.3TTLRS.L1.S1; Ac. STJ de 14.01.2016, P. n.º 326/14.6TTCBR.C1.S1; Ac. STJ de 11.02.2016, P. n.º 157/12.8TUGMR.G1.S1; Ac. STJ, datado de 19/2/2015, P. nº 299/05; Ac. STJ de 22.09.2015, P. 29/12.6TBFAF.G1.S1, 6ª Secção; Ac. STJ, datado de 29/09/2015, P. nº 233/09; Acórdão de 31.5.2016, 1572/12; Acórdão de 11.4.2016, 449/410; Acórdão do STJ de 27.1.2015, 1060/07.)

Note-se que, a indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.

Mais importa, ainda, ter presente que a seleção da matéria de facto só pode integrar acontecimentos ou factos concretos, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos, sendo que as asserções que revistam tal natureza devem ser excluídas do acervo factual relevante ou indeferido o seu aditamento.

Com efeito, [q]uestão de facto é (..) tudo o que se reporta ao apuramento de ocorrências da vida real e de quaisquer mudanças ocorridas no mundo exterior, bem como à averiguação do estado, qualidade ou situação real das pessoas ou das coisas” e que “(..) além dos factos reais e dos factos externos, a doutrina também considera matéria de facto os factos internos, isto é, aqueles que respeitam à vida psíquica e sensorial do indivíduo, e os factos hipotéticos, ou seja, os que se referem a ocorrências virtuais”. (4-Henrique Araújo “A matéria de facto no processo civil”, publicado no site do Tribunal da Relação do Porto, acessível em www.trp.pt)

“As afirmações de natureza conclusiva devem ser excluídas do elenco factual a considerar, se integrarem o thema decidendum, entendendo-se como tal o conjunto de questões de natureza jurídica que integram o objeto do processo a decidir, no fundo, a componente jurídica que suporta a decisão. Daí que sempre que um ponto da matéria de facto integre uma afirmação ou valoração de factos que se insira na análise das questões jurídicas a decidir, comportando uma resposta, ou componente de resposta àquelas questões, tal ponto da matéria de facto deve ser eliminado.” (5-Ac. do Tribunal da Relação do Porto, de 11 de julho de 2018, proferido no processo nº 1193/16.1T8PRT.P1.)

Feito este enquadramento, vejamos, então, o que os Recorrentes requerem neste concreto particular.

Os Recorrentes sufragam, desde logo, que alegaram factualidade que deveria ter sido dada como provada, mormente, em virtude da prova testemunhal produzida, cujos excertos transcrevem e mediante prova documental que convocam. Mais advogam que, devem ser suprimidos os factos não provados, mediante os respetivos meios probatórios que, igualmente, chamam à colação.

Face ao exposto, entende-se que se encontram reunidos os aludidos pressupostos legais, importando, assim, aquilatar da concreta pertinência e valia da visada impugnação da matéria de facto.

Comecemos pela factualidade não provada constante na decisão recorrida e que os Recorrentes pretendem que passe a ficar consignada como provada. A mesma apresenta o seguinte elenco:

“A- O de cujus J... contraiu uma dívida à Sociedade M... Lda. no valor EUR 2 662 809,84.

B- A existência de letras de favor aceites pela P... Lda. e sacadas pela M... durante os anos de 1997, 1998, 1999, 2000 e 2001.

C – Os valores das letras sacadas pela M... eram entregues ao sócio da P..., J... em cheques ao portador e numerário.”

Ora, os três factos não provados estão integralmente relacionados com a existência de uma dívida a qual relevaria para efeitos do erro no apuramento do imposto, mormente, do seu passivo.

Neste âmbito, os Recorrentes convocam, desde logo, a factualidade vertida nos pontos 43) e 44) da decisão a qual permite inferir a existência da dívida alegada, e bem assim os extratos de conta corrente da sociedade M..., Lda, juntos enquanto documentos 42 a 45 da pi, sendo que tal informação constava a partir de 1999 dessa contabilidade remetendo, neste conspecto, genericamente para o PAT.

Convocam, ainda, neste e para este efeito, que a relação das letras sacadas pela M..., Lda,, da qual consta a referência às diversas letras aceites pela P..., foi carreada aos autos nos documentos 38 a 41, e não devidamente valorada.

Concluem, assim, que a dívida é inicialmente do de cujus para com a M..., Lda, apenas sendo assumida pela P..., Lda como garantia da sua boa cobrança pela M..., LDA, através das letras cuja existência está demonstrada, nem que seja ao nível indiciário.

Para efeitos de concreta supressão da factualidade não provada e aditamento enquanto factualidade provada, convocam, outrossim, os depoimentos de J… e de R….

Vejamos, então, se do cotejo da prova documental que é convocada pelos Recorrentes é possível extrair as valorações atinentes à existência da dívida, do seu montante e da sua comprovada existência na esfera do de cujus.

Comecemos por evidenciar que, inversamente ao propugnado pelos Recorrentes, as missivas contempladas em 43) e 44) do probatório não permitem estabelecer prova devidamente alicerçada no sentido da existência da dívida, da data concreta da sua materialização, e mais ainda quanto à forma como a mesma terá sido, alegadamente, contraída.

Nada sendo possível discernir, de forma devidamente comprovada, quanto à concreta existência de letras de favor, alegadamente, aceites pela P... Lda, e sacadas pela M... durante os anos de 1997, 1998, 1999, 2000 e 2001 e, consequentemente sobre o destino dessas mesmas letras.

A factualidade elencada nos aludidos pontos do probatório consubstancia meras missivas elaboradas em período temporal bastante distante do óbito, concretamente, 2008 e que se encontram desacompanhadas de qualquer elemento probatório capaz de comprovar uma dívida com um valor pecuniário tão elevado.

É certo que, os Recorrentes evidenciam que tal informação constava a partir de 1999 na contabilidade e fazem-no por reporte ao PAT apenso, mas a verdade é que tal alegação não cumpre os requisitos constantes no artigo 640.º do CPC, na medida em que não se pode remeter, em bloco e sem qualquer substanciação devidamente individualizada, para um manancial bastante expressivo de documentação.

Aduza-se, em abono da verdade, que não são permitidos, recursos genéricos contra a matéria de facto assente pelo tribunal recorrido: o recurso não pode ser genérico atacando a matéria de facto no seu conjunto sem precisar os pontos concretos, nem pode ser genérico apontando para a prova em geral produzida no processo [Vide Acórdão do TCA Norte, proferido no processo nº 02324/04.9 BEPRT, datado de 31.05.2012 e bem assim Aresto do TCA Sul, proferido no processo nº 618/10.3 BELRS de 07.06.2018].

É, igualmente, certo que os Recorrentes convocam para efeitos de demonstração da realidade fática atinente à existência da dívida a documentação carreada enquanto documentos 38 a 41, da pi, e que, no seu entendimento, permite avalizar a existência de diversas letras sacadas pela M..., Lda,, e o seu aceite pela P..., contudo a análise dos elementos constantes nessa mesma relação não permitem extrair a factualidade que os Reclamantes reclamam, desde logo, porque ainda que, no item de observações exista expressa menção à empresa P...,, não se consegue inferir/legitimar, de forma inequívoca, o valor em contenda, as datas que são invocadas pelos Recorrentes e a realidade mais premente e no sentido alegado pelos Recorrentes de que os valores das letras sacadas pela M..., Lda,, eram entregues ao sócio da P..., J... em cheques ao portador e numerário. Ademais, relativamente a esses mesmos cheques ou extratos de conta do de cujus nada foi carreado aos autos que permita legitimar essa asserção de passivo.

Mas, no mesmo sentido se terá de inferir quanto ao extrato de conta corrente que é invocado pelos Recorrentes, sendo que mesmo se ajuizasse a prova a montante, ou seja, da existência das letras, do aceite pela P..., lda- o que como vimos não se retira-sempre a prova estaria votada ao insucesso, porquanto o facto contemplado em 3) remanescia por provar. Ademais, é preciso sublinhar que esse mesmo extrato data de 2001, não tendo, portanto, respaldo temporal com a realidade alegada pelos Recorrentes.

De relevar ainda neste âmbito que, a prova testemunhal produzida e bem assim os excertos que são convocados pelos Recorrentes não permitem, ainda que conjugados com a aludida prova documental a que fomos fazendo alusão, dar como provada a factualidade elencada como não provada nos pontos 1) a 3) do probatório.

Senão vejamos.

O depoimento da testemunha J…, é pouco circunstanciado, genérico e carece da devida particularização, seja no âmbito dos valores, dos períodos temporais e das razões subjacentes à falta de interpelação de uma dívida de um valor pecuniário tão elevado durante um período temporal tão dilatado no tempo.

Como é bom de ver, é manifestamente insuficiente, neste e para este efeito, afirmar-se que “a sociedade P... ficou em relação à M... devedora da totalidade. Mas não entregou letras novas para continuar a intervenção. (…) a minha intervenção foi adquirir essa divida à M..., como tinha suprimentos à M..., pedi para não incomodarem nem o P… nem a família”.

Não sendo, ademais, plausível pelas regras da experiência que uma dívida de quase três milhões de Euros não fosse reclamada durante cerca de sete anos, e com o desiderato de não se incomodar a família, quando, ademais, e conforme evidencia, e bem, a decisão recorrida existem prazos de prescrição quanto às próprias letras.

Aliás, a própria testemunha revelou desconhecimento das diretrizes de atuação, evidenciando, de forma expressa, que tem ideia do desconto de letras, mas desconhece onde se colocava o dinheiro e de que forma.

Sendo que o depoimento da testemunha R… é, inversamente ao sufragado pelos Recorrentes, insuficiente para efeitos de demonstração da dívida, dos seus valores, da origem, da diretriz de atuação e modus operandi quer na esfera societária, quer na esfera pessoal.

Mediante análise dos excertos que são convocados pelos Recorrentes, retira-se um conhecimento indireto, muito superficial e genérico, sendo que apenas evidencia que foi comentada a existência de uma missiva, mas que, em bom rigor, nem propugna que teve conhecimento direto da mesma. Por outro lado, e de forma absolutamente descontextualizada, evidencia que foi levar algumas letras à M..., nada particularizando, quanto aos períodos temporais, valores, razão da sua emissão e inerente tramitação.

Sendo que quando instado quanto à entrada do dinheiro, o seu depoimento revelou-se titubeante, com incertezas, e no atinente à existência de um, alegado, empréstimo apenas afirma, e ainda que de forma genérica, o que ouviu dizer por parte do Engenheiro P….

De relevar, in fine, e no sentido que permite secundar a factualidade não provada que é não controvertido que a alegada dívida da P... para com a M... não consta da sua contabilidade, reiterando-se o já aduzido quanto ao extrato da conta corrente e ao seu período temporal.

Face ao exposto, improcede a visada supressão da factualidade não provada e sua consideração como factualidade provada.

Prosseguindo.

Sufragam os Recorrentes que deveriam ser aditados, se bem se perceciona a sua alegação, factos com a seguinte roupagem:

(i) Os compradores dos lotes de terreno adquiriram desde logo a posse, em vida do de cujus, no momento do pagamento do preço;
(ii) Os compradores inscreveram os respetivos lotes na matriz em seu nome, através dos modelos 129 da contribuição predial e que realizaram edificações nos lotes, tanto mais que essas edificações constam mencionadas nas matrizes;
(iii) Os compradores dos lotes de terreno pagaram o preço devido pela aquisição em vida do de cujus e de imediato tomaram posse dos referidos lotes, por lhes ter sido feita a tradição dos bens pelo de cujus, realizando actos materiais comprovativos do exercício dessa posse, nomeadamente a inscrição dos lotes na matriz em seu nome através da entrega de modelos 129 e edificando construções nos lotes por si adquiridos.

E fazem-no mediante convocação dos documentos 9 a 35, diversa documentação constante do PAT, e prova testemunhal, mormente, da testemunha M…, A…, e A….

Mas a verdade é que, para além dos factos evidenciados em i) e ii) serem, justamente, os factos que estão congregados em iii), donde uma iteração que não se compreende, e não se justifica, há que evidenciar e sublinhar que os mesmos não congregam a devida substanciação espácio-temporal, e apresentam uma roupagem, eminentemente conclusiva, com asserções de direito e totalmente coadunadas com o thema decidendum, o que per se, obstava à sua inserção enquanto tal no probatório. Ademais, os meios probatórios convocados não são aptos a atestar as realidades que propugnam, a saber o pagamento e a entrega dos bens imóveis.

Como é bom de ver os pagamentos têm de ser comprovados de forma documental e idónea, mormente, através dos recibos e respetivos meios de pagamento, o que não consta na documentação elencada pelos Recorrentes.

Ademais, há que ter presente que, conforme evidenciado na decisão recorrida, não foram carreados aos autos todos os contratos, ou seja, que permitam abarcar a globalidade dos bens imóveis visados nos autos. Sendo, outrossim, de evidenciar que se encontra atestado no probatório dos autos, mormente, nos pontos 17), 20), 23), 24) e 25) que as partes expressamente reconhecem que não outorgaram qualquer contrato de promessa de compra e venda, donde prova em sentido inverso há que pretendem atestar.

De resto, há que relevar que os documentos que os Recorrentes fazem alusão 9) a 35) reportam-se a factos que, na sua globalidade, já se encontram todos eles contemplados no probatório, ou seja, respeitam à outorga dos contratos de promessa de compra e venda, dos respetivos contratos de compra e venda, e bem assim de escritos denominados de “declarações”. Sendo que, em abono da verdade, apenas não foi conferida a interpretação e a valia que os Recorrentes propugnaram.

Por outro lado, e no atinente à prova testemunhal produzida e convocada, particularmente os depoimentos das testemunhas M…, A…, e A…, os mesmos não permitem extrair, de forma fidedigna, a questão do pagamento, sendo que a mesma carece sempre de uma prova documental idónea tendente a demonstrar a forma de pagamento, a data do pagamento e, sendo caso disso, o valor que subsistiu por liquidar aquando da escritura pública.

Note-se, outrossim, que a prova testemunhal para além de ser genérica, pouco circunstanciada, abrange um número bastante diminuto de transações, em nada podendo ser extrapolada para as demais situações.

De resto, é preciso ter presente que as testemunhas se ativeram em considerações pouco definidas, sendo, naturalmente, insuficientes as seguintes asserções: “fui pagando dentro das minhas possibilidades como fui podendo”, e que “os pagamentos que fiz foi em vida do Sr f… e da esposa”, “eu também comparticipei nas infraestruturas”, “tomei posse dos terrenos mas não fiz lá nada”, “comprámos com alguma promessa de que aquilo ia ser legalizado não é”, “aquilo na altura fizemos-lhe, a maior parte de nós fizemos umas letras e outros dois indivíduos pagaram com cheque. E das quais eu inclusive fui avalista e algumas tive de as pagar”.

Acresce, outrossim, e conforme veremos em sede própria, que toda essa prova está relacionada com o facto de os Recorrentes propugnarem que para efeitos de imposto sucessório a data que relevará para efeitos do facto tributário se coadunará com o do contrato de promessa de compra e venda, realidade que -conforme demonstraremos, aquando do erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito- não tem respaldo na letra da lei.

Face ao exposto, improcede, igualmente, o visado aditamento por complementação.

Aqui chegados, uma vez estabilizada a matéria de facto, vejamos, então, se a decisão recorrida padece dos erros de julgamento que lhe são assacados.

Comecemos, então, por analisar o erro de julgamento atinente ao passivo não incluído na relação de bens.

Alegam, desde logo, os Recorrentes que, inversamente ao sentenciado não são as próprias letras (que não foram juntas) que demonstram a existência da dívida, até porque a dívida é inicialmente do de cujus para com a M..., Lda, apenas sendo assumida pela P..., Lda como garantia da sua boa cobrança pela M..., através das letras cuja existência está demonstrada, nem que seja ao nível indiciário. Essa relação entre o de cujus e a sociedade M..., Lda é a verdadeira fonte da obrigação de onde brota a dívida, e não as letras em si, que foram aceites pela sociedade P..., Lda apenas para garantia da dívida do de cujus.

Mais defendem que, o artigo 29.º do CIS não pode significar uma imposição do legislador à prova documental, o que seria sempre contrário ao disposto no artigo 20.º, n.º 1 e 18.º n.º 1 ambos da CRP, ademais beneficiando os documentos juntos pelos Impugnantes da presunção de veracidade decorrente do artigo 75.º da LGT os elementos da contabilidade da M... devem beneficiar dessa presunção de veracidade.

Sufragam, adicionalmente, que nos termos do artigo 28.º, § 2, do CIMSISSD, as dívidas não serão deduzidas quanto estejam prescritas, realidade que in casu não se verifica porquanto a dívida originária é independente de quaisquer letras e decorre do facto da sociedade M..., Lda ter feito entregas de dinheiro ao de cujus que este nunca devolveu, sendo as letras mera garantia do bom pagamento desses empréstimos.

Por seu turno, a decisão recorrida sentenciou da seguinte forma:

“Os Impugnantes pretendem ver incluído no passivo da herança uma alegada divida do falecido, contraída nos anos de 1997 a 2001, no valor de EUR 2.662.809,84, sustentada em alegadas letras à sociedade M..., Lda. (…)

Um único depoimento testemunhal não pode fazer prova do efetivo suporte de uma divida de elevado valor, alegadamente fundada em documentos inequívocos como são as letras sem, contudo, constar da prova apresentada uma única letra.

Como já referido, em sede de seleção da matéria de facto provada, a única testemunha veio afirmar que em data que não consegue precisar adquiriu através da troca por suprimentos do mesmo valor na sociedade M..., da qual era sócio gerente, um crédito sobre a P..., Lda., no valor de EUR 2. 662.809,84, crédito este constituído entre os anos de 1997 e de 2001, valor que não consta da contabilidade das sociedades, tendo como suporte documental um único extrato de conta relativo ao no de 2001.

Mais referiu, que esse crédito se deve a letras de favor da P... (contudo não foi junta aos autos nenhuma letra) mas que o verdadeiro devedor é o de cujus J..., a quem eram entregues as quantias em cheques ao portador e numerário.

Questionada a testemunha sobre as razões de só ter contactado o Impugnante sobre uma divida no valor de EUR 2 662 809,84 contraída durante os anos de 1997, 1998, 1999, 2000 e 2001, seis anos após a morte de J..., ou seja, apenas no ano de 2008, referiu que não queria incomodar nem a Sociedade P..., nem a família do de cujus.

A suscetibilidade de inclusão desta alegação da existência de uma divida no valor de EUR 2.662.809,84 no passivo da herança ao abrigo do § 4 do artigo 28.°, colide com o artigo 29.° do CIMISSID, no qual é privilegiada a prova documental para as dividas apresentadas ao abrigo do §. ° 4 do artigo 28.°, artigo 364.° do Código Civil.

Acresce que, nos termos do disposto no artigo 70° da Lei Uniforme de Letras e Livranças, onde o legislador estabelece os prazos de prescrição relativos a letras: todas as ações contra o aceitante relativas a letras prescrevem em três anos a contar do seu vencimento.

As ações do portador contra os endossantes e contra o sacador prescrevem num ano, a contar da data do protesto feito em tempo útil, ou da data do vencimento, se se trata de letra contendo a cláusula «sem despesas».

As ações dos endossantes uns contra os outros e contra o sacador prescrevem em seis meses a contar do dia em que o endossante pagou a letra ou em que ele próprio foi acionado. (…)”

Apreciando.

Comecemos, então, por fazer o devido enquadramento do regime jurídico que regulava, à data da prática do facto tributário, a incidência, a determinação da matéria coletável e bem assim a liquidação do imposto sucessório.

De harmonia com o disposto no artigo 3.º do CIMSISD, sob a epígrafe “incidência real do imposto sobre as sucessões e doações”:

“O imposto sobre as sucessões e doações incide sobre as transmissões a título gratuito de bens mobiliários e imobiliários.

§ 1.º Só se considera transmissão, para efeitos deste imposto, a transferência real e efectiva dos bens; e, assim, não se verificará a transmissão nas disposições sob condição suspensiva, sem se realizar a condição, nas doações por morte e nas doações entre casados, enquanto não falecer o doador ou, no ultimo caso, o donatário não alienar os bens, e nas sucessões ou doações de propriedade separada do usufruto, sem este acabar ou sem a propriedade ser alienada.”

Mais se consignando no artigo 9.º do mesmo diploma legal que:

“Em virtude do disposto no artigo 3.º são designadamente sujeitas a imposto sobre as sucessões e doações: 1.º As transmissões por doação ou sucessão hereditária, ainda que realizadas sob a forma de constituição de direitos ou de desistência ou renúncia a direitos preexistentes”.

Em termos de determinação da matéria coletável dispunha o artigo 20.º do aludido CIMSISD que:

“O imposto sobre as sucessões e doações será liquidado pelo valor dos bens transmitidos.(…)

§ 2.º Nos demais casos, o valor dos imóveis será o patrimonial constante da matriz, salvo se em inventário ou título de partilhas lhes for atribuído valor superior, sendo o valor dos imobiliários que não possa determinar-se pela matriz, assim como os dos mobiliários, o declarado na relação dos bens a que se refere o artigo 67.º, exceto se houver inventário ou título de partilhas, porque, neste caso, será o que os bens aí tiverem.”

No concernente ao valor da transmissão importa convocar o disposto no artigo 27.º do CIMSISD sob a epígrafe “Valor da quota hereditária ou da doação” o qual preceituava:

“Antes de feita a divisão de bens transmitidos em comum, considerar-se-á valor da transmissão para cada donatário, herdeiro ou legatário, o valor da sua quota ideal nesses bens.

Depois de feita a divisão, o valor da transmissão será o valor dos bens que na partilha couberam a cada interessado, diminuído ou aumentado das tornas que tiver dado ou recebido.”

Estatuindo, por seu turno, o artigo 28.º do CIMSISD, cuja epígrafe “encargos a deduzir”, que “ao valor da transmissão para cada interessado deduzir-se-á apenas o seguinte, na parte que lhe competir”: “1º As dívidas passivas”.

Mais preceituando o § 2º, nº1, que não serão deduzidas “As dívidas ou quaisquer outros encargos que não tenham sido comprovados ou cujo montante não esteja determinado até ao tempo da liquidação”.

Ora, da interpretação conjugada dos aludidos preceitos legais resulta que o Imposto Sucessório incide sobre a transmissão real e efetiva efetuada a título gratuito de bens mobiliários e imobiliários, visando tributar a riqueza efetiva, sendo certo que, para efeitos de apuramento do imposto ter-se-á de aquilatar da existência ou não de partilha judicial à data da liquidação do imposto sucessório e bem assim deduzir ao ativo os correspondentes encargos.

Preceituando, por seu turno, o artigo 29.º do CIMSISD:

“A existência e o montante dos encargos de que trata o artigo antecedente só podem ser provados por documentos, salvo, quanto ao montante, se a lei civil os não exigir e se tornar impraticável obtê-los.

§ 1.º Consideram-se suficientemente comprovadas as dívidas passivas que tiverem sido aprovadas em inventário judicial sem oposição do Ministério Público, e as que constarem de contas correntes extraídas de escritas comerciais devidamente organizadas.

§ 2.º Quando a prova do encargo só possa ser feita por documento em poder do credor, será este notificado pelo chefe da repartição de finanças do concelho da sua residência para confirmar a dívida e lhe facultar o documento na repartição, a fim de tirar cópia, que será junta ao processo. Se o credor não facultar o documento, responderá por perdas e danos perante o devedor.”

Dimanando quanto à liquidação, sua forma e obrigatoriedade o artigo 82.º do CIMSISD que: “depois de instruído o processo com os documentos ou elementos mencionados nos artigos anteriores, o chefe da repartição de finanças procederá à liquidação do imposto, observando as disposições deste diploma, e as aplicáveis da lei civil, que as não contrariem.”

Estatuindo, porém, o artigo 83.º do CIMSISD no respeitante à suspensão da instrução do processo que “estando a correr inventário judicial, suspender-se-á a instrução do processo depois de apresentado o balanço ou a relação de bens” ressalvando, contudo que “[s]e a conclusão do inventário demorar mais do que dois anos sobre o ato ou facto que tiver motivado a transmissão, ou o inventário for arquivado, o chefe da repartição de finanças fixará prazo, não superior a trinta dias, para a apresentação dos documentos dispensados no § 4.º do art. 69.º, e completará a instrução, procedendo oportunamente à liquidação do imposto, sem prejuízo, no primeiro caso, da sua reforma ulterior”.

Ora, face ao supra aludido dimana perentório que o Imposto Sucessório é liquidado pela AT, de acordo com os valores dos bens transmitidos, face aos elementos declarados na relação de bens, podendo existir pedidos de elementos, suspensão do processo de liquidação ou mesmo a emissão de liquidação provisória.

Feita esta delimitação e regressando ao caso dos autos, ter-se-á de concluir que o probatório vota ao insucesso a pretensão dos Recorrentes.

Com efeito, e conforme já demos nota anteriormente não resultou provada a existência de letras aceites pela P... Lda, e sacadas pela M... durante os anos de 1997, 1998, 1999, 2000 e 2001, e bem assim que os valores das letras sacadas pela M... eram entregues ao sócio da P..., J... em cheques ao portador e numerário.

Logo, não resultou provado que o de cujus J... tenha contraído uma dívida à Sociedade M... Lda no valor €2.662 809,84.

Quanto à fundamentação que motivou esta asserção da matéria de facto a mesma já resultou devidamente explanada em sede de impugnação da matéria de facto, razão pela qual este Tribunal, por forma a evitar uma iteração sem qualquer valia adicional, remete e dá por integralmente reproduzido todo o expendido anteriormente.

Enfatizando-se apenas que, a prova carreada aos autos não permitiu avalizar, de forma fidedigna a existência da dívida evidenciada pelos Recorrentes nos moldes por si propugnados.

De relevar, igualmente, e em sentido contrário ao que é evidenciado pelos Recorrentes que a decisão recorrida não apartou, sem mais, a possibilidade de consideração da prova testemunhal, ou seja, não interpretou o artigo 29.º do CIMSISD no sentido de impor-se, sem mais, a prova da existência das dívidas pela via documental exclusiva, o que entendeu é que a prova testemunhal não permitiu atestar a existência das realidades de facto que foram alegadas pelos Impugnantes, ora Recorrentes.

Com efeito, o que foi propugnado é que a prova testemunhal produzida ainda que conjugada com a prova documental não permitia dar como provada a dívida visada. O que, como é bom de ver, são interpretações distintas e com alcances e âmbitos igualmente díspares, carecendo, portanto, de qualquer dilucidação e materialidade o aduzido quanto a uma eventual violação do artigo 20.º, n.º 1 e 18.º n.º 1 ambos da CRP.

De relevar, igualmente, que não logra o mérito que é expendido pelos Recorrentes a presunção de veracidade decorrente do artigo 75.º da LGT, e isto porque ainda que vigore o princípio da verdade declarativa, e o mesmo se encontre plasmado no citado normativo, do qual resultam que se “presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”, a verdade é que, a presunção da verdade declarativa não pode traduzir o alcance que a mesma reclama.

E isto, desde logo, face ao seu âmbito e extensão, ou seja, carecia dessa mesma prova contabilística ser inequívoca e abrangente, o que, como visto, não sucede, desde logo, à míngua documental e contabilística exibida, e aos concretos períodos temporais a que respeitam esses extratos de contabilidade, e bem assim porque nada foi carreado aos autos quanto à contabilização na sociedade P....

Importa, igualmente, evidenciar e reiterar que o ónus da prova do passivo se encontrava na esfera jurídica dos Recorrentes, logo não pode a mera convocação da aludida presunção inverter o ónus probatório a montante.

Mas, no mesmo sentido se terá de concluir quanto à alegação concernente ao artigo 28.º, § 2, do CIMSISSD, na medida em que, a decisão recorrida convoca como argumento de reforço, donde um plus, o artigo 70.° da Lei Uniforme de Letras e Livranças, nele evidenciando que no mesmo preceito se estatuem os prazos de prescrição relativos a letras, dos quais se retira que todas as ações contra o aceitante relativas a letras e nos quais plasmou que as mesmas prescrevem em três anos a contar do seu vencimento. Carecendo, assim, de qualquer dilucidação adicional nesse e para esse efeito.

Ademais, volta-se a frisar e a enfatizar que a prova que os Recorrentes reclamam quanto à origem da dívida não resulta minimamente demonstrada, ou seja, de que a dívida originária é independente de quaisquer letras e decorre do facto da sociedade M..., Lda ter feito entregas de dinheiro ao de cujus que este nunca devolveu, sendo as letras mera garantia do bom pagamento desses empréstimos.

Todas essas realidades não resultam minimamente demonstradas, claudicando, assim, tudo o que é expendido nesse e para esse efeito.

Face a todo exposto, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais improcede o aduzido erro de julgamento.

Prosseguindo.

No atinente ao erro de julgamento coadunado com a venda efetiva dos bens e o momento da transferência jurídico-fiscal dos bens, aduzem os Recorrentes que face à prova produzida nos autos, dimana inequívoco que os lotes de terreno vendidos pelo de cujus em vida foram alienados através de contratos de promessa de compra e venda, tendo o preço sido pago na totalidade em vida do mesmo e os promitentes compradores beneficiado da tradição dos bens logo com a sua celebração.

E por assim ser, não podia o Tribunal a quo ter deixado de considerar que, tendo os lotes de terreno em causa sido efetivamente transmitidos para terceiros em vida do de cujus, por força do pagamento integral do preço, da tradição dos bens, da realização de atos materiais demonstrativos dessa posse, e da impossibilidade de realização da escritura em momento anterior à emissão do Alvará de Loteamento, por força da própria natureza dos bens em causa, a única transmissão com relevância para efeitos fiscais foi a ocorrida aquando da celebração dos contratos de promessa de compra e venda, e não a simples formalização da transmissão da propriedade com a realização das escrituras, já depois de falecido o de cujus.

Enfatizam, ademais, que face a essa prova, no limite, o passivo só se considerava tributável face à riqueza efetivamente auferida, donde o cumprimento destes contratos constituiria passivo da herança.

Concluem, a final, que a admitir-se que a entrada na esfera jurídica dos Recorrentes, a título meramente formal, do direito de propriedade sobre os 23 lotes depois alienados é relevante para efeitos de tributação em sede de imposto sucessório é violador do disposto no art.º 13º, nº 1, e 104º, nº 3, da CRP, por violação do princípio da capacidade contributiva.

Atenhamo-nos, ora, na fundamentação jurídica constante na decisão recorrida.

O Tribunal a quo, após estabelecer o devido enquadramento jurídico, transpôs para a matéria de facto e ajuizou da seguinte forma:

“Da matéria de facto dada como provada, e que se considera assente, verificou-se

efetivamente a entrada dos enumerados lotes de terreno na esfera patrimonial dos

impugnantes.

A promessa de compra e venda de bens imobiliários com tradição para o promitente comprador considera-se transmissão para efeitos de SISA (n.° 2 do §1.° do artigo 2.°) mas já não para efeitos do imposto sobre as sucessões e doações (ver anotação 4.10 do Código do Imposto Municipal da SISA e do Imposto Sobre as Sucessões e Doações, anotado e Comentado por F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, 4.a Ed. — 1997, Rei dos Livros).

Do contrato — promessa derivam apenas obrigações, pois não tendo eficácia real,

salvo o disposto no artigo 413.° do Civil, é um contrato obrigacional, uma vez que o contrato promessa não é o contrato prometido, mas a obrigação de o celebrar. (cfr. Antunes Varela —Das obrigações em Geral — Vol. 1 5a edição) «Porque o contrato-promessa de compra e venda de imóvel, sem eficácia real, celebrado pelo de cujus promitente-vendedor, constitui mera prestação de facto, aquele imóvel continua fazendo parte da herança se até à data do seu óbito, não tiver sido celebrado o contrato prometido.» (Acórdão do STA de 21/7/1976, rec. 494 , 2.a Secção, Ap. De 17/12/79).

Efetivamente, o que interessa ao direito tributário é o conceito económico de doação que é fundamentalmente uma transmissão gratuita de bens sem que releve a existência de contrato, ou seja efetivamente, o que interessa para o direito fiscal é a transferência real e efetiva dos bens e não a transferência jurídica dos bens, porém os lotes não especificados que foram alvo de contrato-promessa de venda do de cujus com terceiros, foram efetivamente transmitidos aos seus herdeiros por sucessão.

Os Impugnantes invocam em abono da sua pretensão de exclusão dos alegados lotes de tributação, o respeito pelo princípio da capacidade contributiva, o qual impõe que a determinação da matéria coletável em sede de imposto de sucessões e doações deve assentar no valor dos bens efetivamente transmitidos.

Os Impugnantes procederam à venda de prédios constantes da relação de bens entregues no processo de Imposto sucessório por óbito de J....

Vejamos,

Os contratos de promessa de compra e venda realizados pelo "de cujus" não especificam o lote de terreno prometido, aliás, o bem prometido vender é sempre o mesmo em todos os contratos.

Acresce que dos 23 lotes de terreno vendidos pelo Impugnante, existem apenas dez escritos particulares de contratos promessa, entre os quais, existem vários em que os promitentes compradores não correspondem aos compradores constantes das escrituras públicas celebradas pelo Impugnante.

No caso da escritura pública de compra e venda celebrada pelos Impugnantes com

A… e mulher, para a alienação de dois lotes de terreno, constata-se que os compradores celebraram um mutuo-crédito à habitação no valor da alegada venda dos dois lotes e um segundo mútuo para a construção de uma moradia, donde se depreende que os compradores necessitaram no momento da escritura de compra e venda de EUR 40.000,00 para proceder à compra dos dois lotes de terreno (cf. pontos 19, 20, 21 e 22 dos factos provados).

Os Impugnantes não comprovam que os pagamentos alegadamente declarados nos contratos prometidos foram efetivamente realizados ao falecido J..., através dos meios de pagamento utilizados, como cheques ou transferências bancárias.

Segundo Gaivão Telles, "O contrato de promessa é um acordo preliminar que tem por objeto uma convenção futura, o contrato prometido. Mas em si é uma convenção completa, que se distingue do contrato subsequente". Gaivão Telles, Obrigações, 3° ed., pag.80.

O contrato de promessa pressupõe assim, uma convenção futura, que no presente

caso, é consubstanciada num contrato de compra e venda. No contrato-promessa com entrega de coisa que constitui objeto do contrato prometido, o promitente-comprador não é, em regra, possuidor, mas mero detentor, pois falta-lhe o animus ou intenção de exercer o poder de facto em termos de direito real de propriedade ou outro.

Todavia, essa entrega não constitui a transmissão da propriedade para a esfera do

comprador, essa só ópera mediante um contrato de compra e venda nos termos do artigo 874.° do Código Civil.

Do exposto, afigura-se ser de concluir que, como regra, o promitente-comprador que obteve a traditio da coisa apenas frui um direito de gozo, que exerce em nome do promitente-vendedor e por tolerância deste — sendo, nesta perspetiva, um possuidor ou detentor precário (art° 1253 do CC —, já que não age com animus possidendi, mas apenas com corpus possessório (relação material) — art° 1251 do CC.

No caso, ocorreu transferência gratuita de bens do património do doador para o do donatário, sem qualquer espécie de compensação ou contrapartida económica ou fiduciária por parte de quem os recebeu.

Os imóveis prometidos vender pelo autor da sucessão devem ser incluídos na relação de bens e as importâncias recebidas pelo de cujus como sinal ou principio de pagamento teriam que ser incluídas no passivo, desde que devidamente comprovado o seu recebimento.

Porém, os Impugnantes não relacionaram as importâncias recebidas a titulo de sinal e princípio de pagamento pelo de cujus, no passivo da herança, como não comprovam o seu recebimento.

Pelo exposto, mediante a prova apresentada, não é possível concluir pelo alegado

vicio de violação de lei por inexistência de facto tributário, porque efetivamente os herdeiros receberam os referidos imóveis, contudo não procederam à relação dos alegados ónus e encargos devidamente comprovados.

Pelo que improcedem nesta parte as alegações dos Impugnantes.”

Ora, tendo presente a fundamentação jurídica supra expendida não se vislumbra o aduzido erro de julgamento, desde logo porque a interpretação legal não é consentânea com a propugnada pelos Recorrentes, ou seja, de que o contrato a relevar se coaduna com o contrato de promessa de compra e venda, e bem assim porque, não foi produzida a prova que é reclamada pelos Recorrentes.

Explicitemos, então, as razões pelas quais assim o entendemos.

Conforme já demos nota anteriormente, mediante a respetiva convocação do quadro normativo o artigo 3.º do CIMSISD estabelece a regra da incidência real estatuindo, desde logo, que só se considera transmissão, para efeitos deste imposto, a transferência real e efetiva dos bens, daí se extraindo, de forma clara, que a mera outorga de um contrato de promessa de compra e venda sem eficácia real, e ainda que tenha existido tradição não pode relevar para efeitos de concreta saída da esfera jurídica do de cujus.

Dir-se-á, portanto, que para efeitos de imposto sucessório quando o legislador se refere a transmissão de imóveis, reporta-se apenas à transmissão jurídica ou civil, em nada se podendo inferir que poderá -à semelhança, do que sucede para efeitos de liquidação de SISA- valorar-se um conceito de transmissão fiscal.

Com efeito, e ainda que se considere existir transmissão fiscal para efeitos de SISA -e atualmente para efeitos de IMT- quando exista contrato-promessa seguido de tradição ou posse, essa regra não pode ser aplicada para efeitos de imposto sucessório.

Note-se que, em ordem ao consignado no artigo 9.º, nº2, do CC e seguindo os ensinamentos de BAPTISTA MACHADO, ter-se-á de ter como assente que o texto da lei, constitui o ponto de partida do processo hermenêutico e também um seu limite, na medida em que não é possível considerar aqueles sentidos que não tenham nas palavras da lei qualquer apoio, “um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso. (6-Cfr. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, págs. 182, 188 e 189.) ”

Sendo certo que, “[a] letra da lei tem duas funções: a negativa (ou de exclusão) e positiva (ou de selecção). A primeira afasta qualquer interpretação que não tenha uma base de apoio na lei (teoria da alusão); a segunda privilegia, sucessivamente, de entre os vários significados possíveis, o técnico-jurídico, o especial e o fixado pelo uso geral da linguagem. Temos de pensar que o legislador soube exprimir correctamente o seu pensamento e se serviu do vocábulo jurídico adequado e que o legislador se dirige a todos os cidadãos, sendo necessário que o entendam (sobre esta matéria cfr. i.a.: Cabral de Moncada, Lições de Direito Civil, pág. 163; Castanheira Naves, Interpretação Jurídica, págs. 362/363; Baptista Machado, Introdução ao Direito, pág. 182; Oliveira Ascensão, O Direito, págs. 406/407; Santos Justo, Introdução ao Estudo de Direito, 4ª ed., págs. 334 e ss.) (7-In citação no Acórdão do STA, proferido no processo nº 0701/10, de 29.11.2011..)”

Daí resultando, portanto, que se fosse intenção do legislador estabelecer uma prevalência da transmissão fiscal à jurídica, teria estabelecido, à semelhança do realizado para efeitos de SISA, de forma expressa essa presunção.

Com efeito, tendo por base o supra aludido e como norteador que interpretar a lei é fixar o seu sentido e o alcance com que ela deve valer, ou seja, determinar o seu sentido e alcance decisivos (8-Neste sentido, vide, Manuel Andrade, Ensaio Sobre a Interpretação das Leis, págs. 21 a 26; Pires de Lima e A. Varela , Noções Fundamentais de Direito Civil, pág. 130), aquiesce-se da sua letra que o legislador não relevou a tradição aquando do contrato de promessa de compra e venda, para efeitos de imposto sucessório.

Como doutrinam F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes (9-In Código do IMSISD, anotado e comentado, Rei dos Livros: 3ª edição, 1993, página 49.), “ [e]mbora o contrato de promessa de compra e venda com tradição seja considerado como transmissão para efeitos de SISA, tal facto não se projecta no imposto sobre as sucessões e doações, uma vez que, segundo a lei civil, os bens continuam a pertencer ao vendedor, e, portanto, à herança deste, caso venha a falecer antes de titulada a troca de bens patrimoniais”.

Aliás, tal interpretação foi, igualmente, refletida para efeitos de IMT e IS. Ou seja, “[c]ontrariamente ao que acontece com o CIMT, o CIS não estabeleceu quaisquer presunções ou ficções legais por forma a criar, para efeitos de imposto do selo, um conceito de transmissão diferente do conceito de transmissão jurídica ou civil. Por isso, ainda que se considere existir transmissão fiscal para efeitos de IMT quando exista contrato-promessa seguido de tradição ou posse, a mesma não está sujeita a imposto do selo que só será devido quando se verificar a transmissão civil operada habitualmente com a escritura pública. A mesma não está sujeita a imposto do selo que só será devido quando se verificar a transmissão civil operada habitualmente com a escritura pública. (10-In Tributação do Património-Aspectos particulares da sua aplicação. Textos de Apoio APECA, Página 36, disponível em chrome-extension://efaidnbmnnnibpcajpcglclefindmkaj/https://www.apeca.pt/docs/apeca-docs-formacao/TRIBUTACAO_DO_PATRIMONIO.pdf)”

Aliás, conforme evidenciou a decisão recorrida, mediante convocação de Jurisprudência atinente ao efeito e que, ora, se reitera “porque o contrato-promessa de compra e venda de imóvel, sem eficácia real, celebrado pelo de cujus promitente-vendedor, constitui mera prestação de facto, aquele imóvel continua fazendo parte da herança se até à data do seu óbito não tiver sido celebrado o contrato prometido (11-Acórdão do STA 21.6.1976, 2ª secção, Ap.de 17-12-1979, Ob. Citada página 70, e disponível o seu sumário em dgsi.pt.)”.

Logo, os pressupostos de direito em que assentam o entendimento dos Recorrentes não têm apoio e fundamento legal.

Por outro lado, e sem embargo de todo o exposto, há que reiterar e adensar que a prova que os Recorrentes reclamam não foi, de todo, realizada.

Conforme já explanámos, em sede impugnação da matéria de facto, e para a qual mais uma vez remetemos, os Recorrentes não fizeram prova da outorga de todos os contratos em contenda, mormente, dos 23 imóveis que integram o pedido de retificação da relação de bens imóveis.

Sendo, igualmente, de evidenciar que nenhuma prova atinente ao preço e à tradição dos imóveis foi, devidamente, corporizada e substanciada de forma fidedigna, quando, ademais, e tal como evidenciado na decisão recorrida na outorga da escritura pública (factos elencados 19) a 22), é feita menção à outorga de um empréstimo em valor que se encontra de harmonia e com o valor constante na escritura pública, donde realidade de facto em sentido oposto ao que propugnam.

Mais importa evidenciar que, não procede, sem mais, a argumentação dos Recorrentes no sentido de que no limite o passivo só se considerava tributável face à riqueza efetivamente auferida, donde o cumprimento destes contratos constitui passivo da herança.

E isto porque, tal como a decisão recorrida evidenciou, essa realidade não foi devidamente alegada, donde demonstrada. Tal como evidenciado e que se secunda “Os imóveis prometidos vender pelo autor da sucessão devem ser incluídos na relação de bens e as importâncias recebidas pelo de cujus como sinal ou princípio de pagamento teriam que ser incluídas no passivo, desde que devidamente comprovado o seu recebimento. Porém, os Impugnantes não relacionaram as importâncias recebidas a titulo de sinal e princípio de pagamento pelo de cujus, no passivo da herança, como não comprovam o seu recebimento.”

Ademais, conforme já evidenciámos anteriormente, existem situações em que as partes reconheceram, de forma expressa, que não foi realizado qualquer contrato de promessa de compra e venda, não existindo qualquer prova documental que ateste pagamento de qualquer quantia a título de sinal, qual o montante, e em que data, sendo, como visto, a prova testemunhal manifestamente insuficiente para o efeito.

Uma nota final, para evidenciar que, face a todo o supra expendido não se vislumbra qualquer violação do princípio da capacidade contributiva.

Se é certo que este Tribunal valida o entendimento que é exigência do princípio da capacidade contributiva que a incidência e a repartição dos impostos atenda à “capacidade económica”, e bem assim que a determinação da matéria coletável em sede de imposto de sucessões e doações deva assentar no valor dos bens efetivamente transmitidos, a verdade é que face à prova produzida nos autos -e tal já devidamente anteriormente e em conformidade com o plasmado no probatório- a realidade fática em contenda não permite vislumbrar qualquer violação do princípio da capacidade contributiva.

Ademais, há que ter presente a função redistributiva, assente na ideia de que deve ser tributado o enriquecimento gratuito, sem esforço pessoal do beneficiário.

Face ao exposto, improcede, igualmente, o erro de julgamento que é assacado á decisão recorrida.

Subsiste, ora, analisar o erro de julgamento atinente aos suprimentos.

Neste âmbito, advoga que a sentença incorreu em erro de julgamento quando desconsiderou o argumento dos Recorrentes de que os suprimentos titulados pelo de cujus na sociedade P... devem ser deduzidos na presunção de titularidade de dinheiro imposta pelo artigo 26.º do CIS. Incorrendo, portanto, em clara ilegalidade, quando, ademais, a situação é passível de enquadramento no Acórdão n.º 211/2003 do Tribunal Constitucional, de 28 de abril de 2003, no âmbito do processo n.º 308/02 que declarou a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma contida no artigo 26.º do referido Código, por violação dos princípios constitucionais da igualdade e da capacidade contributiva.

Daí decorre, no seu entendimento, que o Tribunal a quo estava vinculado a não aplicar norma que já foi considerada inconstitucional, obrigação essa que nem sequer estava dependente de invocação pelos Recorrentes, sendo de conhecimento oficioso.

Concluindo, assim, que a presunção da existência de dinheiro por parte da herança, em que a sentença se baseou para validar a quantificação do imposto feita na liquidação impugnada, decorre, em parte, da consideração de uma norma cuja aplicação lhe estava vedada, o que não pode deixar de invocar-se para todos os legais efeitos.

No limite, sustenta que tal entendimento que não aceita a inclusão dos suprimentos titulados pelo de cujus na P... como sendo incluídos na presunção de titularidade de dinheiro a que faz alusão o referido preceito, faz uma distinção entre dinheiro depositado no domicílio do autor da herança e dinheiro depositado fora desse domicílio, sendo que o que está na base dos suprimentos é a existência de um contrato de mútuo celebrado entre o sócio e a sociedade, donde, dinheiro depositado fora do domicílio do autor da herança.

Apreciando.

Comecemos por ter presente a fundamentação jurídica em que se esteou a improcedência sentenciada na decisão recorrida, e que se transcreve nos trechos de maior relevo:

“Os Impugnantes entendem que os suprimentos existentes em nome do autor da herança, integram o conceito de "dinheiro" para efeitos do artigo 26.° do CIMSISSD e não de ativo da herança como foi considerado pela Administração fiscal.

O citado preceito legal prevê uma presunção da existência de bens móveis (mobílias, dinheiro e objetos de uso pessoal) em montante mínimo correspondente a um valor percentual sobre o valor dos restantes bens relacionados e que é escalonado desde um valor mínimo de 3% até um valor máximo de 15%, em função daquele primeiro valor.

Vejamos,

O artigo 243.°, n.° 1 do Código das Sociedades Comerciais, define o contrato de suprimento, o contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando a sociedade obrigada a restituir outro tanto ou do mesmo género ou qualidade, ou quando o sócio convenciona com a sociedade o diferimento do vencimento de créditos que detém sobre a sociedade, desde que o crédito tenha uma natureza permanente.

A presunção da existência de bens móveis na titularidade do autor da herança estabelecida no artigo 26.° do CIMSISSD tem subjacente o facto de, normalmente, quem falece com património ser proprietário de bens dos tipos aí indicados.

A natureza destes bens compreende objetos de uso pessoal ou doméstico e dinheiro.

A expressão «dinheiro» no artigo 26.° tem um sentido económico e compreende não só numerário existentes no domicílio do autor da sucessão, como também depósitos bancários em quaisquer instituições de crédito, embora os depósitos bancários mantenham a natureza jurídica de créditos para os restantes efeitos designadamente do artigo 6.°.

O que está na base dos suprimentos é um contrato de mútuo ou de diferimento de

créditos celebrados entre a sociedade e o sócio, pelo que não pode ser considerado dinheiro na aceção do artigo 26.° do CIMSISSD.

O entendimento de que os suprimentos realizados numa sociedade pelo sócio estão incluídos nesta presunção (júris et jure) constitui uma interpretação extensiva sem correspondência nem com a letra nem com a ratio da norma, uma vez que a presunção se funda na existência destes bens na generalidade das heranças, por isso se estipula a proporção de um valor mínimo atendível progressivo em função do valor do restante ativo da herança. O dinheiro é nomeado pelo legislador em conjunto com outros bens, como mobília eletrodomésticos, joias, cuja existência se verifica em geral no património de quem falece.

São os próprios Impugnantes que afirmam que o que está na base dos suprimentos é a existência de um contrato de mútuo celebrado entre o sócio e a sociedade, ou seja, é um direito de crédito sobre a sociedade, não constitui «dinheiro» passível de ser presumido.”

Ora, tendo presente o entendimento supra expendido não se vislumbra que a decisão recorrida padeça do erro que lhe é endereçado, e isto, desde logo, porque não se compreende a alegação dos Recorrentes no sentido de que o Tribunal a quo estava vinculado a não aplicar norma que já foi considerada inconstitucional, obrigação essa que nem sequer estava dependente de invocação pelos Recorrentes, sendo de conhecimento oficioso.

E isto porque, mediante interpretação do entendimento que foi expendido na decisão recorrida, o que dele resulta é que, por um lado, a situação dos autos não é passível de subsunção normativa no aludido artigo 26.º do CISISD.

Não se aquiescendo, assim, a convocação do aludido Acórdão do Tribunal Constitucional, na medida em que o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 211/2003, de 28/04/2003, processo n.º 308/2002 julgou inconstitucional a norma do artigo 26.º do antigo Código da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações (na redação anterior ao Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro), a qual estabelecia uma presunção juris et de jure da existência, na herança, de bens mobiliários de uso pessoal e doméstico em certas percentagens do valor do ativo restante da sucessão.

Ou seja, a realidade que é analisada no Aresto em apreço não tem qualquer similitude nem se perceciona, de resto, a sua convocação para o caso sub judice, porquanto nunca foi analisada a questão atinente à insusceptibilidade de qualquer apresentação de prova em contrário da presunção estabelecida nesse preceito legal, sendo, aliás, a questão ex ante, ou seja, de insusceptibilidade de subsunção nesse mesmo normativo.

Com efeito, no aludido Aresto a questão que se colocava coadunava-se com o seguinte: a norma constante do artigo 26º do CIMSISD, na redação emergente do Decreto-Lei nº 252/89, de 9 de agosto, ao estabelecer uma presunção absoluta e inilidível de que o valor dos bens mobiliários representa, sempre e necessariamente, uma quota de outros bens ou valores patrimoniais da herança, conduz a uma verdadeira ‘ficção’ da existência de bens dessa natureza, sem que seja outorgada ao contribuinte qualquer possibilidade de demonstração de que a real estrutura do património hereditário se não compaginava com tal imposição legal. E se, tal interpretação normativa violava os princípios constitucionais da igualdade e da capacidade contributiva.

Tendo, por seu turno, o Tribunal Constitucional entendido que:

“A fixação da matéria colectável constitui, por sua vez, um momento central de determinação do montante dos impostos, repercutindo-se no seu apuramento e, consequentemente, na vertente garantística dos cidadãos enquanto contribuintes. No desempenho desta tarefa, o legislador, em nome de razões de eficiência da Administração Fiscal e do combate à evasão e à fraude neste domínio, apela a presunções, como técnica de melhor surpreender a realidade fáctica decorrente das diversas situações da vida, avalizadas por critérios de normalidade, socorrendo-se, desse modo, “de factos conhecidos para afirmar outros que desconhece”, e assim ultrapassar as dificuldades probatórias que a determinação da matéria colectável inevitavelmente levanta (cfr. Jorge Bacelar Gouveia, “A Evasão Fiscal na Determinação e Integração da Lei Fiscal”, in Ciência e Técnica Fiscal, nº 373 [1994], pág. 28).

No entanto, esse processo técnico há-de compaginar-se com o respeito pelo princípio da igualdade, por seu turno a congraçar-se com o princípio geral da imposição segundo a capacidade contributiva de cada um, o que não é já de admitir quando – voltando ao caso sub judice – se aceite que, nos valores do acervo hereditário, uma quota de bens de determinada natureza aí esteja representada, absoluta e inilidivelmente. Ou seja, já não é de admitir, em nome daqueles princípios, uma tal mecânica apoiada em semelhante desrazoabilidade, alheia às decorrências da capacidade contributiva dos contribuintes, nos parâmetros constitucionais da igualdade e, em última análise, da “repartição justa de rendimentos e riqueza”, a que alude o nº 1 do artigo 103º da Constituição – entenda-se esse expediente técnico como ficção da existência de bens de uma dada natureza, ou uma presunção radicada em juízos de “normalidade” de certas situações de vida, uma incidindo mais significativamente no âmbito da formulação, outra mais ligada à prova (cfr. Francisco Rodrigues Pardal, “O Uso das Presunções no Direito Tributário”, in Ciência e Técnica Fiscal, nº. 325/327 [1986], pág. 20). Em face do exposto, decide-se julgar inconstitucional a norma do artigo 26º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, aprovado pelo Decreto-Lei nº 41 969, de 24 de Novembro de 1958, na redacção que lhe foi dada pelo nº 1 do artigo 1º do Decreto-Lei nº 308/91, de 17 de Agosto, ao estabelecer, nas transmissões por morte, não ocorrendo “arrolamento judicial dos mobiliários”, uma presunção sem admissão de prova em contrário da existência de uma determinada quota de “mobílias, dinheiro, jóias, e mais objectos de uso pessoal ou doméstico”, por se considerar que uma presunção inilidível, neste domínio, viola o princípio constitucional da igualdade, conexionado com o da capacidade contributiva, contidos nos artigos 13º, nº 1, e 104º, nº 3, da Constituição da República”.

Ora, tendo o Tribunal entendido que a questão não é passível de integração em tal normativo em nada se vislumbra um entendimento que possa contender com a inconstitucionalidade vertida no aludido Aresto, quando, ademais, à data do óbito já nem se encontra em vigor a redação do normativo que acarretou o aludido juízo de inconstitucionalidade.

Improcede, assim e tout court, a sua alegação de “que a presunção da existência de dinheiro por parte da herança, em que a sentença se baseou para validar a quantificação do imposto feita na liquidação impugnada, decorre, em parte, da consideração de uma norma cuja aplicação lhe estava vedada”.

Por outro lado, e inversamente ao que vem advogado pelos Recorrentes não se vislumbra que os suprimentos possam ser entendidos e vistos como dinheiro na aceção constante no normativo 26.º do CIMSISD.

Senão vejamos.

À data da prática do facto tributário consignava o citado normativo que:

“Nas transmissões por morte, quando não houver arrolamento judicial dos mobiliários, presumir-se-á a existência de mobílias, dinheiro, joias e mais objetos de uso pessoal ou doméstico, necessários para perfazer, com os bens da mesma espécie que foram relacionados, um valor mínimo equivalente às seguintes percentagens do ativo restante da sucessão:

Até 500 contos ................................................................... 3

Mais de 500 contos a 2500 contos .................................... 6

Mais de 2500 contos a 5000 contos ................................... 9

Mais de 5000 contos a 10 000 contos ................................ 12

Mais de 10 000 contos ...................................................... 15”

Se é certo que, a expressão dinheiro utilizada neste normativo foi utilizada em sentido económico e compreende não só o numerário existente no domicílio do autor, como o depositado em qualquer instituição, a verdade é que o mesmo não tem a virtualidade de abranger os suprimentos na medida em que subjacente ao contrato de suprimento se encontra um empréstimo de dinheiro ou outra coisa fungível do sócio à sociedade.

Com efeito, a definição legal do aludido contrato encontra-se plasmada no artigo 243.º do CSC que preceitua no seu nº 1 que “Considera-se contrato de suprimento o contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade, ou pelo qual o sócio convenciona com a sociedade o diferimento do vencimento de créditos seus sobre ela, desde que, em qualquer dos casos, o crédito fique tendo carácter de permanência.”

Alexandre Mota Pinto (12-In Código das Sociedades Comerciais em Comentário, IDET, Almedina, volume III, 2ª edição, pág. 639-656.) doutrina que “O contrato de suprimento é uma das formas de financiamento empresarial mais utilizadas entre nós. Com a simples realização de empréstimos à sociedade, os sócios investem na empresa, muitas vezes obtendo um juro remunerador do investimento, sem aumentar a responsabilidade pelo projeto empresarial, uma vez que podem exigir a restituição das quantias mutuadas. Mantendo a responsabilidade pelas dívidas sociais limitadas às entradas que se obrigaram a efetuar para o capital social, os sócios, ao efetuar suprimentos, perseguem uma ambição milenar: procurar a fortuna, sem sofrer a incerteza da aventura empresarial. (…) A nota distintiva de tal capital quase próprio reside no facto de, formalmente, constituir capital alheio, mas, ao mesmo tempo, possuir características do conceito material de capital próprio. Trata-se de contribuições financeiras que, embora realizadas sob a forma de capital alheio, desempenham na vida da sociedade uma função semelhante à de capital próprio, e que, como tal, são equiparadas a capital próprio, responsável pelas dívidas sociais. (…) O regime dos suprimentos visa justamente proteger os credores perante situações de subcapitalização formal ou nominal.” (…) Qualquer sócio, desde que, em termos formais, possua esta qualidade, poderá celebrar um contrato de suprimento, sendo irrelevantes as suas motivações, propósitos ou interesses (empresariais, ou, simplesmente, de investimento) prosseguidos. (…) Os créditos do sócio não perdem a qualidade de suprimentos se o sócio credor, entretanto, deixar de ser sócio.”

Logo, tal como evidenciado na decisão recorrida o juízo de normalidade subjacente a tal presunção não vale para a titularidade ativa de suprimentos, que, como visto, têm a natureza de empréstimos.

De relevar, ainda neste âmbito, que carece de relevo e materialidade o expendido quanto aos Acórdãos evidenciados em S), na medida em que não têm similitude fático-jurídica com a dos presentes autos.

Neste sentido, chama-se à colação o Aresto do STA, proferido no processo nº 0926/10, de 13 de abril de 2011:

“Os Recorrentes defendem que os suprimentos referidos na matéria de facto fixada na sentença recorrida equivalem a «dinheiro», para efeitos do art. 26.º do CIMSISD, invocando em favor deste tese os acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 2-11-1972, processo n.º 016439, e de 9-10 1974, processo n.º 17063.

Esta norma estabelece que «nas transmissões por morte, quando não houver arrolamento judicial dos mobiliários, presumir-se-á a existência de mobílias, dinheiro, jóias e mais objectos de uso pessoal ou doméstico, necessários para perfazer, com os bens da mesma espécie que foram relacionados, um valor mínimo equivalente às seguintes percentagens do activo restante da sucessão».

De harmonia com o disposto no art. 243.º, n.º 1, do Código das Sociedades Comerciais, «considera-se contrato de suprimento o contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade, ou pelo qual o sócio convenciona com a sociedade o diferimento do vencimento de créditos seus sobre ela, desde que, em qualquer dos casos, o crédito fique tendo carácter de permanência».

Como bem refere o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, o que está subjacente à presunção estabelecida no art. 26.º do CIMSISD é o facto de, normalmente, quem falece com património ser proprietário de alguns bens móveis, designadamente dos tipos aí indicados, entre os quais se inclui «dinheiro», em sentido próprio, por ser algo cuja disponibilidade é necessária para satisfazer as necessidades quotidianas.

Mas, tal presunção não vale para a titularidade activa de suprimentos, que têm a natureza de empréstimos, sendo manifesto que não se pode fazer em relação a estes idêntico juízo sobre a normalidade da sua titularidade. Por isso, não valendo em relação aos suprimentos e à generalidade dos empréstimos a razão de ser de tal presunção, é inviável interpretar extensivamente a expressão «dinheiro» referida naquele art. 26.º como abrangendo aqueles.”(destaques e sublinhados nossos).

Ora, face a todo exposto e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais improcede, na íntegra, o erro de julgamento que é assacado à decisão recorrida, mantendo-se, como visto, o entendimento que no mesmo é propugnado.

Destarte, improcedem, na íntegra, os erros de julgamento que são arguidos à decisão recorrida, mantendo-se a mesma na ordem jurídica.

De acordo com o disposto no citado artigo 6.°, nº7, do RCP que:

“(…) 7 - Nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.”

Em termos de densificação dos critérios da dispensa do pagamento do remanescente, veja-se, designadamente, o Acórdão proferido pelo STA, no âmbito do processo nº 0627/16, de 20 de setembro de 2017, e demais jurisprudência nele citada, que se transcreve na parte que releva para os autos:

“[a] dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça tem natureza excepcional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes. A jurisprudência tem vindo também a admitir essa dispensa quando o montante da taxa de justiça devida se afigurar manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe, configurando uma violação dos princípios constitucionais do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efectiva, da proporcionalidade e da necessidade (A título de exemplo, vide o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 1 de Fevereiro de 2017, proferido no processo n.º 891/16, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/bc712805391451a8802580c00036138a.”

Ora, considera-se que o valor de taxa de justiça devido, calculado nos termos da tabela I.B., do RCP, é excessivo. Assim, não obstante, se entender que, face à pluralidade e complexidade das questões envolvidas e à tramitação dos autos, não deve haver dispensa total do pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda os 275.000,00 Eur., entende-se ser adequado e proporcional, face às caraterísticas concretas dos autos e à atuação das partes, dispensar o pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda 325.000,00 Eur.

Face ao exposto, deve ser decretada a dispensa do remanescente da taxa de justiça, mas apenas na parte em que excede os €325.000,00.

Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente na parte que excede os 325.000,00.

Registe. Notifique.