| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
PROCESSO N.º 06985/13
I. RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação deduzida pela ora recorrida, I. V. L. C., do indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra o acto de liquidação de Imposto Municipal de Sisa e respectivos juros compensatórios.
A Recorrente Fazenda Pública, apresentou as suas alegações, e formulou as seguintes conclusões:
“ CONCLUSÕES:
I. A douta sentença ora recorrida entendeu que se verificou a caducidade do direito á liquidação de Imposto Municipal de Sisa relativa a facto tributário ocorrido em 24.03.2000 e cuja notificação ocorreu em 19.04.2004, por entender que semelhante notificação deveria ter sido efectuada no prazo de 6 meses previsto no n°5 do artigo 45° da Lei Geral Tributária, aditado pela Lei n°15/2001 de 15/06, contado a partir da entrada em vigor desta norma - 05/07/2001 - por aplicação no regime transitório previsto no art°11 ° deste último diploma.
II. Porém, na referida sentença, o tribunal a quo desconsiderou o facto de o procedimento inspectivo subjacente á emissão da referida liquidação de imposto, ter sido o interno e não o externo.
III. Como tal, por se ter tratado de um procedimento inspectivo interno, não estava o mesmo sujeito ao prazo de conclusão previsto nos n°s 2 e 3 do art°36° do RCPIT, dado que também não está sujeito à notificação do seu início ou à assinatura de qualquer ordem de serviço, que pudessem despoletar aquele prazo conclusivo.
IV. Com efeito, apenas o procedimento inspectivo externo está sujeito a um prazo para a sua conclusão, de acordo com o disposto nos n°s 2 e 3 do art.º36° do RCPIT, por ser aquele, relativamente ao qual, é possível estabelecer um termo inicial de contagem daquele prazo, como resulta do disposto no n°1 do art.º49° e no nº 2 do artº51° do RCPIT, os quais se referem expressamente ao procedimento inspectivo externo e não a qualquer outro.
V. Já o procedimento inspectivo interno apenas tem como limite temporal para a sua conclusão, o prazo geral de caducidade do direito à liquidação do tributo.
VI. Logo, não estando o procedimento inspectivo interno, do qual dimanou a liquidação de imposto em causa, sujeito ao prazo de conclusão de seis meses previsto nos n°s 2 e 3 do art°36° do RCPIT, não poderá sobre ele ser computado o prazo de caducidade de seis meses previsto no n°5 do artigo 45° da Lei Geral Tributária, aditado pela Lei n°15/2001 de 15/06.
VII. Mas antes o prazo específico de 8 anos previsto inicialmente no art° artigo 92º do CIMSISSD e presentemente no artº35° do CIMT.
VIII. Motivo pelo qual, reportando-se o facto tributário á data de 24.03.2000 e tendo a notificação da liquidação de imposto em causa sido efectuada em 19.04.2004, notoriamente não ocorreu a caducidade do direito à liquidação.
Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso ser julgado procedente anulando-se a douta decisão em apreço, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA”.
**** A Recorrida apresentou contra-alegações, conforme seguidamente expendido:
“CONCLUSÕES 1. Constituiu objecto da impugnação judicial o acto de liquidação do Imposto Municipal de Sisa no valor de 19.032,13 (dezanove mil, trinta e dois euros e treze cêntimos) e juros compensatórios no valor de 886,95 (oitocentos e oitenta e seis euros e noventa e cinco cêntimos);
2. A ora recorrente foi notificada em 21 de Abril de 2004 da liquidação de Imposto Municipal de Sisa no valor de 19.032.,13 €, assim como de juros compensatórios no valor de 886,95 €.
3. Como consta do relatório da Inspecção Tributária, junto com a notificação do acto de liquidação, a presente liquidação do Imposto Municipal de Sisa é resultado de "acção inspectiva interna..." à reclamante "...com vista à verificação da sua situação tributária em sede de Imposto Municipal de Sisa, do exercício de 2000."
4. A referida acção inspectiva interna foi efectuada pela ...a Direcção de Finanças de Lisboa - SIR - Serviços de Inspecção Tributária – ..ª Divisão - em cumprimento da Ordem de Serviço n°6.. de 20/10/2000 - e vinha já na sequência de acção inspectiva à empresa ao F.. de I.. I.. T...
5. Desde o início da Acção Inspectiva até à liquidação elencam-se os seguintes actos:
| I. |  | Início da Acção Inspectiva | 20/10/2000 |
| II. | | Final da Acção Inspectiva | 21/12/2000 |
| III. | | Parecer final na Acção Inspectiva | 22/12/2000 |
| IV. | | Despacho de concordo na Acção Inspectiva | 22/12/2000 |
| V. | | Notificação à reclamante dos actos resultantes de Acção Tributária | 03/01/2001 |
| VI. | | Liquidação | 19/04/2004 |
| VII. | | Notificação da liquidação | 21/04/2004 |
6. A Lei Geral Tributária (LGT) estabelece no seu artigo 45° um prazo de Caducidade do direito à Liquidação de 4 anos (O artigo 92° do CIMSISD estabelece(cia) um prazo especial de 8 anos para o Imposto Municipal de Sisa).
7. A lei 15/2001 de 5 de Junho aditou um novo n°5 ao artigo 45° da LGT onde se estabelecia que " Instaurado o procedimento de Inspecção Tributária, o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspecção caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão, sem prejuízo das prorrogações previstas na lei reguladora daquele procedimento, a não ser que antes dessa ocorra a caducidade prevista no prazo geral fixado no n°1."
8. A referida Lei 15/2001 entrou em vigor em 5.7.2001 e deixou de vigorar com a Lei n.°32-B/2002de30.12.
9. A Lei 15/2001 estabelece no seu artigo 11° que relativamente aos "...processos pendentes, os prazos definidos ... no n°5 do artigo 45° da Lei Geral Tributária são contados a partir da entrada em vigor da presente lei."
10. O novo n°5 do artigo 45° da LGT aplicava-se à ora recorrida uma vez que à data da entrada em vigor da Lei 15/2001 (5.7.2001) o processo da ora recorrida ainda se encontrava pendente tendo sido alvo de notificação à reclamante dos actos resultantes de Acção Tributária em 03/01/2001.
11. Assim, nos termos do n°5 do artigo 45° da LGT e do artigo 11° da Lei 15/2001 a Administração Fiscal deveria ter liquidado o Imposto Municipal de Sisa dos autos no prazo de seis meses contados a partir de 5.7.2001, conforme, aliás se decidiu, no Acórdão proferido pelo STA em 4/5/2005 no processo n. 965/04 (página 5 da decisão impugnada - Página WWW da DGSI).
12. O referido prazo de liquidação terminava em 5.1.2002 e a ora recorrida só foi notificada da liquidação em 21.4.2004, pelo que caducou o direito à liquidação do Imposto Municipal de Sisa liquidado à ora reclamante.
13. A ora recorrida deduziu impugnação judicial do acto de liquidação, tendo a sentença recorrida considerado a mesma procedente com a consequente anulação dos actos de liquidação impugnados uma vez que à data da liquidação já se tinha verificado a caducidade do respectivo direito.
14. Vem agora a Fazenda Pública nas suas Alegações sustentar que o prazo de 6 meses se aplica só aos casos de acção inspectiva externa e não aos de acção inspectiva interna.
15. A lei 15/2001, no n°5 do artigo 45° e clara dizendo que " instaurado o procedimento de inspecção tributária o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspecção caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para o sua conclusão"
16. É certo que esta norma vigorou por curto período de tempo mas nesse período de tempo vinculou a administração tributária.
17. A limitação legal de liquidação foi estabelecida para impor a liquidação num curto período de tempo quando a Administração Fiscal está na posse de todos os dados relativos à situação tributária.
18. O que acontece quer em inspecção tributária interna ou quer em inspecção tributária externa - no final de uma e outra a Administração Fiscal está em condições de liquidar.
19. No caso concreto dos autos a Administração Tributária terminou a inspecção, podia ter liquidado no prazo de seis meses mas não o fez, tendo realizado a liquidação mais de 3 anos após o termo da actividade inspectiva.
20. A Administração Fiscal revelou desleixo no acto de liquidação não só porque liquidou fora do prazo legal como o acto de liquidação em si não é válido.
21. A decisão recorrida anulou os actos de liquidação impugnados em virtude à data da liquidação já ter caducado há muito tempo mas se o tribunal se pronunciasse sobre a liquidação em si iria, certamente, anular os actos de liquidação porquanto dos autos resultou como não provado " que entre o F. de I. I. F. T.. e J. L. F. P. (adquirente da posição contratual) tenha sido celebrada escritura pública da compra e venda de qualquer das autónomas identificadas no ponto J do probatório".
22. Ora, no art°2° §2° do CIMSISD estabelece-se que: "Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda."
23. Para que exista incidência de imposto de sisa ao abrigo do §2° do art°2° do CIMSISD, é assim necessário:
1.° Requisito - o promitente comprador ajuste a revenda com um terceiro;
2.° Requisito - que o novo promitente comprador (cessionário) outorgue, depois, com o vendedor a escritura pública de compra e venda.
24. Sendo assim, a Administração Tributária procedeu à liquidação de sisa a coberto de norma de incidência sem que para tal se mostrassem preenchidos os respectivos pressupostos previstos na mesma norma, uma vez que só a cedência da posição contratual em si, em contrato promessa de compra e venda, não preenche a referida norma, faltando-lhe a posterior outorga da escritura de compra e venda entre o vendedor e o novo promitente comprador (cessionário), sendo por isso a liquidação ilegal, pelo vício de violação de lei - vide Acórdão de 02/03/2004 do Contencioso Tributário (1°Juízo Liquidatário do TCA- Sul) do Tribunal Central Administrativo, in. http://www.dgsi.pt/.
25. Assim, bem se decidiu a sentença recorrida quando à caducidade, mas se a decisão fosse outra o acto de liquidação sempre seria destruído (anulado) por não cumprimento pela Administração Fiscal do art.°2° §2° do CIMSISD porquanto:
i. Nos termos do n°5 do artigo 45°da LGT e do artigo 11° da Lei 15/2001, aplicável a inspecções internas e externas, a Administração Fiscal deveria ter liquidado o Imposto Municipal de Sisa no prazo de seis meses contados a partir de 5.7.2001, o que não efectuou;
ii. A ora reclamante só foi notificada da liquidação em 21.4.2004, pelo que caducou o direito à liquidação do Imposto Municipal de Sisa liquidado à ora reclamante, facto que constitui obstáculo definitivo à prática de acto de liquidação válido;
iii. Mesmo que assim não se entendesse, a liquidação do Imposto Municipal de Sisa não seria válida uma vez que não estão preenchidos os requisitos legais que podem levar à sua liquidação porque resultou como não provado " que entre o F. I. I. F. T.. e J. L. F. P. (adquirente da posição contratual) tenha sido celebrada escritura pública da compra e venda de qualquer das autónomas identificadas no ponto J do probatório".
Finaliza com o pedido de não provimento do recurso e de manutenção da decisão recorrida.**** Foram os autos a vista do Magistrado do Ministério Público que emitiu parecer no sentido de não ser concedido provimento ao recurso.****
Por despacho do relator, de 07.04.2015, foram as partes notificadas nos termos e efeitos do disposto no artigo 655, nº3 do CPC, para, querendo, se pronunciarem quanto às questões que o Tribunal recorrido deixou de apreciar.
Ambas as partes responderam. A recorrente, Fazenda Pública começou por dizer, que caso o recurso mereça provimento “haverá que conhecer das sobrantes questões de legalidade do acto impugnado “ já que o mesmo não padece das ilegalidades que lhe são assacadas.
Reiterou a posição assumida quer em sede da decisão graciosa quer no tribunal recorrido, pugnando à final pela revogação da sentença e pela sua substituição por outra decisão que julgue a impugnação totalmente improcedente.
E no que toca à recorrida pronunciou-se no sentido da manutenção do julgado e da improcedência do recurso.****
Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.**** A questão invocada pela Recorrente nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir consiste em aferir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento ao não ter considerado que o procedimento de inspecção foi de natureza interna, e deste modo, não se aplica o disposto no n.º 5 do art. 45.º da LGT.
II. FUNDAMENTAÇÃO
1. Matéria de facto
A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:
“III.FUNDAMENTAÇÃO
De Facto
Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a decisão da mesma:
A. A Impugnante, "I. V. L. C.", foi alvo de acção inspectiva, por parte da ..ª Direção de Finanças de Lisboa - SIT - Serviços de Inspeção Tributária - ...a Divisão, com vista à verificação da sua situação em sede de Imposto Municipal sobre Sisa do exercício de 2000 -cfr. fls. 22 dos autos
B. No âmbito de uma acção de fiscalização supra enunciada, foi verificado que:
"(...)
Ill - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS EFECTUADAS AO IMPOSTO MUNICIPAL DE SISA
Na sequência da acção inspectiva ao sujeito passivo F. I. I. T.. cuja sociedade gestora á T.. – S. G. de F. I. I., SA (...), verificou-se que o sujeito passivo acima identificado celebrou com aquela empresa um Contrato de Promessa de Compra e Venda datado de 17/06/97 (Anexo l, fIs.1 a 8) e pelo valor global de 38.000.000$00, para aquisição da fracção autónoma correspondente ao ..° Andar, letra .. do Corpo .. do Lote .. apartamento T2 (inclui arrecadação n°.. no piso - 2 e dois parqueamentos com o n°.. e .., no piso -2), do prédio sito na R. G. F. M. – U. P. C. em Lisboa (E. G. P.).
No entanto veio a verificar-se que o sujeito passivo, Srª I. V. L. C., cedeu a sua posição contratual em 24/03/2000, ao Sr. J. P. L. F. P., conforme consta da carta em anexo II. Esta cedência de posição contratual, encontra-se sujeita a Imposto Municipal de SISA, nos termos do § 2° do Art.2° do C.I.M.S.I.S.D.:
(...)
Após ter sido notificado para apresentar os elementos relativos à operação descrita, constatou-se que o sujeito passivo confirmou que cedeu a sua posição contratual pelo mesmo valor pago ao F. I. I. T.., não tendo apresentado provas do pagamento do Imposto Municipal de SISA, a que estava obrigado por força do referido § 2° do Art.2° do C.I.M.S.I.S.D. Também se verifica que, não ocorreram os requisitos enunciados no Art.51.°-A do C.I.M.S.I.S.D. para existência de eficácia de um contrato para pessoa a nomear, pelo que a promessa de compra produz efeitos em relação ao contraente originário:
(...)
Deste modo deveria o sujeito passivo ter liquidado SISA - cfr. Art.115°, n°4 do C.I.M.S.I.S.D - no montante de 3.800.000400, resultante da aplicação das taxas constantes da tabela do ano 2000 (...), ao valor global do contrato de promessa de compra e venda, de 38.000.000$00, o que se traduz em imposto em falta, desde 24/03/2000, data em que se verificou a cedência de posição contratual.
(...)
VIII - DIREITO DE AUDIÇÃO
O sujeito passivo exerceu o direito de audição (...)
Dos factos contestados e argumentos apresentados pelo sujeito passivo, isto é, os elementos novos suscitados no exercício do direito de audição, não alteram as correções propostas pela Inspecção, uma vez que:
O campo de aplicação do § 2° do Art.2° do Imposto Municipal de SISA, restringe-se à situação do promitente comprador que não entrou na posse do imóvel, ajusta a revenda com um terceiro, sendo a escritura celebrada entre este último e o promitente vendedor.
De facto, em tal norma, a incidência do imposto reporta-se à tradição jurídica dos bens em contraposição à tradição efectiva, a que se alude o n°2 do § 1° do Artº2º.
Sujeita-se assim, a Imposto Municipal de SISA, a revenda feita pelo promitente comprador, ao negociar ou ceder a sua posição contratual, entendendo-se que se dá, nesta circunstâncias, uma tradição fiscal do imóvel, embora o promitente comprador não intervenha na escritura.
Provada a promessa de compra e venda da fracção autónoma em questão, e o posterior ajuste feito pelo promitente comprador com terceiro, da revenda do mesmo, vindo a escritura de venda a ser celebrada com terceiro e os primitivos promitentes vendedores, são duas as tradições que se verificam para efeitos de Imposto Municipal de SISA, isto é, uma 1ª tradição ficcionada nos termo do § 2.° do Art.2° do C.I.M.S.I.S.D, e uma 2ª tradição, no momento da celebração da escritura definitiva.
(…)”
Tudo conforme fls. 22 a 25 dos autos
C. A acção inspetiva supra descrita ocorreu em Dezembro de 2000 - cfr. fls. 25 dos autos.
D. As propostas de correção descritas em B., obtiveram concordância do Chefe de Divisão, por delegação, conforme despacho proferido de 27/12/2000 - cfr. fls. 81 do PA aqui em anexo.
E. A Impugnante teve conhecimento da decisão supra por carta, datada de 08/01/2001 - cfr. fls. 99 101 e 102 do PA aqui em anexo.
F. A liquidação da Sisa ocorreu em 19/04/2004 - cfr. fls. 75/76 do PA aqui em anexo.
G. A Impugnante tomou conhecimento do resultado da liquidação, por carta que lhe foi dirigida em 19/04/2004, pelo 12° Serviço de Finanças de Lisboa e de que deveria, no prazo de 30 dias solicitar guias para efetuar o pagamento da importância de € 19.032,13 de Imposto Municipal de Sisa, acrescido de € 886,95 de juros compensatórios, com referência à cessação da posição contratual efetuada em 24/03/2000 conforme Doc. 3 que junta à p.i. - cfr. fls. 21 dos autos.
H. Em 21/05/2004 a, aqui Impugnante, deduziu Reclamação graciosa que lhe foi indeferida por despacho proferido pelo Chefe do 1..° Serviço de Finanças de Lisboa em 13/07/2004 -conforme consta dos respetivos autos, aqui em anexo.
I. Aos 17/06/1997 foi celebrado entre o F. I. I. F. T.. e a ora impugnante, um contrato promessa de compra e venda, através do qual o primeiro (F. I. F. T..) prometeu vender, e o impugnante prometeu comprar, as seguintes frações autónomas a constituir no edifício a implantar no lote de terreno designado por Lote .. da U.. P. C., Av C., q. da P. de C., freguesia de S. S. P. em L., descrito na Conservatória do Registo Predial de L.. sob o número 1..i:
a) pelo preço de 32.800.000$00 a fração autónoma que vier a corresponder à ao ..° andar Letra .., do corpo .. apartamento tipo ..;
b) pelo preço de 2.300.000$00 a fração autónoma que vier a corresponder ao lugar de estacionamento automóvel número .. situado no piso menos dois;
c) pelo preço de 2.300.000$00 a fração autónoma que vier a corresponder ao lugar de estacionamento automóvel número .. situado no piso menos dois
d) pelo preço de 600.000$00 a a fração autónoma que vier a corresponder à arrecadação número .. situada no piso menos dois.
Tudo conforme fls. 60 a 65 dos autos
J. Em 24/03/2000 ora impugnante, celebrou com J. P. L. F. P. um contrato de cessão de posição contratual, através do qual, aquela cede a este, a posição contratual que detinha no contrato promessa supra identificado - cfr. fls. 75 e 76.
Factos não provados:
Dos autos não resulta provado que entre o F. I. I. F. T.. e J. P. L. F. P. (adquirente da posição contratual) tenha sido celebrada, escritura pública de compra e venda de qualquer das frações autónomas identificadas no ponto J., do probatório
Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.«» No tocante aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se, em primeira linha, na prova documental junta aos autos, em concreto no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra.
Quanto ao facto não provado, resulta em primeira mão da falta de indicação nesse sentido quer do Relatório da Inspeção Tributária (ponto B., do probatório), que sustenta as correções que deram origem à liquidação em conflito, quer ainda de qualquer outro elemento que, àquela data o ateste”.
2. Do Direito
Conforme resulta dos autos, a Recorrida apresentou impugnação judicial da liquidação de Sisa que resulta de uma acção de inspecção interna.
A Recorrente não se conforma com a sentença que julgou procedente a impugnação com o fundamento na caducidade do direito de liquidação pelo decurso do prazo de 4 anos previsto no n.º 1 do art. 45.º da LGT, e que entendeu, em síntese, que o facto tributário ocorreu em 24.03.2000 e a notificação em 19.04.2004, e portanto, considerou que a notificação deveria ter sido efectuada no prazo de 6 meses previsto no n.° 5 do artigo 45.° da LGT. A Recorrente invoca erro de julgamento porquanto não se verifica a caducidade do direito de liquidação na medida em que o n.º 5 do art. 45.º da LGT não se aplica quando está em causa um procedimento de inspecção interno, devendo ser aplicado o prazo de 8 anos previsto no art. 92.º do CIMSISD.
Apreciando.
No âmbito dessa acção de inspecção apurou-se que a Recorrida, em 24/03/2000, cedeu a sua posição contratual a terceiro que se encontra sujeita a imposto de Sisa ao abrigo do disposto no §2.º do art. 2.º CIMSISD que nunca havia sido liquidado.
Portanto, considerando a data do facto tributário (24/03/2000) in casu aplicam-se as disposições normativas do CIMSISD, cujas regras de incidência se aplicam às situações de facto ocorridas no âmbito da sua vigência.
Deste modo, o prazo de caducidade a ter em consideração não é o previsto o n.º 1 do art. 45.º da LGT [este preceito legal limita a aplicação do prazo nele previsto aos casos em que «a lei não fixar outro».] como se entendeu na sentença recorrida, mas antes os que se encontram previstos no art. 92.º e § 3.º do art. 111.º do CIMSISD (No sentido da natureza especial do prazo de caducidade do direito à liquidação da sisa, vide DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição, 2012, anotação 15 ao art. 45.º, pág. 363).
Assim sendo, nos termos do disposto no art. 92.º do CIMSISD [na redacção do Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro] o prazo de caducidade é de oito anos a contar da transmissão ou da data em que a isenção ficou sem efeito, sempre que se trate de uma primeira liquidação, e nos termos do disposto no § 3.º do art. 111.º do CIMSISD o prazo de caducidade é de quatro anos a contar da liquidação a corrigir, para os casos de liquidação adicional, mas sempre sem prejuízo do respeito pelo prazo do art. 92.º.
Como se escreveu no acórdão do STA de 05/02/2014, proc. n.º 01846/13 “(…) Da conjugação entre o art. 92.º com o § 3.º do art. 111.º, do CIMSISD, resulta que, em caso de liquidação adicional de sisa, a caducidade do direito à liquidação fica sujeita a dois prazos: a notificação da liquidação adicional deverá ocorrer dentro do prazo de 4 anos a contar da liquidação a corrigir, mas sempre dentro do prazo de 8 anos a contar da data transmissão.” – No mesmo sentido, vide, também, Acórdão do STA de 21/10/2015, proc. n.º 0344/14.
Pelo exposto, não é de aplicar o prazo de caducidade previsto no n.º 5 do art. 45.º da LGT (introduzido pela Lei 15/2001 de 05/06 e eliminado pela Lei n.º 32-B/2002 de 30/12) que dispunha no sentido de que o direito de liquidar os tributos no âmbito da inspecção caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão, até porque, e desde logo, este preceito legal remete para o prazo de caducidade de quatro anos previsto no n.º 1 do art. 45.º da LGT, que como vimos, não é aplicável.
Por outro lado, se atentarmos ao art. 92.º do CIMSISD este preceito legal afasta toda a regulamentação da caducidade salvo a prevista no art. 46.º da LGT (suspensão do prazo de caducidade): “Só poderá ser liquidado imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto nos parágrafos seguintes e, quanto ao restante, no artigo 46 da lei geral tributária.” [(Redacção do Dec.Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro)].
Ou seja, quando está em causa uma liquidação inicial de SISA não é aplicável qualquer outro prazo de caducidade para além daquele que se encontra previsto no art. 92.º do CIMSISD e nos parágrafos seguintes deste preceito legal, aplicando-se, no entanto, o art. 46.º da LGT que regula a suspensão do prazo de caducidade.
Por outro lado, refira-se apenas que no acórdão do STA de 04/05/2005, proc. n.º 0965/04 que é chamado à colação pela Recorrida nas suas contra-alegações o imposto que estava em causa não era de Sisa, mas antes IVA.
Pelo exposto, importa concluir que não é aplicável o disposto no art. 45.º da LGT e que a liquidação em causa nos autos não é uma liquidação adicional, mas antes uma primeira liquidação de SISA de natureza oficiosa que surge na sequência de uma acção de inspecção [“A liquidação adicional não é mais do que a correcção de uma liquidação deficiente em consequência de erros ou omissões, que tanto podem ser da responsabilidade dos serviços como dos contribuintes.” – Acórdão do STA de 18/05/2011, proc. n.º 0153/11].
Com efeito, não há qualquer liquidação anterior que tenha sido corrigida, e portanto, dúvidas não há que estamos perante uma primeira liquidação à qual é aplicável o prazo de caducidade de 8 anos previsto no art. 92.º do CIMSISD.
Assim sendo, considerando a data da ocorrência do facto tributário, 24/03/2000 [cfr. alínea B) dos factos provados] é aplicável o prazo de caducidade de 8 anos previsto no art. 92.º do CIMSISD (não sendo aplicável o art. 45.º da LGT), e por conseguinte, é manifesto que em 19/04/2004 [cfr. alínea F) e G) dos factos provados] ainda não se havia completado o prazo de prescrição.
Pelo exposto, a sentença enferma de erro de julgamento de direito, e nessa medida deve ser revogada, pois não se verifica o vício de caducidade do direito de liquidação invocado pela Impugnante, ora Recorrida.
Cumpre então, conhecer em substituição ao abrigo do disposto no art. 665.º, n.º 2 do CPC, pois a Recorrida havia invocado na p.i. uma outra causa de pedir que ficou prejudicada pela solução jurídica dada pela sentença recorrida, tendo as partes sido devidamente notificadas nos termos do disposto no n.º 3 daquele preceito legal.
Vejamos então.
Invocou ainda a Recorrida na sua p.i. a “não existência de revenda” por não estarem preenchidos os requisitos legais de incidência uma vez que não existiu qualquer vantagem patrimonial da Impugnante, pois cedeu a posição contratual pelo mesmo valor, e por outro lado, não se verifica a existência de escritura entre o promitente vendedor e o cessionário à data do acto tributário (21/12/2000), pois a AT não invoca nem sequer demonstra a existência de escritura.
Apreciando.
Relativamente às duas questões colocadas pela Impugnante na sua p.i. (ora Recorrida) pronunciou-se o STA no seu recente acórdão de 12/05/2015, proc. n.º 01547/13, o qual sufragamos na íntegra e por essa razão aqui o transcrevemos na parte com relevo para a decisão:
“O artigo 2º do CIMISDS, na parte que aqui interessa, dispunha o seguinte:
Artigo 2º (Incidência real)
A sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis.
§ 1.º Consideram-se, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária:
1.º (...)
2.º As promessa de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens;
(...)
§ 2.º Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda.
Donde decorre que embora o imposto de sisa tenha por finalidade tributar a transmissão onerosa de bens imóveis, a qual se afere, por regra, pela noção civilística da transmissão do direito de propriedade ou de figuras parcelares sobre o mesmo, casos há em que o legislador optou por tributar com este imposto operações jurídicas tal como se se tratassem de transmissões onerosas, quando elas estão, na verdade, dissociadas da prática de venda de imóveis, relacionando-se, antes, com actividades que são susceptíveis de gerar rendimentos.
É o que acontece com a sujeição a imposto dos contratos de promessa de compra e venda de imóveis sempre que suceda uma operação jurídica que se configure como um ajuste revenda com um terceiro com o qual o promitente-vendedor venha a celebrar a escritura de venda do imóvel, caso em que a lei presume ter existido tradição (ainda que puramente jurídica) do imóvel para o cedente, com a consequente transmissão económica ou fiscal do imóvel.
Na verdade, e como se deixou explicado no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 2/05/2012, no processo nº 0895/11, e que acolheu a posição jurisprudencial contida no acórdão de 21/04/2010, no processo nº 0924/09 (relatado pela presente Relatora), o Código do imposto de sisa alargou o âmbito de incidência do tributo a situações em que ocorra uma operação jurídica que configure um ajuste de revenda nas promessas de compra e venda, por essa operação pressupor e evidenciar, em princípio, a existência de uma tradição jurídica do bem para aquele que procede a esse tipo de negócio jurídico. Razão por que a lei presume ter existido, nesse específico caso, a tradição do bem para o cedente, ficcionando a partir daí a existência de transmissão (económica) do bem para efeitos de incidência de imposto de sisa.
E face à inexistência de um conceito de transmissão entre as normas respeitantes à sisa, nada obsta a que o conceito abranja não só a transmissão civil como, também, a transmissão puramente económica e fiscal dos bens imobiliários.
É, pois, neste contexto, que se compreende que o aludido § 2º tenha alargado o conceito de transmissão aos casos em que “o promitente comprador ajustar a revenda do imóvel com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for outorgada a escritura de compra e venda”, presumindo uma tradição (puramente jurídica ou fiscal) do imóvel, tornando-se desnecessário que o promitente comprador tenha entrado na posse material do imóvel, isto é, que tenha havido tradição efectiva. Aliás, caso tivesse havido tradição material e efectiva do imóvel, a sisa seria devida nos termos referidos no § 1º, nº 2, e não já nos termos do § 2º.
Por outro lado, face ao disposto no art. 424º nº 1 do Código Civil, a cessão da posição contratual traduz-se na possibilidade que as partes têm, num contrato com prestações recíprocas, de transmitir a terceiro a sua posição contratual, desde que o outro contraente consinta na transmissão.
Fazendo uso desta figura jurídica, é normal as partes celebrarem um contrato promessa de compra e venda sobre um imóvel e, posteriormente, por motivos da mais diversa índole, o promitente comprador ajustar com um terceiro a cessão da sua posição contratual, assumindo este a posição daquele no referido convénio.
Todavia, o facto de alguém ter procedido, sem qualquer motivo perceptível, à cessão da posição contratual de promitente adquirente para um terceiro, sendo este quem outorga no contrato-prometido, permite, natural e logicamente, inferir que ocorreu um ajuste de revenda do bem, pelo que, a menos que se venham a clarificar os elementos justificativos para o acto, pela evidenciação de elementos que apontem, designadamente, para uma impossibilidade de o cedente outorgar o contrato-prometido ou para causas indicativas de uma pura desistência do contrato, justifica-se que a AT conclua pela existência de «ajuste de revenda» para os efeitos previstos no artigo 2º, parágrafo 2º, do CIMSISSD.
Trata-se de uma presunção natural, isto é, de uma ilação ou inferência extraída de um facto conhecido para afirmar um facto desconhecido, como dispõe a norma do artigo 349.º do Código Civil. Isto é, a presunção de que o ajuste de revenda se pode inferir da cedência da posição contratual nas promessas de venda não é uma presunção legal (estabelecida expressa e directamente na lei), mas uma presunção simples, natural ou judicial, que tem por base os dados da experiência comum e que pode ser abalada pela evidenciação dos motivos que levaram a essa cedência, evidenciação que tem de ser feita pelo cedente, dado que só ele pode dar a conhecer esses motivos.
Deste modo, quando se constata que o promitente-comprador originário cedeu a sua posição a terceiro, e é este quem tem efectiva intervenção, como comprador, na escritura de compra e venda com o promitente vendedor, pode e deve considerar-se ter havido ajuste de revenda. Isto sem embargo de aquele poder demonstrar que não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu qualquer ajuste de revenda, esclarecendo as razões que o levaram à cessão da sua posição contratual, afastando, por essa via, a existência da presunção de tradição jurídica e de transmissão para efeitos de liquidação do imposto de sisa.
Todavia, a referida presunção natural ou judicial, que tem por base os dados da experiência comum, já não funciona quando o referido cessionário da posição contratual acaba por não intervir, como comprador, no contrato de compra e venda com o promitente vendedor, sendo outrem quem vem a outorgar na respectiva escritura pública.
Por isso, tal como se deixou explicado no acórdão desta Secção de 3/11/2010, no processo nº 0499/10, com a entrada em vigor do Código do IMT o legislador procedeu a um alargamento do conceito legal de "transmissão onerosa" para efeitos de incidência do imposto, nele incluindo expressamente, a par de outras realidades, as cessões de posições contratuais em contratos promessa de compra e venda de imóveis (alínea b) do nº 3 do art. 2º), bem como a celebração de contratos promessa em que se preveja a possibilidade do cedente ceder a sua posição contratual a terceiro (alínea a) do nº 3 do artigo 2º), sendo que anteriormente, no Código do Imposto de Sisa, as cessões de posições contratuais em contratos promessa de compra e venda de imóveis só estavam sujeitas a sisa caso consubstanciassem um "ajuste de revenda" e se e quando o contrato definitivo fosse celebrado entre o primitivo promitente vendedor e o terceiro cessionário.
No caso vertente, é inquestionável que o impugnante celebrou o contrato de cessão da sua posição contratual no contrato-promessa de compra e venda do imóvel em questão com a sociedade “B…………”, mas não foi esta cessionária quem veio a outorgar o contrato prometido de compra e venda com a sociedade promitente-vendedora, pois o imóvel acabou por ser vendido a F………….
E nada permite inferir que tenha ocorrido um ajuste de revenda do imóvel entre o impugnante e a efectiva compradora, pois nada evidencia que aquele tenha estabelecido uma relação jurídica com esta, sendo, assim, ilegítima a conclusão retirada pela AT quanto à existência de um ajuste de revenda entre ambos para os efeitos previstos no art. 2º, parágrafo 2º, do CIMSISSD.
Por conseguinte, dada a falta de uma presunção que permita inferir a ocorrência de um ajuste de revenda entre o impugnante e a adquirente final do bem, e dada a regra geral de que compete à administração tributária o ónus de provar a existência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, isto é, de provar que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar o imposto que o contribuinte deixou de liquidar, competindo-lhe, por isso, demonstrar a existência e o conteúdo do facto tributário (arts. 74º, nº 1, da LGT, e 341º e 342º, nº 1, do C.Civil), revertendo contra si a incerteza sobre a realidade dos factos tributários cuja existência pressupôs para realizar a tributação, não podemos deixar de concluir pela correcção do julgado, no sentido de que perante a ausência dessa prova falece um dos requisitos de que depende a tributação do impugnante em imposto de sisa.” (destacados e sublinhados nossos).
Portanto, e em suma, são dois os requisitos do disposto no art. 2.º, §2.º do CIMSISSD:
1.º pressuposto: o promitente comprador ter ajustado a revenda com um terceiro;
2.º pressuposto: entre este terceiro e o primitivo promitente vendedor ser depois outorgada a escritura de venda.
Estamos perante uma presunção natura ou judicial quando “alguém tenha procedido, sem qualquer motivo perceptível, à cessão da posição contratual de promitente adquirente para um terceiro, sendo este quem outorga no contrato-prometido, permite, natural e logicamente, inferir que ocorreu um ajuste de revenda do bem, pelo que, a menos que se venham a clarificar os elementos justificativos para o acto, pela evidenciação de elementos que apontem, designadamente, para uma impossibilidade de o cedente outorgar o contrato-prometido ou para causas indicativas de uma pura desistência do contrato, justifica-se que a AT conclua pela existência de «ajuste de revenda» para os efeitos previstos no artigo 2º, parágrafo 2º, do CIMSISSD.” (sublinhado nosso).
Trata-se de uma presunção simples, natural ou judicial, que tem por base os dados da experiência comum e que pode ser abalada pela evidenciação dos motivos que levaram a essa cedência, cabendo nesse caso, ao cedente essa evidenciação.
Regressando ao caso dos autos, atenta a factualidade dada como provada, e aplicando aquela jurisprudência supra citada, temos que da fundamentação do acto tributário, designadamente o teor do relatório de inspecção constante da alínea B) dos facto provados nenhuma menção é feita a respeito do segundo pressuposto do art. 2.º, §2.º do CIMSISSD, designadamente, não se faz referência de que a cessionária veio a outorgar o contrato prometido, nem consta do processo administrativo qualquer escritura de compra e venda que atestasse tal transmissão. Ou seja, não é invocado nem há sequer indício que a cessionária tenha outorgado o contrato prometido.
Aliás, na sentença recorrida deu-se como não provado que “ (…) entre o F. I. I. F. T.. e J. P. L. F. P. (adquirente da posição contratual) tenha sido celebrada, escritura pública de compra e venda de qualquer das frações autónomas identificadas no ponto J., do probatório.” formando-se a convicção do tribunal na «(…) falta de indicação nesse sentido quer do Relatório da Inspeção Tributária (ponto B., do probatório), que sustenta as correções que deram origem à liquidação em conflito, quer ainda de qualquer outro elemento que, àquela data o ateste”.»
Como se refere no acórdão do STA que aqui seguimos, estamos perante uma situação em que a aludida presunção natural ou judicial não funciona, e portanto, cabia à AT demonstrar os pressupostos da sua actuação nos termos do disposto no art. 74.º, n.º 1 da LGT, designadamente os pressupostos do art. 2.º, §2 do CIMSISSD.
In casu, pese embora na fundamentação do acto se tenha justificado a existência do 1.º pressuposto (o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro) o mesmo já não sucede relativamente ao 2.º pressuposto (entre este terceiro e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda) – cfr. alínea B) dos factos provados.
Deste modo, cabendo à AT demonstrar os pressupostos da sua actuação nos termos do disposto no art. 74.º, n.º 1 da LGT, designadamente os dois requisitos do art. 2.º, §2 do CIMSISSD e sendo o relatório de inspecção completamente omisso quanto ao facto de entre o terceiro e o primitivo promitente vendedor ter sido depois outorgada a escritura de venda, implica que tenha de ser revertida contra a AT a prova sobre a realidade do ajuste de revenda. Verifica-se, então, erro sobre os pressupostos de direito, enfermando a liquidação de vício de violação de lei, e nessa medida, deve a liquidação ser anulada.****
3. Sumário do acórdão
I. Estando em causa uma liquidação de Sisa cujo facto tributário ocorreu em 24/03/2000 aplicam-se as disposições normativas do CIMSISD, cujas regras de incidência aplicam-se às situações de facto ocorridas no âmbito da sua vigência, e portanto o prazo de caducidade a ter em consideração não é o previsto o n.º 1 do art. 45.º da LGT mas antes os que se encontram previstos no art. 92.º e § 3.º do art. 111.º do CIMSISD;
II. Não é de aplicar o prazo de caducidade previsto no n.º 5 do art. 45.º da LGT (introduzido pela Lei 15/2001 de 05/06 e eliminado pela Lei n.º 32-B/2002 de 30/12) que dispunha no sentido de que o direito de liquidar os tributos no âmbito da inspecção caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão, uma vez que o art. 92.º do CIMSISD afasta toda a regulamentação da caducidade salvo a prevista no art. 46.º da LGT (suspensão do prazo de caducidade);
III. Cabe à AT demonstrar os pressupostos da sua actuação nos termos do disposto no art. 74.º, n.º 1 da LGT, designadamente os dois requisitos do art. 2.º, §2 do CIMSISSD;
IV. Sendo o relatório de inspecção completamente omisso quanto ao facto de entre o terceiro e o primitivo promitente vendedor ter sido depois outorgada a escritura de venda implica que tenha de ser revertida contra a AT a prova sobre a realidade do ajuste de revenda.
****
III. DECISÃO
Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em revogar a sentença recorrida e, conhecendo em substituição, julgar procedente a impugnação e anular a liquidação impugnada.
**** Custas pela Recorrente.
D.n.
Lisboa, 18 de Fevereiro de 2016.
____________________________
Cristina Flora
____________________________
Cremilde Abreu Miranda
____________________________
Joaquim Condesso |