| Decisão Texto Integral: | ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, NA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
I.RELATÓRIO
BANCO …., sucessor do Banco F………….. & B…………, recorre da sentença do Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial que deduziu contra a liquidação adicional do IRC, referente ao exercício de 1989.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
«1ª A sentença recorrida julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial deduzida pelo ora Recorrente contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) n.º ……………., do exercício de 1989, por entender que, não são fiscalmente dedutíveis, as correcções (i) de 380.000.000$00 [€ 1.895.432,01], importância contabilizada como «Perdas Relativas a Exercícios Anteriores» respeitante a regularização do remanescente do custo (periodificação) de depósitos aprazo do exercício de 1984, (ii) de 1.500.000$00 [€ 7.481,97], verba também contabilizada em «Perdas de Exercícios Anteriores» relativa a rendas de casa respeitantes ao período de Maio/80 a Agosto/84 da Agência de Vila ………………, (iii) de 352.382$00 [€ 1.757,67], verba contabilizada em «Outros Custos e Perdas» referente a diferencial de taxas de juro do exercício de 1983. (iv) e, de 3.833.676$00 [€ 19.122,30], também contabilizada em «Outros Custos e Perdas», referente a encargos com garantias bancárias relativas ao contrato de compra e venda do imobilizado denominado «Empreendimento da Afurada», recebido em 1986 como pagamento de dívidas;
2ª Na base daquela decisão esteve o facto de o Tribunal a quo ter considerado, em suma, que o Recorrente, por um lado, ficou saber, em face da fundamentação de facto e de direito externada, que a desconsideração do custo se prende com a sua incorrecta imputação temporal ao exercício fiscalizado de 1989, não ocorrendo falta de fundamentação formal invalidante do acto e, por outro lado, não cumpriu com o ónus de demonstrar as circunstâncias imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas que determinaram a imputação dos custos ao exercício de 1989 e que lhe permitam a dedução de tais custos nesse exercício;
3ª Decorre da motivação da sentença recorrida que a sua convicção assentou no conjunto da prova dos autos e apenso instrutor, a qual é exclusivamente documental, mais referindo, quanto aos factos dados como não provados, que “Com interesse para a decisão, nada mais de provou se relevante.” (cf. página 9 da sentença recorrida);
4ª Ora, a sentença recorrida não deve, desde logo, proceder, porquanto incorre em nulidade por falta de fundamentação de facto, decorrente da falta de discriminação dos factos não provados e da falta de apreciação crítica das provas;
5ª Com efeito, por força do disposto nos artigos 123.º, n.º 2 e 125.º, ambos do CPPT, juiz tem o dever de proceder, sob pena de nulidade da sentença, não só à discriminação dos factos dados como provados, mas também à discriminação dos factos dados como não provados, porquanto só assim será possível conhecer e controlar o itinerário cognoscitivo que o juiz da causa seguiu na fundamentação da mesma e aferir sobre que factos incidiram, verdadeiramente, os juízos probatórios do Tribunal (cf. neste sentido, o acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, em 15.04.2009, no processo n.º 1115/08);
6ª Como se aludiu (cf. 3.º conclusão), não resulta da sentença proferida pelo Tribunal a quo, com interesse para a decisão proferida e na parte ora recorrida, quais os factos que foram dados como não provados e, mesmo que se concluísse por um implícito juízo probatório negativo sobre todos os factos alegados e que não foram incluídos na lista de factos provados, ficar-se-ia sem se saber as razões pelas quais os mesmos não foram dados como provados;
7ª Pelo que, em conformidade com as disposições legais acima invocadas, a sentença recorrida viola o dever de fundamentação das decisões judiciais porquanto não procede à discriminação dos factos não provados, devendo ser anulada com esse fundamento;
8ª Também a falta de apreciação crítica da prova documental carreada para os autos pelo Recorrente e a total ausência de valoração da mesma faz incorrer a sentença recorrida em nulidade, nos termos do disposto no artigo 205.º da CRP, nos artigos 158.º e 659.º do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.º do CPPT e nos artigos 123.º e 125.º do CPPT, impondo-se também a sua anulação por este motivo;
9ª Efectivamente, conforme resulta unanimemente da doutrina e da jurisprudência dos tribunais administrativos e fiscais, de que é exemplo, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 15.04.2009, proferido no processo n.º 1115/08, a falta de expressa fundamentação da matéria de facto e de direito, também inclui a obrigação de análise crítica de toda a prova produzida nos autos e especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção do Tribunal, sob pena de a sentença recorrida não poder subsistir na ordem jurídica, por se encontrar ferida de nulidade decorrente da violação do dever de fundamentação das decisões judiciais, como sucede na situação sub judice;
10ª Isto porque, no caso vertente, como resulta da sentença recorrida, embora a convicção do Tribunal tenha sido assente no conjunto da prova dos autos, certo é que não se faz qualquer tipo de referência à actividade probatória que daí decorreu no que à prova documental do Recorrente respeita, não sendo, assim, possível aferir se o Tribunal pura e simplesmente considerou os factos alegados e sobre os quais recaíram a prova documental carreada pelo Recorrente ou se nem sequer chegou a formular um juízo probatório sobre os mesmos;
11ª Assim, a sentença recorrida padece também de manifesta nulidade por falta de fundamentação de facto decorrente da falta de apreciação crítica das provas, pelo que, também com este fundamento, deve ser anulada;
12ª E, sendo declarada a nulidade da sentença, nos termos e condições acima mencionados, sempre se impõe, por força do disposto no artigo 712.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, que os autos baixem à 1.ª instância para ampliação da matéria de facto, caso esse Ilustre Tribunal considere que não dispõe de elementos que lhe permitam a reapreciação da matéria de facto, bem como que a sentença é omissa em sede do probatório quanto aos factos essenciais para a decisão da causa, por impossibilidade de o Tribunal ad quem julgar em substituição (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 05.06.2008, no processo 2806/07);
13ª Sem prejuízo do exposto, e admitindo-se que tais nulidades não se afiguram procedentes, o que apenas por dever de patrocínio de concebe, sem conceder, cumpre referir ainda que a sentença recorrida não se pronunciou quanto ao de violação do princípio da justiça consagrado no artigo 266.º da CRP e no artigo 55.º da LGT, invocado na impugnação judicial a respeito das correcções relativas ao custo de 380.000.000$00 [€ 1.895.432,01], contabilizado como «Perdas Relativas a Exercícios Anteriores» respeitante a regularização do remanescente do custo (periodificação) de depósitos aprazo do exercício de 1984 e ao custo de 1.500.000$00 [€ 7.481,97], contabilizado na rubrica «perdas relativas a exercícios anteriores», como rendas de casa respeitantes ao período de Maio/80 a Agosto/84 da Agência de Vila Franca das Naves, incorrendo, assim, em omissão de pronúncia, cuja consequência é a sua nulidade, nos termos do disposto nos artigos 666.º, n.º 2 e 668.º, n.º 1, ambos do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.º do CPPT (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14.07.2010, proferido no processo n.º 0155/10);
14ª Acresce que, a decisão recorrida é igualmente ilegal, na medida em que ao ter sido dispensada a prova testemunhal apresentada pelo Recorrente, a qual pretendia, designadamente, demonstrar e para o que o presente recurso releva, cada uma das questões de facto controvertidas, quais sejam:
(i) a existência, conjectura e natureza do erro conducente à regularização do remanescente, no exercício de 1989, do custo de depósitos a prazo do exercício de 1984, o qual, devido aos meios que o ora Recorrente dispunha a 31 de Março de 1985, era manifestamente desconhecido, bem como as respectivas circunstâncias e razões que subjazem à amortização de tal custo ao longo de cinco exercícios e ainda da sua indispensabilidade e sujeição ao princípio da especialização dos exercícios, nos termos dos artigos 23.º e 18.º do Código do IRC (cf. factos constantes dos artigos 50.º a 56.º, 60.º a 61.º e 66.º da petição inicial);
(ii)a indispensabilidade e o desconhecimento da qualificação e imputação do custo de 1.500.000$00 [€ 7.481,97] antes do exercício de 1989 nos termos dos artigos 23.º e 18.º do Código do IRC (cf. factos constantes dos artigos 82.º a 92.º e 94.º a 96.º da petição inicial);
(iii) a indispensabilidade e cumprimento do princípio da especialização dos exercícios, nos termos dos artigos 23.º e 18.º do Código do IRC, da importância referente a um diferencial das taxas de juros por créditos concedidos devido ao temporal de 1983, atento tratar-se de custo suportado no exercício de 1989 (cf. factos constantes dos artigos 124.º a 133.º da petição inicial);
(iv) a indispensabilidade e cumprimento do princípio da especialização dos exercícios, nos termos dos artigos 23.º e 18.º do Código do IRC, dos encargos com garantias bancárias relativas à venda do imobilizado denominado “Empreendimento da Afurada” (cf. factos constantes dos artigos 162.º a 169.º da petição inicial).
15ª E, não tendo o Tribunal a quo julgado como provados tais factos, afigura-se que aquela dispensa de produção de prova testemunhal veio a revelar-se influenciadora da factualidade dada por provada e, consequentemente, da decisão de mérito proferida, havendo, nessa medida que anular a sentença recorrida com fundamento na insuficiência da matéria de facto ou em erro de julgamento, nos termos do artigo 668.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, com a consequente baixa dos autos à primeira instância para a produção da prova testemunhal indicada (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 03.05.2006, proferido no processo n.º 01116/06 e acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 14.07.2010, proferido no processo n.º 0155/10);
16ª Sem prejuízo do exposto, e admitindo-se que os vícios acima invocados não seriam procedentes, o que apenas por dever de patrocínio se concebe, ainda assim seria de anular a sentença recorrida com fundamento em erro de julgamento decorrente da insuficiência da matéria de facto;
17ª Efectivamente, na factualidade dada como provada na douta sentença recorrida nenhuma menção é feita à matéria de facto respeitante às correcções relativamente às quais o Tribunal a quo julgou a impugnação judicial apresentada improcedente para além da constante no Mapa de Apuramento Mod. DC – 22, devendo, contudo, para além dos factos indicados na fundamentação da sentença recorrida, ter sido dados como provados outros factos, atenta a prova produzida nos próprios autos, a qual não foi integralmente valorada pelo Tribunal a quo, designadamente no que se refere à prova documental carreada pelo Recorrente;
18ª Deste modo, não pode o Recorrente deixar de impugnar os pontos 1 a 8 do probatório da sentença recorrida, por manifesta insuficiência, na medida em que, concomitantemente com os factos ali descritos, deveriam ter sido dados como provados os factos seguidamente descritos, mais se indicando, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 690.º-A do CPC, quais os concretos meios probatórios constantes do processo que impõe tal decisão diversa da recorrida:
a) Em 1985, embora já depois de decorrido o primeiro trimestre, o ora Recorrente procedeu à informatização do apuramento do custo dos depósitos a prazo, tendo nesse momento, detectado um erro, por defeito, no cálculo do custo dos depósitos a prazo relativamente ao exercício de 1984, efectuado anteriormente a essa informatização, no montante de cerca de 950.000.000$00 (€ 4.738.580,02) (cf. documento n.º 4 junto com a impugnação judicial);
b)De tal erro foi, desde logo, informado o Banco de Portugal, na sua qualidade de interlocutor privilegiado junto da tutela (cf. doc. n.º 4 junto com a impugnação judicial);
c)Tal erro era manifestamente desconhecido na data legal do encerramento das contas do exercício de 1984, ou seja, em 31 de Março de 1985 (cf. doc. n.º 4 junto com a impugnação judicial);
d) Por razões que se prenderam com as capacidades financeiras do Recorrente, a amortização de tal irregularidade foi efectuada ao longo de cinco exercícios (cf. doc. n.º 5 junto com a impugnação judicial);
e) A própria tutela, bem como o Banco de Portugal, tomaram conhecimento e aprovaram esse plano de amortização, tendo sido, assim, em 1989 regularizado o remanescente de tal montante, no valor de € 1.895.232,01 (380.000.000$00), correspondente ao custo em causa (cf. doc. n.º 5 junto com a impugnação judicial);
f) Tal custo é comprovado com documentos emitidos nos termos legais e traduzindo-se na remuneração dos depósitos bancários existentes no Recorrente é indispensável para a realização dos seus proveitos de entidade bancária, atenta a actividade por si desenvolvida;
g) Em 12 de Agosto de 1980, o Recorrente celebrou, como promitente-comprador, um contrato-promessa de compra e venda de uma fracção autónoma de um prédio urbano situado em Vila Franca das Naves, com a finalidade de aí instalar uma agência (cf. doc. n.º 7 junto com a impugnação);
h) Nessa data o ora Recorrente pagou ao promitente vendedor, como sinal do pagamento dessa fracção autónoma, 1.500.000$00 [€ 7.481,97] (cf. doc. n.º 7 junto com a impugnação judicial);
i) Nos termos desse contrato-promessa, caso não se concretizasse o contrato de compra e venda, o local em causa seria arrendado ao Recorrente e o sinal de 1.500.000$00 [€ 7.481,97] funcionaria como pagamento das rendas vencidas desde Junho de 1980 (cf. doc. n.º 7 junto com a impugnação judicial);
j) O referido imóvel esteve na posse do Recorrente entre Junho de 1980 e Agosto de 1984 (cf. doc. n.º 8 junto com a impugnação judicial), embora a agência local do Recorrente apenas tenha funcionado nas referidas instalações até Junho de 1981 (cf. doc. n.º 9 junto com a impugnação judicial);
k) O mencionado contrato-promessa foi rescindido, por carta de 27 de Outubro de 1989 do Recorrente e 2 de Novembro de 1989 do promitente-vendedor (cf. docs. n.os 10 e 11 juntos com a impugnação judicial);
l) A verba em análise foi utilizada em 1989, aquando da rescisão do contrato, como compensação do proprietário do imóvel pelas despesas que este suportou com os consumos de energia e pela ocupação do imóvel pelo Banco durante o supra mencionado período que totalizou 52 meses (cf. docs. n.os 10 e 11 juntos com a impugnação judicial);
m) Na data de encerramento dos exercícios de 1980 a 1984 era ainda manifestamente desconhecida a qualificação e imputação que aquele custo de 1.500.000$00 [€ 7.481,97] (cf. docs. n.ºs 10 e 11 juntos com a impugnação judicial);
n) A despesa em causa é indispensável para a realização dos seus proveitos de entidade bancária, atenta a actividade por si desenvolvida;
o) É público e notório que se verificou em 1983 em Portugal um devastador temporal, tendo o Governo decidido, em vista minorar esses efeitos devastadores, que as instituições bancárias abrissem linhas de crédito especiais, com taxas de juro bonificadas, para aqueles que houvessem sofrido tais efeitos, assumindo o Estado Português o encargo de ao longo da vida do empréstimo ir pagando, conforme se fossem vencendo os respectivos juros, a bonificação destes, isto é, a diferença entre a taxa de juro bonificada que o cliente pagava e a taxa de juro corrente dos Bancos;
p) Porém, em variadíssimas ocasiões o Estado não chegou a pagar esse diferencial de taxas de juro, suportando os Bancos esse custo;
q) Os juros são indispensáveis para a realização dos proveitos do Recorrente, enquanto entidade bancária, face à actividade por si desenvolvida;
r) Em 1986 foi entregue ao Banco o imóvel denominado “Empreendimento da Afurada” pelo valor de novecentos e sete mil contos, como dação em pagamento de dívidas (cf. doc. n.º 17 junto com a impugnação judicial);
s) Em 3 de Agosto de 1989 foi o referido imóvel vendido pelo Banco por um milhão e duzentos e cinquenta mil contos (cf. doc. n.º 17 junto com a impugnação judicial);
t) Desta operação resultou, pois, um proveito para o Recorrente, medida em que obteve uma mais-valia bruta de trezentos e quarenta e três mil contos. Porém, a referida venda também importou encargos (cf. doc. n.º 17 junto com a impugnação judicial);
u) Concretamente, foi exigido ao comprador, do referido imóvel que assegurasse através de duas garantias bancárias emitidas a favor do vendedor, o ora Recorrente, o pagamento das prestações do respectivo preço que ficaram em dívida na data da celebração da respectiva escritura, tendo ficado também acordado que suportaria 40% das despesas com tais garantias (cf. doc. n.º 17 junto com a impugnação judicial);
v) As despesas em causa são inerentes à venda pelo Recorrente do mencionado imóvel, efectuadas no exercício de 1989, tendo sido por ele suportadas nesse exercício (cf. docs. n.os 18 e 19 juntos com a impugnação judicial);
19ª De igual modo, e para os devidos efeitos, dá-se como impugnada a matéria de facto não provada na parte em que se consideraram implicitamente como não provados os factos acima indicados;
20ª Pelo que, em suma, deverão ser relevados como factos provados todos os supra evidenciados e, em conformidade com o exposto, ser proferida uma nova decisão que julgue a impugnação judicial deduzida pela Recorrente integralmente procedente;
21ª Com efeito, sempre se impõe, por força do disposto no artigo 712.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, que os autos baixem à 1.ª instância para ampliação da matéria de facto, caso esse Ilustre Tribunal considere que não dispõe de elementos que lhe permitam a reapreciação da matéria de facto, por impossibilidade de o Tribunal ad quem julgar em substituição;
22ª Sem prejuízo do acima exposto, e ainda que não se considerem procedentes os vícios acima invocados, o que apenas por cautela e dever de patrocínio se concede, cumpre referir que a decisão recorrida incorre também em erro de julgamento na matéria de direito, porquanto os fundamentos em que a mesma se alicerça são improcedentes;
23ª Com efeito, no que respeita à correcção referente ao custo contabilizado como “perdas relativas a exercícios anteriores”, respeitante a regularização do remanescente do custo (periodificação) de depósitos a prazo do exercício de 1984, no valor de € 1.895.232,01 (380.000.000$00), não pode o Recorrente concordar de forma manifesta com a sentença recorrida, na medida em que, contrariamente ao pugnado pelo Tribunal a quo, o custo sub judice tem enquadramento no âmbito do n.º 2 do artigo 18.º do Código do IRC;
24ª Efectivamente, na origem daquele custo encontra-se erro de cálculo detectado pelo Recorrente já depois de decorrido o primeiro trimestre do ano de 1985, ou seja, após o encerramento de contas do exercício de 1984, aquando do procedimento de informatização do apuramento do custo dos depósitos a prazo, tendo de tal erro sido o Banco de Portugal informado, na sua qualidade de interlocutor privilegiado junto da tutela, atenta a circunstância de o Recorrente ser, nessa data, uma empresa pública;
25ª Assim, devido aos meios de que dispunha em 31 de Março de 1985, era para o Recorrente, manifestamente desconhecido aquele custo e, por razões que se prenderam com as suas capacidades financeiras, a amortização de tal irregularidade foi efectuada ao longo de cinco exercícios, tendo a própria tutela, bem como o Banco de Portugal, tomado conhecimento e aprovado esse plano de amortização, o que determinou que em 1989 fosse regularizado o remanescente de tal montante, no valor de € 1.895.232,01 (380.000.000$00), correspondente ao custo sub judice;
26ª Pelo que, em suma, contrariamente ao pugnado na sentença recorrida, tal custo não se encontra sujeito ao princípio da especialização dos exercícios, para efeitos fiscais, consagrado no n.º 2 do artigo 18.º do Código do IRC;
27ª Acresce que, tal custo é comprovado com documentos emitidos nos termos legais e traduzindo-se na remuneração dos depósitos bancários existentes no Recorrente é, obviamente, indispensável para a realização dos seus proveitos de entidade bancária, reunindo, pois, todos os requisitos legais para que seja aceite para efeitos de imposto;
28ª Nestes termos e pelas razões acima aduzidas, deve o acto tributário sub judice ser anulado nos termos peticionados e, por conseguinte, revogada a sentença recorrida;
29ª Sem prejuízo do exposto, ainda que possa entender-se que o custo em causa não deve ser aceite para efeitos do imposto no exercício de 1989, por força do disposto no n.º 2 do artigo 18.º do Código do IRC, o que se admite por mera cautela e sem prescindir, sempre se impunha que administração tributária houvesse, então, promovido as correspondentes e adequadas correcções ao resultado líquido do exercício de 1984, o que não sucedeu, pelo que, nestas situações, o princípio da justiça determina que embora os custos em causa constituam, efectivamente, um custo fiscal do exercício de 1984, a correcção à matéria colectável de 1989 deste montante sempre é ilegal por violação de tal princípio, o qual constitui um princípio basilar do ordenamento jurídico português, consagrado no artigo 266.º da CRP e acolhido no direito tributário no artigo 55.º da LGT;
30ª Com efeito, o princípio da especialização deverá, em situações excepcionais como a vertente, ceder perante o princípio da justiça, sendo assim de aceitar, para efeitos fiscais, a contabilização efectuada pelo contribuinte no exercício de 1989, porquanto tal imputação, naquele exercício, não resultou de omissões voluntárias e intencionais com vista a operar transferência de resultados entre os exercícios;
31ª Assim, o dever de não gerar situações de injustiça impõe que a administração tributária não possa, como na situação sub judice, efectuar uma correcção oficiosa relativamente a um ano sem levar a cabo a que lhe corresponde noutro ano, pois se não proceder, estará a liquidar ao contribuinte imposto superior ao que este devia pagar, entendimento, aliás, vertido no Ofício-Circular n.º 14/93, de 23.11 e pugnado pela jurisprudência dos tribunais administrativos e fiscais (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 21.06.2003 proferido no processo n.º 5616/01 e acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 23.02.2000, de 02.04.2008 e de 25.06.2008, proferidos nos processos n.os 24039, 0807/07 e 0291/08, respectivamente), sob pena de se verificar uma situação de dupla tributação;
32ª Pelo que, em face de todo o exposto e com fundamento na violação do princípio da justiça consagrado nos artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º, da LGT, deve a liquidação impugnada ser anulada também nesta parte e, consequentemente, revogada, nessa medida a sentença recorrida;
33ª No que concerne à correcção referente a custos contabilizados como “perdas relativas a exercícios anteriores”, relativos a rendas respeitantes ao período de Maio/80 a Agosto/84 da Agência de Vila Franca das Neves, também não pode o Recorrente manifestamente concordar com o entendimento do Tribunal a quo, porquanto devido ao disposto no artigo 18.º do Código do IRC, tal custo é, para efeitos de imposto, imputável ao exercício de 1989, ao contrário do sustentado na fundamentação do acto tributário impugnado e na sentença recorrida;
34ª Com efeito, encontra-se demonstrado que na data de encerramento dos exercícios de 1980 a 1984 ainda era manifestamente desconhecida a qualificação e imputação que aquele custo de 1.500.000$00 [€ 7.481,97] teria, sendo apenas previsível que se tratasse de parte do custo da aquisição do mencionado imóvel, apenas deve tal montante relevar como custo para efeitos fiscais a partir do exercício em que tal aquisição se viesse a concretizar (cf. neste sentido, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 27.07.2006, proferido no processo n.º 00250/04), através das amortizações de tal imóvel, pelo que apenas em 1989, com a rescisão do aludido contrato-promessa, é que a qualificação e imputação do mencionado custo se tornaram conhecidos;
35ª Assim, e porque se trata de uma despesa comprovada, indispensável à realização dos proveitos do Recorrente, deve o custo em causa ser aceite para efeitos do IRC de 1989 do Recorrente (cf. o artigo 23.º do Código do IRC), impondo-se, consequentemente, a revogação da sentença recorrida e a anulação, nessa parte, do acto tributário sub judice;
36ª Sem prejuízo do exposto, ainda que possa entender-se que o custo em causa não deve ser aceite para efeitos do IRC de 1989 devido ao disposto no n.º 2 do artigo 18.º do Código do IRC, o que apenas por cautela se admite, e sem prescindir, sempre se impunha que a administração tributária houvesse efectuado as correspondentes e adequadas correcções nos resultados líquidos dos exercícios anteriores pelas razões e fundamentos supra referidos, o que não sucedeu, pelo que a correcção em causa sempre é ilegal por violação do princípio da justiça, princípio basilar do procedimento e processo tributário, consagrados nos artigos 266.º da CRP e 55.º da LGT;
37ª Conforme melhor se explicitou supra, o princípio da especialização deve, em situações excepcionais como a sub judice, ceder perante o princípio da justiça, sob pena de se verificar uma situação de dupla tributação, uma vez que o custo desconsiderado em 1989 não pode ser relevado, simetricamente, nos exercícios a que respeitam segundo o entendimento da administração tributária, não tendo o Recorrente omitido tal montante, voluntária e intencionalmente, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios, porquanto a contabilização do aludido sinal deve-se, apenas e tão-só, à circunstância de ser aquele o ano de rescisão do contrato, sendo, deste modo, o único prejudicado o Recorrente, uma vez que procedeu, nos anos anteriores, ao pagamento de imposto sem que visse deduzidos tal custo;
38ª Pelo que, em face de todo o exposto e com fundamento na violação do princípio da justiça consagrado nos artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º, da LGT, deve a liquidação impugnada ser anulada também nesta parte e, nessa medida, revogada a sentença recorrida;
39ª No que concerne à correcção referente a custos contabilizados como “outros custos e perdas”, relativos a um diferencial das taxas de juro por créditos concedidos devido ao temporal de 1983, improcede igualmente o entendimento do Tribunal a quo, desde logo, por a mencionada correcção padecer, contrariamente ao pugnado na sentença recorrida, de ilegalidade por não se encontrar devidamente fundamentada, nos termos da lei, uma vez que os serviços de inspecção tributária limitam-se a presumir, sem mais, a não indispensabilidade daqueles encargos para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, bem como pela alegada violação do princípio da especialização dos exercícios, sem que se permita ao contribuinte apurar o iter cognoscitivo que determinou a administração tributária na realização daquela correcção;
40ª Efectivamente, como constitui jurisprudência unânime dos tribunais administrativos e fiscais, de que é exemplo o acórdão de 11.01.2007 do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no processo n.º 70/01, para o cumprimento do dever legal de fundamentação, não basta à administração tributária inferir da falta de indispensabilidade daqueles custos;
41ª Pelo que, a descrita falta de fundamentação da correcção sub judice inviabiliza, na prática, o controlo rigoroso da legalidade da liquidação acima referida e o exercício pelo Recorrente dos meios de defesa que lhe são assegurados por lei, verificando-se, por conseguinte, vício de forma que afecta a legalidade do referido acto tributário o qual, por este motivo, deve ser anulado, na parte correspondente, com fundamento no disposto nos artigos 36.º e 99.º, alínea c), do CPPT, e 77.º, n.º 2, da LGT, impondo-se, consequentemente, a revogação, nessa medida, da sentença recorrida;
42ª Sem prejuízo do exposto, sempre se dirá que, contrariamente ao pugnado pela administração tributária e pela sentença recorrida, os custos em causa são inequivocamente respeitantes ao exercício em apreço e indispensáveis para a obtenção de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, pelo que a correcção em apreço é ilegal;
43ª Com efeito, o custo em causa foi suportado em 1989, pelo que é também nesse exercício que deve ser contabilizado e considerado para efeitos de imposto, por força do princípio da especialização dos exercícios (cf. o citado artigo 18.º, n.º 2 do Código do IRC), sendo que, por outro lado, tal custo está comprovado com documentos legais e é um custo corrente para os Bancos, indispensável para a realização dos seus proveitos, não existindo fundamento para que não seja aceite para efeitos fiscais;
44ª De facto, na avaliação da dedutibilidade fiscal dos custos em causa, importa tão só indagar se os mesmos têm conexão com a actividade desenvolvida pelo Recorrente (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 01.06.2011, proferido no processo n.º 04589/11), pelo que, atento todo o exposto, o custo em causa deve ser aceite para efeitos do IRC de 1989 do ora Recorrente, devendo, em consequência ser anulado o acto tributário sub judice nessa parte e revogada, nessa medida, a sentença recorrida;
45ª Por fim, no que concerne à correcção referente a custos contabilizados como “outros custos e perdas”, relativos a encargos com garantias bancárias ao contrato de compra e venda do imobilizado denominado “Empreendimento da Afurada”, não pode igualmente o Recorrente manifestamente concordar com o entendimento do Tribunal a quo, uma vez que a mencionada correcção padece, contrariamente ao pugnado na sentença recorrida, de ilegalidade por não se encontrar devidamente fundamentada, nos termos da lei, uma vez que os serviços de inspecção tributária limitam-se a presumir, sem mais, a não indispensabilidade daqueles encargos para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, bem como pela alegada violação do princípio da especialização dos exercícios, sem que se permita ao contribuinte apurar o iter cognoscitivo que determinou a administração tributária na realização daquela correcção;
46ª Efectivamente, conforme supra se referiu, constitui jurisprudência unânime dos tribunais administrativos e fiscais, que para o cumprimento do dever legal de fundamentação, não basta à administração tributária inferir da falta de indispensabilidade daqueles custos, pelo que, a descrita falta de fundamentação da correcção sub judice inviabiliza, na prática, o controlo rigoroso da legalidade da liquidação acima referida e o exercício pelo Recorrente dos meios de defesa que lhe são assegurados por lei, verificando-se, por conseguinte, vício de forma que afecta a legalidade do referido acto tributário o qual, por este motivo, deve ser anulado, na parte correspondente, com fundamento no disposto nos artigos 36.º e 99.º, alínea c), do CPPT, e 77.º, n.º 2, da LGT, impondo-se, consequentemente, a revogação, nessa medida, da sentença recorrida;
47ª Sem prejuízo do exposto, sempre se dirá que, contrariamente ao pugnado pela administração tributária e pela sentença recorrida, os custos em causa são inequivocamente respeitantes ao exercício em apreço e indispensáveis para a obtenção de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, pelo que a correcção em apreço é ilegal;
48ª Com efeito, consagra o artigo 18.º, n.º 2, do Código do IRC o princípio da especialização dos exercícios, segundo o qual os custos devem ser contabilizados no ano em que são suportados, relevando também, em princípio, para efeitos fiscais nesse exercício, sendo que os custos em análise foram suportados em 1989, pelo que devem ser aceites para efeitos do imposto respeitante a esse ano, bem como aceites nos termos do artigo 23.º do Código do IRC, uma vez que foram suportados no exercício da sua actividade (o imóvel foi entregue ao Banco, ora Recorrente, como dação em pagamento de dívidas);
49ª De facto, resulta inequivocamente dos mencionados documentos, consubstanciados em facturas emitidas pelo comprador do imóvel (um terceiro), que o custo reporta ao ano de 1989, maxime atento o descritivo e a data naquelas aposta;
50ª Razão pela qual a correcção sub judice é também por este fundamento ilegal devendo, em consequência ser anulado em conformidade o acto tributário impugnado e revogada, nessa medida, a sentença recorrida.»
Não foram apresentadas contra alegações.
** Foi dada vista ao MINISTÉRIO PÚBLICO e a Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.
** Foram colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Adjuntos, pelo que vem o processo submetido à Secção do Contencioso Tributário para julgamento do recurso já que a tal nada obsta.
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II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Importa ter em consideração que, de acordo com o disposto no artigo 635º, nº 4 do Novo Código de Processo Civil, é pelas conclusões da alegação do Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
As questões a decidir consistem em saber:
(i) se a sentença recorrida incorre em nulidade por falta de fundamentação de facto e ausência de exame critico da prova;
(ii) se a sentença recorrida incorre em nulidade por omissão de pronúncia;
(iii) se a sentença recorrida incorre em erro de julgamento na apreciação da prova;
(iv) se a sentença recorrida padece de défice instrutório conducente à sua anulação;
(v) se a sentença recorrida padece de erro de julgamento ao desconsiderar os custos contabilizados no exercício de 1989, violando deste modo os artigos 18º e 23º ambos do CIRC.
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III. FUNDAMENTAÇÃO
A.DE FACTO
Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:
«1. Em resultado de uma acção de fiscalização à 1ª declaração de rendimentos apresentada pelo impugnante relativa ao exercício de 1989, foi acrescido ao resultado apurado o montante de 425.228.093$00, correspondente a custos não aceites para efeitos fiscais, nos termos do artº23º, do CIRC – informação a fls. 101;
2. No campo reservado a «fundamentação das correcções efectuadas», do Mapa de Apuramento Mod. DC – 22, datado de 18/03/1994, que constitui fls. 36/40 do apenso instrutor, consta, textual, expressa e, designadamente, o seguinte:
«Linha 21, Quadro – Esc. 425.228.093$ - Importância discriminada do seguinte modo:
- Esc. 257.177$35, referente a perdas excepcionais, que não se enquadram no espírito do artº23º do CIRC, dado não terem contribuído para a formação de proveitos neste exercício;
- Esc.6.472.298$ - também contabilizado em perdas excepcionais dizendo respeito a eventos que não contribuíram para a formação de proveitos:
- Esc. 43.479$00 – extravio de cheques e ordens de pagamento;
- Esc. 277.162$00 – notas e cheques falsos;
- Esc. 1.085.095$00 – Indemnizações pagas a clientes pelos prejuízos causados a devolução indevida de cheques, devido a deficiente tratamento do sistema automático;
- Esc. 2.533.658$00 – Indemnizações a clientes pela liquidação indevida de cheques, vale postal, travellers cheque e depósito a prazo;
- Esc. 154.330$ - Indemnizações pagas aos proprietários de prédios administrados pelo Banco devido a não se terem avisado os inquilinos atempadamente do aumento de rendas;
Esc. 2.378.573$ - Correcções e anulações de juros e despesas em diversas contas por insuficiência de saldo.
(Não incluídas no artº23º do CIRC)
- Esc. 380.000.000$00 – importância contabilizada como “Perdas Relativas a Exercícios Anteriores” respeitante a regularização do remanescente do custo (periodificação) de depósitos a prazo do exercício de 1984. De acordo com o artº23º, do CIRC conjugado com o artº18º da mesma disposição legal, esta importância não contribuiu para a formação dos proveitos, pelo que não poderá ser aceite para efeitos fiscais;
- Esc. 1.500.000$00 – verba também contabilizada em “Perdas de Ex. Anteriores” relativa a rendas de casa respeitantes ao período de Maio/80 a Agosto de 1984 da Agência de ………………….. Pelos motivos anteriormente focados se acresce esta importância ao resultado para efeitos fiscais (artº23º, conjugado com o artº18º nº1, do CIRC).
- Esc.17.022.259$ e 6.323.923$ - contabilizados em Perdas de Exercícios Anteriores, referentes ao custo suportado pelo s.p. no diferencial entre o valor da venda dos bens e a dívida da firma “Agro Pecuária “…………, Lda.” e a parte da dívida não recuperada da Sociedade Agro Pecuária …………, Lda., resultante da partilha do valor de realização do seu património pelos bancos e outras entidades credoras; não seriam de enquadrar no artº23º do CIRC;
- Esc. 1.933.377$ - contabilizada em Perdas de Ex. Anteriores relativa a custos e prejuízos diversos não discriminados, os quais não contribuindo para a formação de proveitos não se enquadram no espírito e letra do artº23º, do CIRC;
- Esc. 352.382$ - contabilizado em Outros Custos ou perdas referente a diferencial de taxas de juro do exercício de 1983: em conjugação do disposto no artº18º do CIRC com o artº23º não se aceita esta importância para efeitos fiscais;
- Esc. 7.533.001$ - custos diversos não especificados contabilizados em “Outros Custos e Perdas”, os quais não se enquadram no corpo do artº23º do CIRC;
- Esc. 3.833.676$ - também contabilizado em “Outros Custos e Perdas”, referente a encargos com garantias bancárias relativas ao contrato de compra e venda do imobilizado denominado “Empreendimento da Afurada” recebido em 1986 como pagamento de dívidas. Por força do disposto nos artigos 18º e 23º, do CIRC, se acresce esta importância ao resultado para efeitos fiscais.
(…)».
3. O impugnante foi notificado da demonstração de liquidação adicional de IRC/89 em 09/06/1994, da qual não resultou imposto a pagar mas alteração de prejuízos fiscais a reportar (fls. 38);
4. Deduziu reclamação graciosa da liquidação adicional em 06/09/1994 (fls. 2 do apenso);
5. Apresentou impugnação judicial em 03/03/1995, conforme carimbo de entrada aposto pela Repartição de Finanças, a fls.2;
6. Sobre a reclamação graciosa não recaíra, à data da impugnação, qualquer decisão – informação a fls. 101;
7. Em seguimento da impugnação judicial, o Sr. Director de Finanças, por despacho de 08/03/2002, revogou parcialmente a liquidação impugnada, nos termos propostos na informação e parecer onde está exarado, os quais se dão aqui por integralmente reproduzidos e constituem fls. 172/195 dos autos;
8. Do aludido parecer, consta, textual, expressa e, designadamente, o seguinte:
«Concordo com o teor da presente informação, pelo que com os fundamentos dela constantes, sou de parecer que o acto impugnado seja parcialmente revogado.
Entende-se ser de revogar o acto no que se refere a parte não recuperada de dívidas, tendo em conta o ofício circulado 51.624, de 22/10/96.
Também se entende merecer provimento a parte relativa a pagamentos ao Banco de Portugal referentes à quota-parte da impugnante em encargos com reformados e pensionistas, uma vez que juntou documentos comprovativos do custo.
Quanto aos custos não aceites fiscalmente por não comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou à manutenção da fonte produtora dos rendimentos, nos termos do artº23º do CIRC, salienta-se que ao contrário do que parece resultar da petição em apreço, a indispensabilidade dos custos a que alude a referida norma, não se presume, cabendo ao contribuinte demonstrá-la, nos termos do nº1 do artº342º do Código Civil e nº1 do artº74º, da LGT. Não tendo tal prova sido feita quando do pedido de esclarecimentos efectuado pela DSPIT, nem na Reclamação Graciosa, nem no âmbito do presente processo, as correcções são de manter.
No que se refere a perdas de exercícios anteriores, atendendo à natureza das mesmas não lhes aproveita a excepção a que se reporta o nº2 do artº18º do CIRC, não podendo ser reconhecidas como custo no exercício em que foram contabilizadas, por não serem imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas à data do encerramento das contas do exercício a que respeitam. Quanto ao pedido de imputação dos custos a estes exercícios, de acordo com a Circular 14/93 de 23/11, da DSIRC, atendendo aos prejuízos e ao reporte dos mesmos, não se apura imposto a favor do contribuinte nos exercícios de que ainda não caducou o direito de liquidação, o mesmo acontecendo quanto às correcções de que se propõe a anulação».
Factos não provados: Com interesse para a decisão, nada mais se provou de relevante.
Motivação: Assenta a convicção do tribunal no conjunto da prova dos autos e apenso instrutor, com destaque para a assinalada.»
** Ø Do invocado erro da sentença no julgamento sobre a matéria de facto
O Recorrente imputa à sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que agora se encontra sob impugnação um erróneo julgamento sobre a matéria de facto por entender que à matéria provada deverá aditar-se a matéria contida nas alíneas a) a v) da Conclusão recursória 18ª.
Importará, por isso, averiguar se o Tribunal «a quo» incorreu nesse erro, isto é, no caso se ignorou os elementos probatórios disponíveis nos autos e a decisão do Tribunal recorrido sobre matéria de facto.
Os factos que o Recorrente pretende ver aditado ao probatório mostram-se provados documentalmente e do ponto de vista das soluções plausíveis das questões a resolver, não são indiferente ou irrelevantes.
Assim, porque se verifica efectivo erro de julgamento de facto, deverão, por isso, serem aditados ao probatório os seguintes pontos:
9. Em 1985, embora já depois de decorrido o primeiro trimestre, o ora Recorrente procedeu à informatização do apuramento do custo dos depósitos a prazo, tendo nesse momento, detectado um erro, por defeito, no cálculo do custo dos depósitos a prazo relativamente ao exercício de 1984, efectuado anteriormente a essa informatização, no montante de cerca de 950.000.000$00 (€ 4.738.580,02) (cf. documento n.º 4 junto com a impugnação judicial);
10. De tal erro foi, desde logo, informado o Banco de Portugal, na sua qualidade de interlocutor privilegiado junto da tutela (cf. doc. n.º 4 junto com a impugnação judicial);
11. Por razões que se prenderam com as capacidades financeiras do Recorrente, a amortização de tal irregularidade foi efectuada ao longo de cinco exercícios (cf. doc. n.º 5 junto com a impugnação judicial);
13. A própria tutela, bem como o Banco de Portugal, tomaram conhecimento e aprovaram esse plano de amortização, tendo sido, assim, em 1989 regularizado o remanescente de tal montante, no valor de € 1.895.232,01 (380.000.000$00), correspondente ao custo em causa (cf. doc. n.º 5 junto com a impugnação judicial);
14. Em 12 de Agosto de 1980, o Recorrente celebrou, como promitente-comprador, um contrato-promessa de compra e venda de uma fracção autónoma de um prédio urbano situado em Vila ……………….., com a finalidade de aí instalar uma agência (cf. doc. n.º 7 junto com a impugnação);
15. Nessa data o ora Recorrente pagou ao promitente vendedor, como sinal do pagamento dessa fracção autónoma, 1.500.000$00 [€ 7.481,97] (cf. doc. n.º 7 junto com a impugnação judicial);
16. Nos termos desse contrato-promessa, caso não se concretizasse o contrato de compra e venda, o local em causa seria arrendado ao Recorrente e o sinal de 1.500.000$00 [€ 7.481,97] funcionaria como pagamento das rendas vencidas desde Junho de 1980 (cf. doc. n.º 7 junto com a impugnação judicial);
17. O referido imóvel esteve na posse do Recorrente entre Junho de 1980 e Agosto de 1984 (cf. doc. n.º 8 junto com a impugnação judicial)
18. A agência local do Recorrente apenas tenha funcionado nas referidas instalações até Junho de 1981 (cf. doc. n.º 9 junto com a impugnação judicial);
19. O mencionado contrato-promessa foi rescindido, por carta de 27 de Outubro de 1989 do Recorrente e 2 de Novembro de 1989 do promitente-vendedor (cf. docs. n.ºs 10 e 11 juntos com a impugnação judicial);
20. A verba em análise foi utilizada em 1989, aquando da rescisão do contrato, como compensação do proprietário do imóvel pelas despesas que este suportou com os consumos de energia e pela ocupação do imóvel pelo Banco durante o supra mencionado período que totalizou 52 meses (cf. docs. n.os 10 e 11 juntos com a impugnação judicial);
20) Em 1986 foi entregue ao Banco o imóvel denominado “Empreendimento ………………” pelo valor de novecentos e sete mil contos, como dação em pagamento de dívidas (cf. doc. n.º 17 junto com a impugnação judicial);
21) Em 3 de Agosto de 1989 foi o referido imóvel vendido pelo Banco por um milhão e duzentos e cinquenta mil contos (cf. doc. n.º 17 junto com a impugnação judicial);
22) A venda originou uma maisvalias bruta de trezentos e quarenta e três mil contos e encargos. (cf. doc. n.º 17 junto com a impugnação judicial);
23) Foi exigido ao comprador, do referido imóvel que assegurasse através de duas garantias bancárias emitidas a favor do vendedor, o ora Recorrente, o pagamento das prestações do respectivo preço que ficaram em dívida na data da celebração da respectiva escritura, tendo ficado também acordado que suportaria 40% das despesas com tais garantias (cf. doc. n.º 17 junto com a impugnação judicial);
24) As despesas em causa são inerentes à venda pelo Recorrente do mencionado imóvel, efectuadas no exercício de 1989, tendo sido por ele suportadas nesse exercício (cf. docs. n.ºs 18 e 19 juntos com a impugnação judicial).
Relativamente aos pontos não aditados (alíneas c), f), m), n), o), p) e q) identificadas na Conclusão 18ª) por respeitarem a juízos de valor, factos conclusivos, conceitos de direito (“ indispensabilidade”) é óbvio, que não podem integrar a matéria assente.
** B.DO DIREITO
Em causa no presente recurso está a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida contra a liquidação de IRC referente ao exercício de 1989.
Ø DAS NULIDADES DA SENTENÇA
Da pretensa nulidade por falta de fundamentação de facto
Nas conclusões integradas na respectiva alegação de recurso o Recorrente suscita a questão da nulidade da sentença que, no seu ver, radica decorrente da falta de fundamentação de facto «decorrente da falta de discriminação dos factos não provados e da falta de apreciação crítica das provas.». ,
Decorre do nº 2 do artigo 653º do CPC (artigo 653º do NCPC) que na decisão sobre a matéria de facto o juiz declarará quais os factos que o tribunal julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas e especificando os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador.
Como é actualmente pacífico na doutrina e na jurisprudência a exigência de motivação da decisão sobre a matéria de facto não se satisfaz com a simples referência aos meios de prova que o julgador considerou decisivos para a formação da sua convicção.
Esta exigência legal de fundamentação da matéria de facto provada e não provada respeita à possibilidade de controlo da decisão do julgador, a viabilizar a exigível sindicabilidade da decisão e a reforçar a sua compreensibilidade pelos destinatários directos e da comunidade em geral, como elemento de relevo para a sua aceitação e legitimação. No fundo, na necessidade de pormenorizar o processo lógico, racional e esclarecedor, por parte do julgador, que o levou a determinada solução, por forma a tornar a sua decisão controlável.
No tocante à falta de especificação dos fundamentos de facto, prevista no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, e no artigo 668.º, n.º 1, alínea b), do CPC, (artigo 615º, n.º1 al.b) do NCPC) não merece controvérsia que esta nulidade abrange não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, previsto no artigo 659º, nº 3 do CPC (artigo 607º, n.º 4 do NCPC). (Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 5.ª edição, I volume, anotação 7 ao artigo 127.º, pág. 906, fonte citada no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 21.01.2010, proferido no processo n.º 00623/08.6BEBRG- disponível no endereço http://www.gde.mj.pt/)
Mais detidamente sobre o “exame crítico” das provas, disse o Supremo Tribunal de Justiça: «O exame crítico consiste na enunciação das razões de ciência reveladas ou extraídas das provas administradas, a razão de determinada opção relevante por um ou outro dos meios de prova, os motivos de credibilidade dos depoimentos, o valor de documentos e exames, que o tribunal privilegiou na formação da convicção, em ordem a que os destinatários (e um homem médio suposto pela ordem jurídica, exterior ao processo, com a experiência razoável da vida e das coisas) fiquem cientes da lógica do raciocínio seguido pelo tribunal e das razões da sua convicção» (Acórdão de 16.02.2005, proferido no processo n.º 05P662, disponível no endereço http://www.dgsi.pt/).
À luz do que vem dito, coloca-se, então, a questão de saber se a decisão recorrida padece da nulidade prevista no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, e no artigo 668.º, n.º 1, al.b), do CPC, tomando como assente, que a falta de discriminação dos factos não provados como a dos factos provados só será necessária relativamente a factos que possam relevar para a apreciação da causa, segundo as várias soluções plausíveis de direito, não abrangendo por isso toda a matéria alegada (artigos 508.º-A, n.º 1, al. e), 511.º e 659.º do CPC).
No que respeita, à falta de apreciação crítica das provas só constitui nulidade a sua omissão total. (Neste sentido vide: Jorge Lopes de Sousa, no Código de Procedimento e de Processo Anotado e comentado, I, em anotação ao artigo 125º, Vol II, 6ª Edição, página 360, e idêntico sentido, vide entre muitos outros, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12.11.2008, proferido no processo n.º 0546/08, disponível no endereço http://www.dgsi.pt/)
A sentença recorrida descriminou os “factos não provados” da seguinte forma: «Com interesse para a decisão, nada mais se provou de relevante». Trata-se de uma formulação genérica de enunciar os factos não provados. Porém, como a nulidade por falta de fundamentação impõe que a mesma seja absoluta, essa fórmula contém o mínimo de fundamentação que afasta tal nulidade
No tocante à falta de fundamentação na vertente da falta de apreciação crítica das provas, igualmente invocada pela Recorrente, no caso e no que respeita à consignou-se na sentença sob exame, o seguinte: «Assenta a convicção do tribunal no conjunto da prova dos autos e apenso instrutor, com destaque para a assinalada».
É certo que esta formulação é muito singela e que uma maior explicitação seria conveniente. Todavia, como já se salientou, a jurisprudência uniformemente entende que para que exista uma nulidade por falta de fundamentação, é necessário que a mesma seja absoluta.
Questão diferente é a de saber se ocorreu erro de julgamento de facto por o Tribunal «a quo» ter decidido mal ou contra os factos apurados.
Assim, arredada fica a invocada nulidade.
Da pretensa nulidade por omissão de pronúncia
A Recorrente assaca à sentença sob exame o vício da nulidade. Valor negativo que, no seu ver, na omissão de pronúncia. Prevista no artigo 125º do CPPT e na al. d) do artigo 668º do CPC, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia está directamente relacionada com o comando constante do nº 2 do artigo 660º do CPC, segundo o qual «o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras».
Por isso, só existe omissão de pronúncia quando o tribunal deixa de apreciar e decidir uma questão que haja sido chamado a resolver, a menos que o seu conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio, dado que lhe incumbe o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras, nos termos do disposto no citado nº 2 do artigo 660° do CPC, ex vi do artigo 2° al.e) do CPPT.
No caso, a nulidade por omissão de pronúncia radicaria a sentença recorrida não se ter pronunciado quanto à violação do princípio da justiça consagrado no artigo 266.º da CRP e no artigo 55.º da LGT, invocado na petição inicial a propósito das correcções relativas ao custo contabilizado como «Perdas Relativas a Exercícios Anteriores» respeitante a regularização do remanescente do custo (periodificação) de depósitos a prazo do exercício de 1984 e custo contabilizado na rubrica « Perdas relativas a exercícios anteriores», como rendas de casa respeitantes ao período de Maio/80 a Agosto/84 da Agência de Vila ………………………..
Da leitura da petição inicial constata-se que as questões suscitadas dizem respeito à desconsideração fiscal dos custos contabilizados pela Recorrente em cada uma das rubricas mencionadas no parágrafo antecedente.
Ou seja, o litígio trazido a juízo resumia-se a essa questão tendo como enquadramento legal os artigos 18º e 23º do CIRC e sobre essa questão o Tribunal Tributário de Lisboa debruçou-se. Se, eventualmente, a motivação expendida é desacertada, estar-se-á perante erro de julgamento e não de nulidade da sentença por falta de fundamentação.
Não ocorre, por isso, a alegada nulidade da sentença por omissão de pronúncia. **
Ø DO MÉRITOS DOS AUTOS
Importa, então, apurar se há erro de julgamento, o que implica a análise das questões controvertidas trazidas a juízo.
Como resulta dos autos, estão em causa nos autos as correcções seguintes:
- 380.000.000$00 [€ 1.895.432,01] - verba contabilizada como «Perdas Relativas a Exercícios Anteriores» respeitante a regularização do remanescente do custo (periodificação) de depósitos aprazo do exercício de 1984,
- 1.500.000$00 [€ 7.481,97] - verba contabilizada em «Perdas de Exercícios Anteriores» relativa a rendas de casa respeitantes ao período de Maio/80 a Agosto/84 da Agência de Vila Franca das Naves,
- 352.382$00 [€ 1.757,67] - verba contabilizada em «Outros Custos e Perdas» referente a diferencial de taxas de juro do exercício de 1983.
- 3.833.676$00 [€ 19.122,30] - verba contabilizada em «Outros Custos e Perdas», referente a encargos com garantias bancárias relativas ao contrato de compra e venda do imobilizado denominado «Empreendimento da Afurada», recebido em 1986 como pagamento de dívidas, vejamos cada uma delas.
Ø €1.895.432,01 [380.000.000$00]- «Perdas Relativas a Exercícios Anteriores» respeitante a regularização do remanescente do custo (periodificação) de depósitos a prazo do exercício de 1984.
No Mapa de Apuramento “Mod. DC-22”, elaborado pela Administração Tributaria (AT) consignou-se que « De acordo com o artigo 23º do CIRC conjugado com o disposto no artigo 18º da mesma disposição legal, esta importância não contribui para a formação dos proveitos , pelo que não poderá ser aceite par efeitos fiscais.».
Imputa o Recorrente à sentença sob escrutínio erro de julgamento na matéria de direito, porquanto os fundamentos que a mesma encerra são improcedentes. Sustentando, em síntese, que contrariamente ao decidido o custo não se encontra sujeito ao princípio da especialização, para efeitos fiscais, consagrado no artigo 18º, n.º2 do CIRC. Com efeito, até 31 de Março de 1985, era para o Recorrente, «manifestamente desconhecido aquele custo, e por razões que se prenderam com as suas capacidades financeiras, a amortização de tal irregularidades foi efectuada ao longo de cinco exercícios, tendo a própria tutela, bem como o Banco de Portugal, tomado conhecimento e aprovado esse plano de amortização, o que determinou que em 1989 fosse regularizado o remanescente de tal montante, no valor de € 1.895.232,01 (380.000.000$00), correspondente ao custo sub judice.»
A sentença sob exame considerou que, reconhecendo o Recorrente que o erro (por defeito) no cálculo do custo dos depósitos a prazo, referenciado no ano de 1984, foi detectado em 1985, embora após o prazo legal do encerramento de contas daquele exercício (31.03.1985), a transferência de resultados para o ano de 1985 “ por razões que se prenderam com as capacidades financeira do Banco” não tem enquadramento no artigo 18º, n.º2 do CIRC, concluindo: «O contribuinte não pode, sob pena de distorção do principio da tributação sob o rendimento real ( cfr. art.º 104º, n.º2 do CRP. Escolher os exercícios que vai imputar custos (reportados a 1984 e detectados em 1985), ainda que abrangidos pela excepção ao principio da especialização dos exercícios).»
Diga-se, desde já, que concordamos integralmente com a fundamentação acabada de transcrever contida na sentença, pelo que nos limitaremos aderir a mesma, reforçando argumentação nela expendida nos termos seguintes.
O imposto sobre o rendimento das sociedades incide sobre todas as pessoas colectivas de direito público ou privado com sede ou direcção em território português.
Nos termos do preceituado no artigo 17º do CIRC ele incide sobre o lucro tributável das entidades referidas e é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado determinado com base na contabilidade.
Sobre a “Periodização do lucro tributável “, dispõe o artigo 18.º do CIRC que «Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios» [n.º 1]; e que «As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.» [n.º 2].
No caso em presença, o Recorrente não tem dificuldade em reconhecer que o deferimento dos custos resultou de erro (por defeito), no cálculo do custo dos depósitos a prazo relativamente ao exercício de 1984 [ponto 9 do probatório], reconhecendo também que «o custo deveria ter sido imputado ao exercício de 1985 só não tendo sido por razões de capacidade financeira» - artigos 60º a 61º da douta petição inicial - .
Permitimo-nos chamar aqui à colação os considerandos que ficaram feitos no acórdão do STA de 25.06.2008, proferido no processo n.º 0291/08, quando afirma que para efeitos do artigo 18º, n.º2 do CIRC: « “as componentes positivas ou negativas” não são “imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas” quando a sua não consideração, no exercício a que respeitam, se deve a erro contabilístico ou outro, do próprio contribuinte, já que tal norma há-de interpretar-se no sentido de que tais pressupostos, para serem relevantes, hão-de decorrer de situações externas que aquele não pode controlar “». (acessível no endereço www.dgsi.pt)
É, certo que o Reclamante alega que a amortização da irregularidade foi efectuada ao longo de cinco anos por razões que se prenderem com as suas capacidades financeiras.
Mas também é certo, que não goza do poder de livre escolha do exercício em que pretende inscrever um custo e, por isso, não pode esperar pelo momento mais oportuno para o fazer inscrever.
Neste contexto, como inicialmente o dissemos, bem entendeu o Mmº Juiz «a quo», ao considerar que a situação fáctica patenteada nos autos não se encontra no âmbito do artigo 18º, n.º 2 do CIRC.
Todavia, se por força do artigo 18º, nº 1, do CIRC resulta uma vinculação para a Administração, que, em regra, deve aplicar o princípio da especialização dos exercícios na sua actividade de controle das declarações apresentadas pelos contribuintes o exercício deste poder de controle, predominantemente vinculado, pode conduzir a uma situação de flagrante injustiça e, nessas situações, é de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos artigos 266º, nº 2, da CRP e 55º da LGT, para obstar a que se concretize essa situação de injustiça repudiada pela Constituição da República Portuguesa.
Disso mesmo, nos dá conta o Acórdão do STA de 05.02.2003, proferido no processo n.º 1648/02, ao consignar: « (…) Há nesta situação dois deveres a ponderar, ambos com cobertura legal: um é o de repor a verdade sobre a determinação da matéria colectável dos exercícios referidos, dando execução ao princípio da especialização, reposição essa que a administração fiscal deve efectuar mesmo que não lhe traga vantagem; outro é o de evitar que a actividade administrativa se traduza na criação de uma situação de injustiça. "Entre esses dois valores, designadamente nos casos em que a administração fiscal não teve qualquer prejuízo com o erro praticado pelo contribuinte, deve optar-se por não efectuar a correcção, limitando aquele dever de correcção por (força do principio da justiça. "Por outro lado, é de notar que numa situação deste tipo não se verifica sequer qualquer interesse público na actuação da administração fiscal, pois não está em causa a obtenção de um imposto devido, pelo que, devendo toda a actividade administrativa ser norteada pela prossecução deste interesse, a administração deveria abster-se de actuar». (acessível no endereço www.dgsi.pt).
Como se pode ver desta transcrição a Administração Tributária e Aduaneira (doravante ATA) não pode alhear-se dos resultados práticos da sua actuação, devendo abster-se da prática de actos que, embora lhe sejam impostos pelo princípio da legalidade, violem o princípio da justiça, que mereceu consagração constitucional no artigo 266.º, n.º 2, da CRP. O que equivale dizer que face aos princípios de direito enunciados, o princípio de especialização dos exercícios não pode comprometer ou afrontar os valores gerais que serve, nem conduzir a uma solução materialmente injusta.
Em abono de tal entendimento a doutrina e a jurisprudência têm recorrido ao princípio da justiça para obviar a que o princípio da especialização dos exercícios se transforme «numa armadilha que possibilite à Administração Tributária cobrar impostos que não são devidos» (Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de sousa, in Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, 2.ª edição Revista e Aumentada, Vislis 2000, pág. 219).
De sublinhar que, na situação trazida a juízo é a própria ATA a reconhecer que «De qualquer forma embora não seja de aceitar o custo de Esc. 380.000.000$00 no exercício de 1989, dever-se-á aplicar também a doutrina emanada do Ofício - Circulado n.º 14/93 de 23.11.93, que manda imputar os custos contabilizados, não considerados por força do art.º 18º do CIRC, ao exercício que respeitem.».
Desde modo, tendo a ATA ignorado as correspondentes correcções ao resultado líquido do exercício de 1984, forçoso é de concluir, que a correcção não pode manter-se sob pena de violação do Princípio da Justiça.
Ø € 7.481,97 [1.500.000$00] - «Perdas de Exercícios Anteriores» relativa a rendas de casa respeitantes ao período de Maio/80 a Agosto/84 da Agência de Vila Franca das Naves.
O Mmº Juiz «a quo» não deu razão ao ora Recorrente, consignando na douta sentença na parte que aqui releva, a seguinte argumentação:
« (…) o Impugnante, como dissemos, não faz prova das circunstâncias imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas que alega, nomeadamente e no que respeita à correcção da verba de 1.500.000$00 contabilizada na rubrica “ perdas relativas a anos anteriores”, como rendas de casa respeitantes ao período de Maio/80 a Agosto/84 da Agência de Vila ……………………, não é feita prova de que até 1989 a qualificação desse custo permaneceu imprevisível ou manifestamente desconhecido, (…).».
Nesta matéria e como resulta da factualidade aditada ao probatório e com suporte nas razões justificativas elencadas, o Recorrente celebrou em 12.08.1980, um contrato de promessa de compra e venda com a finalidade de ai instalar uma agência, nessa mesma data pagou ao promitente comprador o valor de 1.500.000.$00 a titulo de sinal. Nos termos do referido contrato de promessa, caso não se concretizasse o contrato definitivo, o local seria arrendado ao Recorrente e o valor entregue a título de sinal funcionaria como pagamento de rendas vencidas desde Junho de 1989 [Pontos 14, 15 e 16]. O contrato veio a ser rescindido, por carta de 27.10.1989. [Ponto 19]
Ora, perante tal acervo factual, não podemos acompanhar a posição do Mmº Juiz «a quo» quando entende que o Recorrente « não faz prova das circunstâncias imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas».
Com efeito, é límpido, que até à data de encerramento dos exercícios de 1980 a 1984 ainda não era manifestamente desconhecida a qualificação que aquele custo de 1.500.000$00 teria.
Assim, como acertadamente afirma o Recorrente «sendo apenas previsível que se tratasse de parte de custo da aquisição do mencionado imóvel. Apenas deve tal montante relevar como custo para efeitos fiscais a partir do exercício em que tal aquisição se viesse a concretizar ( cfr. neste sentido, o acórdão do Tribuna Central Administrativo Norte de 27.07.2007, proferido no processo n.º 00250/04), através das amortizações de tal imóvel, pelo que em 1989, com a rescisão do aludido contrato – promessa, é que a qualificação e imputação do mencionado custo se tornaram conhecidos.»
Então, havemos de convir que estamos perante um custo imputável ao exercício de 1989, por isso se considera que assiste razão ao Recorrente nesta matéria.
Refira-se, ainda que, estando provado que o imóvel esteve na posse do Recorrente entre Junho de 1980 a Agosto de 1984 [Ponto 17 do probatório ] e reportando-se a verba em questão ao pagamento da renda pela utilização do locado, mostra-se preenchimento o artigo 23.º do CIRC.
Aqui, chegados, fica prejudicada o invocado défice instrutório reportado à não inquirição das testemunhas arroladas na petição inicial referentes aos factos referentes à racionalidade económica da operação.
Ø € 1.757,67 [352.382$00] - «Outros Custos e Perdas» referente a diferencial de taxas de juro do exercício de 1983.
O Recorrente continua a sustentar que a correcção não se encontra fundamentada da vertente formal, alegando que os serviços de inspecção limitaram-se sem mais, a presumir a não indispensabilidade daqueles encargos para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, bem como a alegada violação do princípio da especialização.
A justificação apresentada pela AT para desconsiderar a verba contabilizada a título de “ Outros Custos ou Pedras” é a seguinte: « Em conjugação do disposto no artigo 18º do CIRC com o artigo 23º não se aceita esta importância para efeitos fiscais.».
Impõe-se, antes de mais, que se faça, desde logo, a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa
Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, Vieira de Andrade, diz que a diferença está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo» (in: “O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos”, Almedina, 2003, pág. 231).
Pretendendo garantir o mérito e a legalidade dos actos da Administração Fiscal, o artigo 21º n.º 1 do CPT (então em vigor e, por isso, aplicável ao caso por força do princípio tempus regit actum) prescreve um direito à fundamentação de todas as decisões em matéria tributária que afectem os direitos ou interesses dos contribuintes; da mesma forma, se estatui o correspondente dever (de fundamentação) a cargo da Administração no artigo 124º do CPA (na redacção á data pelo DL 442/91, de 15 de Novembro).
E, nos termos do artigo 125º n.º 1 e 2 do CPA,« a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, ..., equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto».
Em termos jurisprudenciais tem sido pacificamente entendido que «a fundamentação pode variar conforme o tipo de ato e as circunstâncias do caso concreto, mas que a fundamentação só é suficiente quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões por que o autor do ato decidiu como decidiu e não de forma diferente, de forma a poder desencadear dos mecanismos administrativos ou contenciosos de impugnação.» (Acórdão do STA de 19.11.2008, proferido no ,processo n.º 194/08, disponível no endereço http://www.dgsi.pt/).
Ela visa «esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime, já que o dever formal de fundamentação se cumpre «pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo. O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do ato, para o que há de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do ato, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.» (cfr. Vieira de Andrade – obra citada, pág. 239, na citação do Acórdão do STA, de 11.12.2002, proferido no processo n.º 01486/02, neste sentido vide, ainda, Acórdão do STA de 07.03.2007, da proferido no processo n.º 587/06, todos disponíveis no endereço http://www.dgsi.pt.).
No caso vertente, a leitura da douta petição inicial (artigos 124º a 136º) permite concluir que o Recorrente bem conhece os fundamentos de facto e de direito que serviram de suporte à sindicada.
Se, eventualmente tivesse ocorrido qualquer irregularidade em sede de fundamentação teria a mesma de se considerar como não essencial, pois que foi atingido o objectivo visado pela lei (neste sentido entre muitos outros - Acórdão do STA, de 11.06.1997, proferido no processo n.º 16.376).
Daí que não ocorra, como bem decidiu o Mmº Juiz «a quo» o apontado vício de forma, por falta de fundamentação (na vertente formal) .
Questão diferente, da analisada, é a de saber se a fundamentação aduzida pela ATA legítima ou não a sua actuação.
E, neste particular, impõe-se relembrar que à ATA cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos da tributação e ao contribuinte o ónus da prova da existência dos factos tributários que alega como fundamento do seu direito (artigo 78º do CPT).
Neste quadro, apesar dos créditos terem sido concedidos no exercício de 1983, o que não é contestado pelas partes, competia à ATA demonstrar que esses juros, contrariamente ao contabilizado pela Recorrente, não se venceram no exercício de 1989, e esta demonstração não foi, pura e simplesmente efectuada. Por conseguinte, não cumprindo a ATA o dever de demonstrar os pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação isso tem de ser valorado contra ela e é obstativo da análise sobre se a impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou.
E, sendo assim, é ilegal a não aceitação do custo em questão, que pelas suas características e natureza apontadas, não afronta o artigo 18º do CIRC e consequentemente o artigo 23º do mesmo compêndio legal.
Não pode, assim a correcção manter-se.
Ø €19.122,30 [3.833.676$00] - «Outros Custos e Perdas», referente a encargos com garantias bancárias relativas ao contrato de compra e venda do imobilizado denominado «Empreendimento da Afurada»
A este respeito, a sentença recorrida considerou que o Recorrente não fez qualquer prova da efectividade do custo reportada ao exercício de 1989.
Todavia, na sequência do aditamento efectuado à matéria de facto fixada em 1ª Instância, extrai-se que o Recorrente suportou no ano de 1989, a quantia de €19.122,30 [3.833.676$00] relativa a encargos com garantias bancárias referentes ao contrato de compra e venda do imobilizado «Empreendimento da Afurada», ficando deste modo demostrada a efectividade do custo.
Essa correcção enferma, pois, contrariamente ao decidido pelo Tribunal Tributário de Lisboa de violação de lei, o que determina a sua anulação.
Por tudo o exposto, o recurso merece provimento.
IV.DECISÃO
Face ao exposto, acordam os Juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo, em concedendo provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, julgar procedente a impugnação judicial, na parte trazida a recurso.
Sem custas.
Registe e Notifique.
Lisboa, 5 de Novembro de 2015.
[Ana Pinhol]
[Jorge Cortês]
[Cristina Flora] |
