a) As questões objecto do presente recurso prendem-se com a fundamentação insuficiente, com a preterição do Ónus Probatório, e com a violação do princípio do in dubio contra fiscum.

b) O recorrente reitera a presença de um vício de forma por fundamentação insuficiente, visto que os factos alegados pela Administração Fiscal não permitem discernir com rigor o juízo de valoração conceptual ínsito e motivador da emissão das liquidações adicionais.

c) Embora não exista falta de fundamentação, existe uma fundamentação per relationem insuficiente, porquanto os actos de liquidações adicionais impugnados devem ser cominados de anulabilidade.

d) O ónus da prova em Direito Fiscal deve entender-se como um ónus objectivo.

e) Compete à Administração Tributária a prova da existência dos pressupostos legais da sua actuação.

f) Compete ao Administrado a prova de ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados os pressupostos vinculativos e objecto de prova pela Administração Tributária.

g) A Administração Tributária deveria ter-se abstido de praticar o acto tributário, visto que em face dos elementos apurados, não se adquire plena convicção da existência e conteúdo do facto tributário.

h) A Administração Tributária preteriu o ónus probatório que sobre si impendia, visto que, no âmbito da acção de fiscalização não recolheu factos-índice suficientes que permitam concluir com certeza que as verbas não tinham carácter compensatório.

i) Os factos indiciadores e que motivaram a emissão das notas de liquidações adicionais são falaciosos, visto que, não permitem o desvirtuar do corolário base do procedimento tributário que se reconduz na verdade declarativa.

j) Embora as quantias não tenham uma regularidade tão vincada, conforme, pretende fazer querer a Administração Tributária, ainda assim, o facto dos valores auferidos serem constantes não faculta uma requalificação jurídica e a sujeição a tributação de realidades não sujeitas, por não excederem os limites legais.

k) O facto da Administração Tributária alegar que existe uma violação doutrinal, denota um duplo erro interpretativo, pois,

I) Por um lado, a existir uma violação do Ofício Circulado consubstanciar-se-ia numa mera violação doutrinal.

m) Por outro lado, inexiste conforme provado, qualquer violação doutrinal.
n) Assim, e uma vez que tais factos não são suficientes para justificar a necessidade de tributação como rendimentos da categoria A, não podemos computar como cumprido o ónus probatório que impendia sobre a Administração Tributária.
o) Assim não está legitimada na sua actuação, visto não ter demonstrado com rigor e o grau de certeza exigível que os pagamentos não tinham carácter compensatório.
p) Assim, e porque não tendo sido firmado grau de certeza exigível, existe uma dúvida fundada, porque legítima, então deverá ser a Administração Tributária a suportar as desvantagens da falta de prova dos pressupostos vinculativos.
q) De harmonia com o disposto no artigo 121º do CPT, a dúvida devera ser resolvida pelo Tribunal contra a Administração Fiscal.
r) A incerteza sobre a realidade dos factos tributários, ou sobre a sua quantificação (dúvida esta relevada pelo Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo na sentença proferida e ora objecto de recurso, visto que sublinha a existência de dúvida quanto ao quantum efectivo das deslocações), deveria ter motivado a Administração Tributária a não emitir a nota de liquidação.
s) Não tendo sido essa a conduta perfilhada pela Administração Fiscal deveria o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo determinar a anulação dos mesmos em face do princípio do in dubio contra fiscum.
t) Concluindo, a decisão do Meritíssimo Juiz deverá ser revogada, em função da argumentação expendida, e ao invés, estabelecer-se que a dúvida terá de reverter a favor do contribuinte, anulando-se o acto tributário, tempestivamente, deduzido e contestado.
Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida e proferida nova decisão de mérito, favorável ao recorrente, que declare a anulabilidade dos actos administrativos impugnados, e determinar o reembolso das quantias pagas indevidamente, acrescidas dos juros indemnizatórios devidos.

*****

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos, com efeito devolutivo (fls. 179).
*****
A Recorrida Fazenda Pública não contra-alegou.

*****

Os autos foram com vista ao MP, cuja DPGA deu o seguinte douto parecer de fls. 229 a 231:
“” (...)
1. 1 - A recorrente vem interpor recurso jurisdicional defendendo que houve insuficiente fundamentação insuficiente, preterição do ónus probatório e violação do princípio "in dúbio contra fiscum" quando não foram consideradas como ajudas de custos mas sim como vencimento determinadas verbas respeitantes a gastos em deslocações nos anos de 1994; 1995; 1996 e 1997

2 - Insuficiente fundamentação.
A fundamentação constitui um imperativo constitucional consagrado no artigo 268.° n.o 3 da CRP
Também tal princípio está consagrado na lei ordinária nomeadamente no artigo 77.° n.o 1 da LGT que preceitua que a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e direito que a motivaram, podendo essa fundamentação consistir na aderência à fundamentação de anteriores pareceres, informações e propostas, nomeadamente os que aprovem o Relatório da IT.
Como se deduz dos autos a fls.l16 o Despacho do Sr. Director Distrital de Finanças aprovou o Relatório da IT de fls. 117 e seguintes.
Quanto à fundamentação propriamente dita defende a doutrina e a jurisprudência que esta tem de ser formal e substantiva.
Quanto à substantiva tem que ser clara, suficiente e congruente.
É clara quando é inteligível, sem ambiguidades nem obscuridades que permitam a um destinatário normal conhecer o raciocino desenvolvido pelo autor do acto no sentido de se pronunciar naquele sentido e não noutro.
É congruente quando exprime consonância entre os pressupostos normativos do acto e os motivos do mesmo.
É suficiente quando abarca todos os elementos escolhidos pela administração de forma a permitir a reconstituição do raciocínio seguido no procedimento que terminou com a decisão final.
Ora do relatório da IT não se denota qualquer insuficiência na fundamentação.
Não foram consideradas como ajudas de custo as verbas indicadas como tal porquanto os documentos internos não mereciam qualquer credibilidade uma vez que os montantes relativamente a cada mês eram
os mesmos, foram atribuídas ajudas de custo relativamente a 14 meses e não a 12 ou menos como seria normal, a quilometragem percorrida e debitada também eram totalmente desconformes.
Assim conclui-se que o Relatório da IT se encontra devidamente e suficientemente fundamentado e por conseguinte também o despacho que o aprovou.
3 - Preterição do ónus probatório.
Nos termos do artigo 74.° da LGT o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoca.
À AT incumbe a prova dos pressupostos legais da sua actuação e ao contribuinte a prova da ilegalidade do acto tributário.
Como acima se disse os documentos internos relativamente às ajudas de custo não merecem o mínimo de credibilidade pelo que está justificado o comportamento da A T.
Competia ao contribuinte demonstrar que efectivamente teria feito as deslocações a que se reportam as ajudas de custo.
Ora não conseguiu fazer tal prova.
Embora as testemunhas ouvidas tivessem feito alusão a deslocações do recorrente não precisaram a quantidade das mesmas, não souberam explicar porque as mesmas foram consideradas relativamente a 14 meses, não souberam esclarecer o tribunal sobre a discrepância entre a quilometragem percorrida e debitada à empresa.
É certo, como se refere na douta sentença em recurso que parece haver algumas dúvidas nas deslocações invocadas.
Mas essas dúvidas não se mostram fundadas face ao que acima se referiu.
Efectivamente dispõe o artigo 100.° n.º 1 do CPPT que sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado. Ora a dúvida sobre as deslocações não é fundada uma vez que a admitir­-se o depoimento das testemunhas como verdadeiro o mesmo não joga com o facto de as ajudas serem idênticas em todos os meses, respeitarem a 14 meses e a quilometragem creditada não corresponder à percorrida.
Competia ao recorrente fazer a demonstração e esclarecimento destas contradições, o que não foi feito.
Face ao exposto, e embora com algumas dúvidas, parece-nos de desatender o pedido do recorrente quanto a esta questão.
4 - "In dúbio contra Fiscum"
Quanto a este aspecto reitera-se o que se disse no n.º anterior.
Face a tudo o exposto deve a douta sentença ser mantida. “”

*

Colhidos os vistos legais, importa decidir.


As questões decidendas: Se o acto de liquidação está fundamentado; Se a AT fez prova de que estão reunidos os pressupostos para a liquidação e se se existe fundada dúvida sobre a existência do facto tributário.

**************
B. A Fundamentação

MATÉRIA DE FACTO

Na sentença recorrida fez-se o seguinte julgamento da matéria de facto:
“” II OS FACTOS.

1. No âmbito de uma acção de fiscalização efectuada à "C..." na qual o impugnante é administrador, verificou-se que nos exercícios de 1994 e 1995, a empresa processou despesas de deslocação e de ajudas de custo aos administradores, incluindo o ora impugnante.
2. Estas despesas são contabilizadas nas contas 62227001 e 64122.
3. Os registos têm como suporte contabilístico documentos internos juntos a fls. 43 e segs. cujos conteúdos se dão por integralmente reproduzidos.
4. No exercício de 1994, os "memorandos" de ajudas de custo e km são 12, [fls. 43 a 54 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido] mas foram processados e pagos durante 14 vezes, conforme resulta do mapa de fls. 124 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
5. No exercício de 1995 os "memorandos" de ajudas de custo e km são 12, [fls. 55 a 66 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido] mas foram processados e pagos durante 14 vezes, conforme resulta do mapa de fls. 124 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
6. No exercício de 1996 os "memorandos" de ajudas de custo e km são 9, [fls. 67 a 75 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido] mas os abonos foram processados e pagos durante 14 vezes, e as ajudas de custo durante 11 vezes conforme resulta do mapa de fls. 125, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
7. No exercício de 1997 os "memorandos" de ajudas de custo e km são 12, [fls. 76 a 87 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido] mas foram processados e pagos durante 14 vezes, conforme resulta do mapa de fls. 125 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
8. As deslocações inscritas nos "memorandos" eram referidas como efectuadas ora no veículo matrícula 06-99-DH, ora no veículo VX-80-92.
9. A "C..." mantém o seu estabelecimento principal em Leiria e delegações em Lisboa e em Sintra.
10. No âmbito da sua actividade, o impugnante efectuava deslocações para contactos com clientes, partindo de Leiria com destino a diversas localidades, incluindo Lisboa, Seixal, Sintra e Alhandra.
11. Não foi possível apurar os períodos temporais em que eram efectuadas essas deslocações, nem os quilómetros percorridos.
12. As liquidações adicionais não foram precedidas da audição do impugnante.
13. Depois de notificado das liquidações adicionais, o impugnante reclamou graciosamente, cujo pedido foi indeferido.
14. A decisão de indeferimento foi precedida da audição do interessado, que se manifestou no prazo concedido para o efeito [fls. 75 e 76 do apenso n.º 927 ­reclamação referente aos exercícios de 1994, 1995 e 1997; e fls. 24 do apenso n.º 926, tendo-lhe sido remetida a informação junta a fls. 71. do apenso 927 e fls. 13 do apenso 926, cujos conteúdos se dão por integralmente reproduzidos]

**

FACTOS NÃO PROVADOS.

Com interesse para decisão da causa, não se provou que
- Os administradores se deslocassem diariamente pelo país para visitar clientes, ou efectuassem deslocações diárias entre os diversos estabelecimentos da empresa a fim de controlar todo o sector produtivo, distribuição de stocks, controlo de qualidade e atendimento de reclamações.
2.
**

MOTIVAÇÃO.
A convicção do tribunal baseou-se na análise crítica do conjunto da prova produzida, com destaque para a seguinte
Prova testemunhal:
As testemunhas inquiridas confirmaram no essencial, os factos articulados pelo impugnante, e confirmaram até a veracidade dos impressos juntos a fls. 43 e segs. [Depoimento da Sr.a Dª Maria ..., fls. 154].
No entanto, o depoimento destas testemunhas não pode ser considerado verídico na sua totalidade, porque não responde à questão de saber porque sendo os "memorandos" em n.º de 12, são processados abonos durante 14 vezes.
Assim, aceita-se sem qualquer esforço que o impugnante tenha realizado deslocações ao serviço da empresa; mas já não é credíve1 que tais deslocações sejam as que constam dos documentos juntos aos autos.
Em relação à prova documental, relevam sobretudo os documentos de fls. 43 e segs. [juntos pelo impugnante], bem como cópia do relatório da inspecção junto a fls. 117 e segs. incluindo os mapas de fls. 124 e segs. de onde se retira a conclusão de que os processamentos eram em número superior [14, em regra] aos boletins entregues [normalmente 12, excepto em 1996 que foram menos]. Relevam também os conteúdos dos apensos de reclamação graciosa, incluindo a informação dos SPIT prestada com vista à apreciação das reclamações graciosas, devidamente notificada ao contribuinte.
Também não é credíve1 que as deslocações sejam diárias, nem isso resulta dos "memorandos" juntos pelo impugnante, e daí os factos não provados.

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C – o direito

O Recorrente insurge contra a decisão recorrida, alegando, na conclusão a), que as questões objecto do presente recurso prendem-se com a fundamentação insuficiente, com a preterição do Ónus Probatório, e com a violação do princípio do in dubio contra fiscum, questões estas desenvolvidas depois nas conclusões seguintes, deixando cair, expressamente, neste recurso, a questão alegada na p.i. de falta de notificação para o exercício do direito de audição antes da emissão das notas de liquidação (ver artigos 9 e 10 das alegações). O Recorrente não põe em causa os factos dados por provados no tribunal recorrido e, com base neles, o Mm.º Juiz a quo fundamentou a improcedência da impugnação do seguinte modo, quanto às questões objecto deste recurso:

“” III O DIREITO

Quanto à preterição do direito de audição.

(...)

Quanto à fundamentação.
A fundamentação dos actos administrativos é um imperativo constitucional expressamente previsto no Art.º 268/3 da CRP tendo como objectivo essencial e imediato esclarecer concretamente a motivação do acto, permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a adopção de um acto com determinado conteúdo [Diogo Freitas do Amaral "Curso de Direito Administrativo", Almedina, 2001, Vol. II, pp. 351 e segs.]. Paralelamente, é também uma forma de auto responsabilização do decisor, pela ponderação dos fundamentos a que obriga, e que não pode ser desvalorizada.
No domínio fiscal, o Art.º 77 da LGT dispõe que “ A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração e concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária". E o n. o 2 do mesmo artigo acrescenta que a fundamentação pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
Para cumprir a função legal a fundamentação, deve ser suficiente, clara e congruente (4)
E suficiente quando abarca todos os elementos escolhidos pela administração de forma a permitir a reconstituição do "iter" lógico e jurídico do procedimento que terminou com a decisão final;
É clara quando é inteligível, sem ambiguidades nem obscuridades, tendo em conta a figura do destinatário normal que na situação concreta tenha de compreender as razões decisivas e justificativas da decisão;
E é congruente quando exprime consonância entre os pressupostos normativos do acto e os motivos do mesmo.

A adopção de fundamentos que por contradição não esclareçam concretamente a motivação do acto equivale à falta de fundamentação [artigo 124/2 do CPA].
Diz o impugnante que a Administração Fiscal não se pronuncia - nem explícita nem implicitamente- sobre a razão pela qual os montantes percebidos a título de ajudas de custo são rendimentos da categoria A, apenas limitando-se a qualificar tais montantes como rendimentos de trabalho dependente, isto é, não se pronuncia relativamente às regras de incidência previstas no artigo 20 n. o 3 alínea e) do CIRS, tão pouco explica a razão por que não admite a delimitação parcial da tributação. [artigo 39 da douta petição inicial].
Mas a Administração Fiscal diz bastante mais do que isso.
O despacho de indeferimento das reclamações graciosas teve por base a informação dos SIT [Serviços de Inspecção Tributária] cujo conhecimento foi dado ao contribuinte. Ora, na informação prestada, os SIT descrevem os fundamentos pelos quais entendem que os abonos revestem as características de remuneração, isto é, porque são:
________________

4 Sobre esta matéria seguimos de perto a lição de Gomes Canotilho e Vital Moreira in "Constituição da República Portuguesa Anotada", 3a ed. pp. 936 e segs.
Veja-se como a jurisprudência adopta as mesmas exigências, expressas no sumário do Ac do STA de 15/12/1999, ("Bases Jurídico Documentais" http://www.dgsi.pt/): A fundamentação do acto tributário tem de expressar-se em um discurso contextual, formal, acessível, congruente e suficiente para dar a conhecer ao contribuinte, pressuposto como um contribuinte normal colocado nas circunstâncias concretas do recorrente, as razões de facto e de direito que levaram a administração a praticá-lo, variando a exigência de densificação daquele discurso em função do tipo de acto e da participação ou não participação do contribuinte no procedimento da sua formação.
_____________

3.
constantes ao longo dos anos;
efectuadas em documentos de contabilidade iguais, variando apenas as datas; processadas tal como os ordenados, 14 vezes por ano.
Para além disso, dizem os SIT, que a atribuição das ajudas de custo não respeita o Ofício n.º 34931
O contribuinte poderá discordar dos primeiros fundamentos5, ou porque são ilegais, ou improcedentes ou outra razão qualquer. Mas o que parece inquestionável é que a decisão proferida nas reclamações graciosas está devidamente fundamentada [sucintamente, como lhe compete, cfr. artigo 77/1 da LGT].

Quanto à desconsideração das ajudas de custo [pressupostos da liquidação adicional e quantificação].

A Administração Fiscal em visita de inspecção que efectuou à "C..." considerou que o impugnante tinha auferido rendimentos da categoria "A", sujeitos a tributação, não declarados.
O contribuinte discorda não só da qualificação, como da quantificação, pugnando pela anulação das liquidações adicionais.
Segundo defende, doutamente aliás, jamais a Administração Fiscal pode afirmar que as deslocações efectivamente não ocorreram, ou seja que são fictícias, não conseguindo, portanto, ilidir o ónus probatório que sobre si impende acerca da desconformidade entre a regularidade formal-documental e a substancialidade material das operações, ou seja, não consegue de todo demonstrar que o ora impugnante não realizou as deslocações.
O contribuinte coloca acertadamente, a meu ver, a questão da repartição ónus probatório, fazendo incidir sobre a Administração Fiscal, o ónus de demonstrar que os abonos processados a título de ajudas de custo e de despesas de deslocação são, na realidade, remunerações sujeitas a tributação.

5 Já a referência ao Ofício n.º 34931 de 30/8/1995 não tem qualquer relevância, desde logo porque o contribuinte não tem obrigação de o conhecer, mas também porque sendo de 1995, não se aplica às correcções do ano de 1994.
______________
Em matéria de ónus probatório, a regra essencial é a que consta do artigo 342/1 do Código Civil, segundo a qual àquele que invocar um direito cabe fazer prova dos factos constitutivos do direito alegado. Trata-se de uma regra geral de direito probatório, aplicável também ao direito fiscal, da qual aliás, emana o próprio artigo 74/1 da LGT.

Em caso de fundada dúvida, o acto tributário não subsistirá na ordem jurídica.

Ou seja, a regra "in dubio pro fisco" foi substituída pela oposta: "in dubio pro contribuinte ".

Com efeito, o artigo 100 n.º 1 do CPPT dispõe que sempre que da prova produzida resulte fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado. Comentando este preceito, diz Jorge Lopes de Sousa6 «Esta regra consubstancia uma aplicação no processo de impugnação judicial da regra geral sobre o ónus da prova no procedimento tributário enunciada no art. 740 n. o 1 da LGT[. .. ). Embora esta regra esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova de certos factos no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário. Na verdade, a ponderação de interesses, baseada em regras de normalidade, que justifica a repartição do ónus da prova no procedimento tributário, é a mesma que se deve fazer no processo judicial, pelo que o critério de repartição deve ser o mesmo. Assim, pelo facto de o impugnante no processo de impugnação judicial surgir processualmente numa posição em que vem invocar vícios de um acto tributário, não se lhe deve imputar o ónus da prova de factos que não tinha de provar no procedimento tributário, designadamente o de provar que não se verificam os factos constitutivos dos direitos da administração tributária, factos estes cuja verificação competia provar a esta no procedimento tributário»

Donde resulta que o ónus probatório dos pressupostos das liquidações adicionais cabe à Administração Fiscal, conforme defende o Autor.

E se o impugnante lograsse demonstrar a existência de fundadas dúvidas sobre o facto tributário, ou sobre a quantificação, beneficiaria da regra prevista no artigo 100/1 CPPT.

____________

6 in "Código de Procedimento e de Processo Tributário", 3a ed., 2002, pp. 501.
___________
Todavia, o esforço probatório do contribuinte não produziu, a meu ver, resultados suficientes para instalar a dúvida fundada, e insanável, sobre a bondade das liquidações adicionais 7.
Pelo contrário, a Administração demonstrou a existência de indícios consistentes de que os abonos pagos não constituíam ajudas de custo, nem despesas de deslocação, e nessa medida estavam abrangidos pela norma de incidência prevista no arte 2/l, a) CIRS.
Esta solução parece aceitável juridicamente. Mas sabendo-se que o impugnante efectuou deslocações, em períodos e distâncias que não foi possível apurar com exactidão8, talvez fosse mais equitativo, e justo, fixar uma determinada e razoável quantia a esse título que, não sendo coincidente com os valores recebidos, ainda assim subtrairia uma parcela destes à tributação.
Mas o tribunal não pode resolver a questão segundo a equidade [Art. ° 4 CC].
(....)
_____________
7 A questão da convicção do tribunal foi apreciada na parte da sentença designada "motivação".
8 Isto foi o que se provou na sentença. Mas não seria preciso esperar pela sentença para extrair tal conclusão, porque a inspecção também a colheria atentando nas funções desempenhadas pelo impugnante e no veículo atribuído. “”
____________

É do assim decidido que o impugnante recorre, prendendo-se as questões objecto do presente recurso com a fundamentação insuficiente, com a preterição do Ónus Probatório, e com a violação do princípio do in dubio contra fiscum.

Quanto à alegada fundamentação deficiente:

A fundamentação há-se ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao administrado ou contribuinte um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou, e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão.
Podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta, que, neste caso, constituirão parte integrante do respectivo acto (fundamentação por adesão; ou remissão).
Pelo que, em tal caso, o despacho integra nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma.
Por outro lado, é equivalente à falta de fundamentação, a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareça concretamente a motivação do acto.
O que tudo constitui jurisprudência e doutrina correntes (cfr. Acórdão STA, de 06.11.96, in Ciência e Técnica Fiscal, 385/338).

Relativamente às correcções aqui em causa, como se vê de fls. 116 a 125, é perfeitamente perceptível porque é que a AF procedeu às mesmas correcções ou seja, como muito bem refere o Mm.º Juiz a quo, na informação prestada, os SIT descrevem os fundamentos pelos quais entendem que os abonos revestem as características de remuneração: porque são constantes ao longo dos anos, efectuadas em documentos de contabilidade iguais, variando apenas as datas, e processadas tal como os ordenados, 14 vezes por ano, para além de que as verbas, embora não exactamente iguais, quase não divergem de mês para mês, como se vê dos mapas de fls. 122 e 124 a 125. Ora toda a jurisprudência vai no sentido de que “não é insuficiente a fundamentação do acto administrativo cujo iter lógico dá a saber a um destinatário normal o necessário para que se opte conscientemente pela aceitação da legalidade do acto ou pelo contencioso do mesmo” (Ac. do STA de 23.04.97, Recurso 20 168. No mesmo sentido, cfr. Ac. do TT de 2ª Instância, de 10.03.92, P. 60 680, in CTF. 367/121 e Ac. do STA de 11.11.98, 2ª Secção – Pleno, Recurso 20168).

Deste modo, as correcções estão suficientemente fundamentadas. Pode é não se concordar com as correcções mas, essa, é outra questão. Improcedem, assim, as conclusões no que respeita à alegada insuficiência de fundamentação.

Quanto à alegada preterição do Ónus Probatório:

O IRS incide sobre o valor anual dos rendimentos das categorias referidas no n.º 1 do art. 1º do CIRS, onde consta, na Categoria A – os rendimentos do trabalho dependente e, nos termos do art. 2º n.º 1 al. a) do mesmo diploma, consideram-se rendimentos do trabalho dependente todas as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular provenientes de trabalho por conta de outrém prestado ao abrigo de contrato individual de trabalho ou de outro a ele legalmente equiparado. No n.º 2, por sua vez, ainda que de forma não exaustiva, indicam-se os vários factos que se podem enquadrar no conceito de remuneração e, no n.º 3 al. e), desse normativo dispunha-se, por sua vez, que se consideram ainda rendimentos do trabalho dependente as ajudas de custo...., na parte em que excedam os limites legais.

Relativamente ao conceito de retribuição dispunha-se, ao tempo, no art. 82º do DL. 49.408, de 24.11.69, que só se considera retribuição aquilo a que, nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito como contrapartida do seu trabalho, compreendendo a retribuição, a remuneração de base e todas as outras prestações regulares e periódicas feitas, directa ou indirectamente, em dinheiro ou em espécie, sendo que, até prova em contrário, se presume constituir retribuição toda e qualquer prestação da entidade patronal ao trabalhador e, por sua vez, o art. 87º desse mesmo diploma, dispõe que não se consideram retribuição as importâncias recebidas a título de ajudas de custo, abonos de viagem, despesas de transporte, abonos de instalação e outras equivalentes, devidas ao trabalhador por deslocações..., feitas em serviço da entidade patronal, salvo quando, sendo tais deslocações frequentes, essas importâncias, na parte em que excedam as respectivas despesas normais, tenham sido previstas no contrato ou se devam considerar pelos usos como elemento integrante da remuneração ao trabalhador.

Ora, como resulta da prova produzida, a AF cumpriu com o ónus de prova que lhe competia, pois apontou as razões e foram carreados para os autos elementos objectivos que permitem concluir que os montantes recebidos a título de ajudas de custo e nessa qualidade contabilizados pela “Cerâmica do Lis” se apresentam como remunerações acessórias pelo trabalho prestado pelo recorrente à sua entidade patronal, uma vez que recebia as alegadas ajudas de custo e os kms catorze meses num ano, sendo que o ano, como é notório, só tem 12 meses. Tal significa que as importâncias que recebeu relativamente ao 13º mês e ao 14º têm de ser consideradas como sendo subsídio de férias e subsídio de Natal, o que é incompatível com a natureza das ajudas de custo e com os kms, cujo pagamento visa compensar, única e simplesmente, as despesas efectuadas pelo trabalhador ao serviço e por conta da entidade patronal. A acrescer a tudo isto há o depoimento do motorista da empresa, segundo o qual a maior parte das viagens do Recorrente eram feitas no carro da empresa, dirigido pelo respectivo motorista.

Ora, como se lê no Acórdão deste TCAS de 31/05/2005, Proc. 00734/03, “” As ajudas de custo, como vem sendo entendimento da doutrina e da jurisprudência, representam uma compensação ou reembolso pelas despesas que o trabalhador foi obrigado a suportar, por motivo de deslocações ou novas instalações ao serviço da sua entidade patronal, não existindo na sua percepção qualquer correspectividade em relação ao trabalho prestado e daí, a lei não tributar as ajudas de custo que não excedam os limites legais, pois que só se tributam em sede de IRS (categoria A) os rendimentos que assumem carácter remuneratório como resulta das disposições já referidas do CIRS.
Assume, por isso, relevância, para a questão em apreço, qualificar a que título é que a quantia em causa foi percepcionada pelo contribuinte, sendo que, para tal efeito, a qualificação que a entidade patronal e o trabalhador lhe deram não vincula o Tribunal se tal não tiver correspondência legal.
Por outro lado, também se extrai do relatório que a empresa descriminava "ajudas de custos" e "ajudas para transportes" pelo que caberia perguntar o que integra, afinal, as ajudas de custo (serão apenas refeições?). Também neste particular nada é dito ou explicado.
Sendo assim, e face aos factos indiciários objectivos recolhidos pela AF e acolhidos no probatório da sentença e não impugnados e de acordo com as regras da experiência comum, num juízo de normalidade, temos de concluir que a verba em causa, porque não se destinava a reembolsar o recorrente por despesas que tivesse efectuado em serviço e a favor da entidade patronal, constitui, antes, uma prestação regular e periódica com a natureza de complemento remuneratório tal como se entendeu e bem na decisão recorrida e, como tal, sujeita a IRS de acordo com o disposto no art. 2º do CIRS.
“”

Como se disse acima, quer da fundamentação das correcções na informação da Inspecção, quer da matéria de facto constante da sentença, aliás o Recorrente não contesta a matéria de facto provada na sentença, resulta que a AF cumpriu com o ónus de prova que lhe competia e, portanto, improcede o alegado erro de julgamento, já que a sentença recorrida fez correcta interpretação e aplicação das disposições legais aplicáveis não nos merecendo qualquer censura, pelo que, quanto a este fundamento, se terá que manter, improcedendo, portanto, as correspondentes conclusões.

Quanto à violação do princípio do in dubio contra fiscum:
O IRS aqui em causa respeita aos anos de 1994, 1995, 1996 e 1997, anos em que estava em vigor o CPT, nomeadamente o seu artigo 121º. O próprio despacho a ordenar a liquidação adicional, de 31/12/1998, portanto na vigência do mesmo diploma legal. De qualquer modo, o CPPT mantém norma igual no respectivo artigo 100º, cujo regime aliás foi discutido na sentença recorrida.

Dispunha o n.º 1 do referido artigo 121º do CPT que “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado,” ou seja, é a consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio in dubio pro fisco que, na prática, era atacado no regime anterior à Reforma Fiscal (CIRC e CIRC).
Todavia, como dizem Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão in Código Processo Tributário comentado e anotado, 4ª Ed., pag. 275 a 276, “” A «prova produzida» de que há-de resultar «a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário» há-se ser, não só a prova aduzida pelas partes, como também e sobretudo a prova que ao juiz se impõe diligenciar.
Com efeito, os juizes dos tribunais tributários devem «realizar ou ordenar todas as diligências que considerarem úteis ao apuramento da verdade» (art. 40º, n .º 1).
A dúvida que implica a anulação do acto impugnado não pode considerar-se «fundada», se ausência ou na inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante.
Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida «a existência e quantificação do facto tributário».
Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los.
Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível concluir-se pelo fundamento daquela dúvida. (...) “”

No caso dos autos, como acima se disse, a AF carreou para os autos factos que legitimam a sua conduta de liquidar adicionalmente o IRS impugnado.
Cabia, assim, ao Recorrente o ónus da prova de que os factos trazidos aos autos pela FP não correspondem à verdade, sem prejuízo de o Juiz realizar ou ordenar todas as diligências necessárias à descoberta da verdade.
O Recorrente juntou aos autos fotocópias dos boletins itinerários e arrolou testemunhas, que foram ouvidas em audiência de julgamento.

Ora, quanto à prova documental produzida, como o Mm.º Juiz bem considerou nos factos provados, no exercício de 1994, os "memorandos" de ajudas de custo e km são 12, (fls. 43 a 54), mas foram processados e pagos durante 14 vezes, conforme resulta do mapa de fls. 124 (4.); No exercício de 1995 os "memorandos" de ajudas de custo e km são 12, (fls. 55 a 66) mas foram processados e pagos durante 14 vezes, conforme resulta do mapa de fls. 124 (5.); No exercício de 1996 os "memorandos" de ajudas de custo e km são 9, (fls. 67 a 75) mas os abonos foram processados e pagos durante 14 vezes, e as ajudas de custo durante 11 vezes conforme resulta do mapa de fls. 125, (6.); No exercício de 1997 os "memorandos" de ajudas de custo e km são 12, (fls. 76 a 87) mas foram processados e pagos durante 14 vezes, conforme resulta do mapa de fls. 125 (7.). Para além disso, como se verifica quer pelos “memorandos” quer pelos mapas referidos, as importâncias recebidas em cada um dos meses, eram iguais ao longo de cada um dos anos em causa (de acordo com a posição do Recorrente na empresa, que passou de Adjunto da Administração a Administrador, e portanto os valores eram inferiores quando Adjunto), à excepção de Maio a Julho de 1996 e Março e Abril de 1997 em que os valores foram superiores aos restantes meses.
Sendo assim, dúvidas não podem existir de que os memorandos são fictícios, na medida em que não podem corresponder à realidade. Como é que se recebem ajudas de custo nas férias e num 14º mês? O ano só tem 12 meses e, desses, um até é de férias.

Por outro lado, a prova testemunhal, e foram ouvidas três testemunhas, também não ajuda à posição defendida pelo Recorrente, como resulta dos depoimentos que se transcrevem:
“”MARIA MANUELA FERREIRA LOPES SERRA, (...) Secretária da C... há 30 anos. Inquirida disse: as deslocações que o impugnante efectuava ao serviço da C..., estão documentadas nos impressos a fls 43 e seguintes, que neste momento lhe foram exibidos. O impugnante fazia deslocações para contactos com clientes vários, lembrando-se agora de: SIDERURGIA, CIMPOR e CENTRAL TÉRMICA DO CARREGADO.
As localidades percorridas, eram normalmente Lisboa, Seixal, Sintra e Alhandra, saindo de Leiria, por aqui residir e trabalhar na fábrica aqui situada.
Com base nas deslocações efectuadas, a C..., pagava ao impugnante, as ajudas de custo e os Quilómetros. A C..., efectuou na altura, uma reestruturação, deixando de ter nos seus quadros algumas pessoas que faziam a gestão Financeira e Comercial, a qual passou a ser feita pelos Administradores, incluindo o impugnante. A C..., tem diversos estabelecimentos, em Lisboa, Sintra e Montijo, que são visitados frequentemente pelos Administradores, incluindo o impugnante.
4. Tem a certeza que o impugnante debitava as ajudas de custo, consoante as despesas efectuadas, mas em relação aos meses, nada pode adiantar, para além disto. Quanto à diferença de quilómetros percorridos e debitados, o Sr. José Manuel, deslocava-se em mais do que um carro, porque tinha outro, que era emprestado; além do 06, deslocava-se também no UX. O Sr. José Manuel, foi Adjunto da Administração da C... até 1995; e em 1996 foi nomeado Administrador. Quer no exercício destas funções, quer no de outra, tinha de efectuar várias deslocações ás diversas dependências da Cerâmica. A C..., para além da produção de barro vermelho, tem também a produção de barro refractário, o que exige mais acompanhamento e o Sr. José Manuel fazia o acompanhamento dos clientes que demandavam este tipo de produto. O Sr. José Manuel entregava as suas notas na deslocação ao Sr. Areias, que era o Administrador da empresa e responsável pela contabilidade.
E mais não disse.

FRANCISCO ANTÓNIO MARQUES FIGUEIREDO, (...) disse ser comercial e trabalha há 34 anos para a C... em Lisboa.
Inquirido disse: o impugnante foi Adjunto da Administração até 1995, e depois passou a Administrador. Quer no exercício de uma quer no exercício de outra função, o Sr. José Manuel dava apoio na fábrica, tesouraria, contabilidade e produção fabril. Tal implicava a deslocação à fábrica do Montijo, à sede em Lisboa ou à fábrica de Sintra. Também visitava clientes, que pediam novas peças e novos moldes. Várias vezes via o Sr. José Manuel em Lisboa e houve uma fase em que o via várias vezes por semana, o que coincidiu com a fase em que o Administrador Mário Delgado esteve muito doente, vindo depois a falecer. Quanto à diferença de quilómetros debitados e percorridos, sabe que o Sr. José Manuel utilizava dois carros, um RANAULT e um ONDA, mas não se recorda das matriculas. Não sabe explicar porque eram processados catorze meses de ajudas de custas.
E mais não disse.

LUIS PINA DE ALMEIDA SILVA, (....) disse ser motorista da Administração da C... há 22 anos. Inquirido disse: o Sr. José Manuel exercia as funções de Administrador Adjunto na fábrica de Leiria, mas a partir de 1994 e devido à doença do Administrador Delegado, Dr. Manuel Delgado, falecido em 1995, o Sr. José Manuel passou também a dar apoio ao escritório de Lisboa.
A testemunha, na qualidade de motorista, transportava-o no carro da empresa a Montijo, Setúbal, Alhandra e Sintra. Uma vez por outra, (duas ou três vezes) deslocava-se em carro próprio, por o da empresa estar na oficina. De Leiria para Lisboa, o impugnante deslocava-se em carro próprio. No ano de 1994 e 1995, as deslocações a Lisboa eram consecutivas. Em 1996, o impugnante passou a Administrador e as deslocações à sede já não eram tão frequentes. Também poderia acontecer que o Sr. José Manuel fizesse deslocações sem ser a testemunha a conduzi-lo, porque a testemunha tem outros serviços e nem sempre está na sede.
Lembra-se que o Sr. José Manuel, também se deslocava num veículo HONDA CIVIC, matrícula UX-80-52, que pertencia a um Administrador ou à esposa deste; e deslocava-se num outro de marca RENAULT.
E mais não disse. “”

Ou seja, o que resulta dos depoimentos é que o Recorrente embora fizesse deslocações ao serviço da empresa, pelo menos grande parte delas eram feitas no carro da empresa, com motorista inclusive, e, quanto às restantes, desconhece-se quais os kms feitos e quais os dias em que as deslocações tiveram lugar, tal como se desconhece qual o “serviço” efectuado em tais deslocações.
A certeza que se tem é que os valores recebidos e respeitantes aos memorandos juntos pelo Recorrente, não correspondem às deslocações que o mesmo alega ter feito, pelo que cabia ao Recorrente alegar e provar quais as deslocações que fez, no seu próprio carro, ou emprestado, identificando essas deslocações e os tempos gastos nas mesmas deslocações. Não o tendo feito, face à prova documental e testemunhal produzida nos autos, entendemos que não se verifica a fundada dúvida necessária para que a dúvida reverta a favor do Recorrente e, como tal, não devem ser anulados os actos tributários, assim improcedendo todas as conclusões e se negando provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida.

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D. A DECISÃO

Termos em que, acordam os Juizes da Secção de Contencioso Tributário do TCAS, em negar provimento ao recurso, mantendo-se na ordem jurídica a sentença recorrida.
Custas pelo Recorrente, com 4 UC de Taxa de Justiça.
Lisboa, 2006-11-21

IVON MARTINS
LUCAS MARTINS
PEREIRA GAMEIRO

Feito por meios mecanográficos, com versos em branco (art. 138º CPC).