l – RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA (doravante “Recorrente”), veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença, de 15/9/2020, proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial, apresentada por M......... (doravante “Recorrido”), contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares [IRS], relativas ao ano 2003, no total de € 4.361,89.

Nas suas alegações, a Recorrente formulou as conclusões:
« I. O thema decidendum no âmbito dos presentes autos de recurso, prende-se com a validade da notificação da liquidação ora em crise feita à impugnante por cartar registada com AR, nomeadamente saber se a mesma deve ser considerada notificada, uma vez que a carta com aviso de receção remetida para o efeito foi devolvida com a indicação de não reclamada, analisando-se se deverá funcionar a presunção de notificação prevista nos n.ºs 5 e 6 do artigo 39º do CPPT.
II. Com o devido respeito, considera a Fazenda Pública que a douta decisão recorrida enferma de erro de julgamento quanto à aplicação do Direito à prova constante dos autos.
III. Considerou o Tribunal a quo que “ Conferindo-se a matéria de facto dada como provada, conclui-se que a notificação à impugnante da liquidação em causa foi efetuada através de carta registada em estrito cumprimento do estatuído no artigo 38.º n.º 1 do CPPT, relativo à notificação dos atos tributários suscetíveis de alterar a situação tributária dos contribuintes. No entanto, também de acordo com a matéria de facto considerada provada por este tribunal e, como a própria AF admite, as comunicações atinentes ao ato de liquidação objeto dos autos não foram rececionadas pela impugnante, acabando devolvidas ao remetente, sem serem assinados. Sendo que do acervo factual dado como provado se constata que as notificações da liquidação vieram devolvidas para o Serviço de Finanças com a informação de “não reclamado” aposta pelo distribuidor do serviço postal.”(sublinhado nosso).
IV. Tendo em conta este cenário factual concluiu o Mmo. Juiz que “a presunção de notificação constante do n.º 5 do artigo 39.º do CPPT não poderá operar, visto que em nenhuma das notificações enviadas sob registo e com aviso de receção se apurou que tivesse sido deixado na caixa postal da Impugnante aviso indicando que as referidas cartas poderiam ser levantadas na estação de correios respetiva. (…), outra solução não resta se não declarar que a Impugnante não foi notificada da liquidação da qual emergiu a dívida exequenda nos presentes autos executivos no prazo legal do imposto respetivo. Devendo-se também não olvidar que o ónus de demonstrar a correta efetivação da notificação cabia à Administração Tributária”.
V. Ora, com o devido respeito, o probatório assente nos autos não permite tirar essa conclusão, entendendo a Fazenda Pública que foram cumpridas as formalidades inerentes à notificação da liquidação ora impugnada ao contribuinte dentro do respetivo prazo de caducidade.
VI. A presunção prevista no 39.º n.º 6 do CPPT funciona no caso de não levantamento da carta no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovando que, entretanto, o contribuinte comunicou alteração do seu domicílio fiscal.
VII. Na situação em apreço, em face do probatório assente, concretamente, quanto à expressa menção de “não reclamado” aposta na carta devolvida, a presunção decorrente dos nºs 5 e 6 do artigo 39.° do CPPT não pode deixar de funcionar.
VIII. Efetivamente, deve considerar-se que a menção na carta devolvida, de não ter sido reclamada, pressupõe que no domicílio do notificando foi deixado aviso a informar que a carta podia ser levantada.
IX. Tal resulta claramente do douto Acórdão do STA de 21/5/2008, Processo 01031/07, apesar de proferido perante situação de sentido inverso:“(...) importa realçar que de acordo com o probatório apenas se encontra assente que as cartas foram devolvidas pelos CTT à Administração Tributária “sem a assinatura dos correspondentes avisos de recepção”, nada mais se adiantando a respeito de não terem sido reclamados ou levantados, o que sempre pressuporia que no domicilio da ora recorrente tivessem sido deixados avisos a informar que as cartas podiam ser levantadas, o que não consta do probatório.” (sublinhado nosso).
X. No caso sub judice a presunção dos nºs 5 e 6 do artigo 39º do CPPT funcionou porque foi deixado um aviso, na residência do destinatário conhecida da administração tributária, de que a carta podia ser levantada, facto que legitimamente se presume em face da menção de “não reclamado” aposta na carta devolvida.
XI. Entende a Fazenda Pública que a presunção do art.º 39°, nº 6 do CPPT não foi de forma alguma ilidida, porque não ficou demonstrado, pela impugnante que não foi deixado aviso para levantamento da carta, sendo que era a esta última que competia essa prova, nesse sentido.
XII. Também não ficou demonstrado justo impedimento ao levantamento da carta, nem que a impugnante tivesse mudado de residência e tivesse já feito a comunicação da alteração à administração tributária, ou que tivesse mudado de
residência e provado não poder fazer tal comunicação no prazo previsto no n. 1 do art.º 43º do CPPT, na redação à data dos factos.
XIII. Como se pode comprovar pelas informações constantes do Processo Administrativo, anexo aos presentes autos, foram respeitados todos os trâmites legais por parte da Administração, com vista à notificação da ora impugnante.
XIV. Portanto, necessariamente , tem que se concluir que a ora impugnante foi notificada da liquidação ora impugnada dentro do prazo de caducidade.
XV. Não ocorreu a caducidade invocada pela impugnante, já que a não receção da notificação lhe é imputável, e não oponível à Administração Tributária, uma vez que, se não recebeu a notificação, foi porque a não procurou nos CTT, que a devolveu por não ter sido reclamada, e com essa indicação expressa.
XVI. Na situação em apreço, a valoração dos factos deve ser feita contra a impugnante, fazendo funcionar a presunção de notificação, e não contra a Administração Fiscal.
XVII. Se ao contrário fosse, bastaria que cada contribuinte alegasse não ter sido avisado da notificação para fazer cair qualquer liquidação, ainda que as cartas destinadas à sua notificação viessem devolvidas por não reclamação junto dos CTT.
XVIII. Tal resultaria numa subversão do espírito da lei, que teria como resultado obrigar a Administração Fiscal, quanto a este tipo de notificações, a permanentemente providenciar no sentido da (difícil) prova de que no domicílio do contribuinte foi deixado aviso de que as cartas contendo as notificações das liquidações poderiam ser levantadas.
XIX. A Administração Fiscal cumpriu o seu papel quanto à liquidação do imposto ora crise e respetiva notificação, nos exatos termos em que a lei o determina e conforma.
XX. Os serviços dos CTT, perante o quadro fáctico, cumpriram a obrigação de devolver à Administração Fiscal uma notificação não reclamada pela sua destinatária, com a aposição da menção de “não reclamado”, o que inequivocamente pressupõe que foi deixado aviso para o levantamento da carta.
XXI. Conclui assim a Fazenda Pública que a presunção de notificação decorrente dos n.ºs 5 e 6 do artigo 39.º do CPPT não pode no caso sub judice deixar de funcionar uma vez que a menção “não reclamado” na carta devolvida pressupõe que no domicílio do notificando foi deixado aviso a informar que a cartas poderia ser levantada, presunção essa que não fora elidida pela ora impugnante, sendo certo que tão pouco se comprovou que tenha alterado o seu domicílio fiscal ou tenha sido invocado justo impedimento para o não levantamento verificado e daí que a liquidação impugnada tenha sido validamente notificada dentro do prazo de caducidade da liquidação
XXII. Assim sendo é manifesto que a Administração Tributária fez uma correta interpretação das normas legais aplicáveis ao caso concreto pelo que deve o ato tributário ora impugnado ser mantidos na esfera jurídica da recorrida.
XXIII. Pelo que, entende assim a Fazenda Pública que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento da matéria de direito devendo por isso a sentença ser revogada.
Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como procedente, e em consequência ser revogada a decisão recorrida e substituída por outra que contemple a interpretação de Direito acima explanada. Tudo com as devidas consequências legais.»

2.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:
«A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efetuou-se com base nos documentos e informações constantes dos autos e no Processo Administrativo (PA) apenso, referidos em cada uma das alíneas do elenco dos factos provados, os quais não foram impugnados, merecendo a credibilidade do tribunal, em conjugação com o princípio da livre apreciação da prova.».

2.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:
«A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efetuou-se com base nos documentos e informações constantes dos autos e no Processo Administrativo (PA) apenso, referidos em cada uma das alíneas do elenco dos factos provados, os quais não foram impugnados, merecendo a credibilidade do tribunal, em conjugação com o princípio da livre apreciação da prova».

1) A liquidação impugnada relativa ao IRS do ano de 2003, no montante de € 3.678,59, foi emitida efetuada em 30.11.2007, tendo a respetiva nota demonstrativa sido emitida em 03.12.2007 já incluindo os juros compensatórios, no montante de € 464,00, apurando o saldo a pagar no total de € 4.142,99 - cf. doc. de fls.33 e 34 do processo físico, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
2) Em 21.04.2008 foi a Impugnante citada pelo Serviço de Finanças de Lisboa 11, através de carta registada no âmbito do processo de execução fiscal (PEF) n.º........., instaurado para cobrança coerciva da quantia exequenda acima referida, acrescida de juros de mora vencidos, no montante de € 165,72, no total de € 4.361,89 - cf. artigo 1º da p.i. e doc.n.º1, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
3) A citação referida em 2) não foi acompanhada de qualquer título executivo ou certidão de dívida - cf. doc.n.º1, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
4) Perante a falta de elementos relativos ao PEF n.º........., a ora impugnante requereu, ao abrigo do artigo 37.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), certidão de data e modo de notificação da liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 2003 e cópia do título executivo subjacente à aludida execução – cfr. doc. 2 anexo à p.i., a fls. 13 e 14 do processo físico;
5) Em 10.07.2008, através do Ofício n.º......... da Direção de Finanças de Lisboa, foi comunicado à Mandatária da Impugnante que foi indeferido o pedido de passagem de certidão, com fundamento em que não ocorreu qualquer erro nas notificações da liquidação - cf. doc.n.º2, junto com a douta petição inicial, a fls. 13 e 14 do processo físico;.
6) A ora Impugnante requereu certidão nos termos do artigo 24.º do CPPT, de data e modo de notificação da liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 2003, tal como documento que titule a notificação para o exercício do direito de audição e de documento que titule a notificação de fixação do rendimento tributável – cfr. doc. anexo à p.i., a fls. 15 e 16 do processo físico;
7) Certidão que lhe foi entregue pela AT em 04.11.2008, contendo apenas documentos relativos à falta de declaração de rendimentos e à fixação dos mesmos, nada referindo quanto à liquidação nem à respetiva notificação - cf. artigo 14º da p.i. e doc. n.º3 anexo à douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
8) A notificação para o exercício do direito de audição prévia antes da fixação dos rendimentos foi remetida por carta registada endereçada o domicílio fiscal, tendo a mesma sido devolvida com as menções “Não Atendeu. Avisado. Objeto não reclamado” - cf. docs. de fls. 20 a 22 do processo físico, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
9) A notificação da decisão final de fixação dos rendimentos foi remetida por cartas registadas com aviso de receção endereçadas o domicílio fiscal, tendo as mesmas sido devolvidas com as menções “Não Atendeu. Avisado. Objeto não reclamado” - cf. docs. de fls. 23 a 28 do processo físico, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
10) A petição inicial da presente impugnação judicial foi remetida sob registo postal de 16/1/2009- cf. subscrito constante a fls. 36 do processo físico.
Nada mais ficou provado, com relevo para a boa decisão dos presentes autos.
Designadamente, a AT não provou a remessa de qualquer notificação relativa à liquidação em causa nos autos, dada a absoluta falta de algum meio de prova desse facto essencial pressuposto do ato tributário praticado pela AT.

Estabilizada a matéria de facto, cumpre apreciar a questão de fundo.

Está em causa a liquidação oficiosa de IRS do ano 2003. Mais concretamente, discute-se a questão essencial de saber se tal liquidação se encontra caducada por não ter sido validamente notificada até 31/12/2007.
De facto, dos artigos 92º, nº 1, do CIRS e 45º, nº 1, da LGT resulta que o prazo de caducidade do direito de liquidar o tributo é de 4 anos.
Esse prazo conta-se desde, nos impostos periódicos, como o IRS, desde a data em que ocorreu o facto tributário, neste caso, desde 31/12/2003 (artigos45º, nº 3, da LGT e 7º, nº 7, e 143º do CIRS) até 31/12/2007, salvo se existirem causas de suspensão ou interrupção do prazo.
Como se sabe, só a notificação válida do ato tributário efetuada antes do termo do referido prazo poderia obstar à caducidade do direito de liquidar.
A notificação dos atos praticados no âmbito do CIRS encontram-se reguladas no artigo 149º de Código e, subsidiariamente, nos artigos 35º e seguintes do CPPT. Ou seja: as notificações relativas à fixação dos rendimentos são feitas por carta registada com aviso de receção e as restantes, incluindo a notificação da liquidação, são efetuadas por carta registada, considerando-se consumadas no 3º dia útil seguinte ao registo (artigo 149º do CIRS). Essa presunção de notificação só poderá ser ilidida se, cumulativamente, o interessado provar que a notificação efetiva não chegou a ocorrer ou ocorreu posteriormente à data presumida e que isso sucedeu por facto que não lhe seja imputável, designadamente por justo impedimento para o recebimento (artigo 39º, nº 1 e 2, do CPPT).
A Impugnante alegou que, além de outras preterições de formalidades legais essenciais, não foi notificado da liquidação e resulta dos autos que solicitou uma certidão comprovativa da notificação a que alude a AT.
A AT emitiu a certidão, agora anexa à p.i. da impugnação como doc. 3, de fls. 15 a 32 do processo físico, que apenas se refere à verificação da falta de entrega voluntária da declaração de rendimentos modelo 3 do IRS, convite ao cumprimento dessa obrigação acessória, conforme artigo 31º da LGT e artigos 57º 61º do CIRS, e ao procedimento de fixação do rendimento sujeito a tributação (artigo 65º do CIRS).
Ou seja, conforme invocado nos artigos 40º a 42º da p.i., «pois embora a certidão doc. 3 tenha sido requerida por forma a conter “documento que titule o registo da notificação da liquidação adicional de IRS de 2003, juntamente com a notificação enviada”, não existe nessa certidão qualquer documento que permita inferir que a AF tentou sequer proceder à aludida notificação da liquidação impugnada».
A Fazenda Pública labora em equívoco manifesto ao insistir que as cartas que constam da certidão, remetidas sob registo postal com aviso de receção e devolvidas com a menção “Não atendeu, Avisado, Objeto não reclamado”, são aptas a formar a presunção legal de que a notificação (da liquidação) ocorreu no terceiro dia útil posterior ao registo da última dessas cartas, nos termos do disposto no artigo 39º, nº 5 e 6 do CPPT.
Na verdade, a referida norma apenas permitiria a formação da presunção legal de que a notificação do ato comunicado por essas cartas ocorreu no terceiro dia útil posterior ao registo da última carta, sendo certo que o ato ali comunicado não é o ato de liquidação.
Como é fácil de perceber, resulta da certidão em causa que o último ato cuja notificação foi tentada pela AT é a fixação definitiva dos rendimentos de 2003, referida no ofício nº ........., de 14/12/2007 (fls. 26 a 28 do processo físico).
Pelo que a liquidação efetuada com base nesse rendimento nunca poderia ser anterior à referida data (14/12/2007).
No caso concreto, verifica-se que a AT efetuou a liquidação sob litígio em 30/11/2007 e emitiu a compensação em 3/12/2007 (fls. 34 do processo físico).
Porém, nada nos autos refere a existência de qualquer notificação relativa à liquidação (a qual necessariamente teria de ser posterior a 14/12/2007 e anterior a 31/12/2007).
Ora, perante a alegação da caducidade desse direito, cabia à AT o ónus de alegar e provar a existência da liquidação e da respetiva notificação válida. Ónus que manifestamente não cumpriu.
É verdade que, a fls. 45 do processo administrativo anexo ao processo físico, consta o documento interno retirado do sistema informático da AT. Esse documento (habitualmente referido como “print”) faz referência a registos postais de 6/12/2007, supostamente referentes às notificações das demonstrações das liquidações do IRS e dos juros compensatórios.
No entanto, é jurisprudência uniforme e reiterada, que tal documento, só por si, desacompanhado de qualquer outro meio de prova, não é apto a comprovar que tais averbamentos se referem efetivamente às notificações em causa nos autos nem que as mesmas foram efetivamente entregues aos Correios e, portanto, não provam a sua entrega efetiva ao destinatário. Tanto mais que desse documento consta que terão sido remetidas “sem aviso”, ou seja, que não existe comprovativo seguro da entrega das cartas ao destinatário ou, ao menos, que lhe foi deixado qualquer aviso para as reclamar junto do Posto de Correios da área de domicílio fiscal.
Efetivamente, dos autos não consta qualquer cópia da carta que terá sido objeto do registo postal em causa, o que obsta ao reconhecimento de que se tratada da notificação das liquidações em causa, tal como não consta qualquer documento, emitido pelo serviço de correios, comprovativo da entrega dessa cartas ao balcão para posterior entrega ao sujeito passivo agora Recorrido, e, por maioria de razão, o referido documento interno, exibido singelamente, não comprova que o carteiro do respetivo giro tenha entregado a carta em mão ou no recetáculo do destinatário ou que neste tenha deixado aviso para o seu levantamento nos termos do Regulamento do Serviço Postal aprovado pelo Decreto-Lei 176/88, de 18 de maio.
Além disso, “nos termos do art.º 149º do CIRS os actos de liquidação de IRS efectuados com base na declaração anual de rendimentos apresentada pelo contribuinte estão sujeitos a notificação por mera carta registada. Todavia, estando em causa as notificações dos actos de alteração dos rendimentos declarados e dos actos de fixação pela administração dos rendimentos sujeitos a tributação, têm as mesmas de ser efectuadas por meio de carta registada com aviso de recepção.
Uma liquidação adicional que materialize ou revele um ato de fixação (…) deve obrigatoriamente ser notificada por carta registada com A/R, em conformidade com o disposto nos arts. 65º nº 4, 66º e 149º nº 2 do CIRS.” – Ac. STA, de 15/11/2017, processo nº 0974/16, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e 1bb1e680256f8e003ea931/8014b7563bb32403802581e00038f3ef.
A sentença recorrida fundamentou a sua decisão essencialmente nos seguintes termos:
« Face ao exposto, não consta dos autos que a AF tenha, validamente, procedido à notificação da liquidação de IRS, sindicada nos autos, antes do prazo de caducidade.
(…)
Assim, reportando-se a liquidação a IRS do ano de 2003, ocorreu a caducidade do direito à liquidação deste imposto e seus respetivos juros compensatórios em 31.12.2007 (cf. art.92.º do CIRS e art.45.º, n.ºs 1 e 4, da LGT), uma vez, que, de acordo com a matéria de facto considerada provada por este tribunal, só em 21.04.2008 foi a Impugnante citada pelo Serviço de Finanças de Lisboa 11, através de carta registada no âmbito do processo de execução fiscal (PEF) n.º........., por dívida no valor global de €4.361,89, referente a IRS/2003e, requereu certidão nos termos do artigo 24.º do CPPT, de data e modo de notificação da liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 2003, de documento que titule a notificação para o exercício do direito de audição e, de documento que titule a notificação de fixação do rendimento tributável, certidão que lhe foi entregue em 04.11.2008.
Não tendo até essas datas sido notificada da liquidação.
Fica prejudicada a apreciação das demais questões»
Assim, este Tribunal considera que, na parte em que decidiu em conformidade com o acima exposto, a sentença recorrida não merece a censura que a Recorrente lhe dirige.