I. RELATÓRIO

1. A FAZENDA PÚBLICA, com os demais sinais nos autos, vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Castelo Branco, que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por M. C. V. M. S., contra a liquidação de IRS referente ao exercício de 2002, no valor de € 264.384,39.

2. A Recorrente, apresentou as suas alegações, e formulou as seguintes conclusões:

«Assim, nos termos dos artigos 639° e 640º (anteriores 685º-A e 685°-B) do Código de Processo Civil:

a) A douta sentença violou o artigo 1º, nº 1, e parágrafo 2º, do Código do Imposto de Mais­Valias (CIMV) aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 373, de 9/6/1965, o artigo 49º, parágrafo 3º, do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações (CIMSSD) aprovado pelo D.L. nº 41 969, de 24/11/1958, o artigo 6º, nº 3 do Código da Contribuição Autárquica (CCA) aprovado pelo D.L. nº 442-C/88, de 30111, o artigo 5/1 do D.L. nº 442-A/88 de 30/11, que aprovou o CIRS, o artigo 10/1 alínea a) do CIRS.

b) Assim, conforme por exemplo Acórdão do TCA Norte proferido no Processo nº 00443/04, de 14/12/2006, estatuía o art. 1.º CIMV (aprovado pelo DL. 46 373 de 9/6/1965): "O imposto de mais-valias incide sobre os ganhos realizados através dos actos que a seguir se enumeram: 1.º Transmissão onerosa de terreno para construção, qualquer que seja o título por que se opere, quando dela resultem ganhos não sujeitos aos encargos de mais-valia previstos no artigo 17.º da Lei n.º 2 030, de 22 de Junho de 1948, ou no artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 41 616, de 10 de Maio de 1958, e que não tenham a natureza de rendimentos tributáveis em contribuição industrial". Em consonância e complementando esta inicial delimitação do campo de incidência do versado tributo, o parágrafo 2.º do mesmo normativo estabelecia: "são havidos como terrenos para construção os situados em zonas urbanizadas ou compreendidos em planos de urbanização já aprovados e os assim declarados no título aquisitivo".

c) Por seu turno, após 1/1/1989, o art. 10.º n.º 1 CIRS (considera-se aqui a respectiva redacção original, em vigor no decurso do ano de 1990) positivou que, como "Rendimentos da categoria G", constituíam mais-valias "os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos comerciais, industriais ou agrícolas, resultem de: a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis;". Entrementes, o DL. 442-A/88, de 30.11 (que aprovou o CIRS), no respectivo art. 5.º n.º 1, sob a epígrafe "Regime transitório da categoria G" veio prever: "Os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo Código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 373, de 9 de Junho del965, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado depois da entrada em vigor deste Código". No âmbito de aplicação do CIMV, somente (sem prejuízo dos demais aqui não considerados por desinteressantes) os ganhos derivados da alienação retribuída de terrenos para construção eram passíveis de incidência do imposto de mais­ valias, enquanto no reinado do CIRS, em regra, é potencial objecto de tributação a alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis; logo, destacadamente, além dos já (anteriormente) visados terrenos para construção, também de prédios urbanos e rústicos.

d) Perante este estender do espectro de incidência do tributo em causa, o coligido art. 5.º n.º 1, disciplinou as potenciais divergências no sentido de que os ganhos provenientes das alienações onerosas de direitos reais sobre outros bens imóveis, que não os terrenos para construção, só se sujeitariam ao IRS por virtude de aquisições derivadas de transmissões efectuadas após 1 de Janeiro de 1989. Logo, os proveitos derivados da alienação de prédios rústicos ou urbanos, adquiridos a título oneroso antes desta data (1.1.1989), estavam subtraídos à tributação em sede de IRS; apenas o tratamento e a incidência de mais-valias com referência a terrenos para construção encerra uma solução de continuidade.

e) Transpondo estes ditames para a situação presente, é inquestionável que a venda efectuada pela impugnante, dos prédios constantes das escrituras supra, só é, legal e legitimamente, passível de incidência de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares/IRS na condição de, eventualmente, podermos estabelecer, como facto tributário, que, no decurso do ano de 2002, ocorreu a transmissão onerosa de "terreno para construção". O dilema centra­se, pois, na qualificação a dar aos imóveis alienados em 2002 pela impugnante à sociedade N. G., S.A., e somente na hipótese de se poder subscrever o entendimento de que esses prédios, declarados como "rústicos" nos documentos relativos a essa transacção e como tal, à época, inscritos na matriz predial correspondente, eram, então, de rotular e tratar como um "terreno para construção". Não havendo dúvidas de que aqueles, em 1966, adquiriram um "prédio rústico", o busílis reside em saber se esse mesmo prédio, quando foi vendido em 2002, constituía já, ainda que potencialmente, um "terreno para construção".

f) O Acórdão do STA (Pleno) de 17/3/1993, rec. 10 498, vinha no sentido de dever considerar­ se revestirem a natureza de terrenos para construção todos aqueles que "se apresentavam objectivamente afectos à construção". Para esta mesma corrente jurisprudencial, os três concretos e explícitos indicativos desta destinação à edificação, apontados naquele parágrafo 2.º. sempre foram reputados e valorados como "índices... facultados pelo legislador, com o restrito propósito de facilitar, nas hipóteses de ocorrência das circunstâncias aí plasmadas. a determinação da incidência. Noutros termos, se, por um lado e sem equívocos, eram de qualificar como terrenos para construção "os situados em zonas urbanizadas ou compreendidos em planos de urbanização j á aprovados e os assim declarados no título aquisitivo", por outro lado, a mesma qualificação podia emanar "de outros elementos que a inculcasse sem reserva".

g) Assim, o facto de se ter apurado e ficar clara e objectivamente evidenciado, após esclarecimentos solicitados à Câmara Municipal de Santo Tirso, e através da análise aos elementos facultados, que em 22/11/2000 a firma adquirente "N. G., S.A .", ao abrigo do artigo 14/1 do D. L. 555/99, de 16/12 (regime jurídico da urbanização e da edificação), requereu informação prévia (processo 1280/200) na Câmara Municipal de Santo Tirso para um empreendimento destinado à instalação de um campo de golfe e equipamentos, infra­ estrutura e áreas residenciais nos terrenos situados na freguesia de A., concelho de Santo Tirso, que o requerimento obteve a provação condicionada, tendo sido igualmente reconhecido o interesse municipal no empreendimento - fls. 16 e 17, 19 a 21, e 64 a 77 do processo administrativo -, encontra-se reunido e apresentado um fortíssimo conjunto factual indicativo de que no propósito dos contraentes, máxime da impugnante, enquanto alienante, estava a transacção de prédios, apelidados de rústicos e até aí assim tratados, para destinar à construção urbana, tendo de facto sido qualificados como de construção ou afectados a construção antes da sua alienação, atento o conceito que de terreno para construção nos é dado pelo artigo 6/3 do Código da Contribuição Autárquica e que o Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações também adoptou no parágrafo 3º do seu artigo 49º. E, logo, sujeitos a mais-valias nos termos do artigo 10/1 al. a) do CIRS.

h) E, que a interiorização e assunção deste desiderato de afectar o terreno à construção era, à data da respectiva transmissão para a sociedade adquirente, não uma eventualidade remota, uma miragem, mas uma potencialidade, um oásis, bem e seguramente realizável, encontra-se corroborado à saciedade nos processos de licenciamento para obras requeridos na Câmara Municipal de Santo Tirso, que a seguir se identificam - fls. 16 e 17, 19 a 21, e 64 a 77 do processo administrativo: 1) Processo 654/202 de 2002/07/01, em que a firma N. G. SA requereu à Câmara Municipal de Santo Tirso o pedido de licenciamento das obras de urbanização e arruamento para o empreendimento, que se encontra em fase de apreciação, no prédio 424; 2) Processo 776/203 de 200317/09, através do qual a firma G. SA requereu o licenciamento de edificação destinado a "Club House'', nos prédios 14.., 14.. e 2.., aprovado em 2004/ 10/26; 3) Processo 777/2003 de 2003/7/09, no âmbito do qual a firma G. SA requereu a autorização de utilização do solo para campo de golfe, nos prédios 14.. a 14.., 14.., 14.., 14.. a 14.., 14.. a 14.., 14.., 14.. a 14.. e 14.. a 14.., aprovados mas a aguardar o projecto.

i) Verifica-se, pois, que os prédios rústicos ora em causa, foram afectos/ qualificados como de construção ou afectados a construção antes da sua alienação, ou, aquando da sua alienação eram já destinados a construção, com excepção dos da matriz 1481 e 1423, não se enquandrando no disposto no artigo 5° do D.L. 442-A/88 de 30/ 11, estando, consequentemente, sujeito a tributação o correspondente ganho obtido a título de mais-valias, por enquadramento no artigo 10/ 1 al. a) do CIRS.

j) Apesar do rótulo de "rústico'', o objecto da negociação e da transmissão, levada a cabo pela impugnante, integra e é subsumível ao conceito legal de "terreno para construção'', com os contornos acima traçados, no campo específico da tributação de mais-valias. Destarte, a alienação que promoveu, em 2002, era passível de tributação em função do disposto no art. 10.º n.º 1 al. a) CIRS, conjugado com o prescrito no art. 5.º n.º 1 DL. 442-A/88 de 30.11.

k) O que releva para a qualificação dos terrenos como de construção ou afectados a construção não são, pois, as características ou a natureza destes à data da sua aquisição mas a sua natureza ou características na data da alienação, como explicitado no artigo 1º, nº 1, e § 2º do CIMV, cuja noção de terreno para construção vem já do artigo 49°, §3º do CIMSSD -código este que se manteve em vigor após a abolição do CIMV -, e que foi transposta para o artigo 6/3 do CCA. Veja-se que a norma transitória prevista art. 5.º n.º 1 do DL. 442-A/88 de 30.11, pretende precisamente manter a aplicação das regras do CIMV aos imóveis adquiridos antes da abolição do CIMV e vendidos após a entrada em vigor do CIRS. Como antes evidenciado, apenas o tratamento e a incidência de mais-valias com referência a terrenos para construção encerra uma solução de continuidade.

l) O tribunal "a quo" quando refere que "na fundamentação a AT não lança mão de qualquer característica dos terrenos susceptível de os qualificar como de construção à data da sua aquisição para a esfera jurídica da aqui impugnante, ponto assente que é que aquela qualificação à data da alienação é irrelevante, em face da norma transitória já referida", labora, pois, em erro de análise interpretativa, uma vez que a norma transitória prevista art. 5.º n .º 1 do DL. 442-A/88 de 30.11, não prevê nela uma regra no sentido de que "os ganhos decorrentes da transmissão onerosa de terreno para construção só ficam sujeitas a imposto quando o terreno tiver sido adquirido após a data deste diploma", mas a regra de que "os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo Código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 373, de 9 de Junho de 1 965 ... só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado depois da entrada em vigor deste Código", encerrando, mais uma vez, uma solução de continuidade, vindo então o artigo 10/1 alínea a) do CIRS a alargar ainda mais o âmbito de incidência, ou a base de incidência, do imposto sobre os ganhos decorrentes de mais-valias.

m) Assim, deverá ser revogada a douta sentença.

n) No que se refere aos meios probatórios que impunham decisão diversa da recorrida, eles constam dos autos, tendo sido juntos pela fazenda, desde logo os obtidos junto da Câmara Municipal de Santo Tirso.

Pelo que, com o mais que Vossas Excelências se dignarão suprir, deve ser dado provimento ao recurso e em consequência ser revogada a decisão recorrida.»

3. A Recorrida, apresentou as suas contra-alegações, e formulou as seguintes conclusões:

«1.ª - Vem este recurso interposto, pela Fazenda Pública, da douta sentença de fls. 325/334 que julgou totalmente procedente a impugnação de fls. 2/165, anulando a liquidação impugnada.

2.ª - A única questão a dever ser decidida no presente recurso consiste em saber se os ganhos realizados pela Recorrida, em 27-03-2002, com as vendas dos prédios descritos e identificados nas escrituras notariais (e respectivos documentos complementares) que estão incorporadas nos autos a fls. 30 a 39 e 40 a 52, prédios que pertenciam, em compropriedade à Recorrida e seus três irmãos, desde 12-12-1972, estão ou não isentos de tributação em mais-valias pelo regime transitório estabelecido no n.º 1 do art. 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/ 88, de 30 de Novembro.

3.ª - Para tanto há que averiguar se tais ganhos estavam sujeitos a tributação pelo Código de Mais-Valias, de 1965, porque na data (1972) de aquisição dos prédios pela Recorrida tais prédios eram terrenos para construção.

4.ª - O âmbito de aplicação que a Recorrente pretende para a norma do n.º 1 do art. 5.º do Decreto-Lei n. º 442-A/88 resultaria, nos termos em que vem sustentada, muito mais do que de uma interpretação extensiva, ou mesmo analógica da lei - e nem o apelo que pudesse fazer-se (se fosse legítimo) ao elemento sistemático e/ou ao elemento histórico da interpretação da lei -, conseguiria disfarçar a flagrante violação do princípio da legalidade tributária que encerra a pretensão da Recorrente.

5.ª - Está provado que os prédios foram adquiridos em compropriedade, pela Recorrida, em 12 de Dezembro de 1972, como prédios rústicos, a mato, pinheiros e eucaliptos, em socalcos acentuados e com extensas áreas rochosas, integrando a Q. ou M. nas serras de S. M. e da A., na freguesia de Á., concelho de Santo Tirso - cfr. docts. n. ºs 2, 3, 4, 5 e 6, junto com apetição inicial e depoimento da testemunha M. A.

6.ª -Assim se mantiveram esses prédios até serem vendidos em 27 de Março de 2002, o que se alega sem embargo de tal não ser essencial para a decisão do presente recurso.

7.ª - Com efeito, neste lapso de tempo, entre a aquisição dos prédios (12-12-1972) e a sua transmissão onerosa (27-03-2002), mantiveram-se sem qualquer alteração, tendo apenas sido objecto de arrendamento florestal.

8.ª - Como consta das escrituras de compra e venda, de fls . 30 a 39 e 40 a 52, os ditos prédios foram vendidos como prédios rústicos,

9.ª - e como prédios rústicos continuavam inscritos na matriz da freguesia de Á., concelho de Santo Tirso, em 02-06-2009, agora já na titularidade da compradora, a sociedade N. G., S.A. (cfr. documentos de fls. 215 a 238).

10.ª - a qual, nas escrituras notariais de compra e venda (fls. 30 a 39 e 40 a 52) declarou destinar todos os prédios adquiridos a revenda.

11.ª - Nunca, até à venda dos referidos prédios foi concedido para qualquer deles alvará de loteamento, nem emitida licença de construção e das sobreditas escrituras notariais de compra e venda não consta que os prédios se destinassem a construção, declarando ali a sociedade compradora que os destinava a revenda.

12.ª - Julgando como julgou, a douta sentença de fls. 325/334 fez correcta interpretação e aplicação da Lei e do Direito, não merecendo qualquer censura.

Nestes termos e nos mais, de Direito, aplicáveis, deve ser negado provimento ao presente recurso e confirmada a douta sentença de fls. 325/334, para que assim se cumpra a LEI e se faça JUSTIÇA.»

4. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul foram a vista do Digno. Magistrado do Ministério Público que emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

5. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença incorreu em erro de julgamento ao anular a liquidação de IRS do ano de 2002, por considerar que os ganhos obtidos com a venda dos terrenos adquiridos como terrenos rústicos em momento anterior à entrada em vigor do IRS não estão sujeitos a este imposto.

1. DE FACTO

A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«Com interesse para a decisão da causa, mostram-se provados os seguintes factos:

a) A 07/12/2006 foi emitida a liquidação de IRS n.º20065004589017, levando em consideração como valor global o valor de €613.387,27 e determinando um valor a pagar de €268.571,79 (cfr. documentos de fls. 25 dos autos);

b) A 12/12/1972 no Cartório Notarial de Valongo compareceu M. A. V. S. como primeira contraente, a impugnante como segunda contraente, e F. V. S. como terceiro contraente, declarando a primeira vender por 252.000$00, 4/5 de cada um dos bens identificados no quadro seguinte, sendo a proporção de 2/5 vendida à aqui impugnante (cfr. cópia de escritura a fls. 120 a 136 dos autos):

Imagem: Original nos autos

c) A 27/03/2002 compareceram no Cartório Notarial do Porto, perante a notária, um representante da aqui impugnante, M. A. V. S. C. e F. A. V. M. S., como primeiros outorgantes, e J. P. C. S. e L. M. P. R., como representantes da sociedade “N. G., S.A.”, como segundos outorgantes, declarando os primeiros vender por €5.000.000,00 os bens imóveis sitos na freguesia de Á., Concelho de Santo Tirso, identificados no seguinte quadro (cfr. cópia de escrituras e documento complementar da mesma de fls. 30 a 39 dos autos e de fls. 40 a 52):

Imagem: Original nos autos

d) Em cumprimento com a ordem de serviço OI200600303 de 2006/10/26 foi levada a cabo acção inspectiva parcial à impugnante no âmbito do IRS, relativa ao ano de 2002 (cfr. relatório de inspecção, de fls. 139 e ss. dos autos);

e) Do relatório de inspecção, lê-se além do mais o seguinte: “II – Fundamento das correcções à matéria tributável de IRS (cfr. relatório de inspecção de fls. 138 e ss. dos autos): (…)

“(…)

1.º A contribuinte possuía vários prédios rústicos e urbanos, situados na freguesia de Á., concelho de Santo Tirso, em regime de compropriedade (…)

2.º - Os prédios eram de L. (…) e passaram a pertencer aos referidos sujeitos passivos em 1966/03/19 (…) por óbito daquele, conforme processo de liquidação de Imposto de Sucessões e Doações n.º5417 (…). 3.º 3.º - Os prédios em questão, segundo duas escrituras lavradas no quarto cartório notarial do Porto (…) foram alienados, em 27 de Março de 2002, pelo valor de 5.000.000,00€ a firma N. G., S.A. (…) com isenção de SISA ao abrigo do artigo 11.º n.º3 do CIMSASSD, visto o comprador ter apresentado a declaração de revendedor a que se refere o artigo 105.º do [CIRS] e 94.º, n.º1 alínea a) do [CIRC] (…) 4.º - 4.º - Os ganhos obtidos com a alienação de bens imóveis pertencem ao património particular da contribuinte, ficam sujeitas a mais-valias, pela Categoria G do IRS, nos termos do artigo 10.º, n.º1, alínea a) do CIRS. Mas antes da entrada em vigor do IRS (…) só eram tributados os ganhos com a alienação de terrenos para construção, tal como dispunha o Código das mais-valias aprovado pelo Decreto-Lei n.º46373 de 9 de Junho de 1965.

(…)

5.º Porém após esclarecimentos solicitados à Câmara Municipal de Santo Tirso, fica evidenciado, clara e objectivamente, que os prédios rústicos, “com excepção daqueles cuja matriz tem o n.º14.. e 14.. localizados na freguesia de Á. concelho de Santo Tirso foram qualificados como de construção antes da sua alienação, atento o conceito que de terreno para construção que nos é dado pelo n.º3 do artigo 6.º do Código de Contribuição Autárquica e que o [CMISSSD] também adoptou no parágrafo 3.º do seu artigo 49.º, com a redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º252/89, de 9 de Agosto.

6.º Assim da análise aos elementos disponíveis constata-se que em 2000/11/22 a firma N. G., S.A., ao abrigo do artigo 14.º n.º1 do DL 55/99 (…), requereu informação prévia (processo 1280/200) na Câmara Municipal de Santo Tirso, para um empreendimento destinados à instalação de um campo de golfe e equipamentos, infraestruturas e áreas residenciais nos terrenos situados na freguesia de Á., Concelho de Santo Tirso. O requerimento obteve aprovação condicionada, tendo sido igualmente reconhecido o interesse municipal no empreendimento (anexo 5).

Uma vez que aos prédios rústicos foi reconhecido o interesse municipal, esse facto releva na sua qualificação como de terreno para construção, tal como refere o artigo 6.º n.º 3 do Código da Contribuição Autárquica.

A sua alienação antes de iniciados os procedimentos inerentes à construção como sejam os alvarás de loteamento e as licenças de construção, integra a previsão da alínea a) do n.º1 do artigo 10.º do CIRS.

7.º - Além do referido (…) existem outras provas de que os terrenos rústicos qualificados como de construção (…):

A) Processo 654/2002 de 2002/07/01, em que a firma N. G., S.A. requereu à CMST o pedido de licenciamento das obras de urbanização e arruamento para o empreendimento, que se encontra em fase de apreciação, no prédio 424.

B) Processo 776/2003 de 2003/7/09, onde a firma G., S.A. requer o licenciamento de edificação destinado a “Club House”, nos prédios 14.., 14.. e 2.., aprovado em 2004/10/26

C) Processo 777/2003 de 2003/7/09 em que a firma G. S.A. requer a autorização de utilização de solo (…)

D) Dos prédios rústicos alienados, fazem parte da Reserva Ecológica Nacional, os constantes da matriz 1481, alienado por 11.400,00€ e o da matriz 1423, cujo valor de venda foi de 99.275,00€.

f) Os prédios alienados pela impugnante e em causa nos autos localizavam-se, ao tempo da venda, numa zona florestal (cfr. depoimento da segunda testemunha);

A primeira testemunha não demonstrou conhecimento dos factos controvertidos, sendo o seu depoimento meramente opinativo, pelo que, em nada contribuiu para a descoberta da verdade.»

A Recorrente alega, em síntese, que a sentença do TAF de Castelo Branco incorreu em erro por ter entendido que a qualificação do prédio, como terreno para construção, à data da alienação é irrelevante, em face da norma transitória prevista no artigo 5.º n.º 1 do Dec.-Lei n.º 442-A/88, de 30/12, e que a AT não lança mão de qualquer característica dos terrenos susceptível de os qualificar como de construção à data da sua aquisição.

Defende a Recorrente que relevante para a qualificação dos terrenos como de construção ou afectados a construção não são, pois, as características ou a natureza destes à data da sua aquisição mas a sua natureza ou características na data da sua alienação, como explicitado no artigo 1.º, n.º 1, e §2 do CIMV, cuja noção de terreno para construção vem já do seu artigo 49.º, § do CIMSSD, código este que se manteve em vigor após a abolição do CIMV, e que foi transportada para o artigo 6.º, n.º 3 do CCA.

Assim, a questão fulcral a decidir prende-se em saber se a transmissão onerosa dos imóveis dos autos é tributável em sede de IRS, em face da norma transitória prevista no n.º 1, do artigo 5.º do Dec.-Lei n.º 442-A/88, de 30/11, que aprovou o CIRS.

Vejamos.

O Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares entrou em vigor em 01/01/1989, de acordo com o disposto no artigo 2.º do Dec.-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro.

Nos termos do seu artigo 10.º n.º 1 alínea a), do CIRS «Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capital ou prediais, resultem de: alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário».

Sucede que, nos termos do artigo 5.º do citado Dec.-Lei n.º 442-A/88, de 30/11, na redacção introduzida pelo Dec.-Lei nº 141/92, de 17 de Julho (diploma que aprovou o CIRS), estatuiu-se um regime transitório para os rendimentos da categoria G, em termos de «Os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo Código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 673, de 9 de Junho de 1965, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afectos ao exercício de uma actividade agrícola ou da afectação destes a uma actividade comercial ou industrial, exercida pelo respectivo proprietário, só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitem tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código.»

De acordo com este normativo, os ganhos que não eram sujeitos a tributação em sede do abolido imposto de mais-valias, mantinham idêntico tratamento, só ficando sujeitos a tributação em sede de IRS se os bens tivessem sido adquiridos depois da entrada em vigor do CIRS, ou seja, a partir de 01/01/1989.

Assim, para a tributação das mais-valias em sede de IRS importa não só a data da alienação do imóvel (em que se concretizam as mais-valias) mas também a data da aquisição do prédio que se vende.

No que respeita a aquisições anteriores a 01/01/1989, só há tributação em sede de IRS se se verificar identidade de situações para efeitos de tributação em sede do abolido imposto de mais-valias, o mesmo é dizer que, se o ganho não fosse tributável em sede de imposto de mais-valias, também não o será em sede de IRS.

Quanto à 2ª parte do citado normativo, os ganhos derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afectos ao exercício de uma actividade agrícola ou de afectação destes a uma actividade comercial ou industrial exercida pelo respectivo proprietário só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens e direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código.

Nos termos do disposto no n.º 1, do artigo 1.º do CIMV, «O imposto de mais-valias incide sobre os ganhos realizados através (…) [da] transmissão onerosa de terreno para construção, qualquer que seja o título por que se opere, quando dela resultam ganhos não sujeitos aos encargos de mais-valia previstos no artigo 17.º da Lei n.º 2030, de 22 de Junho de 1948, ou no artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 41 616, de 10 de Maio de 1958, e que não tenham a natureza de rendimentos tributáveis em contribuição industrial.»

Por sua vez, o § 2, do mesmo artigo, preceituava que «São havidos como terrenos para construção os situados em zonas urbanizadas ou compreendidos em planos de urbanização já aprovados e os assim declarados no título aquisitivo.»

Confrontando este normativo com o Código da Contribuição Autárquica (CCA), aprovado pelo Dec.-Lei n.º 442-C/88, de 30 de Novembro, nomeadamente, o artigo 6.º, n.º 3, constata-se que o legislador limitou-se a relevar índices de destinação particular, como o de ter sido requerido e concedido um alvará de loteamento, requerido e aprovado um projecto de construção, ter sido requerida e concedida licença de construção ou esse fim ter sido declarado pelos próprios adquirentes no título aquisitivo.

Porém, no caso em apreço, não há que fazer apelo ao preceituado no artigo 6.º do CCA, que só entrou em vigor em 01/01/1989 (cfr. artigo 2º do Dec.-Lei nº 442-C/88, de 30/11), uma vez que o que importa era a caracterização ou classificação do prédio em 1966 (data da aquisição) e os prédios detiveram a qualidade de rústicos até
à data da entrada em vigor do CIRS (01/01/1989).

O objectivo do legislador ao criar a regra transitória ínsita no artigo 5.º do Dec.-Lei n.º 442-A/88 de 30 de Novembro, foi o de sujeitar a IRS os ganhos que estivessem também sujeitos a IMV e não o de sujeitar a IRS os ganhos com terrenos que fossem considerados como terrenos para construção para efeitos de Contribuição Autárquica, pelo que não releva para o caso dos autos o conceito de terreno para construção do CCA, mas apenas o previsto no Código do IMV (cfr. neste sentido Ac. do STA, de 27/01/2010, proc. 0696/09 e de 02/07/2014, proc. 01396/13, disponíveis em www.dgsi.pt/).

A sentença recorrida para julgar procedente a impugnação e anular a liquidação de IRS do ano de 2002, expendeu, para além do mais, o seguinte:

(…) Ora aqui chegados importa recuperar qual foi o fundamento a que lançou mão a AT para levar a cabo a tributação, sendo que é esse fundamento, se couber numa das qualificações do § 2.º do seu artigo 1.º do Decreto-Lei n.º46373 que pode ter legitimado a tributação e que nesse caso se deve manter na ordem jurídica.

Vem a AT afirmar no relatório de inspecção que os terrenos em causa “foram qualificados como de construção antes da sua alienação, atento o conceito que de terreno para construção que nos é dado pelo n.º3 do artigo 6.º do Código de Contribuição Autárquica e que o [CMISSSD] também adoptou no parágrafo 3.º do seu artigo 49.º, com a redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º252/89, de 9 de Agosto.”

Como facilmente se verifica na fundamentação a AT não lança mão de qualquer característica dos terrenos susceptível de os qualificar como de construção à data da sua aquisição para a esfera jurídica da aqui impugnante, ponto assente que é que aquela qualificação à data da alienação é irrelevante, em face da norma transitória já referida. A AT não diz que os imóveis se situavam numa zona urbanizada, ou numa zona compreendida em plano de urbanização já aprovados, ou que tivessem sido declarados como terrenos para construção no título aquisitivo. Todos os factos em que a AT se funda relacionam-se com a actuação do comprador, que efectuou um pedido de informação prévia para um empreendimento destinado à instalação de um campo de golfe e equipamentos, infraestruturas e áreas residenciais, com o reconhecimento do interesse municipal no empreendimento, assim como com os processos de licenciamento que se sucederam, quando os prédios estavam já na esfera jurídica da N. G., S.A., o que como se constata, não são factos aptos a preencher a norma de incidência vertida no Imposto de Mais-Valias.

É assim seguro dizer que o acto de liquidação é ilegal porquanto a AT não lançou mão dos factos essenciais para que se preenchesse a norma de incidência vertida no IRS, artigo 10.º, n.º1 alínea a), por referência ao que previa a Imposto de Mais-Valia, o que decorre directamente da norma contida no artigo 5.º, n.º1 do Decreto-Lei n.º442-A/88.

(…)

Portanto, e retomando o caso dos presentes autos, temos que concluir que assiste razão à impugnante, quando sustenta que os rendimentos alvo da tributação de IRS, na parte relativa aos ganhos obtidos com a venda dos terrenos adquiridos em momento anterior à entrada em vigor do IRS, não estão sujeitos a este imposto, pois no caso dos presentes autos, tal como no caso da jurisprudência citada, os mesmos foram adquiridos como terrenos rústico em data anterior à entrada em vigor do CIRS, isto é antes de 1/01/1989. E, também tal como no caso sobre o qual se debruçou o acórdão parcialmente transcrito, não foi invocado que aqueles terrenos se tratassem de terrenos integrados em zona urbanizada ou compreendida em plano de urbanização, ou, que tivesse sido declarado pelos contraentes no contrato de compra e venda datado de 1972, que a aquisição tinha em vista a construção.

Tanto basta, pois, para julgar verificado o vício de violação de lei da liquidação

O assim decidido merece a nossa concordância.

Sobre esta matéria pronunciou-se o Supremo Tribunal Administrativo em Acórdão de 04/02/2009, proferido no processo nº 0872/08, onde se pode ler: Assim, para que a transmissão do terreno referida nos autos fosse tributada em sede de IRS era necessário que, antes da data de entrada em vigor do CIRS, que ocorreu em 1-1-1989, o terreno em causa fosse qualificado como terreno para construção, pois só a valorização de terrenos com esta qualificação era tributada em sede de Imposto de Mais-Valias.

Não valem, neste contexto de tributação em sede de mais-valias, considerações atinentes à materialidade económica das situações da valorização de terrenos agrícolas, derivada da sua transformação em terrenos de construção e à sua pretensa identidade com as situações de valorização de terrenos adquiridos e transmitidos como terrenos de construção. (disponível em www.dgsi.pt/).

Louvamo-nos ainda no recente acórdão do Pleno do CT do STA, de 24/02/2021, proferido no processo 05/09, do qual se transcreve o sumário:

«Na aplicação do regime transitório, da categoria G, do IRS, previsto no art. 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 de 30 de novembro, nos casos de ganhos (mais-valias) decorrentes da alienação, a título oneroso, de prédios urbanos, rústicos e/ou mistos, o momento que releva, como o da aquisição dos bens ou direitos envolvidos, incluindo na parte em que, eventualmente, exceda o(s) quinhão(ões) hereditário(s), é o dia e hora da morte do(s) de cuius.» (disponível em www.dgsi.pt/).

Por conseguinte, a Mma. Juíza a quo andou bem ao considerar que os ganhos obtidos com a venda dos terrenos rústicos adquiridos em momento anterior à entrada em vigor do CIRS, não estão sujeitos a este imposto, por estarem excluídos, face às normas legais referidas.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado improcedente, confirmando-se a sentença recorrida.

I. No que respeita a aquisições anteriores a 01/01/1989, só há tributação em sede de IRS se se verificar identidade de situações para efeitos de tributação em sede do abolido imposto de mais-valias, o mesmo é dizer que, se o ganho não fosse tributável em sede de imposto de mais-valias, também não o será em sede de IRS (artigo 5.º do Dec.-Lei n.º 442-A/88 de 30/11).

II. No caso em apreço, não há que fazer apelo ao preceituado no artigo 6º do CCA, que só entrou em vigor em 01/01/1989 (cfr. artigo 2º do Dec.-Lei nº 442-C/88, de 30/11), uma vez que o que importa era a caracterização ou classificação do prédio em 1966 (data da aquisição) e os prédios detiveram a qualidade de rústicos até
à data da entrada em vigor do CIRS (01/01/1989).

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Notifique.

Lisboa, 11 de Novembro de 2021.