| Decisão Texto Integral: | Acordam nesta Secção do Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul:I – A..., LDª., com os sinais identificadores dos autos, impugnou judicialmente a liquidação do IVA e respectivos juros compensatórios, relativa aos anos fiscais de 1995 e 1996.
O Tribunal Tributário de 1ª Instância de Leiria julgou a impugnação improcedente.
Inconformada com tal decisão, a impugnante interpôs o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:
A) - A R. reafirma, na íntegra o conteúdo da Impugnação Judicial objecto da Douta Sentença recorrida;
B) - A Impugnação visou reagir contra a falta de fundamentação das liquidações adicionais de IVA em causa, contra a circunstância de não ser devidamente considerada a demonstrada inconsciência da R. de estar a praticar uma qualquer irregularidade e das liquidações adicionais impugnadas assumirem um caracter punitivo, não legalmente sustentado;
C) - Com efeito, as liquidações adicionais em causa não foram acompanhadas dos elementos indispensáveis à respectiva fundamentação, nos termos legais, não tendo, designadamente, sido objectivamente demonstrada qualquer falta, total ou parcial, de liquidação ou pagamento de IVA, como é exigido pelo Art.° 82°, n.° l, do CIVA;
D) - Por outro lado, a mera circunstância da R. não ter feito uso da prerrogativa prevista no Art.° 22°, n.° l, do CPT (hoje, Art.° 37°, n.° l, do CPPT), não é susceptível de ser convertida numa afirmação de ciência em relação aos fundamentos dos actos em causa e, muito menos, pode constituir, como parece ser o respeitável entendimento do Ex.mo Juiz a quo, factor de preclusão do legítimo direito à impugnação;
E) - Ficou provado nos autos que a R. foi sujeita a diversas visitas da Inspecção Tributaria, no âmbito das quais nunca lhe foi chamada a atenção para a existência da irregularidade em que, alegadamente, se sustentaram as liquidações adicionais, não obstante se tratar de uma situação perfeitamente perceptível a acessível, tendo em vista o controlo da tributação em IVA a que a R. era regularmente sujeita;
F) - Nestes termos, a AT não pode deixar de ser igualmente responsabilizada pelo facto da R. não se ter apercebido da irregularidade em causa, sendo evidente que, por essa via, sempre deverá ser tido na devida a comprovada circunstância de não ter consciência da situação de ilicitude em que estava a incorrer;
G) - Estando em causa operações de transmissão de bens abrangidas pelo RITI, é no exclusivo contexto da tributação em IVA que a questão subjudice deve ser analisada, especialmente no que se refere à caracterização e legitimidade do recurso, por parte da AT, ao mecanismo da liquidação adicional, previsto nos Art.° 82, n.° l, do CIVA;
H) - Assim, para poder fazer operar a prerrogativa que lhe é conferida através do referido preceito, deveria a AT, de forma objectiva e prévia, demonstrar que, fruto das operações comerciais em causa, tinha sido liquidado IVA inferior ao devido - Art.° 82°, n.° l, do CIVA. Sob pena, como foi o caso, de incorrer em flagrante violação do Art.° 103°, n.° 2, da CRP;
I) - De resto, dada a forma rigorosa e transparente como a R. tratou toda a questão, emitindo os necessários documentos, indicando o numero de registo do sujeito passivo adquirente e mencionando as operações nos anexos recapitulativos - Art.° 23°, alínea c), do RITI - permitiam, a todo e qualquer momento, que a AT pudesse apurar, com a necessária precisão se, de facto, tinha ocorrido alguma omissão ao nível da concreta liquidação do IVA sobre as mercadorias em causa;
J) - Mas a AT, ao contrário, desprezou completamente esta hipótese e limitou-se a extrapolar da não verificação do requisito em causa - número de registo da Merinka - que as transações não podiam beneficiar do regime de isenção previsto no RITI o que, de forma absolutamente automática e por si só, justificava a oneração da R. com as liquidações adicionais impugnadas;
L) - A AT não demonstrou de que forma o requisito em falta era essencial para a liquidação do IVA em causa, não mencionou qual a norma legal em que sustentou a desconsideração da natureza intracomunitária das transacções em apreço e não indicou qual o preceito legal em que se fundou para proceder às liquidações adicionais sem, previamente, apurar se o IVA em causa havia, ou não, sido devidamente liquidado por quem, de facto, tinha essa responsabilidade;
M) - Ao agir desta forma, sem evidenciar a mínima preocupação pela realidade tributária subjacente, a AT denunciou que, mais do que preocupada como qualquer imposto que estivesse em falta, a sua verdadeira intenção foi impor uma sanção à R., servindo-se, para tanto, do mecanismo das liquidações adicionais;
N) - Assim e por uma lado, é evidente que tal sanção está ferida da mais irremediável ilegalidade, por não estar suportada em qualquer norma legal própria e por ofender, desde logo, o princípio estabelecido no Art.° 103°, n.° 3 da CRP;
O) - Ao mesmo tempo que as liquidações adicionais em causa, bem como os respectivos juros compensatórios, corporizam, igualmente, uma evidente ilegalidade, por violarem os requisitos referidos no Art.° 82°, n.° l, do CIVA, consubstanciando uma clara ERRÓNEA QUALIFICAÇÃO DOS FACTOS TRIBUTÁRIOS, ao contrário do que defende a Douta Decisão Recorrida;
P) - Para além disso, deve esclarecer-se que a falta de número de registo que a Merinka deveria ter, nunca pode ser considerado como factor essencial para a regularidade e segurança da tributação em IVA das transacções intracomunitárias em causa, já que esta está perfeitamente assegurada por outras vias e dita intermediária não é vista nem achada, em termos concretos, nessa matéria;
Q) - Aceitando-se que o referido registo visa fins de natureza essencialmente estatística e destinados a criar condições de controlo em áreas como os movimentos de capitais e o combate à fraude e evasão fiscais, não se encontra nessa lógica qualquer ligação com a tributação, em concreto, do IVA e, muito menos, com os fundamentos para as liquidações adicionais em causa;
R) - Razão porque, também por esta via, não se pode aceitar a decisão tomada pelo Ex.mo Juiz a quo, a qual não ponderou devidamente as ilegalidades apontadas na impugnação e as quais, como se provou, não podem deixar de implicar a anulação das liquidações adicionais e juros compensatórios em causa;
S) - Finalmente, e para além do mais, as liquidações adicionais impugnadas configuram uma clara e ilegal situação de duplicação de colecta a qual, por ser de conhecimento oficioso, deveria, por si só, determinar a respectiva anulação.
TERMOS EM QUE, PEDE O PROVIMENTO PARA O PRESENTE RECURSO, COM O QUE SE FARÁ INTEIRA JUSTIÇA.
Contra-alegando, conclui a FªPª:
A) A Representante da Fazenda Pública revê-se plenamente na douta sentença que ora vem recorrida, quer na factologia que estabeleceu, quer no enquadramento legal que efectuou e nas conclusões que sustentou.
B) Na sequência de acção inspectiva realizada junto da impugnante e ora recorrida, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Leiria apuraram, nos exercícios de 1995 e 1996, a existência de um conjunto de seis facturas emitidas em nome da empresa sedeada em Gibraltar denominada por Merinka, Lda.
C) Não obstante, as mercadorias facturadas seguiam fisicamente para empresas sedeadas em países da Comunidade Europeia.
D) Estando o respectivo pagamento à impugnante a cargo da empresa Merinka Lda.
E) As operações tituladas por aquela facturação foram contabilizadas como exportações e transmissões intracomunitárias de bens (TIB's), sem liquidação de IVA português, invocando-se a isenção do mesmo face ao quadro legal constituído pelos artigos 14°/1 do CIVA e 7°/2 e 14°/1 a) do RITI.
F) No entanto, em sede inspectiva foi estabelecido que aquelas operações não reuniam os requisitos legalmente exigidos para beneficiar da isenção invocada.
G) No que respeita às operações contabilizadas como exportações, ou seja, como vendas para países terceiros, na definição que resulta do art.° 1°/2 c) do CIVA, não existia qualquer documento alfandegário apropriado, tal como exige o n.° 8 do art.° 28° do mesmo código.
H) Nos termos do n.° 9 do mesmo artigo, a falta destes documentos comprovativos, faz recair sobre o transmitente dos bens a obrigação de liquidar o imposto correspondente.
l) Acrescendo que os bens não saem nunca, fisicamente, do território da Comunidade Europeia, não obstante, no circuito documental, existir um operador não comunitário, ou seja, sedeado num país terceiro - Gibraltar.
J) Resultando inaplicáveis as normas legais que regulam a exportação de bens, no conceito restrito que o Código do IVA faz: saída física de bens para fora do território comunitário.
K) Não beneficiando de qualquer isenção, a liquidação de IVA efectuada pela Administração Fiscal resulta de perfeita e indiscutível legalidade.
L) No que toca às TIB's, as operações não observam o quadro de requisitos cumulativos que a lei impõe para fazer funcionar a isenção de IVA no território nacional, ao abrigo do art.° 14°/1 alínea a) do RITI.
M) Ou seja, a empresa Merinka, L.da não se encontrava registada para efeitos de IVA em qualquer estado membro.
N) Questão essencial e nunca displicente à matéria decidenda, tal como a impugnante, embora a admitindo, depois a configura.
O) Não estando reunidos, de modo cumulativo, os requisitos para que as operações beneficiassem da isenção de imposto, impunha-se a sua liquidação adicional, tal como a Administração Fiscal promoveu.
P) Matéria que a douta sentença exemplarmente recortou, enquadrou e bem decidiu a final.
Q) No que concerne às alegações consubstanciadas na falta de fundamentação das liquidações adicionais de IVA, também aqui não parece assistir razão aos fundamentos invocados.
R) Acompanhando de perto a mui douta sentença, a fundamentação adoptada cumpre os requisitos essenciais impostos à fundamentação dos actos tributários: artigo 82° do CPT, à data dos factos e art.° 77° da LGT, actualmente.
S) A fundamentação é clara, congruente e suficiente, tal como os termos acolhidos na p.i. de impugnação, em sede da qual, claramente, a ora impugnante mostra cabal conhecimento de todos os fundamentos de facto e de direito que motivaram as liquidações adicionais de imposto.
T) E assim o procedimento de liquidação não revela qualquer falha que mereça censura.
U) Como bem se decidiu na douta sentença ora recorrida que deve ser mantida.
V) Com a consequente improcedência do recurso ora interposto.
Termos em que sustenta que não deverá ser concedido provimento ao presente, mantendo-se a decisão ora recorrida, com o que se fará como sempre JUSTIÇA.
O EPGA emitiu a fls. 161/162 o seguinte parecer:
“1 - Vem a recorrente discordar da douta sentença e invocando, e em resumo, como já fez na impugnação, falta de fundamentação das liquidações adicionas, a errónea qualificação dos factos tributários e duplicação da colecta.
2 - Antes de mais diremos que concordamos com a douta sentença recorrida e com as doutas contra-alegações do Representante da FP de fls. 149 e seguintes.
3 - Falta de fundamentação das liquidações.
As liquidações adicionais estão devidamente fundamentadas como se constata do conteúdo das mesmas.
Em obediência ao artigo 268.° n.º 3 da CRP foi dado cumprimento ao artigo 2.°do CPT (hoje artigo 77.° da LGT) e 124.° e 125.° do CPA.
Refere este artigo 82.° que "A fundamentação dos actos tributários conterá, ainda que de forma sucinta, as disposições legais aplicadas, bem como a qualificação e quantificação dos factos e as operações de apuramento da matéria tributável e do imposto."
Também refere o artigo 125.° n.° l do CPA que a fundamentação deve ser expressa através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão.
Ora estes elementos constam do conteúdo das liquidações e do Relatório da IT de fls. 48 e seguintes.
De acordo com a jurisprudência o acto tributário está devidamente fundamentado desde que seja perfeitamente perceptível por um destinatário normal o raciocínio seguido pelo autor do acto de modo a decidir num determinado sentido e não noutro.
A fundamentação é clara, congruente e suficiente como se explana na douta sentença recorrida.
Ora a recorrente ao deduzir a impugnação das liquidações adicionais nos moldes em que o fez demonstrou conhecer perfeitamente as motivações do autor dos mesmas e das bases jurídicas em que se suportavam.
4 - Errónea quantificação dos factos tributários.
Nos autos estão em causa a legalidade das liquidações adicionais relativas a 6 facturas emitidas à firma MERINKA LTD, sedeada em Gibraltar, respeitantes a I VA e respectivos juros compensatórios e relativas aos exercícios de 1995 e 1996.
Ora como esta empresa não está sedeada nem registada num Estado Membro não estavam as mercadorias relativas a estas facturas isentas de Iva nos termos do artigo 14.° do RITI.
E os bens também não foram exportados para fora do espaço da EU conforme é elucidativo o Relatório da IT de fls. 49 e 50, uma vez que apesar das facturas serem emitidas em nome daquela firma o destino das mercadorias foram países da Comunidade Europeia.
Embora os valores de algumas facturas tenham sido contabilizados como vendas para países terceiros, o certo é que os bens não foram expedidos para fora da Comunidade e nem se provou a existência de qualquer documento alfandegário naquele sentido, como o impõe o n.° 8 do artigo 28.° do CIVA, para gozar da isenção prevista na alínea a) do n.° l artigo 14.° do CIVA.
5 - Duplicação de colecta.
Refere o artigo 287.° n.° l do CPT (correspondente ao artigo 205.° do actual CPPT que estabelece os mesmos pressupostos) que haverá duplicação de colecta quando esteja pago um tributo e se exija outro de igual natureza referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo.
São assim requisitos da existência da duplicação de colecta:
a) - Unicidade do facto tributário;
b) - Identidade da natureza do tributo pago com o que se pretende cobrar;
c) - E coincidência temporal entre ambos os tributos.
Ora é manifesto que não se verificam estes requisitos para estarmos em face de duplicação de colecta.
Poderemos estar em face de dupla tributação pelos diversos Estados em que circulam as mercadorias.
Para evitar a dupla tributação diversos Estado celebraram Convenções nesse sentido.
Mas à partida a dupla tributação não é ilegal na medida em que cada Estado tem as suas normas sobre tributação dos rendimentos, no caso sobre a circulação das mercadorias.
Para evitar a dupla tributação diversos Estados celebram entre si Convenções nesse sentido.
Relativamente à CE existe uma unificação para evitar a dupla tributação com a publicação da Directiva do Conselho n.° 91/680/CEE, de 16 de Dezembro, Directiva esta transposta para o RITI.
Mas no presente caso não existe a dupla tributação, mas ainda que exista resulta do facto de o contribuinte não ter cumprido o artigo 14.° do RITI.
6 - Face ao exposto deve o recurso improceder.”
Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos.
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2.- Na sentença recorrida consignou-se que resulta provados seguintes os factos relevantes:
1.- A impugnante foi submetida a uma acção de fiscalização iniciada em 30/10/1997, no âmbito da qual foi elaborado o relatório da inspecção tributária junto a fls. 39 destes autos cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.
2.Como resultado da acção de fiscalização apurou-se a existência de 6 facturas emitidas a Merinka, com sede em Gibraltar, nos exercícios de 1995 e 1996.
3.-Foram contabilizadas como exportações, as facturas A000065; A000072; B000040, B000132, bem como a ND205, sem contudo existir qualquer documento alfandegário.
4.-Foram contabilizadas como TIBs (Transmissões Infra Comunitárias de Bens) as facturas A000119; A000167.
5.-O destino da mercadoria é para os países de Comunidade Europeia;
6.-A Merinka pagava as mercadorias em causa à impugnante.
7.-A Merinka não se encontra registada, para efeitos de IVA, em nenhum estado Membro da CE.
8.-A impugnante destina grande parte da sua produção ao mercado externo e comunitário.*
FACTOS NÃO PROVADOS.
Não se provou que o exclusivo interesse da Merinka seja o recebimento da comissão que obtinha com o negócio.* MOTIVAÇÃO.
A convicção do tribunal baseou-se na análise critica do conjunto da prova produzida, com destaque para a seguinte
Prova testemunhal:
O depoimento das testemunhas oferecidas pela impugnante confirmou (fls. 73 e segs. dos autos), no essencial, os factos alegados pela impugnante. O depoimento da testemunha oferecida pela Fazenda Pública (fls. 86) confirmou que a posição assumida na petição inicial foi a que lhe foi apresentada na altura da visita.
Da prova documental, destacam-se as fotocópias de fls. 51 e segs. respeitantes ao extracto de conta 21.1.050 (cfr. a fls. 52 a nota de débito n.° 205), bem como as facturas emitidas à Merinka.
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3.- Atenta a ordem do julgamento estabelecida no artº 660º do CPC, aplicável ao recurso por força das disposições combinadas dos artºs. 713º nº 2 e 749º, ambos daquele Código, vemos que as questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas conclusões da Recorrente, são as de saber se ocorrem a falta de fundamentação das liquidações adicionais impugnadas - conclusões A) a N) -, a errónea qualificação dos factos tributários - conclusões O) a R) - e a duplicação de colecta – conclusão S).
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O Mº Juiz « a quo» julgou a impugnação improcedente com a seguinte fundamentação no atinente a tais fundamentos:
A)- Da falta de fundamentação:
“A fundamentação dos actos administrativos é um imperativo constitucional expressamente previsto no Arfc0 268/3 da CRP tendo como objectivo essencial e imediato esclarecer concretamente a motivação do acto, permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a adopção de um acto com determinado conteúdo ( Diogo Freitas do Amaral "Curso de Direito Administrativo", Almedina, 2001, Vol. II, pp. 351 e segs.), mas constitui também uma forma de auto responsabilização do decisor, pela ponderação a que obriga, que não pode ser desvalorizada.
No domínio fiscal, o Art° 77 da LGT dispõe que "A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração e concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária" (cfr. Art.0 63/1 do RCPIT). E o n.° 2 do mesmo artigo acrescenta que a fundamentação pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
Este regime, mais desenvolvido actualmente, corresponde ao que já constava do artigo 82 do CPT, em vigor na data em que ocorreram os factos tributários.
Para cumprir a sua função, a fundamentação, deve ser suficiente, clara e congruente- (Sobre esta matéria seguimos de perto a lição de Gomes Canotilho e vital Moreira in "Constituição da Republica Portuguesa Anotada", 3a ed. pp. 936 e segs.
Veja-se como a jurisprudência adopta as mesmas exigências, expressas no sumário do Ac do STA de 15/12/1999, ( "Bases Jurídico Documentais" http://www.dgsi.pt/): A fundamentação do acto tributário tem de expressar-se em um discurso contextuai, formal, acessível, congruente e suficiente para dar a conhecer ao contribuinte, pressuposto como um contribuinte normal colocado nas circunstâncias concretas do recorrente, as razões de facto e de direito que levaram a administração a praticá-lo, variando a exigência de densificação daquele discurso em função do tipo de acto e da participação ou não participação do contribuinte no procedimento da sua formação.).
É suficiente quando abarca todos os elementos escolhidos pela administração de forma a permitir a reconstituição do "iter" lógico e jurídico do procedimento que terminou com a decisão final;
É clara quando é inteligível, sem ambiguidades nem obscuridades, tendo em conta a figura do destinatário normal que na situação concreta tenha de compreender as razões decisivas e justificativas da decisão;
E é congruente quando exprime consonância entre os pressupostos normativos do acto e os motivos do mesmo. A adopção de fundamentos que por contradição não esclareçam concretamente a motivação do acto equivale à falta de fundamentação.
Nas liquidações de IVA impugnadas, juntas a fls. 23 e segs. dos autos de reclamação, informa-se o sujeito passivo que as mesmas resultam de «operações sem liquidação do imposto».
A impugnante poderia até ter alguma dúvida acerca de que, e quais, operações sem liquidação do imposto se referiam estas liquidações e usar da faculdade conferida pelo artigo 22 n.° 1 do CPT (Actualmente artigo 37/1 CPPT). Mas não. A impugnante nem usou desta faculdade nem dela precisou, porque da douta petição inicial facilmente se verifica que a impugnante se encontra perfeitamente esclarecida quanto à fundamentação do acto ( Conforme se lê no Ac. do TCA de 20/2/2001 (in wwwdgsi.pt), traduzindo jurisprudência pacifica, «Se o destinatário demonstra que foi alcançado o interesse visado pela lei ao impor a fundamentação do acto, evidenciando-se que se encontra esclarecido quanto aos motivos do acto em função das razões nele invocadas, a ilegalidade da fundamentação não se produz».).
Termos em que improcede o vicio de falta de fundamentação.”
Acolhemos inteiramente a fundamentação jurídica da sentença quanto à causa de pedir sob análise.
Com efeito, a determinação da matéria colectável e a liquidação devem ser vistas conjuntamente, porque esta é incindível daquela, em louvação de Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina, 2001, pp 252 e segs.:- “A liquidação “lato sensu” ou seja enquanto conjunto de todas as operações destinadas a apurar a apurar o montante do imposto, compreende:- 1) o lançamento subjectivo destinado a determinar ou identificar o contribuinte ou sujeito passivo da relação jurídica fiscal, 2) o lançamento objectivo através do qual se determina a matéria colectável ou tributável do imposto, 3) a liquidação "stricto sensu' traduzida na determinação da colecta através da aplicação da taxa à matéria colectável ou tributável, e 4) as (eventuais) deduções à colecta'.
Ora, resulta claro que se o impugnante analisar o conteúdo da liquidação em conjunto com o relatório da inspecção tributária, do qual também tem conhecimento, a fundamentação do acto tributário resulta cristalina, sem ambiguidades, obscuridades, ou qualquer contradição.
O imperativo da fundamentação do acto tributário, como acto administrativo, apresenta uma complexidade funcional que se não reduz apenas à vertente da garantia de protecção dos administrados, com vista ao efectivo direito ao recurso contencioso, antes exige também a satisfação de outros interesses, como o da racionalidade da própria decisão e o da transparência da actuação administrativa, de maneira a ficar claro porque não se decidiu num sentido e não noutro não se desprezando os critérios de vinculação elencados no regime legal em termos de não prejudicar a compreensão da sua motivação.
Assim, para que o acto cumprisse o dever de fundamentação formal, não bastava que contivesse qualquer declaração fundamentada, antes tal declaração devia consistir num discurso aparentemente capaz de fundar a decisão administrativa.
E para isso, a fundamentação tinha de conter um esclarecimento concreto suficientemente apto para sustentar a decisão, não podendo assentar em meros juízos conclusivos ou em factos que os não suportam, sob pena de ficar prejudicada a compreensão da sua motivação e, consequentemente, qualquer das suas funções.
É por demais evidente que da exposição de motivos aduzidos pela entidade decidente ficou o recorrente a saber o porquê de tal decisão já que se esclarecem as razões de facto e de direito que determinaram aquela.
A fundamentação do acto administrativo tem como escopo fundamental evitar tratamento discriminatório e a permissão do administrado do uso correcto de todos os meios processuais de defesa em relação à Administração, defesa essa que só é susceptível de ser bem sucedida se àquele for dada a conhecer a razão de ser do procedimento tomado e que ao caso se ajuste.
Os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Decorre do exposto que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo ( nesse sentido vide Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231).
Neste contexto, o que se impõe, a nosso ver é a análise da prova recolhida nos autos sob o prisma da fundamentação formal, captando da decisão os elementos que comprovem ou infirmem que se trata de uma exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, ficam em condições de fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Como se disse, impende sobre a Administração a obrigação de fundamentar os seus actos que possam afectar os direitos e os interesses legalmente protegidos do contribuinte sob pena de tais actos serem susceptíveis de anulação.
É entendido na Doutrina e Jurisprudência Portuguesas que a fundamentação há-de ser «a indicação dos factos e das normas jurídicas que a justificam» (Prof. J. Alberto Reis,in vol. V-pag.24).
Ou ainda como diz Henri Capitant, no seu «Vocabulaire Juridique», a «exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam... uma decisão».
Ou, também, como diz Prof. Marcelo Caetano, no seu Manual, pág. 477, «a fundamentação consiste em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta,ou em exprimir os motivos pôr que se resolve de certa maneira, e não de outra».
Constituindo um direito essencial dos administrados a defesa dos seus direitos a qual se traduz, duma banda, na participação activa na fase que conduz à produção do acto administrativo (v. art° 48°, n°s. l e 2 e 268° n° l da CRP ) e, doutra, pela possibilidade de recorrer contenciosamente contra quaisquer actos administrativos definitivos e executórios ( art°s- 20° e 268° n° 4 da CRP ) é inquestionável que a obrigação de enunciar expressamente os fundamentos de facto e de direito que determinaram o autor do acto é de extrema relevância porquanto, face à fundamentação do acto é que se podem verificar a legalidade da actuação e conhecer as razões que determinaram o órgão administrativo.
É que a fundamentação do acto constitui um meio importante para a realização do princípio da verdade material ao obrigar a Administração a aprofundar as razões da sua conduta, a buscar a conformidade completa entre o direito e a realidade na consideração de que a realização do interesse público exige o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei.
As decisões administrativas, quando devidamente fundamentadas, constituirão para os contribuintes não um produto da mera intuição dos seus autores, mas o produto de um juízo lógico de ponderação, facilitando as relações entre os sujeitos da relação jurídica tributária.
A fundamentação é ainda relevante para a apreciação contenciosa da legalidade do acto pois é face aos motivos determinantes do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência ou não de diversos vícios não só os respeitantes à forma, como também ao desvio de poder, a incompetência e a violação de lei, sem descurar a sua extrema utilidade como elemento interpretativo ao permitir o conhecimento da vontade manifestada e do poder que se procurou exercer.
Assim, quando é desconhecido o itinerário cognitivo e valorativo seguido pelo autor do acto deve concluir-se que houve preterição de formalidades legais.
Em consonância com o ponto de vista atrás afirmado e porque no n° 3 do art° 1° do Dec.-Lei n° 256-A/77, de 17 de Junho e agora no n° l do art° 21° do CPT, se faz equivaler à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto o que vai contra quer o art° 1°, n° l do próprio diploma, quer o art° 268° da Constituição da República, em termos de se considerar preterida uma formalidade essencial, teremos de concluir que o acto recorrido se encontra claramente suportado pelos elementos de facto e de direito como o revela a materialidade que deflui dos autos.
Na verdade, a fundamentação do acto recorrido está vazada em termos claros, suficientes e congruentes sobre o motivo determinante do acto por remissão para o Relatório da inspecção tributária.
Ora, a fundamentação prossegue ainda o princípio da verdade material na medida em que como ensina Osvaldo Gomes in «Fundamentação do Acto Administrativo» pag 21 e segs.- obriga a administração a aprofundar as razões da sua conduta, a procurar a conformidade completa entre o direito e a vida.
Na verdade, a realização do interesse público postula o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei acarreta a irrenunciabilidade aos poderes que esta atribui aos órgãos administrativos.
A fundamentação realiza uma espécie de «aveu préconstitué» das razões do acto pela administração funcionando coma um processo de autolimitação.
Por outro lado, sujeita-se indirectamente a certas regras de trabalho na medida em que a toma mais prudente, mais atenta e mais respeitadora do direito e lhe impõe a racionalização dos métodos de trabalho administrativo servindo de meio de reacção contra o comodismo a rotina e o arbítrio.
Evidenciam os autos que (pontos 1 a 8 do probatório) que:
- A impugnante foi submetida a uma acção de fiscalização iniciada em 30/10/1997, no âmbito da qual foi elaborado o relatório da inspecção tributária junto a fls. 39 destes autos;
-Como resultado da acção de fiscalização apurou-se a existência de 6 facturas emitidas a Merinka, com sede em Gibraltar, nos exercícios de 1995 e 1996.
-Foram contabilizadas como exportações, as facturas A000065; A000072; B000040, B000132, bem como a ND205, sem contudo existir qualquer documento alfandegário.
-Foram contabilizadas como TIBs (Transmissões Infra Comunitárias de Bens) as facturas A000119; A000167.
-O destino da mercadoria é para os países de Comunidade Europeia;
-A Merinka pagava as mercadorias em causa à impugnante.
-A Merinka não se encontra registada, para efeitos de IVA, em nenhum estado Membro da CE.
-A impugnante destina grande parte da sua produção ao mercado externo e comunitário.
Perante todo o exposto, afigura-se-nos que deve entender-se que em relação ao caso «sub iudicio» a administração esclareceu em concreto os motivos da sua decisão, a motivou clara e congruentemente.
Todavia, o acto tributário, como salienta José Carlos Vieira de Andrade no seu «O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos», págs. 153-155, tem de ser sustentado por um mínimo suficiente da fundamentação expressa, ainda que operada por forma massiva e sendo produto de um poder legalmente vinculado, aspectos estes que só poderão ser valorados dentro do grau de exigibilidade da declaração de fundamentação, quer porque a massividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatários, quer porque a vinculação dispensa a enunciação da motivação do agente que decorrerá imediatamente da mera descrição dos factos - pressupostos do acto.
Daí a necessidade de que o acto resulte de uma comunicação clara- i. é, não indistinta, confusa, dubitativa, obscura ou ambígua -, congruente- i. é, que se traduza num processo lógico coerente e sensato, justificativo e com aptidão por si para sustentar o acto, dos factos e razões de direito- tudo apreensível pelo discurso justificativo e sem que esteja dispensada uma certa análise ou interpretação dele.
Analisando os elementos de suporte para onde remete a decisão em causa, vê-se que a fundamentação neles contida é clara e congruente e permite à recorrente a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Assim, a fundamentação formal existe e é manifestamente suficiente e clara, pelo que não ocorre a violação do disposto nos artigos 268°, n° 3, da Constituição da República, dos artºs. 124º, nº 1, a) e b) 125º e 133º, nº 1 e nº 2 , al. d), todos do Código do Procedimento Administrativo.
Conseguintemente, improcedem os fundamentos em causa.*
B)- Da errónea qualificação dos factos tributários
No tocante à obrigação de liquidar o IVA nas operações triangulares, pronunciou-se a sentença nos seguintes termos:
“De forma simples, a questão suscitada coloca-se nos seguintes termos:
A impugnante entrega as mercadorias da sua produção a um operador comunitário, mas factura um terceiro sedeado em Gibraltar (Merinka);
O operador comunitário paga à Merinka sediada em Gibraltar;
A Merinka paga à impugnante.
Trata-se de uma operação triangular na qual o circuito documental não acompanha directamente a movimentação física dos bens transaccionados. Os bens vão para um lado, e as facturas vão para outro (pais terceiro).
E é um falsa triangular porque nela intervém um operador situado num pais terceiro: A Merinka, situada em Gibraltar.
A impugnante defende que ocorrendo uma transmissão intracomunitária de bens, a operação está isenta o que torna ilegais as liquidações adicionais impugnadas, admitindo, contudo, que ocorreu uma irregularidades resultante do facto de a Merinka não estar registada para efeitos de IVA em qualquer pais membro. Só que esta irregularidade é praticamente irrelevante, uma mera formalidade processual, como lhe chama no artigo 43 da douta petição inicial.
Mas não se trata de «mera» formalidade processual.
O artigo 14/a RITI isenta de IVA as transmissões de bens efectuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.° 1 do artigo 2°, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente, ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou colectiva registada para feitos de imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado membro, que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.
Sintetizando, as TIBs estão isentas de IVA quando, cumulativamente se verifiquem os seguintes requisitos:
1°Seja efectuada por um sujeito passivo como tal previsto na alínea a) do n.° 1 do artigo 2° do CIVA;
2°O adquirente esteja registado para efeitos de IVA em outro Estado membro;
3°O adquirente tenha utilizado o seu número de identificação para efectuar a aquisição;
4°O adquirente esteja abrangido por um regime de tributação das AIBs (aquisições intracomunitárias de bens).
Nenhum destes requisitos se mostra preenchido no caso «sub judice», ou pelo menos, nenhuma prova foi feita nesse sentido (a impugnante apenas admite a falta de registo num EM para efeitos de IVA).
Assim, não estando a operação isenta, a impugnante deveria ter liquidado o respectivo IVA pelo qual é responsável (cfr. Artigos 2° alínea d) e 7 alínea a) ambos do CIVA).
Nestas condições, é irrelevante que se mencione nas facturas a entrega directa pela impugnante ao cliente final. É o adquirente Merinka que não está registado em nenhum EM para efeitos de IVA, pelo que não pode beneficiar da isenção de IVA.
E não vale dizer que as operações foram de exportação, como a impugnante algumas contabilizou, pois só há exportação se os bens são expedidos para fora da comunidade (cfr. Art.° 14 CIVA), o que não foi o caso. De qualquer modo, a falta dos documentos alfandegários, ou dos serviços aduaneiros, sempre faria recair sobre a impugnante o dever de liquidar o IVA (Art.° 28 n.° 8 e 9 CIVA)
Assim, conclui-se, nenhuma ilegalidade se verifica com a liquidação adicional impugnada.”
Também quanto a esta causa de pedir aderimos, sem quaisquer reservas, à fundamentação jurídica da sentença.
Na senda do Acórdão do TCA de 24/06/03, tirado no Recurso nº 6055/01, com os critérios legais da repartição do ónus de prova importa conjugar os critérios legais da eficácia probatória (regras probatórias fixadas em abstracto), na medida em que o ónus de contraprova ou carece de prova principal, a chamada prova do contrário em oposição à prova legal plena nos termos do artº 347º C. Civil, ou de simples contra-prova indirecta, nos termos do artº 346º C. Civil, bastando, neste caso, que a parte não sujeita ao ónus subjectivo lance a dúvida sobre os factos que ao outro incumbe provar.
De acordo com estes princípios, e sendo seguro que o ónus de prova da factualidade alegada na petição em vista da anulação da liquidação incumbia ao Recorrente, a força probatória da documentação, constituída designadamente por fotocópias de facturas/recibos e outra documentação comercial, resultará da conformidade de tais documentos com os critérios legais de escrituração contabilística dos factos a que os mesmos se reportam.
Para efeitos fiscais, a fiabilidade do registo contabilístico dos factos patrimoniais fundamenta-se na chamada escrituração comercial, constituída pelos livros e registos obrigatórios e submetidos a formalidades legais, pelos livros facultativos ou a estes equiparados (folhas soltas, volantes ou avulsas, v.g. as folhas de caixa, artºs. 31º a 37º C. Com.) e, ainda, pelos documentos justificativos, não sendo de esquecer que, de acordo com a lei, a escrituração comercial é, não só, o meio descritivo dos factos patrimoniais como, também, o modo formal da respectiva comprovação.
Ou seja, ainda que os registos contabilísticos não tenham carácter constitutivo, não se pode, todavia, passar ao lado do valor probatório atribuído por lei à contabilidade das empresas, enquanto documento particular, com as inerentes consequências.
Do disposto no artº 44º nº 1 C. Comercial, não revogado pelo DL 262/86 de 2.9 que aprovou o Código das Sociedades Comerciais, com os artºs. 376º nº 1 e 2 e 360º C. Civil, e atento o princípio da indivisibilidade da declaração, temos que se a Administração Fiscal aceita parte da contabilidade, não pode esta, em princípio, declarar que não a aceita na totalidade.
E diz-se "em princípio" porque se, relativamente à parte não aceite e apodada de vícios na escrituração ou no suporte documental dos registos, a Administração Fiscal fizer a prova da inexactidão dos factos que lhe são desfavoráveis, conforme exige o artº 360º C. Civil, ou ainda, se nos termos do artº 376º nº 1 CC, fizer a prova da falsidade dos documentos cuja autoria tenha sido reconhecida, já lhe é possível aproveitar da contabilidade a parte que entenda por correcta e rejeitar a parte viciada por inaptidão para evidenciar o lucro real da empresa em ordem ao lançamento da tributação.
Como decorre do disposto nos nºs. 1 e 2 do artº 76º do CPT, vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, segundo o qual o mesmo é efectuado com base nos elementos indispensáveis fornecidos pelos contribuintes.
Caso estes tenham contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, como reza o artº 78º do CPT presume-se a veracidade dos dados e apuramentos operados, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.
Contudo, a AF tem o poder de controle e fiscalização das aludidas declarações, para a concretização do qual poderá recorrer a elementos da contabilidade do sujeito passivo ou de outros elementos disponíveis, fazendo a correcção das declarações e/ou efectuando liquidações oficiosas ou adicionais observando os prazo de caducidade, poderes que lhe estão legalmente conferidos pelo artº 77º do CPT.
Volvendo ao caso concreto, a recorrente era obrigada a ter escrita ou contabilidade organizada e não a tinha mesmo, pelo que afastada fica a presunção de veracidade dos elementos fornecidos pelo impugnante, legitimando a AF a recorrer aos elementos de que dispunha sobre o sujeito passivo e, no âmbito da fiscalização, a obter os demais necessários à correcta determinação da matéria colectável.
Na sentença recorrida é sancionada a fundamentação fáctica e jurídica adoptada pela AT.
Na verdade, o Mº Juiz definiu como regime jurídico aplicável o resultante da conjugação do art° 1.1.c) do CIVA que dispõe que: "Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado (...) as operações intracomunitárias efectuadas no território nacional, tal como são definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias", com o art° l.a) do RITI que estabelece que: "Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado (...) as aquisições intracomunitárias de bens efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo dos referidos no n° l do art° 2, agindo como tal, quando o vendedor for um sujeito passivo, agindo como tal, registado para efeitos de IVA noutro Estado membro que não esteja aí abrangido por um qualquer regime particular de isenção de pequenas empresas, não efectue no território nacional a instalação ou montagem dos bens nos termos do n° 2 do art° 9 nem os transmita nas condições previstas nos ns° l e 2 do art° 11" e, por fim, com o art° 14.1. do Dec-lei 199/96 de 18/10 que determina que: "Não obstante o disposto nas alíneas a) e d) do art° l do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias, aprovado e publicado em anexo ao Dec-lei n° 290/92 de 28/12, não são sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado as aquisições intracomunitárias de bens em segunda mão (...) se o vendedor for um sujeito passivo revendedor ou um organizador de vendas em leilão e os bens tiverem sido sujeitos a imposto sobre o valor acrescentado no Estado membro de expedição ou transporte, de acordo com um regime especial de tributação idêntico ao previsto neste diploma".
O artigo 14/a RITI isenta de IVA as transmissões de bens efectuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.° 1 do artigo 2°, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente, ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou colectiva registada para feitos de imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado membro, que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.
Assim, colhe de pleno a afirmação do Sr. Juiz de que, recaía sobre a impugnante o dever de liquidar o IVA porquanto, as TIBs só estavam isentas de IVA quando, cumulativamente se verifiquem os seguintes requisitos:
1°Seja efectuada por um sujeito passivo como tal previsto na alínea a) do n.° 1 do artigo 2° do CIVA;
2°O adquirente esteja registado para efeitos de IVA em outro Estado membro;
3°O adquirente tenha utilizado o seu número de identificação para efectuar a aquisição;
4°O adquirente esteja abrangido por um regime de tributação das AIBs (aquisições intracomunitárias de bens).
Donde que a AT provou, a partir da contabilidade organizada da impugnante, que nenhum destes requisitos se mostra preenchido no caso «sub judice», ou pelo menos, nenhuma prova foi feita nesse sentido (a impugnante apenas admite a falta de registo num EM para efeitos de IVA).
A ser assim, afastada ficou a presunção de veracidade de que gozava a sua contabilidade.
É certo que a impugnante arrolou testemunhas.
Mas como a prova testemunhal segue o regime probatório da livre apreciação pelo Tribunal, art° 396° Código Civil, a fiabilidade desta prova afere-se através da razão de ciência exarada na acta dos depoimentos, correlacionando-a com as circunstâncias de tempo, lugar e modo de ocorrência dos factos da causa sobre que depõe cada testemunha, de per si.
Nesse sentido, dispõe o art° 638° n° l CPC, aplicável nesta sede ex vi art° 2° f) CPT, que:
"A testemunha é interrogada sobre os factos que tenham sido articulados ou impugnados pela parte que a ofereceu e deporá com precisão, indicando a razão de ciência e quaisquer circunstancias que possam justificar o conhecimentos dos factos; a razão de ciência invocada será, quanto possível, especificada e fundamentada".
Conforme o doutrinado por Alberto dos Reis em comentário ao art° 641° do Código de 39, correspondente ao vigente 638° CPC:
"[...]Além de dizer o que sabe quanto aos factos sobre que é solicitado o seu testemunho, deve o depoente indicar a razão de ciência e quaisquer circunstâncias que possam justificar o conhecimento dos factos. Razão de ciência quer dizer fonte de conhecimento dos factos. Tem a maior importância esta exigência da lei, porque a razão de ciência é um elemento de grande valor para a apreciação da forma probatória do depoimento.!...]
Tanto apreço ligou a lei ao factor - razão de ciência - que no § 2a do art° 641° manda que seja, quanto possível, especificada. E, a seguir, esclarece o sentido desta disposição. Se a testemunha disser que sabe por ver, há-de explicar em que tempo e lugar viu o facto; se estavam aí outras pessoas que também vissem e quais eram; se disser que sabe por ouvir, há-de indicar a quem ouviu, em que tempo e lugar, e si estavam aí outras pessoas que também ouvissem e quais eram.
(...)
Desceu a lei a estas minúcias, porque uma vez destruída ou abalada a razão de ciência, o depoimento perde o valor ou fica notavelmente enfraquecido; e para a parte contrária poder atacar a razão da ciência e o tribunal poder avaliar até que ponto é exacta a razão invocada, muito interessa sabe as condições e circunstâncias especiais de que a testemunha se socorre para justificar o seu conhecimento.[...]" - in "Código de Processo Civil Anotado", Vol- IV, Almedina/1962, pág. 442.
Em face do laudo a fls. 73/74 dos autos, verifica-se que as duas testemunhas oferecidas pela impugnante confirmou no essencial, os factos alegados por ela, ou seja, que as mercadorias eram facturadas à Merinka, mas com a indicação que se destinavam a clientes intracomunitários com a respectiva indicação do número de contribuinte, e país destinatário. A mercadoria era enviada directamente para esses destinos com conhecimento da impugnante através dos CMR. O pagamento era efectuado directamente pela Merinka à impugnante.
Ou seja, os próprios depoimentos das testmunhas vão no sentido de que, não estando a operação isenta, a impugnante deveria ter liquidado o respectivo IVA pelo qual é responsável (cfr. Artigos 2° alínea d) e 7 alínea a) ambos do CIVA).
Tal como refere o Mº Juiz « a quo» nestas condições, é irrelevante que se mencione nas facturas a entrega directa pela impugnante ao cliente final. É o adquirente Merinka que não está registado em nenhum EM para efeitos de IVA, pelo que não pode beneficiar da isenção de IVA.
Também como enfatiza o Mº Juiz recorrido, não vale dizer que as operações foram de exportação, como a impugnante algumas contabilizou, pois só há exportação se os bens são expedidos para fora da comunidade (cfr. Art.° 14 CIVA), o que não foi o caso. De qualquer modo, a falta dos documentos alfandegários, ou dos serviços aduaneiros, sempre faria recair sobre a impugnante o dever de liquidar o IVA (Art.° 28 n.° 8 e 9 CIVA)
Sufraga-se inteiramente a tese da sentença.
Tal como se considerou no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de Acórdão de 14/02/06, Recurso nº 1000/06, a Administração Fiscal faculta aos interessados informação a regularidade e a existência efectiva dos outros sujeitos passivos.
Mas uma vez que faculta, a impugnante deve assegurar-se de que estão reunidos todos os requisitos do artigo 14 RITI, antes de considerar isenta a operação.
De outro modo, se o sujeito activo da operação só se preocupa com a existência de um número (qualquer que seja) e não averigua se o adquirente se encontra abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens (Art.° 14/a, RITI, parte final) só cumpre metade da regra, sujeitando-se a tomar por isenta uma operação que o não é.
Como se acrescenta naquela aresto, também parece claro que o artigo 14 RITI não tem como destinatário a Administração Fiscal, mas sim os respectivos sujeitos passivos. A Administração Fiscal fará o controlo a "posteriori", como resulta do artigo 82/2 CIVA, mas é o sujeito passivo que terá de se precaver contra uma possível fraude às regras do artigo 14.
Donde a assertividade da EPGA ao expender que a actuação da impugnante é passível de censura, tanto mais que, nos autos está em causa a legalidade das liquidações adicionais relativas a 6 facturas emitidas à firma MERINKA LTD, sedeada em Gibraltar, respeitantes a I VA e respectivos juros compensatórios e relativas aos exercícios de 1995 e 1996 e, sendo manifesto que, por um lado, esta empresa não está sedeada nem registada num Estado Membro não estavam as mercadorias relativas a estas facturas isentas de Iva nos termos do artigo 14.° do RITI e, por outro, que os bens também não foram exportados para fora do espaço da EU conforme é elucidativo o Relatório da IT de fls. 49 e 50, uma vez que apesar das facturas serem emitidas em nome daquela firma o destino das mercadorias foram países da Comunidade Europeia, não obstante os valores de algumas facturas tenham sido contabilizados como vendas para países terceiros, o certo é que os bens não foram expedidos para fora da Comunidade e nem se provou a existência de qualquer documento alfandegário naquele sentido, como o impõe o n.° 8 do artigo 28.° do CIVA, para gozar da isenção prevista na alínea a) do n.° l artigo 14.° do CIVA.
Improcedem, pois, as conclusões em apreço.
*
C) Da duplicação de colecta
Como assinala o Mº Juiz, inicialmente a impugnante sustentara que tendo as mercadorias em causa sido consideradas, pelas entidades adquirentes, como provenientes de Transacções Intracomunitárias, as liquidações impostas à impugnante constituem dupla tributação.
Preliminarmente se diga que é patente que no caso sub judicibus estamos perante situações da vida conexionadas com mais do que uma ordem jurídica dotada do poder de tributar ou, numa expressão mais simples, situações internacionais (cross-border situations).
Assim, a situação em causa nos autos está vinculada aos ordenamento de vários países através de elementos de conexão, como sejam, a sede da empresa, a nacionalidade ou domicílio do importador ou do sujeito passivo, o lugar em que desenvolve a actividade tributada, o lugar da fonte pagadora dos dividendos, etc., etc.
E é porque na situação como a presente em que existe a vocação de vários ordenamentos jurídicos para à mesma se aplicarem em virtude da sua “plurilocalização” no espaço através dos ditos elementos de conexão previstos em cada um desses ordenamentos, que se pode falar em dupla ou plúrima tributação.
No caso que nos ocupa coloca-se a questão dos limites ao âmbito de incidência das leis os quais podem ser heterónomos e autónomos.
Os limites heterónomos são os marcados pelo Direito Internacional Público à actividade legislativa dos Estados no atinente às pessoas, coisas ou factos abrangidos pelas previsões normativas das leis tributárias e os critérios da sua fixação passa pela determinação dos elementos de conexão utilizados pelo Estado para definir a nacionalidade (mormente das pessoas colectivas) ou a localização de certa situação da vida no território.
Ora, a respeito da liberdade da própria lei interna para delimitar o elemento de conexão que legitima o seu poder de tributar, vigora o chamado princípio dão não – transactividade das leis de acordo com o qual a qualquer facto só se deve aplicar, em regra, uma lei que com ele esteja em contacto, sob pena de abuso de cenexão.
Foi para atalhar a abusos dessa natureza que no seu artº 31º o Modelo da OCDE define residente como a pessoa sujeita a imposto em razão do domicílio, residência, sede da administração ou outro critério de natureza semelhante, mas excluindo a pessoa sujeita a imposto exclusivamente em função de rendimentos de fontes ou de capital situados num Estado.
Já os limites autónomos ao âmbito de incidência das leis tributárias internas analisam-se em limitações unilaterais, auto- estabelecidas pelo próprio legislador e as limitações derivadas de convenção ou tratado internacional. Destas, são as convenções contra a dupla tributação as aqui mais importam, visando elas limitar o âmbito de incidência das leis de um modo relativo, o que significa que não impedem o legislador de definir livremente o âmbito de incidência das leis tributárias internas; todavia, por mor de tais convenções, essas leis não se aplicam, ou só se aplicam de dado modo, às pessoas, coisa, ou factos sujeitos ao âmbito de aplicação do tratado.
E primado e valor da Convenção internacional, é, constitucionalmente, estabelecido -cfr. art. 8° C.R.P.
A dupla tributação é um conceito com que no Direito Tributário se designam os casos de concurso de normas. Há concurso de normas em Direito Fiscal quando o mesmo facto se integra na previsão de duas normas tributárias distintas, dando origem à constituição de mais do que uma obrigação de imposto- cfr. Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, 220.
São requisitos do conceito de dupla tributação a identidade do facto e a pluralidade de normas.
Por um critério de exclusão, não haverá identidade do facto quando não estamos perante o mesmo facto ou quando normas distintas incidem sobre factos diversos, aí não há dupla tributação.
Mas aqui há uma razão de ordem a apontar:- o que vem a ser a identidade do facto ou, melhor dizendo, quais são os critérios operáveis para individualizar juridicamente um facto no mundo naturalístico?
A este propósito costuma referir-se a chamada “regra das quatro identidades” a qual é imanente ao conceito de facto tributário normalmente acolhido nas normas tributárias, como sendo um facto estruturalmente complexo, constituído por diversos elementos, a saber:- um elemento material, um elemento subjectivo, um elemento espacial e um elemento temporal.
É na verificação conjunta destes quatro elementos que a propósito do fenómeno da dupla tributação se formulou a “regra das quatro identidades” que se pode enunciar assim:- para que se possa falar em identidade do facto é necessário que se verifique a identidade do objecto, a identidade do sujeito, a identidade do período tributário e a identidade do imposto.
No caso concreto, em que está em causa o IVA que é um imposto sobre o consumo, sobreleva o critério da identidade do objecto, ou seja, a identidade da transmissão do bem ou mercadoria.
É manifesto que «in casu» ocorre a identidade do facto. Os factos tributários também se encontram previstos em diferentes normas jurídicas, dando origem ao nascimento de dois impostos distintos, quer do ponto de vista quantitativo, quer do ponto de vista qualitativo, como aliás não deixa de ser elucidativo o acórdão do STA de 20.2.1991, recurso n.º 5597, ao mencionar, sendo que aquela identidade se não verifica quando diversas são as fontes dos rendimentos tributados em células diferentes.
Mas a dupla tributação, que «configura uma situação em que o mesmo facto tributário se integra na hipótese de incidência de duas normas tributárias diferentes, o que implica, de um lado, a identidade do facto tributário e, do outro, a pluralidade de normas tributárias» (JOSÉ CASALTA NABAIS, DIREITO FISCAL, 2ª edição, pág. 230/231), não integra o elenco dos vícios invalidantes do acto tributário.
Ou seja, para haver dupla tributação é também necessária a pluralidade de normas no sentido de que as normas em concurso têm de pertencer a ordenamentos tributários distintos por forma a originar uma “colisão de sistemas fiscais”, seja ao nível de Estados soberanos (caso em que a dupla tributação será internacional), seja ao nível de espaços fiscais autónomos dentro do mesmo Estado, como os Estados federados, as regiões ou territórios (e haverá aí a dupla tributação interterritorial).
Porém, para que haja dupla tributação, o que importa é que ambas as normas colidam i. é, se apliquem ao caso concreto, originando assim duas pretensões tributárias; e, para que haja uma efectiva dupla tributação ou “in praxi” é mister que ocorra um concurso real de normas em que o mesmo facto recai na previsão de duas normas tributárias pertencentes a ordenamentos distintos, inexistindo mecanismos que paralisem a eficácia de qualquer delas.
Mas também existe a chamada dupla tributação virtual ou “in thesi” decorrente do concurso aparente o qual existe quando o mesmo facto recai na esfera de incidência de duas normas sem que haja a aplicação concreta de ambas, ou havendo a aplicação apenas de uma. Isto por força de determinadas regras em vigor à data dos factos insertas em nos ordenamentos legislativos contendo normas de conflitos proibindo a dupla tributação como factor de insegurança jurídica, ou em tratados contra a dupla tributação que regem as relações entre os Estados contratantes, em que a dupla tributação existiria caso ambos os ordenamentos fossem aplicados isoladamente.
Diga-se ainda que a efectiva dupla tributação ou “in praxi” resultando de um concurso de pretensões, acarreta uma sobrecarga tributária pois gera um encargo fiscal mais elevado do que aquele que decorreria da aplicação exclusiva da mais elevada das pretensões em concurso.
Descendo ao caso dos autos, mais uma vez se apreende a argúcia do julgador ao demonstrar que »in casu» não se verifica dupla tributação à luz dos conceitos acabados de desenvolver já que, do ponto de vista jurídico, a operação não é a mesma: no pais de origem efectua-se uma venda, e no pais do destino, uma aquisição; depois, o adquirente não suporta qualquer imposto, porque o direito à dedução nasce no momento em que o mesmo se toma exigível, nos termos combinados dos artigos 20 n.º 1; 12 e 13 RITI, e disposições equivalentes nos países membros da CE e não se pode falar em DT quando um dos operadores não suporta qualquer tributação.
Todavia e tendo sempre presentes as considerações teórico – doutrinais que ficaram expostas, ainda que ocorresse dupla tributação, ela era legal já que a tributação na origem (impugnante) resulta do incumprimento do disposto no Art°14RITI e, visto que a mercadoria foi adquirida à Merinka, residente em território terceiro, o destinatário comunitário não efectuou nenhuma Aquisição Intracomunitária de bens.* Tudo o que atrás se deixou dito, visa delimitar e compartimentar conceitos tendo em vista o que a impugnante alegou inicialmente e o que verteu na conclusão S) deste recurso, a saber:- as liquidações adicionais impugnadas configuram uma clara e ilegal situação de duplicação de colecta a qual, por ser de conhecimento oficioso, deveria, por si só, determinar a respectiva anulação.
Diferente da já analisada dupla tributação é a pluralidade de aplicações da mesma norma no âmbito do direito interno e que estava prevista no artº 287º do CPT e, hoje, o está no artº 205º do CPPT que a denomina duplicação de colecta, assim definida:- “haverá duplicação de colecta para efeitos do artigo anterior quando, estando paga por inteiro uma contribuição ou imposto, se exigir da mesma ou diferente pessoa uma outra de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo”.
Aqui não existe concurso de pretensões mas apenas uma única pretensão duplamente exigida, uma duplicação que é proibida pelo princípio ne bis in idem e que, ao contrário do que corre com o conceito de dupla tributação, não exige a identidade do sujeito pois se basta com a identidade do objecto, do período e do imposto.
A duplicação de colecta é fundamento específico de oposição à execução (art.204° n° l al. g) CPPT) mas é também fundamento de impugnação judicial, na medida em que a 2ª liquidação é ilegal, por enriquecimento sem causa da AT e constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade (art.99°CPPT).(1)
A duplicação de colecta é doutrinalmente conhecida como heresia dentro do sistema fiscal (2) e implica a existência de três identidades:- do facto, do imposto e do período.
A duplicação de colecta, por referência a um elemento temporal e estrutural, verifica-se quando, estando paga uma colecta, se liquida e exige outra da mesma natureza, em relação ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo.
Assim, teria a recorrente de provar, por documento, que foi efectuado o pagamento do tributo em causa, i. é, que ocorreu o cumprimento da mesma obrigação, subsequente a aplicação jurisdicional ou administrativa, concreta, da norma de incidência.
E, na verdade, como se disse, haverá duplicação de colecta, como reza o artº 287 do CPT (ou o correspondente 205º do CPPT) quando, estando paga por inteiro uma contribuição ou imposto, se exigir da mesma ou de diferente pessoa uma outra de igual natureza, referente ao mesmo período de tempo.
Assim, a duplicação de colecta, por referência a um elemento temporal e estrutural, verifica-se quando, estando paga uma colecta, se liquida e exige outra da mesma natureza, em relação ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo.
A isto diz o Mº Juiz « a quo » que a duplicação de colecta «resulta da aplicação da mesma previsão legal, mais do que uma vez, ao mesmo facto ou situação tributária» e, como a previsão legal do país de origem (Portugal) e do país do destino não são as mesmas, embora resultantes da mesma directiva comunitária, não estamos perante duplicação de colecta.
A essa luz, nos autos, a esse respeito e por documento, não se prova que foi efectuado o pagamento do imposto em causa, i. é, que ocorreu o cumprimento da mesma obrigação fiscal, subsequente a aplicação jurisdicional ou administrativa, concreta, da norma de incidência.
Não se provando documentalmente que haja sido efectuado o pagamento e que está sendo exigido novo pagamento de IVA referente ao mesmo período temporal, não se verificam as faladas três identidades do facto, do imposto e do período pois, na esteira de Alberto Xavier, Manual, pág. 244, não é exigível a identidade do contribuinte.
Ora e como já se disse, visto que nos autos se encontra provado que o tributo não se mostra pago não opera a alegada duplicação de colecta.
Daí que não mereça qualquer reparo o enquadramento jurídico sustentado na sentença.* 3.- DECISÃO:
Face ao exposto acordam os Juizes deste TCA em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente com taxa de justiça de 5 Ucs..*
Lisboa, 30/05/2006
(Gomes Correia)
(Casimiro Gonçalves)
(Ascensão Lopes)
(1) Tal como referem A .José de Sousa e Silva Paixão, CPPT Anot., anotação 7 ao artº 99º , a duplicação de colecta, definida no artº 205º, também está incluída no conceito de “ilegalidade” do acto tributário, sendo, pois, fundamento de impugnação judicial.
(2) Cfr. Teixeira Ribeiro,Ver. Leg. Jur., 120º, pág. 278. |
