“CONCLUSÕES

A. Vem o presente Recurso contra a douta Sentença proferida pelo Tribunal “a quo” em 26/06/2020, o qual julgou procedente a Impugnação Judicial apresentada nos autos à margem referenciados e, por consequência, determinou a anulação dos actos de indeferimento do procedimento de recurso hierárquico e de liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º ...678, referente ao período de tributação de 2007, bem como o consequente reembolso da quantia retida na fonte de € 18.804,54, condenando a Administração Tributária no pagamento à Impugnante de juros indemnizatórios sobre a quantia indevidamente retida, contados desde 10/12/2008, até efectivo e integral pagamento.

B. Com a devida vénia, a douta Sentença padece de erro de julgamento quanto à matéria de facto, uma vez que, encontrando-se demonstrados com base na prova documental produzida nos autos de primeira instância, deveriam ter sido considerados provados os seguintes factos:

1. Em Outubro de 2008, a Autoridade Fiscal da Polónia, na qualidade de Estado da residência do beneficiário efetivo dos rendimentos, o Impugnante, certificou o formulário modelo 21 - RFI, para efeitos de pedido de dispensa total ou parcial de retenção na fonte do Imposto Português, efectuado ao abrigo da Convenção para evitar a Dupla Tributação entre Portugal e a Polónia (doravante, CDT), no que concerne aos rendimentos colocados à disposição daquele sujeito passivo pelo BANCO-1 (NIPC-1) - cf. teor do documento n.º 2 junto aos autos com a p.i.;

2. A entidade BANCO-1 apresentou junto da Autoridade Tributária, por referência aos rendimentos colocados à disposição no ano de 2007 e respectivas retenções na fonte, a declaração Modelo 10, respeitante a rendimentos pagos a residentes em Portugal, na qual integrou o sujeito passivo Impugnante – cfr. teor dos documentos n.ºs 14 (ofício emitido pelo Serviço de Finanças de Lisboa 4 em 26/12/2008, dirigido à Direcção de Suporte à Gestão de Pessoas – Departamento Administrativo de Colaboradores do BANCO-1 e documento n.º 15 (documento emitido pela Direcção de Suporte à Gestão de Pessoas – Departamento Administrativo de Colaboradores do BANCO-1 e que deu entrada no Serviço de Finanças de Lisboa 4 em 10/02/2009), ambos juntos aos autos com a p.i.;

3. As quantias retidas na fonte sobre os rendimentos pagos ao Impugnante pelo BANCO-1 no ano de 2007, no montante de € 23.901,00, foram calculadas de acordo com as tabelas de retenção aplicáveis aos residentes fiscais e, Portugal – cfr. teor dos documentos n.º 3 (Declaração emitida pelo BANCO-1 nos termos do disposto no art. 119.º do CIRS) e ponto 5 do documento n.º 15 (documento emitido pela Direcção de Suporte à Gestão de Pessoas – Departamento Administrativo de Colaboradores do BANCO-1 e que deu entrada no Serviço de Finanças de Lisboa 4 em 10/02/2009), ambos juntos com o libelo inicial;

4. A Direcção de Suporte à Gestão de Pessoas – Departamento Administrativo de Colaboradores do BANCO-1 teve conhecimento de que o Impugnante era não residente em Portugal em 2008 – cfr. ponto 4 do documento n.º 15 junto aos autos com o libelo inicial (documento emitido pela Direcção de Suporte à Gestão de Pessoas – Departamento Administrativo de Colaboradores do BANCO-1 e que deu entrada no Serviço de Finanças de Lisboa 4 em 10/02/2009);

5. Em 24/11/2008, foi emitida declaração pelo Departamento Administrativo de Colaboradores do BANCO-1 com o seguinte teor: “O BANCO-1, contribuinte número NIPC-1, vem pela presente declarar que o colaborador PES-1, contribuinte número NIF-1, esteve durante todo o ano de 2007 a exercer a sua actividade profissional na Polónia, em destacamento no BANCO-2, contruinte número NIPC-2, sito na ... em Varsóvia, não tendo desta forma exercido qualquer actividade no território português nesse ano” – cf. teor do documento n.º 3 junto aos autos com a p.i..

C. Por outro lado, e sempre com a devida vénia, o ponto de facto H) julgado provado na douta Sentença exarada, do qual consta o seguinte teor : “H) A AT emitiu a liquidação n.º ...678, onde consta o montante de € 23.901,00 de retenções na fonte (doc. 12, da p.i.)”, padece de incorrecções, na medida em que, do teor do documento n.º 12 junto aos autos com o libelo inicial, resulta demonstrado que no acto de liquidação de IRS n.º ...678, referente ao período de tributação de 2007, em que é sujeito passivo o Impugnante, ora recorrido, foi considerado o montante de € 18.804,54 a título de retenções na fonte.

D. Acresce ainda que o ponto de facto E) julgado provado na douta Sentença exarada, não obstante mencionar que “Em 07/04/2008 o impugnante alterou a sua residência fiscal tendo procedido à designação de representante fiscal (fls. 143, do PAT)”, não especifica que a alteração da residência fiscal que ocorreu nessa data foi para a Polónia, sendo até esse momento o Impugnante considerado residente em Portugal para efeitos fiscais, aclaração que, com a devida vénia, deveria ter sido feita, atenta a importância para matéria controvertida nos autos.

E. Por outro lado, e no que concerne aos factos não provados, considerou o Ilustre Tribunal “a quo” que “inexistem factos não provados”, não apresentando qualquer motivação para esta decisão da matéria de facto.

F. Não obstante, nos autos de primeira instância não veio o Impugnante, ora recorrido, demonstrar os seguintes factos:

1. que no ano de 2007, o Impugnante apenas exerceu trabalho na Polónia;

2. que os rendimentos pagos pelo BANCO-1, no valor de € 75.218,13, ao Impugnante, no ano de 2007, correspondem a uma remuneração referente a trabalho prestado exclusivamente na Polónia;

3. que o Impugnante tenha permanecido em Portugal, no ano de 2007, durante um período ou períodos que não excedam, no total, 183 dias.

G. Com efeito, a declaração emitida em 24 de novembro de 2008, pela Direcção de Suporte à Gestão de Pessoas Departamento Administrativo de Colaboradores do BANCO-1, cuja cópia consta do documento n.º 3 junto aos autos com a p.i., cujo teor se transcreveu supra, no ponto e) do art. 4.º das presentes alegações de recurso, constitui mero documento particular não autenticado, pelo que, nos termos das disposições conjugadas dos n.ºs 3 do art. 363.º e n.º 1 do art, 376.º, ambos do Código Civil, não fazem prova plena quanto às declarações atribuídas ao seu autor.

H. Sem prescindir, ainda que assim não se entenda e se considere que o referido documento possui força probatória plena, é importante não esquecer que, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 376.º do Código Civil, os factos demonstrados com base nesta prova documental são apenas e só as declarações atribuídas ao seu autor e não os factos constantes das referidas declarações.

I. Pretendendo o Impugnante, ora recorrido, beneficiar do reembolso de quantias liquidadas a título de retenção na fonte por, em seu entender, as mesmas não serem devidas ao Estado Português, o ónus da prova dos factos constitutivos do seu direito impende sobre si, ao abrigo do disposto no n.º 1 do art. 74.º da LGT e do n.º 1 do art. 342.º do Código Civil.

J. Por outro lado, não se poderá olvidar, em matéria de valoração da prova produzida nos autos, que as informações oficiais prestadas pela inspecção tributária, fundamentadas e baseadas em critérios objectivos, “fazem fé”, pelo que possuem força probatória plena (vide n.º 1 do art. 76.º da LGT, n.º 1 do art. 115º do CPPT e art. 371.º do Código Civil).

K. Pelo exposto, os factos constantes das informações oficiais que integram o Procedimento Administrativo Tributário junto aos autos de primeira instância, encontram-se provados nos autos, encontrando-se o princípio da livre apreciação da prova limitado na medida em que estamos perante um meio de prova cuja força probatória se encontra pré-estabelecida na lei (vide n.º 5 do art. 607.º do CPC).

L. No que concerne à matéria de Direito, com a devida vénia, mal andou o Ilustre Tribunal “a quo” na interpretação das normas do n.º 1 do art. 14.º, dos n.ºs 1 e 2 do art. 15.º, do n.º 1 do art. 16.º e da alínea a) do n.º 1 do art. 18.º, todos do Código do IRS, bem como das normas dos n.ºs 1 e 2 do art. 15.º e da alínea a) do art. 23.º, ambos da CDT celebrada entre Portugal e a Polónia.

M. Ao considerar que “não pode haver tributação em Portugal”, olvidou o Ilustre Tribunal “a quo” que, no caso concreto, à data em que foi emitido o acto de liquidação, segundo os elementos que foram prestados pelo próprio sujeito passivo à Administração Tributária, os rendimentos auferidos por este no ano de 2007, de trabalho dependente, foram decorrentes de actividades exercidas em Portugal e foram devidos por uma entidade com sede em Portugal, o BANCO-1, encontrando-se, portanto, previstos, ambos os pressupostos (não cumulativos) previstos no n.º 1 do art. 18.º do CIRS para que se considerem tais rendimentos como obtidos em Portugal.

N. A tal conclusão não obsta o facto de o sujeito passivo ter vindo demonstrar, embora a posteriori ao termo do ano a que respeita o facto tributário, que, no ano de 2007, era não residente em Portugal, pois que, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 14.º e no n.º 2 do art. 15.º, ambos do CIRS, uma pessoa singular não residente é sujeito passivo de IRS pelos rendimentos aqui obtidos.

O. Por outro lado, não se poderá olvidar que, através da apresentação do formulário 21 - RFI junto da Administração Tributária, o Impugnante, ora recorrido, pretendeu accionar a CDT celebrada entre Portugal e a Polónia, com vista a solicitar a dispensa total ou parcial de retenção na fonte do imposto português, atendendo ao facto de ser não residentes em Portugal, reconhecendo, portanto, a existência de um poder tributário cumulativo de ambos os Estados, Portugal e Polónia.

P. Sem prescindir, ainda que assim não se entenda, o que apenas por mera hipótese académica se concede, sempre se dirá que os elementos apresentados junto da Administração Tributária já em momento posterior ao acto de liquidação, não são suspectíveis de abalar a legalidade do acto de liquidação.

Q. Ao abrigo do disposto no n.º 1 do art. 15.º da CDT celebrada entre Portugal e da Polónia, aplicável internamente por força do disposto no n.º 2 do art. 8.º da Constituição da República Portuguesa, os rendimentos de trabalho dependente obtidos por um residente na Polónia, só nesse Estado podem ser tributados, a não ser que o emprego seja exercido em Portugal, caso em que os mesmos podem ser tributados em Portugal.

R. No caso de o emprego ser exercido em Portugal por um residente na Polónia, os rendimentos apenas podem ser tributados no Estado de residência se se verificarem as condições cumulativas previstas nas alíneas a), b) e c) do n.º 2 do art. 15.º da CDT celebrada entre Portugal e a Polónia.

S. Voltando ao caso concreto, não tendo o sujeito passivo, ora recorrido, demonstrado, conforme supra aludimos na matéria de facto:

i) que os rendimentos pagos pelo BANCO-1 no ano de 2007 a título de trabalho dependente foram devidos a trabalho exercido exclusivamente na Polónia, o seu estado de residência,

ii) mais não tendo demonstrado que tenha permanecido em Portugal durante um período ou períodos que não excedam, no total, 183 dias em qualquer período de 12 meses,

dever-se-á concluir que não só a tributação dos referidos rendimentos é devida no Estado Português (vide n.º 1 e n.º 2, a contrario, ambos do art. 15.º da CDT celebrada entre Portugal e a Polónia); como que incumbirá ao Estado da residência do Impugnante, ora recorrido, no ano de 2007, a República da Polónia, reembolsar o mesmo pelas quantias retidas na fonte em Portugal, no valor de € 18.804,54 (vide subalíneas i) e ii) da alínea a) do art. 23.º da CDT celebrada entre Portugal e a Polónia).

T. Por todo o supra exposto, não se verifica, no caso concreto, a condição legal prevista no nº. 1 do artigo 43.º da LGT, para efeitos do direito a juros indemnizatórios, na medida em que não ocorreu erro imputável aos serviços, quer nos pressupostos de facto quer nos pressupostos de direito que conduziram ao acto de liquidação sindicato nos autos de primeira instância.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada JUSTIÇA!”

“III. CONCLUSÕES

(a) Tendo o Recorrido procedido à entrega da sua declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS, na qual indicou adequadamente, por referência ao ano de 2007, ser não residente fiscal em Portugal, ressalta a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes que é consagrada no artigo 75.º da Lei Geral Tributária, cuja ilisão depende de prova em contrário a produzir pela Autoridade Tributária, aqui Recorrente, a qual não foi por si efetuada;

(b) Não colhe o raciocínio da Recorrente, ao pretender sobrelevar as suas informações oficiais, em detrimento daquelas apresentadas pelo Recorrido (mormente, a sua declaração de rendimentos), quando não fez o necessário esforço probatório que é lhe é exigido, nos termos da lei, para que ocorra a ilisão da referida presunção de veracidade, ínsita no artigo 75.º da Lei Geral Tributária;

(c) Não pode ser relevada contra o Recorrido a circunstância de, por mero lapso ou descuido, não ter levado ao conhecimento da entidade pagadora dos rendimentos qualquer comprovativo da sua não residência fiscal em Portugal, quando cumpriu todas as suas obrigações declarativas no Estado de residência (Polónia);

(d) À luz do princípio da livre apreciação da prova que vigora em sede processual por força do número 5 do artigo 607.º do Código de Processo Civil, aplicável por força da alínea e) do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, cabe ao juiz examinar não a totalidade da matéria alegada, mas apenas aquela que entende, à luz das regras da experiência e da sua íntima convicção, relevar para a boa decisão da causa, avaliando livremente - mas não arbitrariamente - os diversos elementos probatórios trazidos ao processo;

(e) No caso vertente, orientado pelo princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal a quo fez o juízo que entendeu adequado face aos elementos apresentados, quer pelo Recorrido, quer pela Recorrente, não tendo esta última apresentado evidências capazes de destruir a presunção de veracidade das declarações do contribuinte e não podendo, em qualquer circunstância, prevalecer as informações por si emanadas, pura e simplesmente por se tratar da Autoridade Tributária, quer porque tal entendimento não tem suporte em qualquer norma legal, quer porque, certamente, não foi o pretendido pelo o legislador aquando da consagração da força probatória das informações/declarações das autoridades públicas;

(f) Embora nos termos do artigo 371.º do Código Civil as declarações emanadas pela Autoridade Tributária, nomeadamente em sede de inspeção, configurem um documento autêntico que, por força da referida disposição, goza de força probatória plena, essa força probatória cinge-se aos factos praticados ou percecionados pela Autoridade Tributária, não abrangendo a veracidade dos factos ínsitos no documento, que são suscetíveis de prova em contrário, a qual foi realizada pelo Recorrido, e que estão naturalmente sujeitos ao exame do Tribunal a quo;

(g) Em face da documentação apresentada e da idoneidade das entidades que emitiram a documentação apresentada em juízo (in casu, o BANCO-1 e as autoridades fiscais polacas), o Recorrido entende que o entendimento sufragado pelo Tribunal a quo - no sentido de que, em 2007, o Recorrido (i) era residente fiscal na Polónia, (ii) apenas exerceu trabalho na Polónia e, nessa medida, (iii) os rendimentos que lhe foram pagos pelo BANCO-1 no valor de € 75.218,13, correspondem a remuneração referente a trabalho prestado exclusivamente na Polónia -, se afigura correto, porquanto valorou, adequadamente, a prova que lhe foi submetida a escrutínio, entendimento que não poderá ser abalado com o aproveitamento, pela Recorrente, de uma presunção legal devidamente limitada pelo legislador - o que é claramente confirmado pela jurisprudência;

(h) Verifica-se que a sentença recorrida não merece censura, devendo ser mantida na íntegra na ordem jurídica, abstendo-se o Tribunal ad quem de conceder, por isso, provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente recurso ser dado como improcedente, por não provado e, em consequência, manter-se válida na ordem jurídica a sentença proferida pelo Tribunal a quo, tudo com as legais consequências.”

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:

No que se refere ao recurso interposto pela Fazenda Pública são as seguintes as questões a decidir:

Se sentença recorrida padece de:

a) erro de julgamento quanto à matéria de facto;
b) erro de julgamento de direito.

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“Dão-se por provados os seguintes factos:

A) PES-1 (ou impugnante) encontrava-se colectado pela categoria B com o CAE 080422 – Outras actividade educativas (fls 140, do PAT);

B) Durante o ano de 2007 exerceu a sua actividade profissional dependente na Polónia (doc nº 2, da pi);

C) No exercício da sua actividade profissional e, no ano de 2007, o impugnante auferiu:

- rendimentos do trabalho dependente (Categoria A) pagos pelo BANCO-1, NIPC-1, entidade residente em Portugal, no período de Janeiro a Maios de 2007, no montante de €75.218,13 (doc nº 3, da pi); e

- rendimentos do trabalho dependente, pagos pelo BANCO-2, entidade residente na Polónia, onde exerce funções em regime de destacamento, no período de Janeiro a Dezembro de 2007, que ascendeu a 1.234.050,45 Zloty;

D) Sobre os rendimentos do trabalho dependente pagos pela entidade residente em Portugal foram efectuadas retenções na fonte de imposto de acordo com as taxas aplicáveis no ano de 2007 e que totalizam €23.901,00, conforme guias de pagamento nºs ...217, ...796, ...670, ...265 e ...397 (doc nº 3 a 8, da pi);

E) Em 07-04-2008 o impugnante alterou a sua residência fiscal tendo procedido à designação de representante fiscal (fls 143, do PAT);

F) O impugnante entregou junto das autoridades fiscais na Polacas a declaração anual de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, referente ao ano fiscal de 2007, no qual foram englobados os rendimentos pagos pela entidade residente em Portugal, tendo sido reportado no campo 41, dessa declaração o montante total de 1.533.574,46 Zloty (doc nº 9 e 10, da pi);

G) O impugnante entregou a declaração Modelo 3, com respeito ao ano de 2007, onde indicou ser um sujeito passivo “não residente” e onde declarou o rendimento bruto pago pela entidade residente em Portugal (doc nº 11, da pi);

H) A AT emitiu a liquidação nº ...678, onde consta o montante de €23.901,00 de retenções na fonte (doc nº 12, da pi);

I) Em 10-12-2008, o impugnante, apresentou junto do Serviço de Finanças (SF) de Lisboa 4, através do representante fiscal, reclamação graciosa, com vista a obter o reembolso da quantia referente à retenção na fonte, tendo alegado, em suma: tendo alegado que, nos termos do artº 15º do Acordo Para Evitar a Dupla Tributação (ADT) celebrado entre Portugal e Polónia, cuja regras se sobrepõem ao CIRS e assim os rendimentos do impugnante só poderiam ter sido tributados na Polónia e, em consequência as retensões na fonte deviam ser anuladas.

J) Em 30-12-2008 o BANCO-1 foi notificado pela Direcção de Finanças de Lisboa, conforme doc nº 14, da pi:

K) Em 10-02-2009 o BANCO-1 veio esclarecer, nomeadamente (doc nº 15, da pi):

(…).

(…)

L) Em 27-08-2009 o representante fiscal do impugnante foi notificado da decisão de deferimento parcial do pedido formulado na reclamação graciosa, através da qual ordena o reembolso de €5.096,46, com os fundamentos seguintes (doc nº 16, da pi):

(…)

(…)

M) O impugnante foi notificado pelo ofício nº ...48, datado de 26-08-2009, com o seguinte teor (doc nº 16, da pi):

N) Em 21-09-2009 o impugnante apresentou recurso hierárquico visando a anulação da decisão que recaiu sobre a reclamação graciosa, argumentando, em suma que, nos termos do artº 15º do Acordo para Evitar a Dupla Tributação celebrado entre Portugal e a Polónia, cujas regras se sobrepõem ao CIRS, os rendimentos auferidos pelo impugnante em 2007 só poderiam ser tributados na Polónia, independente da entidade pagador ser uma entidade residente em Portugal e a solução defendida pela AT de que o reembolso da quantia retida deveria ser solicitado na Polónia é totalmente desprovida de fundamento legal, nem se vê como as autoridades polacas poderiam aceder ao imposto cobrado em Portugal e que não é devido (doc nº 17, da pi);

O) Em 21-03-2011 o impugnante foi notificado por via do ofício nº ...58, de 18- 03-2011, do despacho que não deu provimento ao recurso hierárquico, com os seguintes fundamentos (doc nº 1, da pi):

P) Em 20-06-2011 foi remetida por via postal registada a presente impugnação judicial (fls 159, dos autos).

Entende desde logo a Recorrente que a decisão recorrida padece de erro de julgamento de facto.

Prossegue afirmando que devem ser aditados factos à matéria de facto fixada.

Estando em causa a questão de saber se o Tribunal a quo terá errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Vejamos, então.

Determina o artigo 607.º, nº 5 do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, al. e) do CPPT, que “o juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto”, de forma consentânea com o disposto no CC, nos seus artigos 389.º (para a prova pericial), artigo 391.º (para a prova por inspeção) e artigo 396.º (para a prova testemunhal).

No entanto, essa livre apreciação não abrange os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, nem aqueles que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes (vide II parte do nº 5, do artigo 607.º, do CPC).

Por outro lado, o Tribunal ad quem, deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos assentes, a prova produzida ou um documento superveniente imponham decisão diversa (artigo 662.º, n.º 1, do CPC).

Significa o exposto que quando os elementos fornecidos pelo processo impuserem decisão diversa, insuscetível de ser destruída por quaisquer outras provas, a dita modificação da matéria de facto - que a ela conduza - constitui um dever do Tribunal ad quem e não uma faculdade do mesmo. Estarão, nomeadamente, aqui em causa, situações de aplicação de regras vinculativas extraídas do direito probatório material (no nosso caso a LGT e o CC), onde se inserem as regras relativas ao ónus de prova, à admissibilidade dos meios de prova, e à força probatória de cada um deles, sendo que qualquer um destes aspetos não respeita apenas às provas a produzir em juízo.

Sempre que tais normas sejam ignoradas ou violadas pelo Tribunal a quo, deverá o Tribunal ad quem, em sede de recurso, sanar esse vício. Ao fazê-lo, tanto poderá afirmar novos factos, como desconsiderar outros. É precisamente esta forma de proceder da Relação (apreciando as provas, atendendo a quaisquer elementos probatórios, e indo à procura da sua própria convicção), que assegura a efetiva sindicância da matéria de facto julgada, assim se assegurando o duplo grau de jurisdição relativamente à matéria de facto em crise (conforme Ac. do STJ, de 24.09.2013, Azevedo Ramos, comentado por Teixeira de Sousa, Cadernos de Direito Privado, n.º 44, págs. 29 e segs.).

No entanto, quando seja a Recorrente a impugnar a matéria de facto, é necessário que sejam preenchidos por este os ónus que lhe são impostos pelo artigo 640.º do CPC, não sendo suficiente que este se limite a discordar, de modo genérico, com o decidido.

Na verdade, como ensina António dos Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, pág. 169, atento o disposto no artigo 640.º do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto caracteriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão.

Deste modo, o regime concernente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [vide, al. a) do nº 1 do art.º 640.º do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Quando os factos a fixar tenham por base gravações realizadas nos autos, incumbe ao recorrente indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte.

Significa isto que não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus supra mencionados.

Por outro lado, cumpre ainda referir que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito.

Efetuadas estas notas iniciais, e baixando ao caso sub judice, verificamos que a Recorrente cumpriu os ónus que sobre si impendiam, tendo indicado os factos que deveriam ter sido levados ao probatório indicando, também, os meios de prova nos quais os sustenta, pelo que cumpre conhecer do erro de julgamento invocado.

Pretende a Recorrente que sejam aditados à matéria de facto, os seguintes factos:

1. Em Outubro de 2008, a Autoridade Fiscal da Polónia, na qualidade de Estado da residência do beneficiário efetivo dos rendimentos, o Impugnante, certificou o formulário modelo 21 - RFI, para efeitos de pedido de dispensa total ou parcial de retenção na fonte do Imposto Português, efectuado ao abrigo da Convenção para evitar a Dupla Tributação entre Portugal e a Polónia (doravante, CDT), no que concerne aos rendimentos colocados à disposição daquele sujeito passivo pelo BANCO-1 (NIPC-1) - cf. teor do documento n.º 2 junto aos autos com a p.i.;

2. A entidade BANCO-1 apresentou junto da Autoridade Tributária, por referência aos rendimentos colocados à disposição no ano de 2007 e respectivas retenções na fonte, a declaração Modelo 10, respeitante a rendimentos pagos a residentes em Portugal, na qual integrou o sujeito passivo Impugnante – cfr. teor dos documentos n.ºs 14 (ofício emitido pelo Serviço de Finanças de Lisboa 4 em 26/12/2008, dirigido à Direcção de Suporte à Gestão de Pessoas – Departamento Administrativo de Colaboradores do BANCO-1 e documento n.º 15 (documento emitido pela Direcção de Suporte à Gestão de Pessoas – Departamento Administrativo de Colaboradores do BANCO-1 e que deu entrada no Serviço de Finanças de Lisboa 4 em 10/02/2009), ambos juntos aos autos com a p.i.;

3. As quantias retidas na fonte sobre os rendimentos pagos ao Impugnante pelo BANCO-1 no ano de 2007, no montante de € 23.901,00, foram calculadas de acordo com as tabelas de retenção aplicáveis aos residentes fiscais e, Portugal – cfr. teor dos documentos n.º 3 (Declaração emitida pelo BANCO-1 nos termos do disposto no art. 119.º do CIRS) e ponto 5 do documento n.º 15 (documento emitido pela Direcção de Suporte à Gestão de Pessoas – Departamento Administrativo de Colaboradores do BANCO-1 e que deu entrada no Serviço de Finanças de Lisboa 4 em 10/02/2009), ambos juntos com o libelo inicial;

4. A Direcção de Suporte à Gestão de Pessoas – Departamento Administrativo de Colaboradores do BANCO-1 teve conhecimento de que o Impugnante era não residente em Portugal em 2008 – cfr. ponto 4 do documento n.º 15 junto aos autos com o libelo inicial (documento emitido pela Direcção de Suporte à Gestão de Pessoas – Departamento Administrativo de Colaboradores do BANCO-1 e que deu entrada no Serviço de Finanças de Lisboa 4 em 10/02/2009);

5. Em 24/11/2008, foi emitida declaração pelo Departamento Administrativo de Colaboradores do BANCO-1 com o seguinte teor: “O BANCO-1, contribuinte número NIPC-1, vem pela presente declarar que o colaborador PES-1, contribuinte número NIF-1, esteve durante todo o ano de 2007 a exercer a sua actividade profissional na Polónia, em destacamento no BANCO-2, contruinte número NIPC-2, sito na ... em Varsóvia, não tendo desta forma exercido qualquer actividade no território português nesse ano” – cf. teor do documento n.º 3 junto aos autos com a p.i..

Na verdade, todos os factos que a Recorrente pretende ver aditados ao probatório já resultam do mesmo, direta ou indiretamente, mais concretamente nos seus pontos C), J) e K), ou não se mostram relevantes e passíveis de alterar a decisão objeto de recurso.

Efetivamente, ficou demonstrado que o Impugnante, ora Recorrido, em 2007 era residente na Polónia (pontos B) C), E), G) e K) dos factos assentes).

Resulta dos autos, que o Impugnante foi tributado na Polónia, por todos os seus rendimentos do trabalho, quer os pagos pela entidade residente em Portugal, quer os pagos por entidade residente na Polónia.

Resultando igualmente da informação do BANCO-1 que “não obstante o facto de somente em Abril de 2008, o colaborador ter procedido à nomeação de representante fiscal, este efectivamente qualificava como não residente em Portugal, nos termos do Acordo para Evitar a Dupla Tributação, assinado entre Portugal e a Polónia, conforme certificado de residência fiscal emitido pela Administração Fiscal polaca (formulário 21RF1) (…). No que se refere ao reporte dos rendimentos pagos ao colaborador no ano de 2007, no Mod 10, informamos que o colaborador efectivamente esteve todo o ano a exercer actividade na Polónia (…)”.

Por outro lado, como acima se disse, há que ter presente que o juiz não está vinculado à fixação de toda a factualidade alegada na sua petição inicial, mas, tão-só, a valorar e ponderar aquela que tenha relevo para a presente lide. Noutra formulação, dir-se-á que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Competindo, assim, ao julgador formular livremente a sua convicção, sopesando as provas apresentadas pelas partes, dando a cada uma o relevo que entender que lhe cabe, que pode ser total ou nenhum, assim como às razões e argumentos formulados pelas partes.

Pelo que será de rejeitar o pedido de aditamento efetuado pela Recorrente.

O ponto de facto H) julgado provado na sentença objeto de recurso, do qual consta o seguinte teor : “H) A AT emitiu a liquidação n.º ...678, onde consta o montante de € 23.901,00 de retenções na fonte (doc. 12, da p.i.)”, padece de incorreções, na medida em que, do teor do documento n.º 12 junto com a PI, resulta demonstrado que no ato de liquidação de IRS em causa, foi considerado o montante de € 18.804,54 a título de retenções na fonte.

Diz ainda que o ponto de facto E) julgado provado, não obstante mencionar que “Em 07/04/2008 o impugnante alterou a sua residência fiscal tendo procedido à designação de representante fiscal (fls. 143, do PAT)”, não especifica que a alteração da residência fiscal que ocorreu nessa data foi para a Polónia, sendo até esse momento o Impugnante considerado residente em Portugal para efeitos fiscais, aclaração que, com a devida vénia, deveria ter sido feita, atenta a importância para matéria controvertida nos autos.

Atento o disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC, acorda-se em alterar a redação do ponto E) e H) da factualidade provada, em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração, por se coadunar com questão não controvertida e por se afigurar relevante para a questão decidenda.

Nesse seguimento, procede-se à alteração da redação dos aludidos factos passando os mesmos a contemplar a seguinte redação:

E) Em 07/04/2008 o impugnante alterou a sua residência fiscal para a Polónia, tendo procedido à designação de representante fiscal (fls. 143, do PAT).

H) A AT emitiu a liquidação n.º ...678, onde consta o montante de € 18.804,54 de retenções na fonte (doc. 12, da p.i.).

Concretiza, no atinente ao erro de julgamento de facto, que no que concerne aos factos não provados, deveria o Tribunal a quo ter considerado que o Impugnante, ora Recorrido, não logrou demonstrar os seguintes factos:

1. que no ano de 2007, o Impugnante apenas exerceu trabalho na Polónia;

2. que os rendimentos pagos pelo BANCO-1, no valor de € 75.218,13, ao Impugnante, no ano de 2007, correspondem a uma remuneração referente a trabalho prestado exclusivamente na Polónia;

3. que o Impugnante tenha permanecido em Portugal, no ano de 2007, durante um período ou períodos que não excedam, no total, 183 dias.”

Ora, relativamente a esta questão, a Recorrente não impugna a matéria de facto de acordo com os requisitos contemplados no supra citado normativo, na medida em que não convoca o respetivo meio probatório que levaria a tal asserção, limitando-se a genérica e conclusivamente, afirmar que tal realidade deveria ser aditada como não provada, nada especificando, ou esclarecendo, tão-pouco, no sentido da existência de qualquer contradição na fixação da matéria de facto que carecesse, eventualmente, de ser suprida.

Mais se diga, que dispõe o artigo 123.º, nº2, do CPPT que: “O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.”

Mais preceitua o artigo 125.º do CPPT, sob a epígrafe de “nulidades da sentença” que:

“1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”

Dir-se-á, neste âmbito, que esta norma corresponde ao regulamentado no normativo 615.º, nº1, alínea b), do CPC, segundo o qual “é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e direito que justifiquem a decisão”.

De convocar, ainda neste particular, o comando constitucional contemplado no artigo 205.º da CRP o qual prevê que: “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei”.

No caso em apreço, compulsado o teor da decisão recorrida verifica-se que vêm discriminados os fundamentos de facto.

Com efeito, no item II da sentença recorrida, denominado de “Fundamentação” estão elencados os factos provados, feita a indicação da inexistência de factos não provados e ainda a base da formação da convicção do tribunal.

O que permite inferir que, na sua esteira de entendimento, dos factos alegados na petição inicial, inexistem factos não provados com relevo para a decisão recorrida.

É certo que, a aludida fórmula não representa, de todo, a melhor e mais adequada técnica jurídica, mas ainda, assim, permite inferir o iter factual nesse e para esse efeito, contendo, assim, um mínimo de fundamentação que afasta tal nulidade [Vide, designadamente, Acórdão deste TCAS, prolatado no processo nº 1134/10, de 22.05.2019].

Como doutrinado no Aresto do TCAN, no âmbito do processo nº 00820/06, de 12 de janeiro de 2012: “[a] lei só manda fundamentar na decisão da matéria de facto os factos provados e dos factos não provados, omitindo qualquer referência aos factos irrelevantes (isto é, os factos que o tribunal se absteve de enquadrar numa categoria ou noutra). De outro lado, porque a obrigação de fundamentar a irrelevância de determinados factos frustraria os desígnios do legislador ao reconduzir o juízo de facto aos factos relevantes, manifestamente norteados pelos princípios da economia processual e da boa (e célere) administração da justiça. Finalmente, porque a falta de especificação das razões porque se desconsideraram outros factos não tolhe o direito de defesa da parte, que se reconduzirá então à demonstração da sua relevância para o sentido da sua decisão.”

Acresce, outrossim, que atentando no teor da decisão recorrida, concretamente, da fundamentação que esteou a procedência, nada permite inferir que o Tribunal a quo entendeu e valorou determinados factos como não provados e não os plasmou no probatório. É certo que, reiteramos, a aludida formulação é tecnicamente pouco precisa, não se revelando a mais adequada, mas tal não acarreta a falta de fundamentação absoluta, mas sim de uma deficiente exteriorização do iter do julgador.

Pelo que, também quanto a este argumento improcede o recurso.

Prosseguindo.

Estabilizada a matéria de facto, importa agora decidir os invocados erros de julgamento de direito.

No atinente ao erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, sufraga a Recorrente que se encontra, desde logo, demonstrado que o Recorrido, durante o ano de 2007 constava no sistema informático da AT como detendo domicílio fiscal em Portugal, e que apenas em março de 2009 procedeu à alteração da situação de não residente em território nacional para a Polónia, reportando-se a referida alteração a 7 de abril de 2008.

Advogando, outrossim, que o Tribunal a quo, desconsiderou, desde logo, que, não obstante a não residência em território português, não logrou provar que nesse ano apenas exerceu trabalho na Polónia, nem que os rendimentos sobre os quais incidiu retenção na fonte são exclusivamente derivados de trabalho prestado na Polónia, logo não cumpriu o ónus probatório que sobre si impendia.

Mais sustenta que os factos constantes das informações oficiais que integram os Procedimentos de Reclamação Graciosa e de Recurso Hierárquico se encontram provados nos autos, não tendo, nessa medida, sido devidamente valorados pelo Tribunal a quo.

No atinente à errada valoração de direito, sustenta que foram violados os normativos 15.º e 23.º, ambos da CDT, bem como do n.º 1 do artigo 14.º, n.º 2, do artigo 15.º, n.º 1 e do artigo 16.º e alínea a) e do nº 1 do artigo 18.º, todos do Código do IRS, visto que se encontram preenchidos ambos os pressupostos (não cumulativos) para que se considerem os, visados, rendimentos como obtidos em Portugal.

Conclui, assim, que não só a tributação dos referidos rendimentos é devida no Estado Português como incumbirá ao Estado da residência do Impugnante, ora Recorrido, no ano de 2007, reembolsar o mesmo pelas quantias retidas na fonte em Portugal, no valor de €18.804,54.

Dissente a Recorrida convocando, desde logo, a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes consagrada no artigo 75.º da LGT, as quais não foram minimamente abaladas pela AT, não podendo, por conseguinte, prevalecer-se de um valor probatório que as informações oficiais não possuem.

Mais aduz que toda a prova carreada aos autos permite decidir no sentido ajuizado pelo Tribunal a quo, sendo certo que a AT na decisão de indeferimento da reclamação graciosa validou a assunção do Recorrido enquanto não residente, ainda que, ulteriormente, tenha alterado a sua posição em claro manifesto abuso do direito.

Apreciando.

Comecemos por convocar a fundamentação fáctico/jurídica em que se estribou a procedência da impugnação judicial.

A Meritíssima Juiz do Tribunal a quo, relevou na sua decisão, desde logo, que “Ora, ficou demonstrado que o impugnante em 2007 era residente na Polónia (pontos B) C), D), F) dos factos assentes) sendo a qualidade de residente em Portugal que a Administração fiscal portuguesa lhe imputa fruto apenas do impugnante se encontrar colectado na Categoria B, tendo alterado a sua residência fiscal em 07-04-2008.

Resulta dos autos, que o impugnante é tributado na Polónia, por todos os seus rendimentos do trabalho, quer os pagos pela entidade residente em Portugal quer os pagos por entidade residente na Polónia, únicos de que dispõe, não apenas porque na é nesse país que obteve os rendimentos do trabalho dependente (competência do Estado da fonte), mas porque aí tem residência habitual (competência do Estado da residência).

Resultando igualmente da informação do BANCO-1 que “não obstante o facto de somente em Abril de 2008, o colaborador ter procedido à nomeação de representante fiscal, este efectivamente qualificava como não residente em Portugal, nos termos do Acordo para Evitar a Dupla Tributação, assinado entre Portugal e a Polónia, conforme certificado de residência fiscal emitido pela Administração Fiscal polaca (formulário 21RF1) (…). No que se refere ao reporte dos rendimentos pagos ao colaborador no ano de 2007, no Mod 10, informamos que o colaborador efectivamente esteve todo o ano a exercer actividade na Polónia (…)”.

Pelo que, o impugnante só pode ser considerado como não residente em Portugal e tendo auferido todos os seus rendimentos na Polónia só neste País os rendimentos de trabalho dependente podem ser tributados, resultando evidente que não pode haver tributação em Portugal.

E, desta forma a decisão que recaiu sobre a reclamação graciosa e subsequente recurso hierárquico que a manteve, que tributou rendimentos do impugnante auferidos na Polónia mediante retenção na fonte, a título definitivo é ilegal em violação do disposto no artº 15º do CDT e 8º da CRP.”

Ora, atenta a fundamentação supra expendida, adianta-se, desde já, que nenhuma censura nos merece a decisão recorrida, porquanto realizou uma adequada transposição da realidade fática dos autos ao regime jurídico vigente.

Senão vejamos.

Diga-se antes de, mais, que, sobre as questões colocadas no presente recurso, já este Tribunal Central Administrativo Sul se pronunciou, nomeadamente no âmbito do processo n.º 986/11.0BELRS, de 07/04/2022 (disponível em www.dgsi.pt/), cuja argumentação jurídica acolhemos, aqui aplicável, com as necessárias adaptações, passando a transcrever-se os fundamentos da decisão ali proferida sobre esta matéria:

“(…)

Importa, desde já, convocar os normativos que relevam para o caso dos autos.

De harmonia com o disposto no artigo 13.º do CIRS, sob a epígrafe de sujeito passivo:

“1 - Ficam sujeitas a IRS as pessoas singulares que residam em território português e as que, nele não residindo, aqui obtenham rendimentos.”

Mais dispondo o artigo 15.º, relativamente ao âmbito de sujeição que:

“1 - Sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território.

2 - Tratando-se de não residentes, o IRS incide unicamente sobre os rendimentos obtidos em território português”

Estatuindo, por seu turno, o artigo 16.º, nº1, alíneas a) e b) do CIRS, quanto ao conceito de residência que:

“1 - São residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitam os rendimentos:

a) Hajam nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados;

b) Tendo permanecido por menos tempo, aí disponham, em 31 de dezembro desse ano, de habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual (…)”

2 - São sempre havidas como residentes em território português as pessoas que constituem o agregado familiar, desde que naquele resida qualquer das pessoas a quem incumbe a direção do mesmo.(…)”

Resulta, assim, dos normativos legais citados que são sujeitos passivos de IRS, por um lado, as pessoas singulares residentes e, por outro lado, as pessoas singulares não residentes.

Sendo que, relativamente aos residentes a tributação pauta-se pelo princípio da universalidade ou do rendimento mundial e quanto aos não residentes a tributação rege-se pelo princípio da territorialidade, ou seja, são tributados apenas pelos rendimentos obtidos em Portugal.

Porquanto, a residência apresenta-se como o elemento de conexão mais importante, sendo com referência a ela que se define a própria extensão de imposto.

Criando a lei, especificamente, o artigo 16.º do CIRS, critérios específicos para qualificar as pessoas e outras entidades como residentes ou não residentes em território português.

Como visto, no caso de pessoas singulares tais critérios reportam-se, no essencial, à permanência em território português por determinado período mínimo de tempo (183 dias) ou à permanência nesse território por menos tempo mas acompanhada pela disponibilidade em certa data (31 de dezembro) de uma habitação própria em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual. (…)”

Visto o direito que importa para o caso dos autos, regressemos ao caso sub judice.

De relevar, desde já, que não se compreende a alegação da Recorrente referente à falta de valoração do domicílio fiscal constante no sistema informático da AT, no qual o Recorrido constava como tendo domicílio fiscal em Portugal, e cuja alteração só foi materializada em abril de 2008, ainda que reportada a janeiro de 2007, com a consequente nomeação de representante fiscal.

E isto porque, foi a própria AT que assumiu como ponto assente e não controvertido que o Recorrido era não residente em Portugal, não se compreendendo, de todo, esta alteração de entendimento a qual, em bom rigor, não só comporta uma modificação das premissas base do juízo de entendimento, e nessa medida uma fundamentação a posteriori, como radica, conforme aduzido pelo Recorrido, num venire contra factum proprium.

Por forma a demonstrar-se o supra aludido, atente-se no expendido no despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa, o qual, como é consabido, será o único a relevar neste e para este efeito, por se coadunar com a fundamentação contemporânea do ato, transcrevendo-se o seu teor na parte que para os autos releva:

“Em 09 de Abril de 2008, o reclamante apresentou a declaração de IRS modelo 3 relativa aos rendimentos auferidos no ano de 2007, (…) com a indicação de residente no “estrangeiro” (…).

Na consulta ao "sistema de gestão e registo de contribuintes", constata-se que o reclamante em 31 de Dezembro de 2007, era residente em Portugal – (…) e só no dia 7 de Abril de 2008 (…) é que procedeu à alteração da situação de residente em Portugal para a Polónia, com a nomeação do representante fiscal (…), pelo que, só a partir desta data é que o sujeito passivo podia ser considerado NÃO residente em Território Nacional. No entanto, o sujeito passivo apresenta com os autos fls.7 e 8, o modelo 21-RFI, emitido pelas autoridades fiscais da Polónia a certificar que no ano 2007 o reclamante foi aí residente pelo que, sou de parecer que o sujeito passivo no ano de 2007 é considerado NÃO residente em Território Nacional.

Assim, de acordo com o artigo 15.° n.° 2 do CIRS, tratando-se de um sujeito passivo não residente em Território Português, o IRS incide unicamente sobre os rendimentos obtidos em Território português. Deste modo, a pessoa singular não residente em Território português e que aqui obtenha rendimentos, estes são tributados, em regra, mediante retenção na fonte, a título definitivo, pelas taxas liberatórias previstas no artigo 71,° do CIRS. (…)

Aos rendimentos auferidos pelo sujeito passivo em Território Nacional no montante de € 75 218,13, foram efectuadas retenções pela entidade patronal no valor de € 23 901,00 de acordo com as taxas de retenção na fonte aplicáveis aos sujeitos passivos residentes conforme preceituado no artigo 99.° do CIRS, fl.9 dos autos, montante que se encontra incluído nas guias de pagamento da entidade patronal - BANCO-1 - fls. 110 dos autos. Assim, para efeitos de eliminação da dupla tributação, o reembolso da retenção no valor de € 18 804,54 que consta na liquidação ora reclamada, que corresponde à taxa liberatória de 25% prevista no artigo 71.° do CIRS sobre o rendimento auferido em Portugal, deverá ser solicitado junto das Autoridades Fiscais da Polónia, uma vez que o país que tem competência para conceder o crédito de Imposto é o Estado de Residência.”.

Ora, face ao supra expendido dimana inequívoco que é a própria AT que valida a assunção fática enquanto não residente subsumindo-o normativamente no artigo 15.º, nº2, do CIRS, aliás, em conformidade com o declarado pelo Recorrido, na sua modelo 3 de IRS [cf. Alínea F) dos factos provados].

É certo que no ulterior ato de indeferimento expresso do recurso hierárquico, a AT já sindica tal realidade, mas a verdade é que, a fundamentação que releva para efeitos da assunção do indeferimento é a que consubstanciou o indeferimento da reclamação graciosa, não relevando, por não ser contemporânea, a prolatada ulteriormente.

Sem embargo do exposto, sempre se dirá que a simples alusão ao domicílio fiscal constante no sistema informático da AT, não lograria, de todo, o efeito almejado pela Recorrente em ordem aos critérios supra aduzidos, quando, de resto, residência não é sinónimo de domicílio fiscal [Vide, designadamente, Acórdão deste TCAS, proferido no processo nº 2369/09, de 11.11.2021].

Ademais, e contrariamente ao defendido pela Recorrente, o acervo fático constante no probatório permite alicerçar a não residência alegada pelo Recorrido e, ab initio, acatada e assumida pela AT.

Senão vejamos.

Do recorte probatório dos autos, resulta que o ora Recorrido, durante o ano de 2007, auferiu rendimentos do trabalho dependente pagos pelo BANCO-1, e bem assim pelo BANCO-2, entidade de direito polaco e, com sede na Polónia, ascendendo os primeiros ao montante de €75.218,13, tendo sido efetuadas as competentes retenções na fonte no valor de € 23.901,00.

Mais dimanando que, o ora Recorrido, preencheu a declaração Modelo 21-RFI, autenticada pelas Autoridades Fiscais Polacas, na qual é, expressamente, atestada a sua residência na Polónia no ano de 2007, estando aí sujeito a Imposto sobre o Rendimento na Polónia.

E que, nessa conformidade, entregou junto das Autoridades Fiscais Polacas a declaração anual para efeitos de tributação em sede de IRS na Polónia, referente ao ano de 2007, tendo sido englobados todos os rendimentos obtidos, e que ascenderam ao valor total de € 1.533.574,46 Zloty.

Sendo que, a 07 de abril de 2008, procedeu à alteração do cadastro do contribuinte de “residente” para “não residente em território nacional”, com efeitos reportados a de 1 de janeiro de 2007, e ulteriormente, concretamente, a 13 de abril de 2009, apresentou declaração de IRS Modelo 3 de IRS, referente aos rendimentos auferidos em 2007, na qual, expressamente, indica tratar-se de sujeito passivo “residente no estrangeiro”.

Dimanando, igualmente, provado que o BANCO-1, atestou e certificou que o Recorrido foi colaborador dessa instituição e esteve todo o ano de 2007 a exercer funções na Polónia.

Destarte, face à realidade fática supra expendida, ter-se-á de concluir que a mesma permite inferir que o Recorrido era, efetivamente, não residente em território português, concretamente residente na Polónia, local onde prestou e auferiu rendimentos de trabalho dependente, em conformidade com o declarado na Modelo 3 de IRS, a qual goza da respetiva presunção de verdade declarativa, conforme, desde logo, enunciado pelo Recorrido.

Ora, aqui chegados, resultando provado que o Recorrido é não residente, importa aquilatar do acerto do ajuizado pelo Tribunal a quo no atinente à competência exclusiva de tributação por parte do Estado da residência, e nessa medida convocar a Convenção celebrada entre Portugal e a Polónia, visto que conforme regulado no artigo 8.º, nº 2, da CRP as normas constantes de Convenções Internacionais vigoram na ordem jurídica logo que publicadas, daí decorrendo que os Tratados são fonte imediata de direitos e obrigações para os seus destinatários-princípio da eficácia direta e imediata.

Como é consabido, o Direito Convencional prevalece sobre o Direito interno (infra-Constitucional), significa isto que sendo a situação regulada por uma norma interna e por uma norma de Direito Internacional, esta última é-lhe aplicável, prevalecendo.

Continua o supra citado Acórdão:

“Atentemos, então, no teor da Convenção celebrada entre Portugal e a Polónia para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre o Rendimento a qual foi aprovada, para ratificação, pela Resolução da Assembleia da República 57/97, e foi ratificada pelo Decreto do Presidente da República nº 60/97, com o início de vigência em 04 de fevereiro de 1998 (vigente, por isso, à data da prática dos factos tributários).

Ab initio, importa, desde logo, convocar o teor do artigo 4.º o qual relativamente ao âmbito e ao alcance da expressão “residente” preceitua que:

“1 - Para efeitos desta Convenção, a expressão «residente de um Estado Contratante» significa qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado, está aí sujeita a imposto devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direcção ou a qualquer outro critério de natureza similar e aplica-se igualmente a este Estado e, bem assim, às suas subdivisões políticas ou administrativas ou autarquias locais. Todavia, esta expressão não inclui qualquer pessoa que está sujeita a imposto nesse Estado, apenas relativamente ao rendimento de fontes localizadas nesse Estado.”

De convocar, outrossim, o teor do artigo 15.º da citada Convenção, o qual sob a epígrafe de “Profissões dependentes”, estatui que:

“1-Com ressalva do disposto nos artigos 16º , 18º , 19º e 20º , os salários, vencimentos e outras remunerações similares obtidos de um emprego por um residente de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que o emprego seja exercido no outro Estado Contratante. Se o emprego for aí exercido, as remunerações correspondentes podem ser tributadas nesse outro Estado. (…)”

Preceituando, por seu turno, o artigo 23.º da CDT, relativamente aos métodos para eliminação da dupla tributação que:

“A dupla tributação será eliminada do seguinte modo: a) No caso de um residente da Polónia: i) Quando um residente da Polónia obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, possam ser tributados em Portugal, a Polónia isenta de imposto esses rendimentos, (…)”

Ora, da letra do citado artigo 15.º da CDT -a que corresponde ao artigo 15.º da CMOCDE, sem alterações- resulta a atribuição, com exclusividade, da competência de tributação ao Estado da Residência.

Essa é, portanto, a regra geral a qual só sofre derrogações, caso o trabalho dependente seja executado no outro Estado contratante, passando, assim, a ocorrer competência cumulativa de tributação. Dir-se-á, portanto, que nestas situações o Estado da Fonte, passa a ter, também ele, competência de tributação, ainda que não incondicionalmente, na medida em que a verificarem-se determinadas circunstâncias coadunadas, em rigor e na prática, com uma forte ligação ao Estado da Residência, regressa-se e legitima-se a regra geral, ou seja, a da competência exclusiva do Estado da Residência.

Neste particular, atente-se no expendido por ALBERTO XAVIER4 relativamente aos rendimentos de trabalho dependente, e que se transcreve na parte que para os autos releva:

“Em matéria de profissões dependentes, as convenções internacionais seguindo o artigo 15.º do Modelo OCDE-reconhecem, em princípio, a competência exclusiva do Estado da Residência.

Se o emprego é exercido no Estado da residência do empregado, nenhum problema se suscita; se, porém, é exercido noutro Estado, importa proceder à repartição dos poderes de tributar potencialmente interessados na situação.

Nesta hipótese, há que distinguir as “actividades duradouras”, caso em que ocorre a competência tributária cumulativa (may be taxed) do Estado da fonte, das “actividades temporárias”, caso em que o Estado da residência tem um poder exclusivo, se se verificarem cumulativamente os seguintes três requisitos negativos:

O beneficiário permanecer no outro Estado durante um período ou períodos, que não excedam, no total, 183 dias em cada período de doze meses, começando ou terminando no ano fiscal considerado; (ii) a remuneração for paga por entidade patronal ou em nome de entidade patronal que não seja residente do outro Estado; (iii) as remunerações não forem suportadas por um estabelecimento estável (ou por uma instalação fixa) que a entidade patronal tenha no outro Estado.” (destaques e sublinhados nossos).

Mais esclarecendo que, “através destes dois últimos requisitos, pretendeu-se esclarecer que a exclusividade do direito do Estado da residência, cessa quando a “fonte de pagamento” se localiza também no país em que a actividade é exercida (fonte da produção)”.

Ora, visto o direito que releva para o caso vertente, e alocando-o ao recorte probatório dos autos, ter-se-á de validar a sentenciada competência exclusiva e isto porque, sendo o Recorrido, no período de 2007, residente na Polónia, local onde, exclusivamente, prestou e auferiu esses rendimentos de trabalho dependente, então, ter-se-á de concluir que a competência de tributação é, efetivamente, exclusiva do Estado da Residência e não cumulativa, como propugnado pela Recorrente.

De sublinhar, in fine, que o facto de tais declarações assumirem a natureza de documentos particulares não lhes retira valor e credibilidade, desde logo porque um documento particular (cfr. artigo 363.º, n.º 2, do Código Civil-CC) cuja autoria não se encontre impugnada, tem o valor probatório previsto no artigo 376.º, n.º 1, do CC, ou seja, faz prova plena quanto às declarações atribuídas ao seu autor, sem prejuízo da arguição e prova a falsidade do documento.

Ora, in casu, os visados documentos não foram impugnados, logo assumem o aludido valor probatório. De todo o modo, sempre se dirá que, mesmo quando são impugnados, tal implica que deixam de fazer prova plena quanto às declarações atribuídas ao seu autor, nos termos previstos no artigo 376.º do CC, mas podem ser utilizados como meios de prova, apreciados livremente pelo Tribunal.

Ademais, não assiste, outrossim, razão à Recorrente quanto ao âmbito e alcance que imprime às informações oficiais, ou seja, no sentido de que os factos constantes das informações oficiais que integram os Procedimentos de Reclamação Graciosa e de Recurso, encontram-se provados nos autos, desde logo, porque não são substanciadas, em concreto, quais as informações oficiais e quais as asserções que permitem retirar esses factos.

De resto, as informações oficiais contempladas no artigo 115.º do CPPT são aquelas que são prestadas pela Inspeção Tributária sobre a matéria de facto -de e com relevo- e as prestadas pelos serviços da AT sobre os elementos oficiais que digam respeito à coleta impugnada e restante matéria do pedido, em conformidade com o que dispõe os normativos 76.°, n.°1, da LGT e 111 .°, n.º 2, alíneas a) e b), do CPPT, sendo certo que as mesmas só têm força probatória quando devidamente fundamentadas, de acordo com critérios objetivos, conforme expressamente regulado no artigo 115.º, nº2, do CPPT.

Além disso, não se pode descurar que, “[p]ara contrariar a força probatória das informações oficiais fornecidas pela administração tributária não é necessário fazer a prova do contrário, pois a lei não lhes atribui força probatória plena, bastando gerar dúvida ou incerteza sobre os factos nelas afirmados (opor contraprova como refere o art. 346º do C.Civil) por qualquer meio de prova admissível em direito, isto é, pelos meios previstos nos arts. 352º e segs. do C.Civil -que inclui a prova testemunhal5”. [Acórdão do TCAS, proferido no processo nº 5019/01, 09 .05.2002].

Ao que acresce e importa ser devidamente sublinhado que, in casu, o Recorrido declarou a realidade enquanto tal, ou seja, enquanto não residente, sendo que “[s]e da composição do equilíbrio processual resultante da actividade probatória a lei estabelece uma presunção de veracidade a favor dos contribuintes (artigo 75º da LGT) e outra a favor da administração tributária (artigo 76º da LGT), para a decisão do processo judicial, caso persista dúvida no final da actividade probatória, a lei faz pender a decisão a favor dos contribuintes.6” José Maria Fernandes Pires e outros, LGT comentada e anotada, 2015, Almedina, pág.817.

Pois que, face da documentação apresentada e da idoneidade das entidades que emitiram a documentação apresentada em juízo (in casu, o BANCO-1 e as autoridades fiscais polacas), entende-se que o entendimento sufragado pelo Tribunal a quo - no sentido de que, em 2007, o Recorrido (i) era residente fiscal na Polónia, (ii) apenas exerceu trabalho na Polónia e, nessa medida, (iii) os rendimentos que lhe foram pagos pelo BANCO-1, no valor de € 75.218,13, correspondem a remuneração referente a trabalho prestado exclusivamente na Polónia-, se afigura correto, porquanto valorou, adequadamente, a prova que lhe foi submetida a escrutínio.

Ora, face a todo o expendido anteriormente, subsumindo-se, como visto, a realidade fática no artigo 15.º da CDT, do qual resulta, inexoravelmente, que o Estado da Residência tem, quanto a rendimentos de trabalho dependente competência exclusiva, a qual só é afastada caso o trabalho seja desenvolvido no outro Estado contratante, in casu, Portugal, e não se verificando, no caso vertente, tal circunstância, ter-se-á de concluir que a competência para a tributação é, exclusivamente, da Polónia, ficando, assim, excluída a competência de tributação do Estado Português.

De relevar, a final, que carece de suporte legal que o reembolso do imposto possa ser solicitado junto do Estado da Residência, porquanto, como visto, é este o Estado a quem cabe tributar esses rendimentos.

Com efeito, tendo sido realizadas retenções na fonte de IRS, em Portugal, sobre o trabalho dependente prestado na Polónia, por um residente nesse Estado, as mesmas devem ser objeto de restituição pelo Estado português, porquanto, como visto, não dispõe da possibilidade legal de tributar tais rendimentos.

Destarte, o supra exposto, inquina o ato impugnado de vício de violação de lei por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, cominado com a anulabilidade, validando-se, por isso, o juízo do Tribunal a quo que assim o sentenciou e bem assim a esteira de entendimento atinente à condenação no pagamento de juros indemnizatórios, porquanto se encontram, integralmente, preenchidos os requisitos contemplados no artigo 43.º da LGT, particularmente, o sindicado erro imputável aos serviços.

E por assim ser, sendo este o sentido decisório da sentença visada, deve a mesma manter-se, na íntegra, na ordem jurídica.

Face ao exposto, e sem necessidade de quaisquer outras considerações, improcedem as alegações de recurso da Recorrente.