Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	102/10.5BEFUN

Secção:	CT


Data do Acordão:	05/27/2021

Relator:	ANA PINHOL

Descritores:	MATÉRIA DE FACTO; DOCUMENTOS.

Sumário:	I. Os documentos não são mais do que escritos que corporizam declarações de ciência, pelo que na descrição da matéria de facto provada só há que consignar os factos eventualmente provados por esses documentos. II. A mera remissão para documentos, efectuada na decisão da matéria de facto, tem apenas o alcance de dar como provada a existência desses documentos, meios de prova, e não o de dar como provada a existência de factos que com base neles se possam considerar como provados.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACÓRDÃO

I.RELATÓRIO

M......., FUTEBOL SAD e a FAZENDA PÚBLICA inconformadas com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial contra o acto de indeferimento da reclamação graciosa, apresentada contra as liquidações adicionais, relativas ao exercício de 2005, dela vieram interpor o presente recurso jurisdicional.

A recorrente M......., FUTEBOL SAD apresentou, para o efeito, alegações nas quais formulou as seguintes conclusões:

«A. O presente recurso vem interposto da sentença proferida em 21/04/2016, na parte em que julgou a Impugnação Judicial improcedente, mantendo as liquidações de IRC impugnadas, as quais tiveram origem em correcções efectuadas pela AT à matéria tributável.

B. No entender da Recorrente a sentença recorrida padece de erros de julgamento quanto à fixação da matéria de facto, uma vez que:

(a) O Tribunal a quo não individualizou/discriminou os factos que no seu entender considerava provados, como se impunha nos termos do art.° 607.°, n.° 3 do CPC, aplicável ex vi do art.° 2.°, alínea e) do CPPT, tendo selecionado a matéria de facto através de uma mera remissão para o teor dos documentos juntos aos autos.

(b) A forma como o Tribunal a quo selecionou a matéria de facto impede a Recorrente de efectuar convenientemente nas presentes alegações a impugnação da matéria de facto, por desconhecer quais os factos que, a partir dos documentos, o Tribunal a quo considera provados.

(c) O Tribunal a quo omitiu da selecção da matéria de facto diversa factualidade que foi oportunamente alegada nos autos, que resulta demonstrada pelos documentos juntos aos autos, pela prova testemunhal aí produzida e/ou foi admitida por acordo, sendo ademais relevante para a decisão da causa. O Tribunal a quo deveria ter considerado provado, designadamente, os seguintes factos, os quais deverão ser aditados à matéria de facto provada, nos termos artigo 662.°, n.° 2, alínea c) do CPC, aplicável ex vi do art.° 2.°, alínea e) do CPPT:

(i) As multas aplicadas pela Liga Portuguesa de Futebol Profissional, de acordo com o Regulamento Disciplinar de fls. 423 e ss. dos autos, podem resultar de factos praticados por terceiro (cf. o Tribunal a quo reconheceu na sentença recorrida e resulta do Regulamento Disciplinar a fls. 423 e ss. dos autos, bem como do depoimento da testemunha J.......).

(ii) A Recorrente celebrou contratos de prestação de serviços de observação dos jogadores e das equipas adversárias em actividades de formação técnica e informativa com as sociedades P....... Ltda., M....... Ltda. e E....... Ltda. (cf. o Anexo 1-A junto ao Relatório de Inspecção Tributária, que constitui o Doc. n.° 7 da P.I., de fls. fls. 96 a 253 dos autos e Docs. n.°s 9 a 11 da P.I., de fls. 261 a 266 dos autos; facto também admitido por acordo nos artigos 79.° e 80.° da Contestação).

(iii) A Recorrente ao abrigo dos supra referidos contratos de prestação de serviços efectuou os pagamentos constantes do quadro da p. 13 do Relatório de Inspecção tributária (cf. Doc. n.° 7 da P.I., de fls. fls. 96 a 253 dos autos; facto também admitido por acordo na 1.° parte do art.° 101.° da Contestação).

(iv) A Recorrente, no exercício de 2005, efectuou um total de pagamentos às sociedades P....... Ltda., M....... Ltda. e E....... Ltda. no valor global de € 168.447,00 (cf. Docs. n.°s 7 e 12 da P.I., de fls. fls. 96 a 253 e de fls.267 a 278 dos autos, respectivamente; facto também admitido por acordo no art.° 101.° da Contestação).

(v) A Recorrente contabilizou tais custos na conta 62236-"Trabalhos Especializados", no montante de € 168.447,00 (cf. Doc. n.° 7 da P.I., de fls. fls. 96 a 253 dos autos).

(vi) Através da notificação n.° 2, de 22/07/2008, no seu ponto 1, a AT pediu à Recorrente o seguinte (cf. Doc. n.° 7 da P.I., de fls. fls. 96 a 253 dos autos):

"1 - Tendo havido facturação das entidades P....... Ltda., E....... Ltda. e M....... Ltda., em representação dos treinadores "P.......", "E......." e "A.......", respectivamente, queiram comprovar a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, tal como se encontra estatuído no n.° 1 do art.° 23° do CIRC", designadamente se estavam ligados à exploração de direitos de imagem, uma vez que os contratos a termo celebrados com a equipa técnica, ficou prevista a sua cedência.

(vii) A prova documental da prestação dos serviços de observação dos jogadores foi facultada pela Recorrente à AT mediante a entrega dos contratos e dos comprovativos dos pagamentos efectuados ao abrigo de tais contratos (cf. anexo 1- A do relatório de inspecção tributária que constitui o Doc. n.° 7 da P.I., de fls. 96 a 253, Doc. n.° 12 da P.I., de fls.267 a 278 dos autos, e processo administrativo junto aos autos).

(viii) Foram efectivamente prestados os serviços de observação de jogadores e equipas adversárias, pelas sociedades P....... Ltda., M....... Ltda. e E....... Ltda. (cf. os relatórios, CD's e vídeos de prospecção dos jogadores juntos, em 14/06/2013, ao processo n.° 50/10.9BEFUN, que corre termos também no Tribunal recorrido, dos quais o Tribunal a quo tinha conhecimento por virtude do exercício das suas funções; e depoimento das testemunhas J....... e J.......).

(ix) A Recorrente procedeu à amortização do valor da aquisição dos direitos desportivos do jogador R....... através da aplicação do método das quotas constantes, por via de uma amortização anual (cf os documentos n.°s 1 a 3 do requerimento junto aos autos em 4/02/2013, de fls. 984 e seguintes, bem como o depoimento das testemunhas S....... e J.......).

(x) Nos anos de 2003 e 2004, os períodos de tributação da Recorrente decorreram, respectivamente, de 01/08/2003 a 31/07/2004 e de 01/08/2004 a 31/07/2005, sendo que só a partir do exercício de 2005 é que foi alterado o período de tributação de 01/07/2005 a 30/6/2006 (cf. Doc. n.° 4 do requerimento de 4/02/2013).

(xi) A Recorrente suP.....u o custo de € 15.000,00 a título de comissão pela intermediação na aquisição do jogador J....... pelo Club Sport M......., na época de 1998/1999, no seguimento de acção judicial que correu termos na 2.- Secção do Tribunal Vara Mista do Tribunal do Funchal sob o n.° 224/01 instaurada pela M......., SARL, na qual foi proferida sentença em 23/11/2005 (cf. documento de fls. 1028 a 1033, dado por reproduzido no ponto 6 da matéria de facto provada constante da sentença recorrida).

(xii) A Recorrente foi constituída em 13/08/1999, em resultado da personalização jurídica da equipa de futebol profissional do Club Sport M......., sendo esta agremiação desportiva o seu cube fundador (cf. art.° 1.°, n.° 2 do contrato de sociedade junto a fls. 525 a 534 dos autos e dado por reproduzido no ponto 6. da matéria de facto provada, constante da sentença recorrida).

(xiii) Foi transferida para a Recorrente actividade da prática desportiva profissional da modalidade de futebol anteriormente desenvolvida pelo M......., o que implicou a transferência de todos os direitos e obrigações deste último, afectos à participação nas competições desportivas profissionais de futebol (cf. o contrato de sociedade, de fls. 525 a 534 dos autos, dado por reproduzido no ponto 6. da matéria de facto provada e Protocolo constante do anexo 5 do Doc. n.° 7 da P.I., de fls. 96 a 253 dos autos, dado por reproduzido no ponto 3 da matéria de facto provada).

(xiv) O objecto social da Recorrente consiste "[n]a participação em competições de futebol profissional, a promoção e organização de espetáculos desportivos e o fomento ou desenvolvimento de actividades relacionadas com a prática de profissionalizada daquela modalidade". (cf. o contrato de sociedade, de fls. 525 a 534 dos autos, dado por reproduzido no ponto 6. da matéria de facto provada).

(xv) Deverão ser, ainda, aditados à matéria de facto provada todos os factos que resultam provados pelos documentos juntos aos autos, dados por reproduzidos na sentença recorrida, e que foram oportunamente alegados pela Recorrente na sua P.I., ainda que esses factos não tenham sido devidamente enunciados na matéria de facto provada pelo Tribunal a quo.

(d) Para o caso de se entender que o Tribunal a quo considerou provado que "foram celebrados contratos com empresas cujo escopo social não prevê a prestação de tais serviços e que estes cabem no âmbito do contrato de trabalho dos treinadores" - embora não tenha discriminado esses factos na selecção da matéria de facto - os mesmos são, desde já, impugnados, nos termos e para efeitos do art.° 640.° do CPC, aplicável ex vi do art.° 2.°, alínea e) do CPPT, por o escopo social das sociedades prestadoras dos serviços ser irrelevante para o que se discute nos autos e esses factos não resultarem provados dos contratos que constituem os anexos 1-A e 1-B do relatório de inspecção tributária junto aos autos como Doc. n.° 7 da P.I., de fls. 96 a 253, nem do depoimento das testemunhas (vide depoimentos de J......., J....... e S.......).

C. Deverá ser a junção aos autos do Doc. n.° 1 destas alegações de recurso, nos termos do art.° 651.° do CPC admitida, por a mesma se ter revelado necessária em virtude do julgamento em 1J instância. Em qualquer caso, o Tribunal sempre poderá ordenar que seja extraída certidão do requerimento junto, em 14/06/2013, ao processo 50/10.9BEFUN, que corre termos no Tribunal Recorrido, acompanhado dos respectivos documentos, o que se requer, nos termos do art.° 412.°, n.° 2 do CPC.

D. Também no entender da Recorrente, o Tribunal a quo fez errada interpretação e aplicação do Direito aplicável, ao ter julgado improcedentes os vícios formais e materiais imputados aos actos tributários aqui impugnados, concluindo que havia lugar a correcções à matéria tributável em sede de IRC. Com efeito:

E. As liquidações impugnadas não contêm qualquer fundamentação, nem sequer por remissão, pelo que as mesmas violam o disposto nos arts. 36.° n.° 1 do CPPT e art. 77.° n.° 1 da LGT. Constituindo a falta de fundamentação um vício de forma, as referidas liquidações deveriam ter sido anuladas pelo Tribunal a quo, em conformidade com o disposto nos arts. 123°, alínea d) e 124°, alínea a) e 135° do CPA, pelo que o mesmo fez errada interpretação e aplicação dessas disposições legais.

F. A inspecção tributária e o respectivo relatório elaborados nos presentes autos e que deram origem às liquidações impugnadas padecem de vício de forma, sendo nulos de acordo com o disposto no art.° 133.° n.° 2 b) CPA, porquanto a Divisão de Inspecção a Empresas não Financeiras II, da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária (DSIT), dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Geral de Impostos que os praticou/elaborou, não tinha as atribuições e competências fiscais necessárias para o efeito, as quais pertencem à Região Autónoma da Madeira, mais concretamente à Direcção Regional dos Assuntos Fiscais, de acordo com o disposto nos arts. 6.° n.°2, 225.° e 227.°, n.° 1 i) da CRP, arts. 107.° e 140.°, n.° 1 e 2 al. a) do Estatuto Político - Administrativo da Madeira, art.° 50.° da Lei de Finanças das Regiões Autónomas (Lei Orgânica n.° 1/2007, de 19/02, na redacção da Resolução da Assembleia Legislativa da Região Autónoma da Madeira n.° 31/2007/M de 14/12/2007), art.° 1.° n.° 1 e 2 do Decreto-Lei n.° 18/2005 de 18 de Janeiro, e os arts. 1.° e n.° 3 c) do Decreto Regulamentar Regional n.° 29-A/2005/M de 31 de Agosto.

G. As liquidações adicionais de IRC impugnadas padecem de nulidade, nos termos do art.° 133.° n.° 2 b) do CPA, porquanto o Director-Geral dos Impostos, no seguimento das inspecções tributárias levadas a cabo pela mesma entidade, não tinha as atribuições e competências necessárias em matéria fiscal para efectuar as referidas liquidações, uma vez que tais atribuições e competências pertencem à Região Autónoma da Madeira, mais concretamente ao Director Regional dos Assuntos Fiscais de acordo com o disposto nos art.s 6.° n.°2, 225.° e 227.°, n.° 1 i) da CRP; art.s 37.° n.° 1 f), 107.° n.° 1 e 3, 112.° n.° 1 b) e 140.°, n.° 1 a) e n.° 2 a) do Estatuto Político - Administrativo da Região Autónoma da Madeira; art. 50.° n.° 1 a) e n.° 2 a) da Lei de Finanças das Regiões Autónomas (Lei Orgânica n.° 1/2007, de 19/02, na redacção da Resolução da Assembleia Legislativa da Região Autónoma da Madeira n.° 31/2007/M de 14/12/2007); art. 1.° n.° 1 e 2 do Decreto-Lei n.° 18/2005 de 18 de Janeiro; e arts. 1.° e 2.° n.° 3 a) e 54.° do Decreto Regulamentar Regional n.° 29-A/2005/M de 31 de Agosto.

H. A norma constante do art.° 42.° n.° 1 al d) do CIRC, tem na sua origem a não consideração, em termos fiscais, de custos relacionados com comportamentos ética e socialmente reprováveis, não sendo por isso tais custos considerados como um encargo fiscalmente dedutível, sob pena de se permitir que abatesse ao imposto a pagar os valores que resultassem, não do que seria a normal prossecução do objecto social da empresa, mas um desvio à mesma, por prática de um ilícito.

I. Não se provou que as multas aplicadas pela Liga Portuguesa de Futebol tivessem tido origem em qualquer atitude censurável da Recorrente, até porque a maior parte das vezes resultam de factos praticados por terceiros, como o Tribunal a quo não deixou de reconhecer, o que, de resto, resulta do Regulamento Disciplinar da Liga, junto a fls.423 e seguintes dos autos. Acresce que algumas infracções previstas no Regulamento Disciplinar da Liga não estão sequer relacionadas com quaisquer comportamentos ética e socialmente reprováveis, mas antes reportam-se à violação de regras relativas à estrita prática desportiva (cf. artigos 88.°, 92.°-A e 95.°-A, etc.).

J. As multas aplicadas pela Liga Portuguesa de Futebol têm carácter contratual, uma vez que decorrem do Regulamento Disciplinar aprovado pela Assembleia Geral dos Clubes filiados na LIGA, e o custo suportado com as mesmas é necessário ao desenvolvimento da actividade da Recorrente (a organização e participação no espectáculo desportivo), sendo por isso de qualificar de "indispensáveis". O Tribunal a quo nunca poderia ter posto em causa essa indispensabilidade, por essa questão não ter sido sequer suscitada pela AT para fundamentar as correcções efectuadas.

K. As multas foram errada e indevidamente excluídas dos "encargos dedutíveis" da Recorrente no exercício de 2005, tendo a AT e o Tribunal a quo efectuado uma errada interpretação do art.° 42.° n.° 1 al. d) do CIRC.

L. A Recorrente procedeu à amortização do valor da aquisição dos direitos desportivos do jogador profissional de futebol R......., através da aplicação do método das quotas constantes, com amortização anual, o que lhe era permitido ao abrigo do disposto nos artigos 29.°, n.° 1, 30.°, n.° 1 do CIRC, 5.° e 7.° do DR 2/90. Com efeito, o método de amortização concretamente utilizado é uma opção do contribuinte, que este pode ajustar ao seu critério de gestão, e de resto o método das quotas constantes (aplicado pela Recorrente) é o regime regra, como o Tribunal a quo não deixou de reconhecer.

M. O Tribunal a quo e AT nunca poderiam ter concluído, como fizeram, que a Recorrente teria aplicado o regime dos duodécimos, quando alegadamente estaria obrigada a praticar o método das quotas constantes. Isto porque: i) o método de amortização concretamente utilizado é uma opção do contribuinte - que pode utilizar, designadamente, o método das quotas constantes, quer seja por via de uma amortização anual, quer por duodécimos, consoante o critério de gestão que no caso entenda mais conveniente; ii) o regime dos duodécimos é uma variante do método das quotas constantes, pelo que a conclusão do Tribunal a quo e da AT carece de qualquer sentido; e iii) a Recorrente nunca sequer aplicou o regime dos duodécimos, como alega a AT, mas sim o método das quotas constantes, através de uma amortização anual, como se pode constatar dos mapas de amortizações e reintegrações, que constituem os documentos n.°s 1 a 3 do requerimento junto aos autos em 4/02/2013, de fls. 984 e seguintes.

N. Em qualquer caso, se a AT considerava que a quota de amortização aplicada no exercício de 2003 estava errada, o que não se concede, quanto muito o que poderia ter feito era corrigir o lucro tributável declarado pela Recorrente nesse exercício, e não corrigir o lucro tributável declarado pela Recorrente no exercício de 2005, quando a quota de amortização aplicada nesse ano foi de 33,33%, no valor de € 95.823,76, em cumprimento do disposto do art.° 30.° do Código de IRC e DR n.° 2/90 de 12 de Janeiro.

O. Mesmo que por mera hipótese de raciocínio se entendesse que, no exercício de 2003, a Recorrente teria aplicado o regime dos duodécimos, como afirma a AT, o que não se concede, ainda assim a Recorrente não teria cometido nenhuma ilegalidade. Sendo o regime dos duodécimos uma variante do método das quotas constantes, sempre se teria de concluir que a Recorrente teria utilizado o mesmo método de amortização deste a entrada em funcionamento do activo imobilizado até à sua amortização total, em conformidade com o disposto no art.° 29.°, n.° 4 do CIRC.

P. Da fundamentação constante do relatório de inspecção tributária não resulta nenhuma razão minimamente plausível para que a AT pudesse corrigir a quota anual de amortização praticada no exercício económico de 2005, referente aos direitos desportivos do jogador R......., pelo que a mesma não poderia ter tido lugar. Ao não ter entendido assim, o Tribunal a quo fez errada interpretação e aplicação dos e aplicação dos artigos 29.°, 30.° do CIRC, 5.° e 7.° do DR n.° 2/90, de 12 de Janeiro, bem como no art.° 3.°, n.°s 2 e 3 da Lei n.° 103/97 de 13 de Setembro.

Q. A AT em momento algum pôs em causa a existência dos custos contabilizados pela Recorrente, no montante de € 168.447,00, referentes à prestação de serviços de observação de jogadores e equipas adversárias, mas sim a sua indispensabilidade para a realização de proveitos. Assim, ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo, a Recorrente não tinha de demonstrar a existência desses custos, era antes a AT que competia ilidir a presunção de veracidade dos mesmos, nos termos do art.° 75.° da LGT, o que esta não fez.

R. A dúvida suscitada pela AT relativamente à alegada simulação do objecto dos contratos em causa (embora não referida expressamente como tal), não pode ser considerada fundada, pois os serviços contratados pela Recorrente, de observação de jogadores e equipas adversárias, em nada se confundem com a actividade laboral dos treinadores, não estando os mesmos incluídos nos respectivos contratos de trabalho. No primeiro caso, estamos perante um actividade de observação, análise e recolha de informações de jogadores e equipas adversárias; já no segundo caso, estamos perante uma actividade de preparação, orientação e direcção da própria equipa. Acresce que é comum, e até essencial, que as sociedades desportivas contratem profissionais especializados, diferentes dos treinadores, para prestar os referidos serviços de observação de jogadores e de equipas adversárias.

S. No caso era irrelevante saber se os serviços contratados pela Recorrente estavam ou não incluídos no objecto social das sociedades prestadoras dos serviços (as sociedades P....... Ltda., M....... Ltda. e E....... Ltda). A Recorrente, quando contratou as referidas sociedades, não era obrigada a saber qual era o seu objecto social.

T. Em qualquer caso, pode afirmar-se, face à prova testemunhal produzida nos presentes autos, face aos relatórios, CD's e vídeos de prospecção dos jogadores, juntos ao processo de impugnação n.° 50/10.9BEFUN, que corre termos no Tribunal recorrido - os quais deveriam ter sido aqui atendidos, nos termos dos artigos 5.° e 412.°, n.° 2 do CPC - , e ainda de acordo com as regras da experiência comum (cf. o art.° 412.°, n.° 1 do CPC) , que:

i) Foram efectivamente prestados os serviços contratados pela Recorrente, de observação de jogadores e equipas adversárias, pelas sociedades P....... Ltda., M....... Ltda. e E....... Ltda.; e que

ii) Esses serviços estão relacionados com a actividade prosseguida pela Recorrente (nomeadamente, de participação em competições de futebol profissional), sendo indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou com a manutenção da fonte produtora, nos termos do art.° 23.° do CIRC, na medida em que permitem uma melhor preparação do jogo, e possibilitam a contratação de novos jogadores para a equipa.

U. Se o Tribunal a quo entendia não ter ficado provada a efectiva prestação dos serviços contratados pela Recorrente, o que não se concede, sempre lhe incumbiria, por sua própria iniciativa, ordenar a junção dos documentos que entendesse necessários aos esclarecimento da verdade, nos termos do art.° 436.° do CPC, aplicável ex vi dos artigos 2.°, alínea e) e 115.° do CPPT, bem como do art.° 99.° da LGT, o que este não fez.

V. Caso se entendesse que os pagamentos efectuados às sociedades P....... Ltda., M....... Ltda. e E....... Ltda. constituíam, na verdade, remuneração dos treinadores, o que não se concede, esses custos sempre seriam dedutíveis, nos termos do n.° 1, alínea d), do art.° 23.°. Pelo que por paridade de razão com o decidido quanto aos custos decorrentes da exploração do nome e imagem dos jogadores, o Tribunal a quo deveria ter entendido que a dúvida suscitada pela AT não permitiria a desconsideração desses custos, sem mais.

W. O Tribunal a quo não poderia ter considerado insuficiente a prova testemunhal produzida nos autos, pois face ao tempo decorrido entre o exercício económico em causa e a data da audiência de julgamento (cerca de 7 anos), bem como a quantidade de jogadores que passam pelo plantel da Recorrente, é normal que as testemunhas ouvidas não se recordassem, com detalhe, de todos os jogadores contratados pela Recorrente, com base nesses serviços de observações de jogadores e equipas adversárias, nem conseguissem pormenorizar o teor dos relatórios elaborados pelas sociedades P....... Ltda., M....... Ltda. e E....... Ltda. Ainda assim, testemunhas houve que se recordavam dessas sociedades, bem como de alguns jogadores contratados com base nos referidos relatórios.

X. Ao ter concluído que não eram dedutíveis os custos suportados pela Recorrente em cumprimento dos contratos de prestação de serviços de observação de jogadores e equipas adversárias, o Tribunal a quo fez errada interpretação e aplicação dos artigos 23.° do CIRC, 75.° e 99.° da LGT, 5.°, 412.° e 436.° do CPC, aplicáveis ex vi do art.° 2.°, alínea e) do CPPT e 115.° do CPPT.

Y. Por força de ter sido transferida para a Recorrente, em 1999/2000, a actividade da prática desportiva profissional da modalidade de futebol desenvolvida pelo M......., a Recorrente, apesar de não ter sido a destinatária directa dos serviços de intermediação da M….. na contratação do jogador D……, sucedeu ao M....... na respectiva relação contratual.

Z. O custo suportado pela Recorrente com a intermediação na contratação do jogador D...... está relacionado com a sua actividade, na medida em que a Recorrente é a personalização jurídica da equipa de futebol profissional do M......., o que implicou a transferência de todos os direitos e obrigações daquele, afectos à participação nas competições desportivas profissionais de futebol.

AA. Apesar de a Recorrente não ter sido a destinatária directa dos serviços de intermediação da M...... na contratação do jogador D......, acabou por beneficiar dos mesmos, pelo menos, de forma mediata. Desde logo porque a assunção pela Recorrente das obrigações do M......, teve como contrapartida, nomeadamente, que a mesma sucedesse ao clube "nas relações com a Federação Portuguesa de Futebol, com a Liga Portuguesa de Futebol Profissional e com as instituições internacionais da respectiva modalidade, nas competições de carácter profissional" (cf. contrato de sociedade junto aos autos), o que era essencial para que a Recorrente pudesse prosseguir a sua actividade.

BB. Assim, ao ter concluído que não era dedutível o custo suportado pela Recorrente com a intermediação na contratação do jogador D......, o Tribunal a quo fez errada interpretação e aplicação dos artigos 23.° do CIRC, 32.° e 33.° do DL 67/97 de 3 /04, e do art.° 7.° da Lei 103/97 de 13/09.

CC. O Tribunal a quo ao não ter anulado integralmente os actos tributários impugnados, fez errada interpretação dos factos e do direito aplicável, violando, por isso, a sentença recorrida as disposições legais acima referidas, designadamente, os artigos 5.°, 436.°, 412.° e 607.°, n.° 3 do CPC, aplicáveis ex vi do art.° 2.°, alínea e) do CPPT, artigos 6.°, n.° 2, 103.° n.° 3, 225.° e 227.°, n.° 1 i) da CRP, artigos 107.° e 140.°, n.° 1 e 2 al. a) do Estatuto Político - Administrativo da Madeira, art.° 50.° da Lei de Finanças das Regiões Autónomas (Lei Orgânica n.° 1/2007, de 19/02 na redacção da Resolução da Assembleia Legislativa da Região Autónoma da Madeira n.° 31/2007/M de 14/12/2007), art.° 1.° n.° 1 e 2 do Decreto-Lei n.° 18/2005 de 18 de Janeiro, e os artigos. 1.° e n.° 3 c) do Decreto Regulamentar Regional n.° 29-A/2005/M de 31 de Agosto, artigos 23.°, 29.°, 30.° do CIRC, 42.°, n.° 1, alínea d) do CIRC, artigos 75.° da LGT, 99.°, 115.° do CPPT, 5.° e 7.° do DR n.° 2/90, de 12 de Janeiro, bem como no art.° 3.°, n.°s 2 e 3 da Lei n.° 103/97 de 13 de Setembro.

DD. A liquidação dos juros compensatórios correspondente aos actos tributários aqui impugnados deve também ser anulada porquanto e pelos motivos aduzidos acima não existe uma dívida de imposto e tão pouco em consequência existe qualquer atraso da Recorrente, mas mesmo que existisse a falta de pagamento do imposto (o que não se concede), nunca poderia tal falta ou atraso ser imputados e exigidos à Recorrente dado não ser possível formular contra aquela um juízo de censura.

Termos em que

(i) Deverá ser modificada a decisão da matéria de facto.

(ii) Deverá ser revogada a sentença recorrida, devendo ser proferido acórdão que julgue a Impugnação Judicial totalmente procedente, anulando na íntegra as liquidações impugnadas.»

Não foram apresentadas contra-alegações.

A FAZENDA PÚBLICA igualmente inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, da mesma interpôs recurso, integrando nas alegações apresentadas as seguintes conclusões:

«61. Em suma e concluindo, a correção do montante de € 197.434,77, acrescido ao lucro tributável da impugnante referente à aquisição dos direitos de imagem dos jogadores da equipa profissional de futebol, por se considerar que estes custos não seriam comprovadamente indispensáveis para a realização dos seus proveitos - v. Artigo 23.° do Código do IRC foi legal e correta cumprindo com todas as exigências para o efeito.

62. Não foi feita a prova, cujo ónus incumbia à impugnante, de que os custos inerentes à aquisição dos direitos de imagem de cinco jogadores da equipa profissional de futebol foi indispensável para a obtenção dos seus proveitos.
63. A correlação entre os referidos custos e os proveitos concretamente obtidos não foi feita de qualquer modo.
64. Não foi junto qualquer documento, fatura ou outro, que permitisse concluir que da aquisição do direito de exploração da imagem de qualquer um dos cinco jogadores acima elencados, individualmente considerado resultou um proveito sujeito a imposto.
65. Nesse sentido, não se encontrando devidamente comprovada a indispensabilidade do custo para a obtenção dos proveitos, outra não podia ter sido a conclusão da administração fiscal do que as correções efetuadas à liquidação de IRC.

Nestes termos e nos melhores de Direito, que se requer a V. Exa. que se digne julgar pela procedência do presente recurso e, logo, improcedência total da presente impugnação:

A liquidação adicional de IRC deverá ser integralmente mantida, sendo igualmente mantidas as correspondentes liquidações de juros compensatórios e de mora.»

Contra-alegou o M......., FUTEBOL SAD, formulando as seguintes conclusões:

«A. O presente recurso vem interposto pela Fazenda Pública da sentença proferida nos presentes autos em 21/04/2016, na parte em que julgou a Impugnação Judicial procedente e, em consequência, determinou a anulação das liquidações de IRC impugnadas, referentes ao exercício de 2005, na parte em que acresceram à matéria colectável a quantia de € 197.434,77, correspondente aos custos não aceites pela AT a título de exploração de direitos de imagem.

B. Tendo em conta as conclusões tiradas pela Recorrente nas suas alegações, constatase que o que se discute no presente recurso é tão só a questão de saber se os custos suportados pela Impugnante, ora Recorrida, no montante de € 197.434,77, com a exploração dos de direitos de imagem do jogadores, são indispensáveis para realização dos seus proveitos ou manutenção da fonte produtora, nos termos do art.º 23.º do CIRC.

Mais concretamente, defende a Recorrente que a Impugnante, ora Recorrida, não demonstrou que, da utilização da imagem de cada um dos jogadores, individualmente considerados, tenham resultado proveitos efectivos.

C. Ora, encontra-se completamente arredada pela nossa doutrina e jurisprudência a visão finalística da indispensabilidade que é adoptada pela Recorrente, segundo a qual se exigiria uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos, de modo que apenas poderiam ser considerados dedutíveis os custos em relação aos quais fosse possível estabelecer uma conexão objectiva com os proveitos.

D. Tem-se entendido pacificamente que um custo é indispensável, nos termos e para efeitos do art.º 23.º do CIRC, quando se relacione com a actividade da empresa, só se considerando custos estranhos à actividade da empresa aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos, explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica.

E. E, por isso, os nossos Tribunais superiores têm considerado indispensáveis para a realização dos proveitos as despesas que, no momento em que são realizadas, se afigurem como potencialmente geradoras de proveitos, independentemente do resultado (êxito ou inêxito) que em concreto proporcionaram.

F. Tem-se entendido também, de forma unânime, que a AT não pode pôr em causa o princípio da liberdade da gestão, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa.

G. Os custos contabilizados pela Recorrida no montante de € 197.434,77, com aquisição dos direitos de imagem individuais dos jogadores são indispensáveis para a realização de proveitos, nos termos e para efeitos do art.º 23.º do CIRC, pois só através da aquisição desses direitos é que a Recorrida conseguia garantir a participação daqueles jogadores em eventos sociais diversos, fora de campo e para além da prática desportiva de futebol, em cumprimento dos contratos de patrocínio celebrados com IDRAM, E......, Lda., J......, Lda. e PPTV, os quais constituem a sua principal fonte de receita.

H. Sendo a relação entre a Recorrida e os seus patrocinadores - IDRAM, E......, Lda., J......, Lda. e PPTV – indispensável para a manutenção da fonte produtora, pois daí advirão a maioria dos proveitos, como resulta com clareza da prova testemunhal produzida nos presentes autos, tal significa que os direitos de nome/imagem individuais dos jogadores são indispensáveis à manutenção daqueles.

I. É evidente que os patrocinadores pretendem a publicitação dos seus produtos/serviços não apenas dentro de campo, mas também fora dele, através da participação dos jogadores em eventos sociais, para o que se torna imprescindível que a Recorrida adquira os direitos de imagem destes individualmente considerados.

J. Não há dúvidas que as despesas suportadas pela Recorrida com a aquisição dos direitos de imagem dos jogadores, no valor global de € 197.434,77, são adequadas a proporcionar proveitos ou ganhos, pois sem as mesmas, a Recorrida não poderia manter os contratos celebrados com os patrocinadores, de onde advêm a maior parte das suas receitas. Essas despesas foram contraídas no interesse social da Recorrida, sendo subsumíveis num perfil lucrativo, e como tal são dedutíveis, nos termos do art.º 23.º do CIRC.

K. Sendo a aquisição dos direitos de imagem dos jogadores, globalmente considerados, geradora de receitas, e estando além do mais relacionada com o interesse social da Recorrida, esta não tinha de demonstrar quaisquer proveitos concretos que possam ter advindo da utilização da imagem de cada jogador, do treinador, de qualquer outro elemento da equipa técnica individualmente, contrariamente ao que defende a Recorrente.

L. Quer a Recorrente, quer o Tribunal a quo, consideraram provado que os jogadores participaram em eventos sociais diversos, para além dos jogos – conforme resulta demonstrado do documento n.º 32 da P.I., de fls. 471 a 513 dos autos - o que só pode significar que houve uma exploração efectiva dos direitos de imagem individuais dos jogadores.

M. O facto de o valor dos rendimentos estabelecido para os contratos de aquisição de direitos de imagem ser superior ao valor estipulado nos contratos de trabalho desportivo não permitiria, sem mais, concluir pela existência de simulação relativa. Efectivamente, consoante o nível de notoriedade do jogador não surpreende que os pagamentos pela exploração da imagem do atleta sejam superiores ao respectivo salário decorrente do contrato de trabalho desportivo. Até porque estando em causa um direito de personalidade, o jogador pode aceitar ceder a exploração dos seus direitos ao nome e imagem apenas mediante determinados condicionalismos… Como bem entendeu o Tribunal a quo, impunha-se que a Recorrente tivesse levado a cabo diligências adicionais com vista à confirmação dessa alegada simulação, o que esta não fez.

N. A AT não pode pôr em causa o princípio da liberdade da gestão, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa, pelo que não lhe era permitido recusar a dedutibilidade dos custos declarados pela Recorrida, pelos simples factos de os considerar excessivos…

O. Mais, ainda que por mera hipótese de raciocínio se entendesse que subjacente aos pagamentos efectuados ao abrigo dos contratos de cedência de direitos de imagem estaria o pagamento de uma parte da remuneração dos jogadores, o que não se concede, então, na própria lógica da AT, não poderia esta concluir que não estava provada a indispensabilidade de tais custos, pois nesse caso os mesmos sempre seriam dedutíveis, nos termos do n.º 1, alínea d), do art.º 23.º do CIRC.

P. Pelo exposto, deverá ser negado provimento ao presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida na parte em que julgou a Impugnação Judicial procedente.

Q. Ainda que viesse a ser julgado procedente o recurso interposto pela Recorrente, mantendo-se as liquidações impugnadas na parte em que acresceram à matéria colectável a quantia de € 197.434,77, correspondente aos custos não aceites pela AT a título de exploração de direitos de imagem, o que não se concede, sempre se deveria manter a sentença recorrida na parte em que anulou as liquidações de juros compensatórios – por considerar que não se poderia formular um juízo de censura à actuação da Recorrida - que nessa parte se considera transitada em julgado

§ Das Conclusões da ampliação do âmbito do recurso:

A. Para o caso de recurso interposto pela Fazenda Pública ser julgado procedente, o que não se concede, desde já se requer, subsidiariamente, a ampliação do âmbito do recurso, nos termos do art.º 636.º do CPC, aplicável ex vi do art.º 2.º, alínea e) do CPPT.

B. O Tribunal a quo não individualizou/discriminou os factos que no seu entender considerava provados, como se impunha nos termos do art.º 607.º, n.º 3 do CPC, aplicável ex vi do art.º 2.º, alínea e) do CPPT, tendo selecionado a matéria de facto através de uma mera remissão para o teor dos documentos juntos aos autos.

C. Assim, deverão ser aditados os seguintes factos à matéria de facto provada, nos termos dos artigos 636.º, n.º 2 e 662.º, n.º 2, alínea c) do CPC, aplicáveis ex vi do art.º 2.º, alínea e) do CPPT, por os mesmos terem sido oportunamente alegados nos autos (cf. 70.º a 108.º da P.I.), se encontrem demonstrados pela prova aqui produzida, sendo ademais relevantes para a decisão da causa:

(i) A Impugnante celebrou o contrato de aquisição dos direitos de imagem do jogador J......, com a J...... Ltda., datado de 16/01/2006, (cf. Doc. 13 da P.I., de fls. 279 a 280 dos autos; facto admitido por acordo).

(ii) A Impugnante celebrou o contrato de aquisição dos direitos de imagem do jogador A...... (também conhecido por “C…..”), com a I...... Ltda., datado de 03/01/2006 (cf. Doc. 14 da P.I., de fls. 281 a 282 dos autos; facto admitido por acordo).

(iii) A Impugnante celebrou o contrato de aquisição dos direitos de imagem do jogador L......, com a R......., datado de 26/09/2005

(cf. Doc. 15 da P.I., de fls. 283 a fls. 284 dos autos; facto admitido por acordo).

(iv) Em cumprimento dos referidos contratos de aquisição de direitos de imagem, no exercício de 2005, a Impugnante registou na conta 622981 as seguintes operações contabilísticas (cf. Doc. 16 a 26 da P.I., de fls. 285 a fls. 299 dos autos; facto admitido por acordo):

(a) À I...... Ltda., referente à cedência dos direitos de imagem do jogador A......-C......) emitiu facturas com as seguintes importâncias: 17.927,57€, 10.759,54€, 10.756,54€, 14.705,89€ e 19.500,00€, no montante global de 73.646,54 €, no exercício de 2005;

(b) À sociedade J...... Ltda., referente à cedência dos direitos de imagem do jogador J......), emitiu facturas com as seguintes importâncias: 30.000,00€, 8.000,00€, 9.411,76€ e 21.176,47€, no montante global de 68.588,23 €, no exercício de 2005;

(c) À sociedade R......, referente à cedência dos direitos de imagem do jogador L......, emitiu uma factura no valor de 55.200,00€, no exercício de 2005.

(v) Ao abrigo e em cumprimento dos supra referidos contratos de aquisição de direitos de imagem dos jogadores a Impugnante registou na conta de custos 622981-“ Direitos e Imagem” a importância de € 197.434,77 (cf. Doc. 16 a 26 da P.I., de fls.285 a fls. 299 dos autos; facto admitido por acordo).

(vi) A Impugnante contabilizou tais custos no montante total de €197.434,77, para os efeitos do disposto no art.º 23.º n.º 1 do CIRC (cf. relatório de inspecção tributária junto à P.I. como Doc. n.º 7, de fls. 96 a 253 da P.I.).

(vii) Todos os documentos que comprovam tais custos, nomeadamente os contratos e respectivas facturas foram facultados à AT no âmbito da inspecção tributária (cf. relatório de inspecção tributária junto à P.I. como Doc. n.º 7, de fls. 96 a 253 da P.I.).

(viii) Por via dos contratos acima referidos em (i), (ii) e (iii) as sociedades J...... Ltda., I...... Ltda. e R......., obrigaram-se a garantir a colaboração e intervenção dos jogadores, designadamente, em eventos sociais e em sessões fotográficas, rádio, Internet, promovendo os bens e serviços em cumprimento dos contratos celebrados com os patrocinadores da Impugnante (cf. Docs. 13 a 15 da P.I., de fls. 279 a 284 dos autos, e prova testemunhal produzida).

(ix) A Impugnante celebrou contratos de patrocínio com as seguintes entidades:

a) Instituto do DesP..... da Região Autónoma da Madeira (IDRAM) (cf. Docs. 27 e 28 da P.I., de fls. 300 a 311 dos autos);

b) E......, Lda. (cf. Doc. 29 da P.I., de fls. 312 a 318 dos autos);

c) J......, Lda. (cf. Doc. 4 junto na audiência de julgamento de 24/01/2013);

d) P………, S.A. (cf. Doc. 33 da P.I., de fls. 514 a 522 dos autos)

(x) Tais contratos de patrocínio assentam nomeadamente na titularidade dos direitos de exploração do nome e imagem individuais dos jogadores que têm de promover os patrocinadores em todas as ocasiões e condições por estes solicitadas (cf. Prova testemunhal produzida; Docs. 27 a 29 e 33 da P.I., de fls. 300 a 318, e de fls. 514 a 522 dos autos, bem como o Doc. 4 junto na audiência de julgamento de 24/01/2013).

(xi) A Impugnante promoveu acções de marketing com a intervenção de jogadores do seu plantel, em diversos eventos sociais, para além dos jogos (cf. prova testemunhal produzida; Doc. 32 da P.I., de fls. 471 a 513 dos autos; facto admitido por acordo).

(xii) O IDRAM, a E......, Lda., a sociedade J......, Lda. e a PPTV celebraram com a Impugnante os supra referidos contratos de patrocínio porque sabiam que a esta detinha os direitos de imagem individuais dos jogadores da equipa de futebol e que estes por sua vez iriam promover as suas marcas e/ou produtos (cf. a prova testemunhal produzida; Docs. 27 a 29 e 33 da P.I., de fls. 300 a 318, e de fls. 514 a 522 dos autos, bem como o Doc. 4 junto na audiência de julgamento de 24/01/2013).

(xiii) A aquisição dos direitos de imagem dos seus jogadores permitiu assim à Impugnante a manutenção e o desenvolvimento da sua actividade através da obtenção dos patrocínios necessários à manutenção e suporte da sua actividade (cf. A prova testemunhal produzida; Docs. 27 a 29 e 33 da P.I., de fls. 300 a 318, e de fls. 514 a 522 dos autos, bem como o Doc. 4 junto na audiência de julgamento de 24/01/2013).

(xiv) E por outro, conseguiu atrair os jogadores/técnicos necessários para compor o seu plantel na época de 2005/2006. (cf. resulta da prova testemunhal produzida).

(xv) É determinante para a SAD a aquisição dos direitos do nome e imagem dos jogadores/técnicos sendo indispensáveis para que os jogadores usem a publicidade dos seus patrocinadores e não outra qualquer, ou seja, que em exclusividade os jogadores usem a publicidade dos patrocinadores do clube (cf. a prova testemunhal produzida).

D. Não se alcança como é que o Tribunal a quo pode ter considerado provado – embora não o tenha discriminado na selecção da matéria de facto provada - que nos contratos celebrados com a E......, Lda., J......, Lda. e PPTV “não está em causa a exploração dos direitos de imagem individualmente considerados”, o que se impugna, nos termos e para efeitos do art.º 636.º, n.º 2 do CPC, uma vez que do teor desses contratos resulta que os mesmos assentam efectivamente na titularidade dos direitos de exploração do nome e imagem individuais dos jogadores (vide em especial a cláusula 5.ª, n.º 2, al. h) e j) do Contrato celebrado com o IDRAM – Doc. n.º 27 da P.I., de fls. 300 a 304 dos autos -, bem como as cláusulas 1.ª, n.º2, e 2.ª, al. g) do contrato celebrado com a E...... – Doc. n.º 29 da P.I., de fls. 312 a 318 dos autos).

E. Pelo exposto, caso o recurso interposto pela Recorrente venha a proceder, o que não se concede, deverá ser alterada a matéria de facto dada como provada, nos termos dos artigos 636.º, n.º 2 e 662.º, n.º 2, alínea c) do CPC, ex vi do art.º 2.º, alínea e) do CPPT.

Termos em que:

(i) O presente recurso deverá ser julgado improcedente, devendo ser proferido Acórdão que confirme a sentença recorrida na parte em que julgou a Impugnação Judicial procedente, anulando as liquidações impugnadas.

(ii) Ainda que assim não se entenda, o que não se concede, sempre se deverá manter a sentença recorrida na parte em que anulou as liquidações de juros compensatórios.

E, a título subsidiário, para o caso do recurso interposto pela Recorrente proceder, determinando a revogação da sentença recorrida:

(iii) Deve ser ampliado o âmbito do recurso (artigo 636.º, n.º 1 e n.º 2, do CPC), sendo alterada a matéria de facto dada como provada, nos termos dos artigos 636.º, n.º 2 e 662.º, n.º 2, alínea c) do CPC, aplicáveis ex vi do art.º 2.º alínea e) do CPPT.»

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto, junto deste Tribunal Central, pugnou no seu douto parecer pela improcedência de ambos os recursos.

**

Colhidos os «Vistos» dos Exmos Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora,

decidir, submetendo-se para o efeito os autos à Conferência.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, e face ao teor das conclusões formuladas a solução a alcançar pressupõe a análise das seguintes questões:

- Recurso interposto pela Impugnante

- se a sentença viola o disposto no artigo 607.º do CPC;

- erro de julgamento da matéria de facto;

- se a sentença fez errada interpretação e aplicação dos artigos 123°, alínea d) e 124°, alínea a) e 135° do CPA;

- se a sentença fez errada interpretação e aplicação do artigo 42.° n.° 1 al. d) do CIRC;

- se a sentença fez errada interpretação e aplicação dos artigos 23.° do CIRC, 75.° e 99.° da LGT, 5.°, 412.° e 436.° do CPC, aplicáveis ex vi do art.° 2.°, alínea e) do CPPT e 115.° do CPPT;

- se a sentença fez errada interpretação e aplicação dos artigos 32.° e 33.° do DL 67/97 de 3 /04, e do art.° 7.° da Lei 103/97 de 13/09.

- se a sentença fez errada interpretação e aplicação dos artigos 5.°, 436.°, 412.° e 607.°, n.° 3 do CPC, aplicáveis ex vi do artigo 2.°, alínea e) do CPPT, artigos 6.°, n.° 2, 103.° n.° 3, 225.° e 227.°, n.° 1 i) da CRP, artigos 107.° e 140.°, n.° 1 e 2 al. a) do Estatuto Político - Administrativo da Madeira, artigo 50.° da Lei de Finanças das Regiões Autónomas (Lei Orgânica n.° 1/2007, de 19/02 na redacção da Resolução da Assembleia Legislativa da Região Autónoma da Madeira n.° 31/2007/M de 14/12/2007), artigo1.° n.° 1 e 2 do Decreto-Lei n.° 18/2005 de 18 de Janeiro, e os artigos. 1.° e n.° 3 c) do Decreto Regulamentar Regional n.° 29-A/2005/M de 31 de Agosto, artigos 23.°, 29.°, 30.° do CIRC, 42.°, n.° 1, alínea d) do CIRC, artigos 75.° da LGT, 99.°, 115.° do CPPT, 5.° e 7.° do DR n.° 2/90, de 12 de Janeiro, bem como no artigo 3.°, n.°s 2 e 3 da Lei n.° 103/97 de 13 de Setembro.

- Do recurso interposto pela Fazenda Pública

- se a sentença fez errada interpretação e aplicação do artigo 23.° do CIRC, no caso do recurso ser julgado procedente, importa conhecer da questão suscitada em sede de ampliação do âmbito do recurso:

- saber se a sentença violou o artigo 607.º, n.º 3 do CPC.

III. FUNDAMENTAÇÃO

A.DOS FACTOS

Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:

«1. Por ordem de serviço n.° OI200800239 datada de 04/07/2008, foi ordenada a inspeção externa à Impugnantes, em sede de IRC aos exercícios de 2005.

[Cfr. doc. de fls. dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido].

2. Na sequência da ação de inspeção, foi elaborado “Relatório de Inspeção”, análise interna efectuada ao exercício/ano fiscal de 2005, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e do qual consta, designadamente, o seguinte:

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3. Dão-se por integralmente reproduzidos os documentos anexos ao relatório de inspeção tributária, designadamente:

-Anexo 1-A - Contratos de prestação de serviços das empresas P......., Ltda; M......, Ltda e a E…….., Ltda (6 páginas);

-Anexo 1-B - Contratos de trabalho a termo certo de P.......; A....... e E....... (12 páginas);

-Anexo 2 - Pactos Sociais das empresas P......., Ltda e M…….., Ltda (6 páginas);

-Anexo 3 - Acordo de cedência de direitos de imagem de jogador a I...... (2 páginas);

-Anexo 4 - Contrato de trabalho desportivo A...... (4 páginas);

-Anexo 5 - Protocolo entre a M..... SAD e o M....... (8 páginas);

-Anexo 6 - Relatório do ROC (2 páginas);

-Anexo 7 - Notificação do Tribunal ao Club Sport M……. (1 página);

-Anexo 9- Acordo celebrado entre a M……. SAD e a B..... Ltda (4 páginas);

-Anexo 10 - Declaração emitida pela M..... SAD ao P..... SAD (1 página);

-Anexo 11 - Acordo com a B & C (2 páginas);

-Anexo 12 - Carta da Confederação Brasileira de Futebol para a Bulgarian Football Union e factura (3 páginas);

-Anexo 14 - Print da Internet e certificado de residência apresentados para a entidade PMFC (4 páginas);

-Anexo 15 - Documentos da situação cadastral da entidade P......., Ltda e E..... Ltda ME (2 páginas);

4. Na sequência do relatório de inspeção foram emitidos atos tributários relativos a IRC do exercício de 2005: demonstração de liquidação de acerto de contas n.° ......... e compensação n.° ........., no montante de € 58.969,41, incluindo juros compensatórios. [Cfr. doc. de fls. dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido].

5. A Impugnante deduziu reclamação graciosa, tendo havido despacho de indeferimento [Cfr. processo administrativo, apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido].

6. Dá-se por integralmente reproduzido o teor dos documentos:

-Mapas de reintegração 2003, 2004 e 2005, constantes a fls. 984 e ss dos autos;

-Doc. 13 junto à contestação - Contrato de aquisição dos direitos de imagem do jogador J......, celebrado com a J...... Ltda., datado de 16/01/2006.

-Doc. 14 junto à contestação - Contrato de aquisição dos direitos de imagem do jogador A...... ("C......"), celebrado com a I...... Ltda., datado de 03/01/2006.;

-Doc. 15 junto à contestação - Contrato de aquisição dos direitos de imagem do jogador L......, celebrado com a R......., datado de 26/09/2005.

-Doc. 16 junto à contestação - Extrato da Conta 622981 do exercício de 2005;

-Docs. 17 a 21 junto à contestação - Faturas da I...... Ltda., referentes à cedência dos direitos de imagem do jogador A......- C......) com as seguintes importâncias: 17.927,57€, 10.759,54€, 10.756,54€, 14.705,89€ e 19.500,00€, no montante global de 73.646,54 €, no exercício de 2005;

-Docs. 22 a 25 junto à contestação - Contrato celebrado com a J...... Ltda., referente à cedência dos direitos de imagem do jogador J......, no exercício de 2005;

-Doc. 26 junto à contestação - Factura da R......, referente à cedência dos direitos de imagem do jogador L...... no valor de 55.200,00€, no exercício de 2005;.

-Docs. 27 e 28 junto à contestação - Contratos-programa de desenvolvimento desportivo n° 98/2005 e n. 191/2006, celebrados com o Governo Regional, mais concretamente com o Instituto do Desporto da Região Autónoma da Madeira (abreviadamente IDRAM), do qual consta, designadamente:

Contrato Programa de Desenvolvimento Desportivo n° (,..)tem por objecto a comparticipação financeira no IDRAM no apoio à participação da SAD no campeonato da Superliga (...)

Cláusula 5.ª

(Direitos e obrigações das partes)

2 (..)

g) Respeitar os condicionalismos constantes dos Regulamentos da administração pública desportiva regional em vigor, nomeadamente quanto à organização de atividades para os escalões de formação, os quais podem ser concretizados através do Clube Fundador da SAD, bem como quanto à exigência de seleção de técnicos habilitados para enquadramento dessas mesmas atividades;

h) Celebrar com o IDRAM um protocolo de colaboração institucional, no âmbito do projeto “Madeira Sabor a DesP..... ”, visando a prestação de ações de promoção turística da Região Autónoma da Madeira (...).

i) Ostentar, no respetivo equipamento, a designação “Madeira Sabor a Desporto e o respetivo logótipo de forma visível (...)

j) Por forma a dar cabal cumprimento às obrigações assumidas, desde logo, as referidas nas alíneas g), h) e i) deste número, a SAD deverá ser titular dos direitos de imagem de, pelo menos, 80% dos jogadores que compõem o seu plantel (...) ”.

-Doc. 29 junto à contestação Contrato celebrado com a E......, Lda.,;

-Doc. 30 junto à contestação - extrato da conta corrente n.° 64824 e respetivos documentos de suporte contabilístico a saber o conjunto de multas que perfazem o valor total de €23.185;.

-Doc. 30-A junto à contestação - Regulamento Disciplinar da LIGA Portuguesa de Futebol Profissional.

-Doc. 32 junto à contestação - Recortes de 43 artigos de jornal sobre as ações de marketing e publicidade com a intervenção de jogadores do seu plantel.

-Doc. 33 junto à contestação - Contrato celebrado com a P......, S.A.,.

-Doc. 34 junto à contestação - Extrato da conta 62236 - "trabalhos especializados" registo de €15.000,00.

-Doc. 35 junto à contestação - Documento de constituição da M....... - Futebol- SAD.

-Doc. 36 junto à contestação - Petição inicial da ação intentada pela M......., SARL contra o Club Sport M......

-Doc. 37 junto à contestação - Transação judicial celebrada entre a M......., SARL e o Club Sport M....., datada de 1999.

-Contrato de trabalho desportivo de A......;

-Contrato de trabalho desportivo de J......;

-Contrato de trabalho desportivo de L......;

-Contrato de publicidade celebrado entre a Impugnante e a empresa J......, S.A.

-Sentença da Vara Mista do Funchal, datada de 23 de novembro de 2005 (fls. 1028 a 1033 dos autos), da qual consta, designadamente o seguinte:

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FACTOS NÃO PROVADOS

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.

A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos e do processo administrativo constam.

Relativamente ao depoimento das testemunhas, serviu para que o Tribunal compreendesse, em termos gerais, o funcionamento da SAD quanto às matérias em questão, embora julgue este Tribunal que a prova pertinente nestes autos é a prova documental.

Destacam-se algumas passagens dos depoimentos:

J......., Diretor do Futebol, no Clube Sport M....., desde 1997. Não pertence à M..... SAD, mas tem conhecimento do que se passou no ano de 2005, enquanto Diretor do Departamento de Futebol, participando em reuniões conjuntas.

Referiu em suma:

Quanto às multas e coimas por prática de infrações: os clubes que estão inscritos na liga são obrigados a cumprir as regras da Liga nos espetáculos desportivos.

Por exemplo, a ordem de cartão amarelo, vermelho, dá origem a uma multa. Se um adepto atira garrafa para o campo, há multa, bem como os insultos dos adeptos. É o clube que paga e não o terceiro que o cometeu: espetador, apanha-bolas... Essas multas fazem parte das regras e o clube é obrigado a pagar e portanto. É um custo. É obrigatório pagar à Liga. Faz parte do contrato que fizemos com a liga.. As regras são estabelecidas pela Liga. Essas multas são incontroláveis. É um custo inerente ao espetáculo. São as regras do espetáculo. São rendimentos da Liga. A Liga no seu orçamento tem uma rubrica para multas. Por vezes essas sanções repercutem-se na época seguinte em o clube não poder inscrever o jogador.

Os “olheiros” são aqueles que observam os jogadores que podem vir a ser contratados pelos Clube, novos talentos, novos jogadores. São serviços prestados ao Clube, o dos observadores, essenciais para a atividade do mesmo.

Nessa época o treinador era o B.......... Ele tinha uma empresa que prestava esses serviços, contratava pessoas/olheiros para irem ver os jogadores. Outro caso era a M......... Fazem relatórios que são analisados pelo Clube. Há um trabalho de observação do jogador, dos jogos, fazem relatórios que servem de suporte para que o Clube os possa contratar.

O treinador do M..... não o pode fazer, porque está na Madeira, todos os dias, a treinar a equipa. Assim, é essencial contratar pessoas que observem potenciais jogadores. E observam também os jogos das equipas adversárias.

Relativamente aos direitos de imagem: referiu que os direitos de usarem a imagem e o nome do jogador é essencial para o M...... É através desses direitos que o M..... consegue arranjar os seus sponsors e a viabilizar contratos com os sponsors que tem as suas contrapartidas devidas em dinheiro.

É sempre importante o M..... ter o controlo da imagem dos jogadores e dos técnicos também. É essencial até porque o M..... precisa desse direito de imagem e fazer com que os jogadores usem as marcas dos sponsors do M......

Se o clube tiver os direito de imagem o jogador é obrigado a usar as marcas dos nossos sponsors. Se não tiver o contrato de imagem do jogador não a podemos utilizar. Se não tiver o direito de imagem o jogador podia usar outra marca que não os do sponsors do M...... O atleta é obrigado a apresentar-se com a marca dos sponsors. Para que isso aconteça é preciso que o M..... detenha individualmente os direitos de imagem e de cada técnico.

O clube durante a época usa esses direitos de imagem para fazer ações junto das escolas, junto com os sponsors em publicitar, por exemplo no caso do Banif, que é um dos sponsors principais.

Fazem-se ações promocionais nas escolas, onde levamos jogadores. Essas ações são acompanhadas pela televisão. Os jogadores usam os adereços dos nossos sponsors. Normalmente vão três ou quatro jogadores e não a equipa toda.

Estamos em ações do Banif, das Câmaras Municipais, que são acompanhadas nos Diários, na televisão, que é o objetivo dos sponsors.

No contrato de trabalho obriga se o M..... se apresentar em grupo, mas não obriga individualmente e se não tivermos esse direito de imagem não é possível.

Os jogadores cedem os direitos de imagem a uma empresa e o M..... adquire a essa empresa.

Os nossos sponsors: B….., Governo Regional, C….., Grupo S.... Uma das contrapartidas que demos ao Governo Regional foi de passar no estádio imagens promocionais da Madeira.

J........, Vice-Presidente do Clube Sport M...... Não tem ligação à SAD, apenas tem conhecimento, da participação em reuniões. Referiu, em suma:

Quanto às multas aplicadas pela Liga: A multa é cobrada ao clube não é ao agente que a praticou. Se não pagar a multa não joga. Está nos regulamentos. É proveniente de um contrato com a Liga. Não há controlo numa situação destas. É o clube que é responsabilizado.

Relativamente aos “olheiros”, sempre o M..... os teve. Vêm os jogadores, as equipas. Fornecem esses elementos ao Clube, para que possa contratar os jogadores que necessita: defesas, médios... São pessoas, entidades da confiança do M....., que são contratados. É o caso da B.......... Era a empresa do treinador que prestava esses serviços de observação de jogadores e fazia relatórios, que eram fornecidos ao M...... É com base nesses documentos que o M..... escolhe os jogadores. Os “olheiros” apreciam também as equipas adversárias.

Quanto aos direitos de imagem dos jogadores, são adquiridas a empresas que os detém. Existem dois contratos: um contrato de imagem e o contrato de trabalho desportivo.

A maior parte das receitas do clube são dos patrocinadores: a E......, o Governo, o B……., TV... Os clubes têm de adquirir os direitos de imagem porque os seus patrocinadores também o exigem. É uma coisa individual diferente do plantel. A principal receita do clube é dos patrocínios e só os consegue não só em grupo como individualmente.

Diariamente há ações junto de várias entidades, designadamente escolas. E pedimos aos jogadores para usarem bonés, camisolas.. Pedem a presença dos jogadores mais conhecidos. O M..... teve de adquirir os direitos de imagem que já estavam cedidos.

Naturalmente que um jogador integrado no clube é a imagem do clube, mas participar individualmente é diferente. Não há dúvida que estes custos são indispensáveis.

J......., faz a contabilidade do M..... SAD – P……, referiu em suma:

Quanto às amortizações: aplicou sempre o método das cotas constantes (fls. 1000, doc. n.° 3). No caso do R....... também.

O passe dele era 3 anos e era amortizar em 33/33: cota máxima. Pode-se aplicar os 33/33 ou aplicar outra taxa. A lei permite essa opção: no primeiro ano optou por aplicar a taxa mínima, em 2003 e no ano de 2004 e 2005 optou-se por aplicar a taxa máxima.

Comissão de intermediação: Em 1999 quando se formou a SAD, esta adquiriu todos os ativos profissionais e todas as dívidas. Tudo o que tenha que ver com os direitos dos profissionais do M....., passou para a esfera da SAD, pelo que o custo da transferência do jogador passou para a SAD. Em 2005 foi feito um pagamento, pois que houve uma sentença na Vara Mista do Funchal, com sentença datada de 14/11/2005.

A M..... SAD suportou o custo de 15.000,00€, como custo do exercício.»

B. DO DIREITO

Do recurso da Impugnante

Nas suas conclusões de recurso refere a recorrente que «O Tribunal a quo não individualizou/discriminou os factos que no seu entender considerava provados, como se impunha nos termos do art.º 607.º, n.º 3 do CPC, aplicável ex vi do art.º 2.º, alínea e) do CPPT, tendo selecionado a matéria de facto através de uma mera remissão para o teor dos documentos juntos aos autos.» [Conclusão B.]

Para além de ter sido a primeira questão suscitada, impõe-se dela conhecer em primeiro lugar, uma vez que tendo sido invocado o erro de julgamento da matéria de facto, o conhecimento dos demais erros imputados à sentença recorrida pressupõe a que matéria de facto se mostre estabilizada.

Vejamos, então.

Dispõe o artigo 607.º do Código Processo Civil (CPC), na parte que aqui releva:

«2- A sentença começa por identificar as partes e o objeto do litígio, enunciando, de seguida, as questões que ao tribunal cumpre solucionar.

3 - Seguem-se os fundamentos, devendo o juiz discriminar os factos que considera provados e indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes, concluindo pela decisão final.

4 - Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência.».

O preceito (parcialmente trasncrito) enuncia os requisitos que devem constar da sentença, elencando, enunciando o artigo 615.º do CPCC, as situações que determinam a sua nulidade.

No que respeita à exigência de fundamentação da sentença, no que respeita à fixação da matéria de facto, preceitua o artigo 615.º do nº1 alínea b) do CPC, que « É nula a sentença quando: b) Não especifique os fundamentos de facto e de direitos que justifiquem a decisão».

Igualmente resulta do regime ínsito no artigo 123.º do CPPT, que na sentença «O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.».

Trata-se, com efeito, de uma expressão concreta do dever de fundamentação das decisões judiciais, consagrado no artigo 205.°, n.° 1, da Constituição da República Portuguesa, e ainda no artigo 154.°, n.°1, do CPC, correspondente a uma importante causa de legitimação da função soberana de julgar.

Como ensina M. Teixeira de Sousa «(…) o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente (…)»(Estudos sobre o novo Processo Civil, Lex, Lx 1997, pág. 348)

A fundamentação exerce, assim, a dupla função de facilitar o reexame da causa pelo tribunal superior e de reforçar o autocontrolo do julgador, sendo um elemento fundamental na transparência da Justiça, inerente ao acto jurisdicional (“Código de Processo Civil Anotado”, vol. 2º, 3ª edição, de Lebre de Freitas e Isabel Alexandre).

Na verdade, uma deficiente ou obscura menção à factualidade provada e não provada pode comprometer o direito ao recurso da matéria de facto e nessa perspectiva contender com o acesso à Justiça e à tutela efectiva, espelhada no artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa.

Reportando-nos ao caso em apreço, verifica-se que vem dada como provada nos pontos 3 e 6, o que seguidamente se transcreve:

«3. Dão-se por integralmente reproduzidos os documentos anexos ao relatório de inspeção tributária, designadamente:

-Anexo 1-A - Contratos de prestação de serviços das empresas P......., Ltda; M......, Ltda e a E…….., Ltda (6 páginas);

-Anexo 1-B - Contratos de trabalho a termo certo de P.......; A....... e E....... (12 páginas);

-Anexo 2 -Pactos Sociais das empresas P......., Ltda e M........ — Assessoria Esportiva, Ltda (6 páginas);

-Anexo 3 - Acordo de cedência de direitos de imagem de jogador a I...... (2 páginas);

-Anexo 4 - Contrato de trabalho desportivo A...... (4 páginas);

-Anexo 5 - Protocolo entre a M..... SAD e o M....... (8 páginas);

-Anexo 6- Relatório do ROC (2 páginas);

-Anexo 7- Notificação do Tribunal ao Club Sport M..... (1 página);

-Anexo 9 -Acordo celebrado entre a M..... SAD e a B..... Ltda (4 páginas);

-Anexo 10- Declaração emitida pela M..... SAD ao P..... SAD (1 página);

-Anexo 11-Acordo com a B & C (2 páginas);

-Anexo 12-Carta da Confederação Brasileira de Futebol para a Bulgarian Football Union e factura (3 páginas);

-Anexo 14 - Print da Internet e certificado de residência apresentados para a entidade PMFC (4 páginas);

-Anexo 15 - Documentos da situação cadastral da entidade P......., Ltda e E..... Ltda ME (2 páginas);

(…)