Terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«Deve ser concedido provimento ao presente recurso pelos seguintes fundamentos:

1 - É manifesto que a entrada na conta do B...... nº ......., no valor de € 10 000, não corresponde a uma reposição de S....... da retirada que fez para a compra duma viatura da marca Citroen.

2 - Porque a adquirente do veículo em causa não foi S......., mas sim a impugnante, como se vê da declaração de venda do veículo, documento nº 13 junto pela impugnante.

3 - Impondo-se pois aditar ao probatório, nos termos do art. 662 CPC, e, valorar no sentido de negar o entendimento do Tribunal a quo, o facto de a carrinha ter sido adquirida pela impugnante.

4 - Também não é certo que a importância de € 15 000 constante do cheque nº……….. , e, a quantia de € 15 000 constante do cheque nº…….., consubstanciem empréstimos concedidos a S......., pagos respectivamente em 22/08/2011 e 24/08/2011.

5 - A salientá-lo temos o facto de o registo da operação não ter sido lançado na conta 2531 como exige o POC, de nenhum documento se encontrar nos autos do qual constem tais empréstimos, e, a circunstância de aqueles cheques respeitarem a uma conta de depósitos cuja titular é a sociedade impugnante e o considerado pagamento ter sido feito para a conta do B...... nº ......., cuja titular é S........

6 - Justificando-se por isso aditar ao probatório, nos termos do art 662 CPC, o facto de aqueles cheques respeitarem a uma conta cuja titular é a impugnante.

7 - O Tribunal recorrido ao não ter em atenção estes elementos constantes dos autos, qualificou incorrectamente aquelas entradas; a verdade é que o ora impugnante não apresentou documentos com aptidão para servir de suporte aos fluxos financeiros em causa, todos eles constituindo proveitos da sociedade sujeitos a IVA no período de 1109T e IRC do ano de 2011, nos termos do preceito do artigo 1 nº 1 al. a) do CIVA e da disposição do artigo 20 nº 1 al. a) do CIRC, como se fundamentou no relatório de inspecção.

8 - Deste modo, devia a impugnação sub judice ter sido julgada não provada e improcedente quanto a estes concretos pontos de facto e sua qualificação jurídica

Assim, de harmonia com o exposto, e, principalmente, pelo que será suprido pelo Douto Tribunal, deve ser nessa medida revogada a sentença recorrida, com as legais consequências, como é de JUSTIÇA.»

«A) A Impugnante desenvolveu durante o período de tempo em análise, a actividade de “Arrendamento de Bens Imobiliários” - CAE 68200 e encontra-se enquadrada no regime trimestral de IVA e no regime geral de determinação do lucro tributável com base na contabilidade para efeitos de IRC (cfr. fls. 25 e 26 dos autos);

B) Em 13/12/2013, a Administração Tributária emitiu a Ordem de Serviço nº ......., na qual foi determinada a realização de inspecção, à Impugnante, de âmbito geral, em sede de IRC e IVA, referente ao exercício de 2011 (cfr. fls. 25 dos autos);

C) A inspecção teve início em 27/04/2015 e foi concluída em 05/11/2015, ao abrigo de decisão de prorrogação da mesma (cfr. fls. 25 dos autos);

D) Em 26/11/2015, foi elaborado o relatório de inspecção tributária feita à Impugnante, que aqui se dá por integralmente reproduzido e que, para o que ora interessa, se transcreve o seguinte:

(…)

(cfr. fls. 21 a 31);

E) Em 26/11/2015, na folha de rosto do Relatório de Inspecção a Directora de Finanças Adjunta, em regime de substituição, proferiu o seguinte despacho: “Concordo. Proceda-se conforme vem proposto.” (cfr. fls. 21 dos autos);

F) No seguimento da inspeção tributária foram emitidas as seguintes liquidações:

- nº ......., referente a IRC do exercício de 2011, no valor de €14.740,22;

- nº ......., referente a IVA do período 1106T, no valor de €5.186,50;

- nº ......., referente a Iva do período 1109T, no valor de €9.530,65; (cfr. fls. 44 dos autos e fls. 41 e 42 do apenso);

G) A gerente da Impugnante, S....... era titular de uma conta bancária nº ......., no B......, que geria como “conta clientes” (cfr. 69 dos autos e depoimento das testemunhas);

H) Em 12/04/2011 foi feita transferência, por S......., para a conta bancária, nº ......., no valor de €22.550 que corresponde à devolução do valor entregue por S....... a M...... em virtude de mútuos no valor de €250, €22.000 e €300, que lhe haviam sido concedidos em 08/01/2009; 25/08/2009 e 30/09/2009 (cfr. documento de fls. 75, 91 a 95 e 153, 159 a 168 dos autos e depoimento de testemunhas);

I) Em 24/09/2010, a funcionária da Impugnante R...... levantou através do cheque nº ......, a quantia de €15.000 e entregou a S....... (cfr. fls. 155 e 156 dos autos e depoimento das testemunhas);

J) Em 22/08/2011, deu entrada na conta ......, o valor de €15.000 (cfr. fls. 98 dos autos);

K) Em 26/08/2008, a funcionária da Impugnante C....... levantou através do cheque nº ......., a quantia de €15.000 e entregou a S....... (cfr. fls. 157 e 158 dos autos e depoimento das testemunhas);

L) Em 23/08/2011, deu entrada na conta ......., o valor de €15.000 (cfr. fls. 101 dos autos);

M) Em 20/03/2009, S....... retirou da conta ....... para compra da viatura da marca Citroën, o valor de €10.000, o que veio a ser reposto por aquela em 24/08/2011 (cfr. fls. 108 a 112 dos autos e depoimento das testemunhas);

N) Em 11/08/2011, S....... retirou da conta ......., o valor de €747,59, o que veio a ser reposto por aquela no mesmo dia (cfr. fls. 113 e 114 dos autos e depoimento das testemunhas);

O) Da conta bancária ....... saiu a quantia de €11.000, que corresponde a pagamentos em 06/04/2011, no valor de €6.000 e em 08/07/2011, no valor de €5.000, a D......., provenientes dos rendimentos prediais referentes à propriedade sita em 93, Parque Atlântico, administrada pela Impugnante (cfr. fls. 115 a 126 e depoimento das testemunhas);

P) Da conta bancária ....... saiu a quantia de €5.000, que corresponde a pagamentos em 11/08/2011, a S......., provenientes dos rendimentos prediais referentes à propriedade sita em 34 Noroeste, Vale de Lobo, administrada pela Impugnante (cfr. fls. 128 a 129 e depoimento das testemunhas);

III-2. Factualidade não provada:

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.

Fundamentação do julgamento:

Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na documentação junta com os articulados, no processo administrativo e no depoimento das testemunhas ouvidas em audiência contraditória.

Os depoimentos revelaram-se claros e isentos e lograram convencer o tribunal da sua veracidade. As testemunhas arroladas pela Impugnante tinham conhecimento directo dos factos, uma vez que eram funcionárias da mesma, tendo sido, inclusivamente, em algumas situações, as próprias, a levantarem as quantias em causa e entregá-las à gerente, S....... ou a telefonarem aos clientes e a reunirem a documentação necessária para a contabilidade e para ser disponibilizada no âmbito da inspecção tributária.

Acresce que, não obstante, durante a inspecção, alguns documentos não terem sido apresentados para justificar as saídas das quantias em causa, foram os mesmos entregues durante o presente processo, não tendo sido objecto de impugnação.»

B. DO DIREITO

A recorrente, Fazenda Pública, restringe o objecto do recurso ao segmento da sentença lavrada nos presentes autos que julgou procedente a impugnação judicial respeitantes às correcções aritméticas que incidiram sobre as entradas a crédito na conta bancária n.º ......., respectivamente nos montantes de 15.000€ (cheque nº ......), 15.000€ (cheque nº .......) e 10.000€, que Administração Tributária classificou como proveitos da actividade da Impugnante e consequentemente consideradas no apuramento do lucro tributável no âmbito do procedimento de inspectivo levado a cabo ao exercício de 2011 (IRC e IVA).

Da alteração da matéria de facto fixada na 1ª Instância

A primeira questão que importa dirimir, em função das conclusões do recurso apresentadas, refere-se à impugnação da decisão sobre a matéria de facto fixada na sentença recorrida.

Neste ponto, conforme decorre das conclusões 1) a 6), da alegação da recorrente, discorda ela da decisão da matéria de facto fixada pelo Tribunal «a quo», pretendendo ver aditados os factos inscritos nas conclusões 3) « a carrinha - viatura da marca Citroeen - foi adquirida pela impugnante» e 6) « os cheques n.ºs ...... e ....... respeitarem a uma conta cuja titular é a impugnante.»

Como é sabido, a possibilidade de reapreciação da prova produzida em 1ª Instância, enquanto garantia do duplo grau de jurisdição em sede de matéria de facto, está, subordinada à observância de determinados ónus que a lei adjetiva impõe ao recorrente.

Neste sentido, preceitua, sob a epígrafe «Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto», o n.º 1 do artigo 640.º do CPC, que:

«1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a)Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b)Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c)A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a)Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b)Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3- O disposto nos nºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do nº2 do art. 636º.»

Presente este quadro normativo e analisadas e ponderadas as alegações e correspondentes conclusões de recurso, verifica-se que a recorrente identifica os concretos factos que pretende que sejam aditados à factualidade provada e bem assim os respectivos meios probatórios que os suportam.

Assim, há que concluir que, a recorrente observou o formalismo mínimo legalmente exigido para a impugnação da decisão sobre a matéria de facto, consequentemente, nada obsta à apreciação substantiva da pretendia ampliação da matéria de facto.

Vejamos, então.

Começando pela prova documental especificada pela recorrente, verifica-se que o documento em causa, junto a folhas 105 (doc. n.º13 junto à p.i.), tem o teor que parcialmente se transcreve:

«A......., SA (Faro) (…) declara para os devidos efeitos, e em especial para fazer fé, perante as autoridades de trânsito, que vendeu a:

NIF: .......

(S.......) C....... SER (…) um veiculo Novo com as seguintes características:

MARCA: CITROEN (…)»

Assim, considerando, o teor do documento em referência, dá-se aqui por assente que:

Q) O veículo automóvel a que alude a al. M) do probatório foi adquirido pela Impugnante à sociedade A......., SA ( Faro). (doc. n.º 13 junto à p.i.)

Da leitura dos cheques n.ºs ...... e ......., resulta que os mesmos foram sacados sob a conta bancária n.º .......do B....... de que é titular a Impugnante.

Assim, porque documentalmente provado, adita-se, ao probatório o seguinte facto:

R) A Impugnante é titular de conta bancária n.º ......., do B....... sobre a qual os cheques n.ºs ...... e ......., foram sacados. (doc. n.ºs 11 e 12 juntos à p.i.)

Procede neste aspecto o recurso, justificando-se a pretendida ampliação da matéria de facto nos termos supra fixados.

Ao abrigo do artigo 662.º, nº1 do CPC aplicável ex vi alínea e) do n.º1 do artigo 2.º do CPPT, decide-se alterar a matéria de facto fixa pelo Tribunal de 1.ª Instância, nos seguintes termos:

- o facto provado na al.J) passa a ter a seguinte redacção:

J) Em 22/08/2011, deu entrada na conta bancária n.º ......., o valor de €15.000 (cfr. doc. 11.fls.6 junto á p.i.)

- o facto provado na al.M) passa a ter a seguinte redacção:

M) Em 20/03/2009, S....... retirou da conta bancária n.º ....... para compra da viatura da marca Citroën, o valor de €10.000, o qual veio a ser reposto por aquela em 24.08.2011, através de transferência bancária da sua conta bancária pessoal n.º ....... para a conta bancária n.º ........ (cfr. doc. n.º 4, 13, fls.3, 4 e 5 junto às p.i.);

Decide-se aditar à decisão da matéria de facto a seguinte factualidade:

S) S....... é titular da conta bancária n.º ......., sob o B....... (doc. n.º4 junto à p.i.)

T) Em 22.08.2011, S....... procedeu à transferência da sua conta (pessoal) n.º ....... da quantia de 15.000,00€, para a conta clientes n.º ........ (doc.n.º 11, fls.4 e 6 e doc. n.º12, fls.5 juntos à p.i.)

U) Em 23.08.2011, S....... procedeu à transferência da sua conta (pessoal) n.º ....... da quantia de 15.000,00€, para a conta clientes n.º ........ (doc.n.º 12, fls.4 e 6 e doc. n.º11, fls.5 juntos à p.i.)

Estabilizada que está a matéria de facto dos autos, importa, então, aferir se a sentença deve manter-se quanto ao segmento colocado em crise no recurso, ou seja, o respeitante às três entradas de crédito na conta bancária n.º ....... do B....... (15.000,00€ transferência ocorrida no dia 22.08.2011, 15.000,00€ transferência ocorrida no dia 23.08.20111, e 10.000€ transferência ocorrida em 24.08.2011), designada “conta clientes” da titularidade da sócia gerente da Impugnante (doravante recorrida) S....... que a Administração Tributária entendeu constituírem proveitos que concorreram para a formação do lucro tributável da Impugnante relativamente ao exercício de 2011, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do CIRC.

Vejamos, então.

No que concerne às duas entradas de crédito no valor de 15.000,00€ cada considerou o Tribunal «a quo» que resultou provado face à prova produzida que aquelas correspondem à reposição de empréstimos feitos à gerente S...... pela recorrida.

Discordando do decidido, a recorrente sustenta, no essencial, que não ficou demonstrado que tais valores correspondam aos alegados empréstimos, desde logo, pela circunstância da falta de registo da operação na conta 2531 como exige o POC, ausência de documento que os comprove e por aqueles cheques respeitarem a uma conta de depósitos cuja titular é a recorrida e o considerado pagamento ter sido feito para a conta bancária nº ......., cuja titular é S........

Cumpre antes de mais recordar que o acto tributário vale pela fundamentação que incorpora e não por qualquer outra que seja invocada posteriormente em sede graciosa ou contenciosa. O que vale por dizer que qualquer argumentação a posteriori é irrelevante.

O que significa que há a ter em conta que o tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado tal como ele ocorreu, apreciando a respectiva legalidade em face da fundamentação contextual.

Com efeito, e tal como claramente explica o Supremo Tribunal Administrativo « (…) no domínio do contencioso de mera legalidade, que é o da impugnação judicial prevista no processo tributário, o tribunal só pode formular o seu juízo sobre a validade do acto à luz da fundamentação contextual integrante do próprio acto, sendo totalmente irrelevantes para esse efeito outros fundamentos que não os que foram oportunamente externados.» (Acórdão de 26.02.2014, proferido no processo n.º 0951/11, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Ora, aplicando este entendimento ao caso presente, importa, assim, chamar à colação a fundamentação externada pela Administração Tributária para suporte das correcções aqui em crise, a qual, como melhor se acolhe do Relatório de Inspecção Tributária (RIT) foi a seguinte: «(…) foram justificadas como transferências da Sra S......., continuando sem ser demonstrada a sua proveniência e natureza. (…) encontrando acolhimento na al.a) do n.º1 do art.º 20.º do CIRC.».

Pois bem, é perante este quadro, que há-de decidir-se a procedência ou não do invocado erro de julgamento imputado à sentença sob recurso, na medida em que a alegação da recorrente em torno do registo contabilístico (ou da falta dele) das operações e da titularidade da conta bancária nº ....... é irrelevante para o efeito de apreciar a legalidade das correcções, uma vez que não consta da fundamentação das mesmas.

Estando, por isso, o Tribunal «[i]mpedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, quer estas sejam por ele eleitas, quer sejam invocados a posteriori na pendência de meio impugnatório» (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27.01.2016, proferido no processo n.º 043/16, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Revertendo ao caso concreto dos presentes autos, importa ter presente que a norma legal invocada pela Administração no Relatório de Inspecção enquanto suporte das correcções efectuadas é inscrita na alínea a) do n.º1 do artigo 20.º do CIRC, segundo a qual, consideram-se rendimentos os derivados de operações de qualquer natureza, em consequência de uma acção normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, designadamente os resultantes de Vendas ou prestações de serviços, descontos, bónus e abatimentos, comissões e corretagens.

Como resulta do preceito citado a qualificação de um proveito no quadro das actividades empresariais depende de um nexo de causalidade entre a percepção de um determinado bem por parte do sujeito passivo e o exercício de operações por este desenvolvidas com vista à sua obtenção, em termos de se poder afirmar que aquele é uma consequência imputável ao exercício da sua actividade.

Quanto à aplicação das regras do ónus da prova, decorre das mesmas que cabe à Administração Tributária demonstrar e provar estes factos constitutivos que integram o fundamento legal para que seja legítimo o acto de liquidação ( Cfr. artigos 74.º, n.º 1, da LGT e 342.º, n.º 1, do Código Civil)

Ora, na situação em presença, sem perder de vista, a declaração fundamentadora das correcções em crise, pode afirmar-se, que embora não resulte provado qualquer facto que revele a celebração de contrato de mútuo pela forma exigida pelo artigo 1143.º do Código Civil (prescreve o preceito: «o contrato de mútuo de valor superior a (euro) 25 000 só é válido se for celebrado por escritura pública ou por documento particular autenticado e o de valor superior a (euro) 2500 se o for por documento assinado pelo mutuário.»), não podemos deixar de acentuar que ficou demonstrado que os montantes entrados na conta clientes n.º ......., saíram da conta bancária n.º ....... da titularidade da sócia gerente S........ Por outro lado, resultou igualmente provado que a quantia de 10.000.00€, foi transferida da conta bancária n.º ......., para a conta clientes n.º ......., em 24.08.2011

Significa, então, que logrou a recorrida justificar a proveniência das entradas na conta bancária n.º ......., correspondentes à reposição do exacto valor entregue à sócia gerente S........

Tanto basta para concluir que não se demonstrou qualquer relação das entradas de crédito questionadas com a actividade da recorrente por conseguinte não podem ser qualificadas como proveitos.

Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.

IV.CONCLUSÕES
A qualificação de um proveito no quadro das actividades empresariais depende de um nexo de causalidade entre a percepção de um determinado bem por parte do sujeito passivo e o exercício de operações por este desenvolvidas com vista à sua obtenção, em termos de se poder afirmar que aquele é uma consequência imputável ao exercício da sua actividade.

V.DECISÃO
Termos em que acordam, os juízes que integram a 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente.