l – RELATÓRIO

F. R. R., vem recorrer da sentença de fls.75 a 95 do Tribunal do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida na sequência da decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa apresentada contra o acto de liquidação de I.V.A. e correspondentes juros compensatórios, dos anos de 2000, 2001 e 2002.

Nas suas alegações de recurso formula as seguintes conclusões:

a) O recorrente invocou a existência de fundada dúvida sobre a quantificação da matéria tributável, peticionando em consequência a anulação das liquidações em causa nos presentes autos, nos termos do disposto no art.100° do CPPT, questão que não foi conhecida na Sentença recorrida.
b) Constitui causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões de que o juiz da causa deva conhecer (n°1 do art.125° do CPPT e entre outos, Acórdão do STA de 09/07/2013, tirado no Recurso n° 05594/12).
c) Assim, salvo o devido respeito e melhor opinião, a douta Sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia, pelo que não deve desde logo, permanecer na ordem jurídica.
d) Em consequência de ação de despejo instaurada contra a sociedade originariamente devedora, esta ficou impossibilitada de aceder aos seus documentos contabilísticos, o que foi do amplo conhecimento dos Serviços de Inspeção.
e) Não obstante ter requerido junto do Tribunal onde decorria a ação de despejo, o acesso a tal documentação, o requerimento não mereceu deferimento, pelo que não a foi possível juntar ao processo.
f) A obrigação de guarda e conservação dos documentos contabilísticos prevista no art.52° do CIVA, não é absoluta, pelo que, quem não tem culpa pela não apresentação dos documentos, não pode ser penalizado por isso.
g) O artº6° do RCPIT, não é uma norma meramente programática, é uma regra de conduta imperativa que deve nortear a Inspeção Tributária, o que não sucedeu no caso "sub judice".
h) Porquanto a descoberta da verdade material foi postergada pela não realização de diligências que poderiam confirmar a prestação dos serviços em causa e a veracidade das correspondentes faturas.
i) a Administração Tributária deve realizar todas as diligências necessárias para averiguar a verdade material, independentemente de os factos a averiguar sejam contrários aos interesses patrimoniais que à Administração Tributária cabe defender (neste sentido, vide, Diogo de Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in, Lei Geral Tributária...cit., e entre outros, Acórdão do TCA Sul de 3 de Julho de 2012, proferido no Recurso n° 04397/10).
j) A problemática do ónus da prova só se coloca após o esgotamento de todos os meios instrutórios ao alcance da Administração, para a averiguação dos factos, pois o princípio do inquisitório coexistente com a disciplina do ónus da prova, cruza o ordenamento tributário em momento prévio (art.58° da LGT).
k) Sucede que em sede de inspeção, a Administração Fiscal, não obstante ter conhecimento de que os documentos da contabilidade da sociedade originariamente devedora não se encontravam em sua posse, nada fez para que fosse possível aceder aos mesmos (conforme explanado nos pontos 42 a 45 das presentes Alegações).
l) Mais, a Administração Tributária deveria ter efetuado outras diligências no sentido de apurar, com a certeza jurídica exigida, outros indícios de que as operações a que se referem as faturas em causa, foram simuladas (conforme explanado nos pontos 46 a 53 das presentes Alegações).
m) No entanto, nada foi feito, em frontal violação dos princípios do inquisitório e da procura da verdade material a que a Administração Fiscal se encontra adstrita nas suas relações com os particulares.
n) Pelo que, as liquidações adicionais de IVA em causa nos presentes autos, por decorrerem de ação inspetiva concluída em desrespeito pelas normas e princípios a que a Administração Fiscal se encontra vinculada, são ilegais impondo-se a sua anulação.
o) Não pode relevar que o primeiro emitente, não tenha sido localizado pelos Serviços de Inspeção, por o procedimento inspetivo ter sido desencadeado, quase quatro depois da data da emissão das faturas.
p) O que obsta a, ou pelo menos muito dificulta, um efetivo conhecimento da realidade das circunstâncias que rodeavam o emitente, na concreta data que releva, que é a da emissão.
q) Para além de que, em cerca de quatro anos, muita coisa se pode ter alterado na vida deste emitente, podendo ter mudado de atividade profissional, de residência, de país ou até ter falecido.
r) No que respeita à segunda emitente, as declarações que prestou foram contraditórias e interessadas, conforme explanado nos pontos 65 a 77 das presentes Alegações).
s) Porém, foram aceites pela Administração Tributária e tiveram acolhimento na douta Sentença recorrida, como indícios suficientes da falsidade das faturas, o que não se pode aceitar.
t) Tanto mais, que foi considerado provado na Sentença recorrida que os pagamentos eram efetuados a dinheiro.
u) A Administração Tributária sempre teria de demonstrar que atuou com base em elementos indiciários, sérios e objetivos, com base em indícios fundados de que algumas faturas utilizadas pela sociedade não titulavam operações reais (neste sentido, vide, o Acórdão do STA de 20/11/2002, proferido no Recurso n°1483/02).
v) Cumprindo-lhe demonstrar, a factualidade que a leva a considerar determinada operação como simulada ou inexistente, factualidade essa, que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos elementos de suporte (neste sentido, vide, os Acórdãos do TCA SUL de 22/05/2001 e de 22/01/2002, proferidos nos Recursos n°4623/00 e 5844/01, respectivamente).
w) Ao contrário do entendido na Sentença recorrida, a Administração Tributária, não demonstrou elementos sérios e objetivos, que indiciassem a falsidade das faturas em causa, pelo que não foi abalada a presunção de veracidade das operações constantes da escrita.
x) Ora, não tendo a Administração Tributária colhido e provado indícios sérios e objetivos que se traduzam numa probabilidade elevada de que as faturas em causa não titulavam operações reais,
y) Salvo o devido respeito e melhor opinião, andou mal a douta Sentença recorrida ao julgar que os Serviços de Inspeção deveriam, tal como aconteceu, concluir pela simulação e considerar o IVA incluído nas faturas como não dedutível.
z) Assim, também pelo ora exposto a Sentença de 1ª instância padece de erro de julgamento, não podendo em consequência permanecer na ordem jurídica.
aa) Sempre que da prova produzida resulte fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado (n°1 do art.100°do CPPT).
bb) Resulta da prova carreada aos autos, e de tudo o que acima foi referido, uma dúvida fundada, sobre a existência do facto tributário e sobre a sua própria quantificação.
cc) Assim, a douta Sentença recorrida ao não considerar verificada a existência de fundada dúvida sobre a existência do facto tributário e sobre a sua própria quantificação, preconizou uma errónea interpretação das normas jurídicas aplicáveis, pelo que padece de erro de julgamento, não podendo em consequência, também pelo ora exposto, permanecer na ordem jurídica.
Nestes termos, atentos os fundamentos expendidos, nos melhores de direito, sempre com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o recurso interposto ser julgado procedente, pelas razões expendidas, e em consequência, revogada a douta sentença recorrida, com todas as consequências legais dai advindas.

Não foram produzidas contra-alegações.

De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são:

(i) Nulidade da sentença por omissão de pronúncia;

(ii) Violação do Princípio do Inquisitório;

(iii) Violação do Princípio da Verdade Material;

(iv) Erro de julgamento por a sentença ter concluído que a Administração Tributária e Aduaneira (doravante AT) conseguiu demonstrar os pressupostos de facto que a legitimaram a corrigir as liquidações de IVA com fundamento em simulação relativa das operações tituladas pelas facturas em causa nos autos;

(v) Erro na aplicação da norma inscrita no artigo 100º, nº1 do CPPT.

II.1. De Facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (que se sequencia a partir do ponto 4, inclusive):

1. Os serviços de inspecção tributária em sede de IVA e com base em correcções de natureza meramente aritmética, apuraram imposto em falta nos montantes de €117.906,47 e € 19.087,50, relativamente aos exercícios de 2000 e 2001 (cfr. doc. junto a fls.-29 a 98 do processo instrutor apenso aos presentes autos);

2. Em 20/06/2007, foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária que originou correcções em sede de IVA e do qual consta o seguinte:"(...)
(...) verificou-se que se encontravam em falta os documentos de contabilidade referentes aos períodos de 00/01 a 00/04 inclusive, pelo que foi o sujeito passivo notificado em 02/12/2003 na pessoa de A. J. L., no qualidade de sócio gerente, paro no dia 09/12/2003 apresentar os documentos que se encontravam em falta (...) no dia 9 de Dezembro, (…) os elementos de escrita não foram apresentados, tendo o sócio gerente informado que os mesmos teriam ficado nas instalações da empresa, que foram objecto de uma acção de despejo. (...) A não apresentação dos documentos de escrita impossibilita a verificação e comprovação dos valores declarados através das declarações periódicas enviadas ao SAIVA. (...) O sujeito passivo não apresentou os documentos de escrita relativos aos períodos de 00/01 a 00/04 pelo que o IVA deduzido pela empresa e constante das declarações periódicas enviadas ao SAIVA, não confere direito a dedução ao abrigo do n°2 do art.19° do Código do IVA, por os documentos de suporte a estas deduções não estarem na posse do sujeito passivo, impossibilitando desta forma a sua confirmação. Assim, são os seguintes os valores de IVA deduzido indevidamente:
Período total da dedução
00/01 €37.364,12
00/02 € 22.479,69
00/03 € 20.838,52
00/04 € 74.047, 54
Total € 94.729,87
Relativamente aos restantes períodos de imposto verificou-se que o IVA dedutível constante nas declarações enviadas ao SAIVA, respeita essencialmente a facturas emitidas por H. M. F. C. - NIF 203…, que de acordo com o cadastro do IVA se encontra tributado pelo exercício da actividade de "comércio por grosso, n.e" a que corresponde o CAE 51700, e enquadrado em IVA no regime de isenção previsto no artº53° do Código do IVA. (...) A fim de confirmar a realização das transacções tituladas pelas facturas emitidas por este sujeito passivo, foram efectuadas as seguintes diligências:
- Em 16/12/2003, foi enviado ofício de pedido de conta corrente, para a morada constante das facturas emitidas (...) tendo o ofício sido devolvido com a indicação de desconhecido.
- Em 30/12/2003, foi enviado novo ofício de pedido de conta corrente para a morada constante do cadastro informático da DGCl (...), não tendo sido obtida qualquer resposta, apesar do ofício não ter sido devolvido.
- Em 30/01/2004 foi enviada notificação através de carta registada com aviso de recepção, para a morada constante no cadastro informático da DGCl, para no dia 13/02/2004, comparecer nesta Direcção de Finanças a fim de prestar esclarecimentos relativos à actividade exercida, tendo a notificação sido devolvida com a indicação de "não reclamada".
Dada a impossibilidade de efectuar qualquer contacto com o emitente da facturas, a fim de comprovar a efectiva realização das transacções tituladas pelas mesmas, foi o sujeito passivo notificado em 18/03/2004, na pessoa de A. J. L., na qualidade de sócio-gerente, para no dia 01/04/2004, apresentar fotocópias dos meios de pagamento e provas em como os trabalhos foram realizados. (...) no entanto o sujeito passivo não apresentou quaisquer elementos, tendo informado no entanto que os pagamentos foram efectuados a dinheiro. (...) que os bens e serviços constantes nas facturas emitidas por H. M. F. C. foram realizadas, não possuindo no entanto qualquer prova da realização dessas operações. Quanto à forma de pagamento afirmou que os pagamentos foram efectuados a dinheiro e cheques endossados de terceiros. (...) Pelo que foi referido anteriormente (...) existem indícios fundados de que as transacções comerciais tituladas pelas facturas emitidas por H. M. F. C., não se realizaram, pelo que o IVA nelas contido e deduzido pela empresa, não confere direito ò dedução nos termos do n°3 do art.º19° do Código do IVA. Assim são os seguintes os valores de IVA indevidamente deduzido:
Período valor
00/05 €10.691,67
00/12 €12.484,93
Total de € 23.167,60.(...)"(cfr. doc. junto a fls. 29 a 98 do processo de reclamação junto ao processo instrutor junto aos autos);

3. No que respeita ao exercício de 2001, o mesmo relatório inspectivo afirma o seguinte: "(...) As declarações periódicas referentes aos períodos de 01/03T a 01/09T inclusive, apresentam valores de IVA dedutível de valores insignificantes. No que respeita à declaração periódica referente ao período de 07/727", a mesma apresenta valores significativos em IVA dedutível de outros bens e serviços. Analisados os respectivos documentos de suporte, verificou-se que o IVA dedutível respeita essencialmente a facturas emitidas por A. J. & N., Lda., - NIPC 505… (...) Dado que as facturas apresentavam numeração diversa, apesar das datas de emissão serem próximas, surgiram dúvidas quanto à sua autenticidade, pelo que, e a fim de se confirmar a realização das transacções tituladas pelas facturas emitidas por este fornecedor, foi enviado em 16/12/2003, um ofício de pedido de conta corrente. Em resposta ao nosso ofício, o sujeito passivo enviou o extracto de conta corrente e fotocópia das facturas n°s 28,30 e 37, verificando-se assim, que as facturas n°s 208, 209 e 211 não constam nos registos contabilísticos. Analisadas as referidas facturas, verificou-se o seguinte:
-A assinatura constante das facturas n°s 28, 30 e 37 é diferente da assinatura constante nas restantes facturas.
-A tipografia que emitiu as facturas n°s 2..,3..e 3.. não é a mesma que imprimiu as restantes facturas.
Com o objectivo de esclarecer esta situação, foi contactado o sócio-gerente da empresa A. J. & N., Lda. - Sr. A. J. H. N., que tendo sido questionado sobre as facturas mandadas imprimir na tipografia C., afirmou, o seguinte, conforme auto de declarações:
- Nunca mandou efectuar quaisquer trabalhos tipográficos à tipografia acima referida, pelo que desconhece as facturas que constam como impressas na referida tipografia.
- Quanto à assinatura constante na requisição das facturas, referiu que apesar da assinatura ser idêntica à da sua esposa e sócia da empresa, nega a possibilidade de o original dessa requisição ter sido por ela assinado.
- O recibo apresentado pela G., bem como a factura a ele referente, nunca foram apresentados para pagamento à sua empresa, desconhecendo-os na totalidade. Desta forma as facturas emitidas em seu nome e impressas pela G. não foram emitidas pela sua empresa, apresentando as mesmas algumas divergências em relação às suas facturas, nomeadamente logotipo e assinatura. Assim, e com o objectivo de se confirmar a efectiva realização das transacções tituladas pelas facturas emitidas por este fornecedor, foi o sujeito passivo notificado em 18/03/2004, na pessoa de A. J. L., na qualidade de sócio-gerente, para no dia 01/04/2004, apresentar fotocópias dos meios de pagamento e provas em como os trabalhos foram efectuados. (...) no entanto o sujeito passivo não apresentou quaisquer elementos, tendo informado no entanto que os pagamentos foram efectuados a dinheiro, (…) que todos os trabalhos constantes nas facturas n°s 20.., 20.. e 21.. foram efectivamente realizados. No que respeita aos meios de pagamento, afirmou não possuir quaisquer provas de pagamento, uma vez que os mesmos foram realizados a dinheiro. (...) Pelos factos acima descritos, nomeadamente o facto do sujeito passivo não apresentar quaisquer provas de pagamento, existem indícios fundados de que as transacções comerciais tituladas pelas facturas n°s 20.., 20.. e 21.. emitidas por este fornecedor, não respeitam a transacções efectivamente realizadas, pelo que o IVA nelas contido e deduzido pela empresa, não confere direito à dedução nos termos do n° 3 do art. 19° do Código do IVA. Assim são os seguintes os valores de IVA indevidamente deduzido:
Período valor
Total 4°T €19.087,50 (cfr. doc. junto a fls. do processo instrutor junto aos autos).

4. Em 3/01/2005 foi deduzida impugnação judicial pela sociedade por quotas sob a firma M. E. S. C., Lda., a qual correu termos neste tribunal sob o n°2/05.0BEALM que teve por objecto as liquidações adicionais de IVA de 2000 e 2001 no montante global de €169.322,69 (cfr. doc. junto a fls. 117 e segs. do processo de reclamação graciosa junto ao processo instrutor);

5. Em data que se desconhece, mas certamente no ano de 2004, foi autuado o processo de execução fiscal n°2224200401017535 e apensos na qual é executada a sociedade por quotas sob a firma M. E. S. C., Lda. por dívidas de IVA referentes aos exercícios de 2000, 2001 e 2002 no montante global de € 61.383,46 (cfr. doc. junto a fls. 7 do processo de reclamação graciosa junto ao processo instrutor);

6.Em 20/12/2006, foi proferida sentença no âmbito do processo identificado no ponto 4, transitada em julgado, através da qual foram anuladas as liquidações de IVA referentes aos períodos de 00/01 a 00/05 e respectivos juros por caducidade do direito à liquidação, tendo sido mantidas todas as demais liquidaçõesnadicionais no montante de € 56.256,02 e respectivos juros no montante de € 5.037,44 (cfr. doc. junto a fls. 10 e segs. do processo de reclamação graciosa junto ao processo instrutor);

7. Por ofício de 13/04/2007, foi o ora impugnante citado no âmbito do processo de execução fiscal melhor identificado no ponto 5 deste probatório, tendo contra si revertido dívidas de IVA no montante global de €194.006,28 (cfr.doc. junto a fls. 7 do processo de reclamação graciosa junto ao processo instrutor);

8. Em 22/08/2007, o impugnante deduziu reclamação graciosa contra as liquidações adicionais de IVA referentes ao exercício de 2000, 2001 e 2002 (cfr. doc. junto a fls. 3 do processo de reclamação graciosa junto ao processo instrutor);

9. A reclamação graciosa identificada no ponto anterior foi indeferida por despacho de 3/12/2007 (cfr. doc. junto a fls. 146 e segs. do processo de reclamação graciosa junto ao processo instrutor);

10. Em 08/01/2009, o impugnante interposto recurso hierárquico da decisão melhor identificada no ponto anterior (cfr. doc. junto a fls. não numeradas do processo instrutor junto aos autos);

11. Por despacho de 20/04/2009, foi indeferido o recurso hierárquico melhor identificado no ponto anterior (cfr. doc. junto a fls. não numeradas do processo instrutor junto aos autos);

12. Os pagamentos eram efectuados a dinheiro (depoimento da testemunha arrolada).

E, em sede de factualidade não provada lê-se na sentença recorrida o seguinte:
Dos factos constantes da oposição, todos objectos de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida julgou totalmente improcedente a presente impugnação judicial.

Para tal, apresentou a seguinte fundamentação, em síntese:

«(…) a AF procurou por todos os meios ao seu alcance que a devedora originária provasse que aquelas transacções correspondiam a operações reais, para tanto, pediu aos fornecedores elementos que demonstrassem a veracidade das transacções o que nunca aconteceu, como aliás foi referido no relatório inspectivo.

A questão fundamental que aqui se levantou foi a de saber se as transacções realizadas com dois alegados fornecedores da devedora originária havia correspondido a transacções reais ou se, pelo contrário, eram operações simuladas. Ora, depois de várias diligências, nomeadamente tentando contactar os fornecedores verificou-se que, para além das facturas, nenhum outro elemento existia que permitisse afirmar que as transacções haviam sido reais. Ora, tendo a AF reunido indícios suficientes de que ocorreu uma simulação, ela não tem de provar todos os pressupostos legais da mesma, pelo que deve, como aliás fez concluir pela simulação e desconsiderar tais custos.

Esta desconsideração tem como efeitos a consideração do IVA incluído nas facturas como não dedutível.

Ao ter agido deste modo não violou nenhum dos princípios invocados pelo ora impugnante e que já haviam sido objecto de apreciação em sede de impugnação pela devedora originária.»

Inconformado, o impugnante veio interpor recurso da referida decisão alegando omissão de pronúncia e erro de julgamento.

Questões idênticas às que estão em causa nos presentes autos, foram já apreciadas e decididas neste TCAS por Acórdão de 10/11/2016, Proc. 07207/13, disponível em www.dgsi.pt, em que era impugnante outro revertido – A. J. L. – sócio-gerente da sociedade devedora originária “M. E. – S. C., Lda.”, que tem por base o mesmo Relatório de Inspecção, onde a sentença proferida em 1ª instância é idêntica porque proferida pela mesma Juíza a quo, e sendo que as conclusões de recurso dos presentes autos são iguais às apresentadas no referido processo.

Assim, por não se vislumbrar motivos por decidir de forma diferente em casos iguais, e por se concordar inteiramente com os fundamentos do já apreciado e decidido, seguir-se-à o referido Acórdão:

«DA PRETENSA NULIDADE DA SENTENÇA POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA
Em sede de conclusões, como acima se vê, o recorrente suscita a nulidade da sentença à luz do previsto no artigo 125º, nº 1 do CPPT e na alínea d) do artigo 668º, nº 1 do CPC, porquanto, invocou «[a] existência de fundada dúvida sobre a quantificação da matéria tributável, peticionando em consequência a anulação das liquidações em causa nos presentes autos, nos termos do disposto no art.100° do CPPT» e que o Tribunal «a quo» dela não conheceu.

A nulidade da sentença por omissão de pronúncia está directamente relacionada com o comando constante do nº 2 do artigo 660º do CPC, segundo o qual «o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras».
Por isso, só existe omissão de pronúncia quando o tribunal deixa de apreciar e decidir uma questão que haja sido chamado a resolver, a menos que o seu conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio, dado que lhe incumbe o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras, nos termos do disposto no citado nº 2 do artigo 660° do CPC, ex vi do artigo 2° al.e) do CPPT.

Com efeito, embora o julgador não tenha que analisar todas as razões ou argumentos que cada parte invoca para sustentar o seu ponto de vista incumbe-lhe a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litigio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas) , ficando prejudicada pela solução dada a outras. E questão, para este efeito (contencioso tributário), é tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado.
Á luz do que vem dito, vejamos, se a sentença sob recurso padece da patologia que lhe foi diagnosticada.

No caso em presença, a sentença recorrida não deixou de decidir a questão da aplicação do artigo 100º do CPPT, como ilustra a passagem que se transcreve: «Deste princípio, que, só vertido em letra de lei na LGT, já antes valeria (veja-se o acórdão da Secção de 14 de Novembro de 2001, no recurso n° 26015), fez eco, para a impugnação judicial, o artigo 121° do Código de Processo Tributário, depois reproduzido pelo artigo 100° n° 1 do CPPT (este, na redacção dada pela lei n° 3-B/2000, de 4 de Abril): "sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado".

Ou seja, à Administração cabe a prova da verificação dos pressupostos da sua actuação: se não convencer da existência e quantificação do facto tributário que é pressuposto dessa actuação - pois que está subordinada ao princípio da legalidade a liquidação deve ser anulada.

Seguro é, pois, o passamento do antigo princípio in dúbio pro fisco.
Como é seguro que o impugnante não tem que provar a inexistência ou errada quantificação do facto tributário. Mas, assente que ele ocorreu, cabe-lhe demonstrar, isso sim, que a Administração actuou em desconformidade com a lei.»
Saber, se a sentença recorrida incorreu em erro aquando da aplicação daquela regra respeitante ao ónus da prova, no processo judicial, não se enquadra na apontada causa de nulidade de Sentença, antes se prendendo com a subsunção dos factos às normas jurídicas efectuada pelo Tribunal «a quo» e com a qual não se conforma o recorrente.

Tendo em conta as considerações expostas, é fácil concluir-se que a sentença em apreço não enferma da nulidade que lhe é imputada pelo recorrente.
Importa, então, apurar se há erro de julgamento, o que implica a análise das restantes questões controvertidas a resolver.

Como resulta dos autos as liquidações impugnadas surgem na sequência de correcções da Administração Tributária por não aceitar a dedução do IVA mencionado nas facturas emitidas pela sociedade «A. J. & N., Lda.» e «H. M. F. C.» por considerar não corresponderem estas a serviços efectivamente prestados ou a bens efectivamente adquiridos, pelo recorrente.
Com base na factualidade fixada, a sentença julgou improcedente a impugnação, considerando que: «[d]epois de várias diligências, nomeadamente tentando contactar os fornecedores verificou-se que, para além das facturas, nenhum outro elemento existia que permitisse afirmar que as transacções haviam sido reais. Ora, tendo a AF reunido indícios suficientes de que ocorreu uma simulação, ela não tem de provar todos os pressupostos legais da mesma, pelo que deve, como aliás fez, concluir pela simulação e desconsiderar tais custos. Esta desconsideração tem como efeitos a consideração do IVA incluído nas facturas como não dedutível.
Ao ter agido deste modo não violou nenhum dos princípios invocados pelo ora impugnante e que já haviam sido objecto de apreciação em sede de Impugnação pela devedora originária.

Alega ainda o ora impugnante que a lei não obrigava à existência de contas bancárias nem proibia que os pagamentos fossem efectuados a dinheiro até porque o crédito mal parado assim obrigava.

Também no que a esta alegação respeita não assiste razão ao impugnante.
De facto, a lei fiscal não obrigava à existência de contas bancárias nem proibia a existência de pagamentos a dinheiro. No entanto, não é apenas esse facto que levou a que as facturas fossem desconsideradas. Se os pagamentos fossem efectuados em dinheiro mas depois outros elementos existissem que permitissem afirmar que tais facturas correspondiam a operações reais, não seria o simples facto de terem sido pagas a dinheiro que iria obstar a que as mesmas fossem consideradas como custos fiscalmente relevantes e, consequentemente, aceite como dedutível o IVA delas constantes. A questão é que nenhum elemento adicional de prova foi junto pela devedora originária que permitisse concluir que tais fornecimentos correspondiam a operações reais.

Assim sendo, andou bem a AF quando efectuou tal correcção.

Acresce ainda que na data foram efectuadas diversas diligências junto do fornecedor que afirmou que as facturas não eram suas, que a assinatura não era sua e que nunca possuiu facturas emitidas por aquela gráfica, isto no caso das facturas alegadamente emitidas pela sociedade A. J. & N., Lda. Mesmo que se considerasse que as facturas haviam sido abusivamente emitidas por um trabalhador desta empresa nunca resultou provado que os fornecimentos haviam sido efectuados. No que respeita à outra sociedade tal situação nem se coloca pois nunca foi encontrado o fornecedor.

Por fim refira-se que não é a AF que tem que procurar demonstrar que aquelas transacções correspondem a operações reais. É o impugnante, ou mais concretamente a devedora originária, que tinha que provar que aquelas transacções correspondiam a transacções reais. De facto, é a devedora originária que possui contabilizadas aquelas facturas pelo que é ela que deve ter na sua contabilidade elementos que permitam sustentar as operações realizadas. É a contabilidade dos contribuintes que deve estar apoiada em todos os elementos necessários que permitam à AF concluir pela veracidade das várias operações dela constantes. Só assim se pode afirmar que esta se encontra devidamente organizada.»
Alega o recorrente que existe erro de julgamento da douta sentença ao não considerar verificado a violação do Princípio do Inquisitório, porquanto, a AT «[d]everia ter efectuado outras diligências no sentido de apurar, com a certeza jurídica exigida, outros indícios de que as operações a que se referem as faturas em causa, foram simuladas (…) »

Vejamos:
No âmbito da actividade de inspecção tributária, o princípio do inquisitório encontra-se especialmente previsto no artigo 53° , n.º1 da LGT, quando estabelece que «os órgãos competentes podem, nos termos da lei, desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade», assim como no artigo 6º do RCPIT, no qual, sob a epígrafe «Princípio da verdade material», se determina que «O procedimento de inspecção visa a descoberta da verdade material, devendo a administração tributária adoptar oficiosamente as iniciativas adequadas a esse objectivo.»

Trata-se de investigar e apurar o correcto cumprimento das obrigações fiscais pelos sujeitos passivos e, com base nessa investigação, recolher elementos que permitam apurar a eventual existência de irregularidades. Concluindo, o princípio da verdade material fixa aquele que deve ser o objectivo do procedimento inspectivo - a descoberta da verdade material.

Este princípio é uma concretização do princípio do inquisitório previsto no artigo 58º da LGT, nos termos do qual «A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.»

Este princípio fundamenta-se na obrigação de a administração prosseguir o interesse público (cfr. artigo 266º n.º2 da CRP e artigo 55º da LGT), assim como no dever de imparcialidade da actuação administrativa (cfr.artigo 266º, n.º2 da CRP e artigo 55º da LGT).

É por essa razão que o artigo 50° do CPPT obriga o órgão competente para o procedimento a utilizar «todos os meios de prova legalmente previstos que sejam necessários ao correto apuramento dos factos»; não se podendo limitar aos elementos constantes do processo administrativo.

Conforme se sumariou no acórdão deste TCA de 06.08.2013, proferido no processo n° 06883/13:«O princípio do inquisitório, está consagrado no âmbito do procedimento gracioso tributário, no artº.58, da L.G.Tributária, de acordo com o qual devendo a A. Tributária proceder às diligências que considere convenientes para a descoberta da verdade material. O princípio do inquisitório justifica-se pela obrigação de prossecução do interesse público imposta à actividade da Administração Tributária (artº.266, nº.1, da C.R.P., e artº.55, da L.G.T.) e é corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actividade (artº.266, nº.2, da C.R.P., e artº.55, da L.G.T.). Este dever de imparcialidade, reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja prova seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Concluindo, este princípio, obriga a administração tributária a realizar todas as diligências que se afigurem necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material. Quer isto dizer, que todas as diligências devem ser efectuadas ainda que as mesmas não tenham sido requeridas, não dependendo por isso de um qualquer impulso procedimental do sujeito passivo. 14. O princípio da verdade material está consagrado no artº.6, do R.C.P.I.T., e impõe que a Administração Tributária, no âmbito do procedimento de inspecção, procure recolher os elementos probatórios que possibilitem mais tarde fundamentar o acto tributário que venha a ser praticado. Trata-se de investigar e apurar o correcto cumprimento das obrigações fiscais pelos sujeitos passivos e, com base nessa investigação, recolher elementos que permitam apurar a eventual existência de irregularidades. Concluindo, o princípio da verdade material fixa aquele que deve ser o objectivo do procedimento inspectivo - a descoberta da verdade material. Este princípio é uma concretização do examinado princípio do inquisitório (enunciado no artº.58, da L.G.T., como princípio geral do procedimento tributário), sendo postulado pela natureza pública e indisponível da relação jurídico-tributária, assim abrangendo, por isso, os seus elementos de facto.»
Ora, do que se vem de dizer parece-nos evidente, não assistir razão ao recorrente.
Em primeiro lugar, a AT não tem de proceder oficiosamente a diligências instrutórias não requeridas e que, presuntivamente, não tenham relevância para a decisão, aliás que no caso, o recorrente não identifica.

Em segundo lugar, a AT não recusou nenhuma diligência que lhe tivesse sido solicitada pelo recorrente.

Em terceiro, e último lugar, bem demonstram os autos, que a AT levou a efeito um conjunto de diligências tendentes ao apuramento dos factos (foi enviado ofício de pedido de conta corrente, para a morada constante das facturas emitidas (...) tendo o ofício sido devolvido com a indicação de desconhecido. Em 30/12/2003, foi enviado novo ofício de pedido de conta corrente para a morada constante do cadastro informático da DGCI (...), não tendo sido obtida qualquer resposta, apesar do ofício não ter sido devolvido. Em 30/01/2004 foi enviada notificação através de carta registada com aviso de recepção, para a morada constante no cadastro informático da DGCI para no dia 13/02/2004, comparecer nesta Direcção de Finanças a fim de prestar esclarecimentos relativos à actividade exercida, tendo a notificação sido devolvida com a indicação de "não reclamada". Dada a impossibilidade de efectuar qualquer contacto com o emitente das facturas, a fim de comprovar e efectiva realização das transacções tituladas pelas mesmas, foi o sujeito passivo notificado em 18/03/2004, na pessoa de A. J. L., na qualidade de sócio-gerente, para no dia 01/04/2004, apresentar fotocópias dos meios de pagamento e provas em como os trabalhos foram realizados, (...) no entanto o sujeito passivo não apresentou quaisquer elementos, tendo informado no entanto que os pagamentos foram efectuados a dinheiro. (...) que os bens e serviços constantes nas facturas emitidas por H. M. F. C. foram realizadas, não possuindo no entanto qualquer prova da realização dessas operações.), o que sucedeu, foi a falta de colaboração com aquela, fornecendo-lhe as informações e demais dados de que só ele dispõe, de forma a habilitar a Administração a decidir de assunto de seu interesse.
Pelo exposto, improcede nesta parte o recurso.

O recorrente alega ainda, que contrariamente ao pugnado na sentença recorrida a AT não demonstrou elementos sérios e objectivos, que indiciassem a falsidade das facturas, concluindo, desde modo, que não foi abalada a presunção de veracidade das operações constantes da escrita.

No que diz respeito, a saber sobre quem recai o ónus da prova da existência das operações económicas, importa antes de mais, analisar a norma de cuja aplicação resultaram as liquidações impugnadas, isto é, o artigo 19º, nº 3 do CIVA.
Dispõe aquele normativo que «Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que esteja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente».

Esse princípio vai na linha de defesa dos interesses da Fazenda sendo seu escopo fundamental a manutenção da cadeia das deduções ao frustrar as tentativas de obtenção da dedução de imposto não suportado mediante a exigência de facturas de aquisição de bens e serviços pelos sujeitos passivos, travando o passo à evasão fiscal.

Com efeito, não há direito à dedução quando a operação é simulada ou se o preço constante da factura ou documento equivalente é simulado, o que o mesmo é dizer que nessas situações não é admitido o direito à dedução do imposto respectivo a fim de não se obter dedução de um imposto que não foi suportado pelo sujeito passivo.

Neste âmbito, a jurisprudência aponta que o ónus da prova se reparte, em processo onde o contribuinte impugne a actuação da AT, desconsiderando operações consubstanciadas em determinadas facturas existentes na escrita daquele, no sentido de caber a esta (AT) a prova dos pressupostos da sua actuação e àquele (contribuinte) a prova de que as questionadas operações tiveram, efectivamente, lugar. Ou, dito de outra forma, obtendo a AT indícios sérios e credíveis de que determinada operação comercial titulada por uma factura não é real, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade dessa transacção (neste sentido, entre muitos outros: Acórdão deste TCA de 04.06.2013, proferido no processo n.º 04.06.2013, disponível no endereço www.dgsi.pt).

Por força, ainda do sentido desta jurisprudência supra exposta, que aqui também se acolhe, a AT não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo, invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade (cfr.artigo 75º da LGT).

Daí que a AT tenha o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar uma determinada operação que se encontre relevada na contabilidade do contribuinte, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso ordenamento jurídico), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.
Todavia, não é necessário que a AT prove os pressupostos da simulação previstos no artigo 240º do C.C. (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levem a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais.

No caso presente a juízo, como resulta da matéria de facto provada, a AT considerou que as facturas contabilizadas pelo recorrente e emitidas pela sociedade «A. J. & N., Lda» e «H. M. F. C.», não correspondem a efectivas operações económicas essencialmente com base nos seguintes factos indiciários:

- o Impugnante afirmou em declarações prestadas no âmbito do procedimento que que não possuía provas de quaisquer pagamentos, relativamente as facturas n.ºs 208, 209 e 211 emitidas pela sociedade «A. J. & N., Lda,» uma vez que os mesmos foram realizados em dinheiro;

- no registo contabilístico (balancete) apenas consta o fornecedor «A. L.».

Da análise conjunta destes três “factos-índice” resulta que são suficientemente indiciadores da falsidade das facturas permitindo abalar a presunção da veracidade dos elementos da escrita da sociedade.

É, certo que, que existe uma declaração prestada pela sociedade «A. J. e N., Lda» na qual se declara que efectuou trabalhos para a sociedade «M. E., Lda», todavia, não se mostra especificado quais os trabalhos efectuados e a que facturas se referem.

É, certo ainda, que ficou demonstrado que « Os pagamentos eram efectuados em dinheiro» (Ponto 11 do probatório), contudo, não ficou demonstrado a que trabalhos constituíam contrapartida pecuniária, quanto ocorreram e afinal de que valores estamos a falar.

Desde modo, e estando em causa a aplicação dos artigos 75º nº 2 da LGT e do artigo 19º nº 3 do CIVA, havendo motivos suficientes, como se afirmou na sentença recorrida, para a AT desconsiderar as facturas emitidas por aqueles fornecedores, atento as circunstâncias apuradas, já que as razões que sustentam as correcções permitem formular aquele juízo de prognose póstuma quanto às operações consideradas sem a necessária aderência à realidade­, é manifesto que o recorrente não fez prova da veracidade das operações económicas em causa, de modo que, só podemos apontar e aceitar o procedimento de considerar o IVA indevidamente deduzido pela recorrente nos termos do nº 3 do artigo 19º do CIVA.
Assim, também nesta parte há que confirmar a sentença recorrida.
Cumpre ainda dizer que ao contrário do pugnado pelo recorrente na situação dos autos, não tem aplicação o disposto no artigo 100º do CPPT, uma vez que, a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário, que deve ser decidida contra a AT, apenas existe nos casos em que seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação, o que não é o caso.
Daí que, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a sentença aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.»

Nos termos, expostos, e do mesmo modo, improcede o presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida, o que se vai determinar no dispositivo.