| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
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I - RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA (ora recorrente) deduziu recurso, dirigido a este Tribunal, tendo por objeto a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa em 22.11.2022, que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por AA, revertido no processo de execução fiscal instaurado contra a devedora originária L. ZZ
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A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões:
“A. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por AA, anulando os atos de liquidação de IRC, dos anos de 1996 e 1999.
B. No caso sub júdice, o douto Tribunal considerou que as liquidações de IRC foram realizadas antes da notificação da decisão de fixação da matéria tributável à L. ZZ, e que, por tal motivo, existiu uma violação do dever de notificação, uma vez que as liquidações impugnadas, não podiam ter sido emitidas antes da notificação do ato de fixação da matéria coletável.
C. Salvo o devido respeito, por opinião contrária, a Fazenda Pública não concorda com o entendimento explanado na douta sentença, pois o facto da liquidação ter sido realizada depois da fixação da matéria coletável, mas antes desta fixação ter sido notificada ao contribuinte, em nada colide com a legalidade dessas mesmas liquidações.
D. À luz do n.º 2 do artigo 91.º da LGT, a apresentação do pedido de revisão da matéria coletável, tem efeito suspensivo da liquidação do tributo, ou seja, enquanto não se encontrar decidida a fixação do quantum de tal matéria coletável apurada por métodos indiretos, não pode ter lugar a liquidação consequente.
E. No caso em apreço, resulta da douta sentença, que ora se recorre, que as liquidações só foram emitidas depois da fixação da matéria coletável, pelo que, não há margem para dúvidas, que quando as liquidações tiveram lugar, já a fixação da matéria coletável tinha ocorrido.
F. Atente-se que n.º 2 do artigo 91.º da LGT, não alarga o período de suspensão da liquidação até à sua notificação, mas somente até à respetiva decisão, pretendendo, salvo o devido respeito, o douto Tribunal, utilizar um pressuposto legal vinculado que a lei não contempla.
G. Sobre esta matéria, têm decidido os Tribunais superiores, que a consequente liquidação adicional pode ter lugar depois de tal fixação mas antes desta notificação, cuja falta não contende com a sua legalidade mas tão só com a sua eficácia. (cfr. acórdão proferido pelo TCA no processo n.º 3182/09, em 25.11.2009).
H. Pelo exposto e salvo melhor opinião, ao contrário do doutamente decidido pelo Tribunal a quo, as liquidações não padecem de qualquer ilegalidade, pelo que, devem manter-se na ordem jurídica.
I. No que respeita à liquidação de IRC do ano de 1999, considerou o douto Tribunal, que o contribuinte apenas teve conhecimento dos elementos essenciais da liquidação em 02.01.2006, encontrando-se nesta data completado o prazo de caducidade do direito à liquidação.
J. Salvo o devido respeito, a Fazenda Pública não concorda com este entendimento e isto porque a liquidação foi notificada ao contribuinte por carta registada com aviso de receção, através do registo ........., tendo esta sido devolvida.
K. Neste pendor, e no estreito cumprimento dos artigos 38.º e 39.º do CPPT, foi remetida uma nova notificação, por carta registada com aviso de receção – ........., novamente devolvida.
L. Não obstante a devolução das notificações, por falta de levantamento, deve o contribuinte considerar-se notificado, do ato tributário da liquidação de IRC, pois não foi provado, nos presentes autos, qualquer motivo razoável para não ter reclamado as cartas enviadas.
M. Há que atender ainda ao facto, de no caso dos presentes autos, a notificação do ato de liquidação não ser sequer imprevisível, pois resultou de uma ação de inspeção tributária, que originou as correções realizadas, ao exercício de 1999.
N. Pelo exposto, demonstrou-se que a remessa foi realizada mais de uma vez, no caso dos presentes autos consta que foi, pelo menos duas vezes, o que significa que o distribuidor do serviço postal procedeu à notificação do contribuinte, sendo de aplicar as regras da notificação à data em que a mesma foi realizada e não conforme dita a douta sentença, em 02.01.2006.
O. Por todo o acabado de expor, impunha-se à douta sentença recorrida, perante o probatório, fazer uma correspondência perfeita entre os factos dados como provados e o decidido, o que não aconteceu, manifestando a fundamentação jurídica da decisão uma apreciação manifestamente ilógica, arbitrária ou de todo insustentável, e por isso incorreta, o que conduziu à injusta decisão contra a ora Recorrente.
Termos em que, concedendo-se provimento ao presente recurso, deve a douta sentença, ora recorrida, ser revogada, assim se fazendo a costumada justiça!”
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Notificado, o recorrido apresentou contra-alegações, concluindo nos termos que se seguem:
“A) Vem a Recorrente Fazenda Pública, inconformada com a douta decisão proferia, pleitear a revogação da sentença proferida, em 22-11-2022, pelo Tribunal a quo que julgou totalmente procedente a presente impugnação, por discordar da decisão de anulação das liquidações impugnadas relativas ao IRC dos exercícios de 1996 e 1999 e respetivos juros compensatórios, condenando as custas a cargo da Fazenda Pública.
B) Sendo o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. artigos 635.º n.º 4 e 639.º n.º 1 e 2 do CPC), sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, perante as conclusões da alegação da Recorrente, afigurase que a Fazenda Pública, em discordância com o disposto na sentença recorrida, considera que a subsunção da matéria de facto, da qual não discorda, às normas legais não foi a correta, apontado à sentença recorrida de erro no julgamento de direito, nomeadamente por colidir com o disposto no artigo 91.º, n.º 2 do Código de IRC, relativamente aos efeitos da notificação do ato de fixação da matéria coletável.
C) Desde já, se diga que bem andou o Tribunal a quo que, ao aplicar as normais legais, considerou, dada a omissão da notificação da decisão de fixação da matéria tributável, a ilegalidade das liquidações impugnadas, por terem sido efetuadas antes da notificação do ato de fixação da matéria coletável, porquanto, não logrou a Recorrente demonstrar, como lhe competia de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, a alegada discrepância ilógica na subsunção dos factos ao direito de que alegadamente padece a sentença.
Vejamos.
D) Refere expressamente a Fazenda Pública, cf. fl. 5 das alegações de recurso, que as liquidações ora em crise antecederam à notificação da decisão da matéria tributável, concluindo, porém, que tal em nada bule com a legalidade das liquidações.
E) Em linha como o decidido pelo Tribunal a quo, não pode, de forma alguma, o Recorrido concordar com tal conclusão, portanto, atentos os “factos dados como provados”, confirmasse que a sociedade devedora originária não foi notificada da decisão final do procedimento de revisão que alterou a matéria tributável fixada no relatório de inspeção tributária previamente à notificação das liquidações adicionais impugnadas, sendo que é esta notificação prévia obrigatória, pelo que é forçoso concluir pela ilegalidade das liquidações em juízo, nos termos do artigo 268.º n.º 3 da CRP, artigos 77.º n.º 6, 91.º n.º 2 da LGT e 36.º n.º 1 do CPPT.
F) No que à decisão desta matéria concerne, sobre a mesma se debruçou o Tribunal, nomeadamente:
• no Proc. n.º 81/11.1BELRS respeitante à impugnação das liquidações do IVA de 1997,tendo sido proferida SENTENÇA, em 26-07-2018, nos termos da qual se julga “a presente impugnação procedente”, condenando-se a Fazenda Pública em custas, porquanto, “a sociedade L. ZZ não foi notificada da decisão final do procedimento de revisão que alterou a matéria tributável que resultou do relatório de inspecção tributária”, o que importa a anulação das liquidações impugnadas porque efectuadas antes da notificação do acto de fixação da matéria tributável, nos termos do artigo 268.º n.º 3 da CRP, artigos 77.º n.º 6, 91.º n.º 2 da LGT e 36.º n.º 1 do CPPT;
• no Proc. n.º 83/11.8BELRS, respeitante às liquidações do IVA de 1996, proferindo SENTENÇA, em 30-06-2020, nos termos da qual se julga a impugnação procedente, condenando-se a Fazenda Pública em custas, concluiu que “por violação do dever de notificação ─ omissão da notificação da decisão de fixação da matéria tributável ─ nos termos dos artigos 268.º, n.º 3, da CRP, 77.º, n.º 6, 91.º, n.º 2, da LGT e 36.º, n.º 1, do CPPT, as liquidações impugnadas, por terem sido efectuadas antes da notificação do acto de fixação da matéria colectável, não se podem manter na ordem jurídica.”;
• no Proc. n.º 82/11.0BELRS, respeitante às liquidações do IVA de 1998, proferindo SENTENÇA, em 21-12-2022, nos termos da qual tal como as anteriores decisões julga a impugnação procedente, condenando-se a Fazenda Pública em custas, “por violação do dever de notificação ─ omissão da notificação da decisão de fixação da matéria tributável ─ nos termos dos artigos 268.º, n.º 3, da CRP, 77.º, n.º 6, 91.º, n.º 2, da LGT e 36.º, n.º 1, do CPPT, as liquidações impugnadas, por terem sido efectuadas antes da notificação do acto de fixação da matéria colectável, não se podem manter na ordem jurídica.”;
• no Proc. n.º 80/11.3BELRS, respeitante às liquidações do IRC de 1997, proferindo SENTENÇA, em 20-01-2023, que no mesmo sentido julga a impugnação procedente, condenando-se a Fazenda Pública em custas, “por violação do dever de notificação ─ omissão da notificação da decisão de fixação da matéria tributável ─ nos termos dos artigos 268.º, n.º 3, da CRP, 77.º, n.º 6, 91.º, n.º 2, da LGT e 36.º, n.º 1, do CPPT, as liquidações impugnadas, por terem sido efectuadas antes da notificação do acto de fixação da matéria colectável, não se podem manter na ordem jurídica.”.
G) Tratando-se nos presentes autos da impugnação das liquidações do IRC de 1996, e verificando-se a perfeita identidade tanto na matéria de facto como no direito aplicável em todos os processos, assim como qual a orientação perfilhada pelo tribunal sobre a matéria em discussão, o presente recurso apenas evidencia tão-somente o desagrado da Fazenda Pública pelo sentido do decisório, revelando-se ainda em mera tentativa dilatória de obstar ao trânsito da sentença.
H) Resulta do artigo 91.º da LGT, introduzido pelo DL n.º 298/98 que visou suprir as lacunas de um sistema tributário disperso e contraditório, que a mera apresentação do pedido de revisão da matéria tributável tem efeito suspensivo, pelo que, quanto à questão de saber quando cessa o efeito suspensivo da liquidação do tributo, é necessário olhar para o sistema jurídico num todo – pois é esta, e só esta, a interpretação que mantém a coerência do sistema jurídico-tributário e respeita a legalidade das normas e princípios aplicáveis.
I) Resulta do artigo 46.º, n.º 2 da LGT que o prazo de caducidade se suspende com a apresentação do pedido de revisão da matéria coletável, até à notificação da respetiva decisão. Ou seja, o momento relevante para a cessação do efeito suspensivo da caducidade do direito à liquidação é a notificação da decisão final do procedimento de revisão, e não apenas a prolação da decisão final.
J) Por sua vez, consagra o artigo 268, n.º 3 da CRP o direito à válida notificação, ao dispor que “os actos administrativos estão sujeitos notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos.”
K) A razão deste direito prende-se com as consequências que os atos tributários e em matéria tributária têm na esfera jurídica dos sujeitos passivos, mesmo que não impliquem encargos, pelo que é absolutamente essencial o conhecimento da prática destes atos por parte dos destinatários, caso contrário como poderá ser aferida a sua legalidade e ser tomada em consciência a decisão de impugná-los?
L) O direito à válida notificação garante o controlo dos atos a notificar, só assim o seu destinatário está munido das ferramentas necessárias para optar pela sua aceitação ou impugnação.
M) Ademais, em consonância com o pugnado na douta sentença (cf. fls. 88 e ss.), de acordo com o nº 6 do artigo 77.º da LGT a eficácia da decisão está dependente da notificação, pelo que, enquanto e se não fosse notificada a decisão de fixação da matéria coletável proferida ao abrigo do artigo 92.º, nºs 6 e 7 da LGT, os atos de liquidação adicional de IRC e de juros compensatórios não poderiam ter sido emitidos.
N) Nos termos do artigo 36.º n.º 1 do CPPT os actos em matéria tributária que afetem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados.
O) Assim, à luz do artigo 91.º, n.º 2 da LGT, o efeito suspensivo da liquidação do tributo ocorre enquanto o procedimento de revisão estiver em curso, não estando reunidos os elementos constitutivos do acto de liquidação que se formará no futuro, até ao seu encerramento, tendo em conta o que houver de ser firmado nesse procedimento de revisão quanto à conformação do sujeito passivo com o acto tributário que lhe sucederá.
P) Nesta senda, é evidente que o fim do legislador ao prever a suspensão, não se basta com a mera decisão por parte do órgão decisório (AT), mas sim da notificação ao sujeito passivo.
Q) Conforme Acórdão proferido pelo STA, em 07-10-2009, no processo n.º 0655/09, disponível em www.dgsi.pt: “A referida liquidação, efectuada antes de expirado o prazo para o contribuinte requerer a revisão da matéria colectável, é ilegal.
Estabelecendo-se no art. 91.º, n.º 2, da LGT que o pedido de revisão da matéria colectável tem efeito suspensivo da liquidação do tributo, tem de se concluir que, até estar esgotado o prazo para o contribuinte efectuar tal pedido ou até ser proferida decisão sobre ele, não pode ser praticado o acto de liquidação que tenha por suporte a matéria colectável fixada, pois, se assim, não fosse, contrariar-se-ia a intenção legislativa subjacente àquela regra de atribuição de efeito suspensivo ao pedido de revisão, que é, manifestamente, a de que não se faça a liquidação sem estar esgotada a possibilidade de alteração da matéria colectável por meios administrativos. Por isso, o acto de liquidação que seja praticado antes de estar definitivamente fixada a matéria colectável por meios administrativos é ilegal, por violar o referido art. 91.º, n.º 2, da LGT, para além de ser ilegal também por violar os referidos arts. 77.º, n.º 6, da LGT e 36.º, n.º 1, do CPPT, se for praticado antes da notificação do acto de fixação da matéria colectável”.
R) Em suma, só a partir da notificação da decisão do Pedido de Revisão é que estavam reunidas as condições formais e legais para que fossem emitidas as liquidações adicionais de IRC, pois o Pedido de Revisão é condição para se impugnar e tendo efeito suspensivo, as liquidações foram extemporâneas e violam o dever de notificação.
S) Quanto ao IRC de 1999, a Fazenda Pública advoga que a liquidação foi notificada ao contribuinte por carta registada com aviso de receção, tendo sido devolvida e, posteriormente, por carta registada com aviso de receção, em cumprimento do estipulado nos artigos 38.º e 39.º do CPPT.
T) Acontece que, como a Fazenda Pública bem sabe, nos termos do artigo 39.º, n.º 5 do CPPT, o requisito legal para que a AT pudesse recorrer ao envio da segunda carta nos 15 dias seguintes, de forma a que pudesse operar a presunção de notificação do mesmo normativo ou a não oponibilidade perante a AT, nos termos do n.º 2 do artigo 43.º do mesmo CPPT, não se verifica uma vez que nos autos não resulta da matéria de facto que houve recusa de recebimento da notificação, nem situação de não levantamento da carta.
U) Assim, salvo o devido respeito, e nos termos já amplamente explanados supra, não merece qualquer provimento a argumentação da Recorrente, porquanto, como destaca e bem a douta sentença recorrida, a AT não logrou provar que houve uma incorreta aplicação das normas legais à factualidade presente nos autos.
V) Em suma, bem andou o Tribunal a quo na sua decisão, a qual se deve manter na ordem jurídica por não ser merecedora de qualquer censura.
Termos em que, em face da fundamentação exposta e porque a douta Sentença recorrida bem decidiu quanto ao efeito jurídico da procedência da impugnação, deve ser negado provimento ao presente recurso apresentado pela Fazenda Pública, assim fazendo V. Exas. a costumada Justiça!”
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Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do artigo 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso da Fazenda Publica.
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Na sequência dos despachos de 9.11.2023 e 07.12.2023, foi a recorrente notificada para informar o estado da liquidação de IRC de 1999 tendo em conta o decidido no processo nº 1482/06.2BELRS, tendo aquela recorrente informado que diante da sua anulação o PEF a que a mesma respeitava se encontrava extinto (págs 1532 a 1535 e 1538 do SITAF).
Em face da informação da recorrente e dos documentos juntos, foi proferido despacho de 04.01.2024 para notificar a recorrente e recorrido para se pronunciarem sobre inutilidade parcial do recurso relativamente à liquidação de IRC de 1999, o que fizeram, tendo o recorrido requerido a condenação como litigante de má fé da FP por esconder deliberadamente a decisão de anulação da liquidação de 1999 no âmbito do processo nº 1482/06.2BELRS, e a sua condenação em custas.
Relativamente à litigância de má fé pronunciou-se a FP e o MP, concluindo pela inexistência de má fé.
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Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento.
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II -QUESTÕES A DECIDIR:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer (cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT).
Nesta conformidade, cabe a este Tribunal apreciar e decidir se:
- existe inutilidade/impossibilidade parcial do recurso;
- existe má fé da recorrente;
- a decisão recorrida padece de erro de julgamento na interpretação e aplicação do artigo 91º nº 2 da LGT, ao entender que a falta de notificação à devedora originária da decisão sobre a fixação da matéria coletável, antes da liquidação consubstancia uma ilegalidade da liquidação.
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III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO:
A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:
“ 1) Em cumprimento das Ordens de Serviço n° ..... e n° ....., ambas de 04/03/99 ─ ....., foi determinado proceder a inspeção à atividade da sociedade L. ZZ, pessoa coletiva n.º .... Relativamente aos exercícios de 1996 e 1997 (cfr fls. 4 do RIT/PAT a fls 223 e ss).
2) Por despacho de 15/02/00, foram emitidas as Ordens de Serviço n° ..... e n.º ....., para procedimento externo de inspeção aos exercícios de 1995 e 1998, respetivamente (cfr fls. 4 do RIT/PAT a fls 223 e ss);
3) As Cartas Aviso nos termos do art° 59° da LGT e do art° 49° do RCPIT, foram enviadas em 05/03/99, através do Ofício n° 05322, em 28/06/99, através do Ofício n° 00979 e em 18/02/00, através do Ofício n° 003222 (cfr fls. 4 do RIT/PAT a fls 223 e ss);
4) Por Despachos do Diretor da 2.ª Direção de Finanças de Lisboa, de 28/04/00 e de 13/07/00, foi ampliado por dois períodos de três meses, o prazo máximo de seis meses inicialmente previsto para a conclusão da Ação de Inspeção (cfr fls. 4 do RIT/PAT a fls 223 e ss);
5) A ação inspetiva, decorreu entre o dia 22/11/99 e o dia 31/08/00 (cfr fls. 4 do RIT/PAT a fls 223 e ss);
6) O âmbito da ação de inspeção foi parcial, com incidência no IRC e IVA, reportando-se aos exercícios de 1995, 1996, 1997 e 1998 (cfr de fls. 5 do RIT/PAT a fls 223 e ss);
7) As instalações da ..., na rua...: ..., encontram-se encerradas, não é atendido o telefone e apenas aí é recebida a correspondência, não se encontrando aí qualquer pessoa/colaborador da empresa, conforme foi verificado pessoalmente e depois confirmado pelo Sr. AA (cfr de fls. 5 do RIT/PAT a fls 223 e ss);
8) A Atividade Comercial, Gabinetes e Salas de Trabalho Técnico e Administrativo, bem como o Atendimento de Clientes, realiza-se pelo menos desde 1992, nas instalações que se situam na rua... ..., n° 27, 1500 Lisboa, Tel: ..., conforme faturas emitidas no exercício de 1992 cujas fotocópias constam do presente Relatório e foram obtidas nas respostas dadas por Clientes através de Fiscalização Cruzada (cfr fls. 6 do RIT/PAT a fls 223 e ss);
9) Nas instalações referidas na alínea anterior e desde finais de 1998, funciona também uma outra empresa com a mesma atividade, pertencente também ao Sócio Gerente, AA: ZZ - Companhia de Comunicações, Lda, NIPC ... (cfr fls. 6 do RIT/PAT a fls 223 e ss);
10) Todas as posteriores ações e reuniões que no desenvolvimento desta ação inspetiva, houve necessidade de realizar, tiveram lugar nas instalações dos Serviços de Inspeção Tributária, Av. Almirante Reis, n° 78, Lisboa (cfr fls. 6 do RIT/PAT a fls 223 e ss);
11) Em todas as reuniões realizadas nos Serviços de Inspeção Tributária, estiveram sempre presentes a Chefe de Equipa, Dr.ª CC e/ou o Chefe de Divisão, Dr. DD (cfr fls. 6 do RIT/PAT a fls 223 e ss);
12) O objeto da L. ZZ consiste no exercício de representações e comércio de importação e exportação de material elétrico, telefónico e comunicação ou qualquer outro ramo de comércio ou indústria a que a sociedade resolva dedicar-se e seja permitido por lei (cfr fls. 6 e 7 do RIT/PAT a fls 223 e ss);
13) A Sociedade em análise, ZZ), dedica-se à comercialização de Telefones e Centrais Telefónicas de Grande e Médio Porte, de Tecnologia Digital (...) (cfr fls 8 do RIT/PAT a fls 223 e ss).
14) Utiliza uma marca própria registada “A ZZ” e conforme declarações prestadas pelo Sócio Gerente, adquire os referidos equipamentos por Importação, principalmente ao fabricante Suíço (YY) e Japonês (OO) (cfr fls. 8 do RIT/PAT a fl 223 e ss).
15) Como se pode verificar, através da consulta a um dos Catálogos da empresa emitido em 1997 e enviado a um dos seus Clientes, a empresa em análise refere que iniciou a sua atividade em Portugal em 10/12/71 e está associada a um Grupo cuja distribuição geográfica, a empresa destaca:
A - Japão
B - E.U.A.
C - Suíça (…)
(cfr fls. 8 do RIT/PAT a fls 223 e ss).
16) Conforme informação obtida através da Direção Geral das Alfândegas, o s.p. também faz Importações de outros, países, como por exemplo, Japão, E.U.A., Coreia do Sul, China, Taiwan, Hong-Kong, Noruega, Irlanda, Reino Unido, Alemanha, Malásia, Tailândia, Singapura e Brasil. (cfr fls. 9 do RIT/PAT a fls 223 e ss);
17) A sociedade desenvolve a sua atividade de revenda destas Centrais Telefónicas no segmento das centrais telefónicas privadas e redes de dados, em todo o País (Continente e Madeira), área para a qual detém a exclusividade de representação da marca e cujos utilizadores finais são todo o tipo de instituições, grandes, médias e pequenas empresas (cfr fls. 9 do RIT/PAT a fls 223 e ss);
18) No sector das centrais telefónicas privadas, é a única Companhia em Portugal com uma cobertura técnica e comercial com Filiais por todo o território nacional, dirigidas a partir de Sedes Operacionais em edifícios próprios em Lisboa, Porto, Coimbra, Santarém, Fundão Évora, Setúbal, Loulé e Funchal (cfr fls. 9 do RIT/PAT a fls 223 e ss);
19) O tipo de equipamentos que vende, instala e aos quais presta assistência técnica (serviços prestados), através de pessoal técnico próprio, não recorrendo a Agentes (Serviços de Terceiros) para este tipo de trabalho, «... mas sim com rede própria, o que garante a mesma qualidade e serviços em todo o território nacional.», conforme consta do referido Catálogo e também nos foi dito pelo próprio Sócio Gerente (cfr fls. 9 do RIT/PAT a fls 223 e ss);
20) Conforme a mesma página 4 deste Catálogo (1997), a empresa tem um Serviço de Assistência de 24 horas, suportado por uma frota de mais de 200 veículos e 352 colaboradores, com as seguintes funções:
Consultores Técnicos de Vendas 45
Engenheiros para Apoio Comercial 42
Engenheiros para Apoio Técnico 39
Engenheiros Técnicos para Apoio Comercial 11
Engenheiros Técnicos para Apoio Técnico 35
Técnicos de Telecomunicações para Montagem e Assistência 83
Técnicos Auxiliares de Apoio Diverso 97
(cfr fls. 9 do RIT/PAT a fls 223 e ss).
21) Pratica uma intensa Campanha Publicitária na Imprensa Diária e Semanal, bem como através das ....., onde os seus anúncios estão bem visíveis (cfr fls. 9 do RIT/PAT a fls 223 e ss);
22) A L. ZZ, no desenvolvimento da sua atividade, que iniciou em 1980, (cfr Certidão da Conservatória do Registo Comercial e inscrição no Cadastro dos Sujeitos; Passivos: IVA e IRC), utiliza Sedes Operacionais, de Norte a Sul do País e Funchal (cfr fls 10 do RIT/PAT a fls 223 e ss);
23) No ... Paulo, também está localizada a Sede de uma empresa congénere (desconhecendo-se o nome) e que utiliza também a marca “A ZZ” (cfr fls 10 do RIT a fls 223 e ss);
24) As Sedes Operacionais da empresa em análise, são as seguintes:
LOCALIDADE ENDEREÇO
LISBOA rua... ..., n° ……….- 1500 Lisboa PORTO rua...
FUNDÃO rua...
FUNCHAL rua... ....., n°…….. Funchal
COIMBRA rua... …. Coimbra
SANTARÉM Av. ....., n° ………. Santarém
ALGARVE Av. ....., n° ………. Loulé
SETÚBAL Av......, n°…………Setúbal
ÉVORA Av. ....., n° ………….Évora
(cfr fls. 10 do RIT/PAT).
25) Na página 5 do referido Catálogo, a empresa considera que contribui anualmente com cerca de 80.000 linhas, de um total anual de 200.000 números de linhas que são instaladas no mercado português (cfr fls 11 do RIT/PAT a fls 223 e ss);
26) Por outro lado, é ainda referido nesse Catálogo que, fazendo esta análise só ao nível das linhas instaladas em empresas privadas, tem-se para o mercado português cerca de 60.000 linhas por ano, contribuindo “ZZ” com perto de 50.000 linhas, ou seja, 84%. (cfr fls. 11 do RIT/PAT a fls 223 e ss);
27) A L. ZZ, vende diretamente aos seus clientes finais, normalmente outras empresas, pessoas coletivas, mas também a particulares, pessoas singulares (cfr fls. 11 do RIT/PAT a fls 223 e ss);
28) A maior parte das vendas são feitas através de Leasing por intermédio de Instituições Financeiras - Locadoras, fazendo elas próprias a aquisição direta à empresa - ZZ de ZZ, sendo os seus maiores Clientes (cfr fls. 11 do RIT/PAT a fls 223 e ss);
29) Posteriormente, essas empresas de Leasing, estabelecem com os utilizadores finais, seus clientes, os respetivos contratos de Leasing (cfr fls. 11 do RIT/PAT a fl 223 e ss);
30) Esses clientes (outras empresas e particulares) e que são os utilizadores finais das Centrais Telefónicas, em cujas instalações o equipamento é colocado/instalado pela própria empresa fornecedora - ZZ de ZZ (cfr fls. 11 do RIT/PAT a fls 223 e ss);
31) A ZZ”, «encontra» o Cliente, formaliza a venda através de um Contrato de Promessa de Compra e Venda ou através de um Contrato de Promessa de Locação e Venda, emite uma Fatura PróForma ao cliente (utilizador final) e coloca/instala o equipamento em funcionamento, emite a Fatura à Locadora com IVA liquidado e recebe da Locadora, o valor total da venda a pronto e imediato pagamento, o que explica a ausência de Saldo na conta de Clientes, em ..., em 31 de Dezembro de todos os exercícios em análise (cfr fls. 11 do RIT/PAT a fls 223 e ss);
32) A data da montagem, a empresa fornecedora ... AA...Lda.”, emite uma Fatura de Serviços Prestados diretamente ao Cliente utilizador final do equipamento, contendo a respetiva Instalação/Montagem, mencionando este serviço de Instalação na própria Fatura (cfr fls. 11 do RIT/PAT a fls 223 e ss);
33) Paralelamente, emite por vezes, também uma outra Fatura de Serviços Prestados, com a designação de Adjudicação, que corresponde à Retoma dos antigos equipamentos telefónicos de tecnologia obsoleta (Analógica). A sociedade em análise, Vende, Instala e também presta Serviços de Assistência Técnica Após Venda. (cfr fls. 11 do RIT/PAT a fls 223 e ss);
34) A L. ZZ, encontra-se enquadrada no Regime Geral de IRC (Taxa de 36%), pertencendo ao 8º BF de Lisboa – 3107 e no Regime Normal Mensal, para efeitos de IVA sendo a sua atividade sujeita a imposto à Taxa de 17% (cfr fls. 12 do RIT/PAT a fl 223 e ss);
35) Em matéria de organização contabilística, resulta do RIT (fls. 12 a 14 do RIT/PAT a fls 223 e ss):
«Em conformidade com as declarações prestadas pelo Sócio Gerente, Sr. AA, em Termos de Declarações e em resposta às várias Notificações para apresentação da Contabilidade, dos Livros Selados e de todos os documentos de suporte da contabilidade e outros elementos extracontabilísticos referentes aos exercícios de 1995, 1996, 1997 e 1998, os mesmos desapareceram na sua totalidade e até à presente data não foi possível saber exactamente o que aconteceu.
As narrações do Sócio Gerente, Sr. AA, não têm suporte concreto, real e inequívoco. Segundo versão do Sr. AA, “pensa-se” que tenham sido completamente destruídos e que não venha a ser possível a sua recuperação. Ainda segundo as declarações prestadas pelo Sr. AA, essa destruição ficou a dever-se a um seu ex-colaborador de confiança, Sr. EE, que não sendo Técnico Oficial de Contas, tinha a seu cargo a organização da contabilidade e era responsável pela Delegação do Fundão. Conforme declarações do Sr. AA, o Sr. FF terá destruído toda a Contabilidade, Documentos de Suporte e seus Registos (Informáticos e outros), na sua residência da Covilhã, após o que se suicidou (!?) O Sr. AA, como suporte e prova em relação a toda essa argumentação que nos apresentou verbalmente, na reunião do dia 02.12.99, exibiu-nos três Cartas, todas elas rubricadas pelo Sócio Gerente da empresa em análise, cujo conteúdo foi dado a conhecer superiormente: Uma carta, datada de 13.12.99 (data não muito legível), mas que o Sr. AA afirmou ter recebido de facto após 13.11.99, terá sido recebida num sobrescrito com carimbo do ... e que, como também nos afirmou, está assinada pelo Sr. EE. (Folha n° 166) Duas cartas, datadas de 07.10.99 e de 15.10.99, em que o Sr. AA escreve em nome da ZZ” para o Sr. EE, respectivamente sobre os Assuntos: Resolução de Irregularidades e Desaparecimento das Pastas com Documentos da Contabilidade. (Folhas n° 167 a 172)
Em 17.03.00, numa fase da acção inspectiva em que se encontrava já apurado um significativo volume de negócios, o Sr. AA fez chegar ao nosso conhecimento através de uma carta endereçada para os nossos Serviços, entre outros documentos anexos a essa carta, duas Declarações do Sr. FF, que terão sido escritas e datadas em 22.09.99, em que ele se responsabiliza por todos os negócios e danos causados ao Sr. AA que teria efectuado sem o seu conhecimento. O Sócio Gerente da sociedade em análise, Sr. AA, foi notificado várias vezes para a apresentação de todos os elementos da sua contabilidade, de harmonia com o Art° 77° do Código do IVA (CIVA), n° 4 do Art° 94° do Código do IRC (CIRC), Art° 66° a 70° do Código do Procedimento Administrativo (CPA), Art° 37° a 43° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) e Art° 35° a 43° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). (Folhas n° 173 a 198) As suas declarações orais foram transcritas em dois Termos de Declarações de harmonia com o n° 2 do Art° 31º da Lei Geral Tributária (LGT). (Folhas n° 199 a 205). Ao longo de toda a presente acção inspectiva, o Sr. AA nunca adoptou uma postura de colaboração no decurso das acções desenvolvidas, no sentido de ajudar a esclarecer e a clarificar o mais rapidamente possível os factos, através da reconstituição da sua realidade comercial e tributária. Não mencionou, por exemplo, o nome de um único Cliente seu (mesmo o mais recente), nem a lista dos seus Fornecedores, não apresentou uma Factura emitida ou em branco, não apresentou o Inventário das Existências Físicas de Mercadorias (pelo menos reportado a 31.12.99), etc.
O Sr. AA, Sócio Gerente da empresa em análise, entre 28.01.2000 e 21.07.2000 escreveu e endereçou para os nossos Serviços de Inspecção Tributária, cerca de 30 Cartas e Fax‟s, mas na sua maioria, não foram acompanhadas de quaisquer elementos claros e inequívocos sobre os factos tributários em análise. (Folhas n° 628 a 725) Em 19.01.00, foi ouvido em Termo de Declarações, na presença da colega Dra. GG, o Técnico Oficial de Contas nomeado pela empresa em análise, Sr. HH, TOC n° ........., que afirmou prestar colaboração a esta empresa desde 1980. Quanto às Declarações Modelo 22 de 1996, 1997 e 1998, que foram entregues apenas em 1999, afirmou ter ajudado o Sr. AA na elaboração das mesmas e por falta de disponibilidade de tempo da sua parte, concordou em elaborá-las baseado apenas em mapas resumo apresentados pelo Sr. AA, não tendo nunca na sua posse os documentos de suporte, nem nunca os verificou na empresa. Declarou ainda não reconhecer como suas as rubricas que se encontram nas Declarações do IVA e Declarações Modelo 22, apesar do n° de TOC inscrito em tais declarações ser o seu. (Folhas n° 206 a 209) Todos estes factos sobre a escrita da empresa revelam pelo menos que, desde há muito, havia pouco rigor na elaboração da contabilidade, na elaboração das declarações fiscais e no arquivo dos documentos de suporte. Deste modo e na ausência de toda a Contabilidade e Documentos de Suporte, apenas nos foram apresentados de um modo, separado no tempo, ora os Livros Selados, ora Extractos de Contas de 1996 e de 1997 as Declarações, Modelo 22 de 1996 e de 1997, alguns documentos de Importação e de Custos com Publicidade.
Estas peças da Contabilidade, por falta de documentação de suporte, não serviram para uma análise Clara, Transparente e Inequívoca, não permitindo a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da Matéria Colectável de harmonia com as disposições do Código do IRC. O Sócio Gerente enviou pelo correio um Catálogo Comercial recente e actual. Em 02.02.00, entregou pessoalmente um Resumo Histórico da empresa em análise. (Folhas n° 602 a 609) Também foi enviado por Fax cópia de um Contrato entre a empresa WW” e a empresa em análise “ZZ”, datado de 18.11.97. (Folhas n° 610 a 620) Do mesmo modo, foi enviado outro Contrato entre a sua outra empresa “ZZ Companhia de Comunicações, Lda.” e a empresa Fabricante/Fornecedora Japonesa “OO”, datado de 01.07.99. (Folhas n° 621 a 627)
36) Em matéria de análise contabilístico-fiscal resulta do RIT (fls. 15 a 20): «4.1 Análise de algumas Rubricas da Contabilidade
(…)
4.2 Pontos Fracos a realçar da análise das Declarações Modelo 22 > No Quadro 11 das Declarações Modelo 22 é indicado sempre o nome e NIF da Sra. II A. AA, como Gerente. Esta informação não é correta pois não é assim que consta na Conservatória do Registo Comercial. O único Sócio Gerente desta sociedade é o Sr. AA, NIF ...; >No Quadro 10 é indicado o CAE 51700 e como Actividade principal Comércio e Instalação de Material de Telecomunicações. Esta informação não é correta, pois esta sociedade está enquadrada no CAE 52488 - Comércio a Retalho - Outros - Produtos. Novos em Estabelecimentos, Especializados Não Especificados, como se pode verificar pelo “Print” do nosso Sistema Informático - Cadastro IVA e Visão do Contribuinte; (Folha n° 210) >No Quadro 21, local apropriado para a identificação do NIF do Representante Legal e do Técnico Oficial de Contas (TOC), foi indicado o NIF ..., que corresponde ao Sr. AA, Sócio Gerente da Sociedade. Esta informação não está completa/correta, uma vez que o TOC nomeado N° Profissional ........., é o Sr. HH, NIF ..., conforme declarações do próprio Técnico de Contas e do Sócio Gerente. Nota:
Tal como consta do Termo de Declarações acima referido, o Técnico de Contas afirmou que relativamente a algumas/declarações fiscais (IRC e IVA) a rubrica aí apresentada não correspondia à sua. 4.3 Contas de Custos - Custos Declarados (Dec. Modelo 22) Rubrica “Publicidade” Conforme quadros de Custos (Q 25, Q26, Q28, Q36 e Q37) das declarações Modelo 22, dos exercícios em análise, apenas duas rubricas têm valores significativos: Material de Escritório Publicidade Nota-se a ausência de valores em rubricas que normalmente são utilizadas pela maioria das empresas, como por exemplo, Combustíveis, Seguros, Honorários, Rendas, Diferenças de Câmbio, Outros Custos Financeiros, etc. No Q36, Custos com o Pessoal, não é indicado o número de pessoas ao Serviço, nem nenhuma remuneração atribuída aos Órgãos Sociais. No que se refere à Publicidade, ela é efectuada: - Na Imprensa Diária e Semanal, dos Jornais de maior tiragem de Lisboa e Porto, todos os dias, em página, local e dimensão estudada por forma a ter um maior impacto junto do leitor. - Nas ....., em diversas secções por assuntos diferentes e interligados entre si e com um formato destacado (Telefones / Telecomunicações / Intercomunicações / Telemarketing, por exemplo), de modo que através de qualquer consulta não é possível deixar de ver o anúncio da sociedade em análise. (Folhas n° 155 a 165)
- Na Internet. Na Internet, existe uma “Homepage”, cujo Site é www.abeltronica.com , em que se fala sobre “A ZZ” por diversos temas.
- Contactos (N° de Telefone, Fax‟s e Videoconferência de vários pontos do País - Hoje “ZZ” (O Grupo no Japão, na Suíça e nos.EU A)
- Breve história das Telecomunicações - O Mercado em Portugal - O Mundo ... Videoconferência - UU, ...) - Exemplos do UU na Europa - Assistência a Clientes (antes da aquisição, entre a aquisição e a montagem e após a montagem) (Folha n° 211 a 256) Na Internet existe também uma informação através do Site www.marktest.pt onde são apresentadas as 20 maiores empresas anunciantes na Imprensa, que para o ano de 1997, indica “ZZ” como ocupando o 9o Lugar da lista com o montante de 418.008 contos, (a Dec. Modelo 22 indica 156.649 contos) e para o ano de 1998 indica para o 1º Trimestre o valor de 100.315 contos, quando a Dec. Modelo 22 indica para o ano inteiro o total de 164.049 contos. (Folha n° 257 a 258)
Quanto à rubrica “Publicidade” e após análise de algumas fotocópias de Facturas de Publicidade, enviadas para os nossos Serviços de Inspecção Tributária pelas empresas “MM” e NN”, em resposta a Ofícios enviados no sentido de se obterem valores de Serviços Prestados por essas entidades à empresa em análise, de harmonia com o n° 4 do Art° 59° da LGT, alínea d) do Art° 52° e n° 2 do Art° 108° ambos do CIRC, verificou-se o seguinte: - que em 1997 foi realizada uma Campanha para Retoma de Antigas Centrais Analógicas e sua substituição por ..., na qual se anunciava dispor de 800.000 contos para esse efeito, incluindo a Oferta de um telefone digital para a posição de operadora e ainda -um" desconto de 75% na ... substituição das linhas analógicas por digitais.. - que para além da Publicidade Comercial foram efectuados também Anúncios nas respectivas Secções de Emprego. (…)
37) Quanto aos «Motivos e exposição dos factos que implicam, o recurso a Métodos Indirectos», resulta do RIT (fls. 20 e seguintes):
«♦ Inexistência de Contabilidade e Documentos de Suporte Devido aos factos mencionados nos pontos anteriores, (inexistência de contabilidade e documentos de suporte) não foi possível analisar os documentos de suporte de todos os movimentos que terão sido contabilizados, relativamente às contas de Proveitos e relativamente às contas de Custos. Também não foi possível conferir os valores dos Saldos Iniciais e Finais de Mercadorias, porque não foram apresentados os respectivos Inventários e não foram mostradas as instalações de modo que fosse possível ver, contar e analisar as Mercadorias em ... e as suas quantidades e referências. Não foi possível conferir as Guias de Remessa, as Facturas, os Recibos, os Contratos Promessa de Compra e Venda, os Contratos Promessa de Locação e Venda, os Contratos de Assistência Técnica, etc.. Não foi possível conferir e analisar os documentos de Custos, Pessoal, Publicidade, Material de Escritório, Deslocações e Estadas, etc.. Face à situação descrita e tornando-se necessário apurar o Lucro Tributável do Sujeito Passivo (s.p.) o mais real possível. Foi solicitada ao Sócio Gerente a sua colaboração, de harmonia com o Art° 48° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e com o Art° 59° da Lei Geral, Tributária (LGT), por forma a ser possível reconstituir a sua realidade fiscal e a sua movimentação comercial, de forma o mais rápida e o mais fidedigna possível, para o qual, o Sócio Gerente, Sr. AA, poderia recorrer aos seus Clientes, aos seus Fornecedores, à Segurança Social, às Instituições Financeiras (Bancos e Locadoras), aos seus Despachantes Oficiais, às Alfândegas, etc. Toda esta colaboração não foi prestada pelo s.p., por intermédio do Sócio Gerente, que nem sequer uma Factura em branco nos exibiu e afirmou não saber quem eram os seus Clientes e Fornecedores Nacionais. Uma vez que a Contabilidade dos exercícios em análise, por motivos vários, não nos foi exibida, foi solicitado também ao Sócio Gerente de uma forma verbal e também através de Notificação que nos fossem exibidas as Facturas do mês anterior, bem como o último Inventário das Existências Finais reportado a 31.12.99, pois esses elementos de, elaboração recente, de certeza estariam na sua posse. Através desses elementos poderíamos analisar o cumprimento das obrigações fiscais em sede de IVA e também ver a forma física do documento (Tipografado, de Computador, Papel Timbrado, etc.) e outros aspectos tais como Datas, Assinaturas/de Controlo Interno, correspondência com a Entrada e Saída em ..., etc. Face a esta carência de elementos contabilísticos, não sendo possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da Matéria Colectável, tornou-se necessário fazer a determinação do Lucro Tributável pela aplicação dos Métodos Indirectos, de harmonia com o Art° 51° do Código do IRC. Para que não fossem utilizados Métodos Indirectos que resultassem em valores muito afastados da realidade, e dando sempre ao s.p. o benefício da dúvida, foi por ordem superior determinado que se recorresse ao cruzamento de informação comercial e contabilística. Deste modo foram encetadas, nos termos da Lei, alínea d) do Art° 52°, n° 2 do Art° 108° ambos do Código do IRC e n° 4 do Art° 59° da Lei Geral Tributária, todas as acções que conduziram aos contactos com diversas entidades que mantiveram relações comerciais com o s.p., por forma a ser possível recolher o maior número de dados e informações comerciais e contabilísticas da sociedade em análise. Assim, o cruzamento dessa informação, iria permitir validar/confirmar os valores declarados, quer para efeitos de IRC, conforme as respectivas declarações Modelo 22, quer para efeitos de IVA, através das respectivas Declarações Periódicas entregues. Os elementos solicitados oficialmente a todas as entidades contactadas, começaram de imediato e prontamente a ser recebidos. À medida que estes elementos foram chegando, os dados foram sendo compilados em Mapas de Apoio elaborados para o efeito. Todos os valores constantes nesses Mapas de Apoio, são apresentados em Escudos (Esc.:) (Folhas n° 259 a 428) Esta compilação foi feita por ordem de numeração das Facturas emitidas e com correspondência sempre em relação à ordem cronológica por que foram emitidas, sendo agrupadas por meses e respectivos exercícios económicos. Dessa forma e de um modo crescente, à medida que tais valores foram chegando, foi sendo apurado o Volume de Negócios do s.p., com referência sempre às Facturas assim identificadas de uma forma objectiva, real e inequívoca. Este facto possibilitou recolher e reconstituir o mais possível, o Universo de Facturação Real, que à partida era desconhecido até para o próprio s.p. pelas razões já apontadas. Deste modo, quanto maior se tomou o número de respostas recebidas, maior se tornou o Universo Real de facturação emitida pelo s.p. e agora por nós conhecida.
O aumento de Valores Reais e Inequívocos de Facturação, correspondeu à diminuição do Universo de Facturação Desconhecida e portanto aquele Universo a presumir. A grande dimensão das diligências que superiormente foram ordenadas, permitiram reduzir sucessivamente a margem de erro que, sem querer, inevitavelmente seria introduzida na determinação da Matéria Colectável do s.p., apenas por Métodos Indirectos. Resumidamente, este trabalho de análise foi efectuado em duas vertentes:
■ Uma, a obtenção de valores reais e inequívocos (Facturação Conhecida)
■ Outra, por Métodos Indirectos, a obtenção dos valores correspondentes à restante parte do Universo de Facturação. Assim, para obtenção dos Valores Reais e Inequívocos, seguiu-se a seguinte metodologia:
1. Foi contactada a Direcção Geral das Alfândegas que nos possibilitou saber qual o valor total das Importações relativamente aos exercícios de 1995, 1996, 1997 e 1998 (Folhas n° 128 a 154) Não foi possível apurar o valor das Exportações praticadas pelo s.p.. 2. Foi contactado o único Despachante Oficial que foi possível identificar, quer através de alguns documentos de importação, que o Sócio Gerente nos apresentou, quer através das suas próprias declarações. Deste contacto, as únicas Exportações confirmadas foram:
- 1995 Angola 911.350$
- 1996 Angola 1.011.098$
- 1997 Brasil 153.114$
(Folhas n° 429 a 436)
3. Verificámos que o s.p. nas Declarações Modelo 22, declarou no Q13, Campo 234, Vendas no Mercado Externo. Apenas para o exercício de 1995, foi verificado que através das respectivas Declarações Periódicas do IVA, esses valores são exactamente iguais aos obtidos através da soma dos valores inscritos nos Campos 8 (Exportações) e inscritos nos Campos 10 (Aquisições Intracomunitárias). De notar que esses valores do Campo 10, não têm as correspondentes Liquidações do IVA a favor do Estado no Campo 11, nem o Sistema VIES declara a existência, de qualquer valor como sendo Aquisições Intracomunitárias. (Folhas n° 549 a 560 e Folha n° 593)
Como o total dessas verbas corresponde exactamente ao valor inscrito como Vendas no Mercado Externo declaradas pelo s.p. (Modelos 22), esse total, para determinação do Lucro Tributável e respectivo IVA devido, é considerado como sendo Vendas, no Mercado Interno, excluindo aquelas que se comprovou serem no Mercado Externo. Nos anos de 1996, 1997 e 1998, quanto a: *Aquisições Intracomunitárias - Nas Declarações Periódicas de IVA, o s.p. não indica qualquer valor para este Campo. No entanto o nosso Sistema Informático VIES indica valores, ou seja, a existência de Aquisições Intracomunitárias por Países de Origem, pelo que será feita a respectiva liquidação do IVA em Falta correspondente. *Vendas no Mercado Externo - nas respectivas Declarações Modelo 22, o s.p. indica o mesmo montante coincidente com a soma dos Campos 8 das respectivas Declarações Periódicas do IVA.
Essas Vendas no Mercado Externo, não foram confirmadas pela Direcção Geral das Alfândegas, nem pelo Despachante Oficial, na sua totalidade, pelo que só se consideram Vendas no Mercado Externo, as comprovadas, sendo as restantes consideradas Vendas no Mercado Interno, sujeitas a IVA à taxa de 17%.
4. Foi contactada a Tipografia que imprimiu as Facturas, Guias de Remessa, Guias de Transporte, Recibos, Contratos Comerciais, Cartas, Cartões Comerciais, etc., tendo sido confirmados os elementos dessa Tipografia, já por si declarados à Administração Fiscal nos termos da Lei e em posse dos nossos Arquivos. (Folhas n° 437 a 547)
5. Foram contactados alguns Clientes, cuia identificação já constava em Fichas de Fiscalização dentro do próprio Processo, para cruzamento de informação, que permitiu saber quais os valores de aquisição de Centrais Telefónicas por eles efectuadas, qual a respectiva Factura, seu número e data, Contrato Promessa de Compra e Venda, o modo como estão descritas as várias fases do negócio nesse Contrato, etc..
6. No decurso de várias diligências realizadas, tomámos contacto com o facto de que muitas das vendas efectuadas pelo s.p. estavam associadas a Contratos de Leasing. Foram contactadas todas as Instituições Financeiras que praticam essa actividade de Leasing e que fazem parte de uma Listagem existente nestes Serviços “Cadastro Especial de Contribuintes”, no sentido de se saber se por seu intermédio, a sociedade em análise, fez algum negócio de Venda de Centrais Telefónicas.
Estes pedidos, como já foi referido, foram efectuados oficialmente (através de Ofícios), cujas respostas nos permitiram saber que a quase totalidade das Instituições Financeiras contactadas e existentes no Mercado Nacional, tinham tido operações comerciais com a sociedade “ZZ”.
7. Conforme já explicado anteriormente (Folha n° 10), estas Instituições Financeiras - Locadoras, são os principais Clientes da sociedade em análise.
8. Desta forma, as fotocópias recebidas das referidas Facturas, das Facturas Pró- Forma, dos Extractos de Conta, das Contas Correntes do Fornecedor “ZZ, dos Contratos de Promessa de Compra e Venda, dos Contratos de Promessa de Locação e Venda, dos Catálogos e de outros elementos recebidos e obtidos, permitiram-nos identificar
■ as Datas dos Documentos e das Operações
■ os Números das Faturas correspondentes
■ os Números dos Contratos
■ os Números dos Clientes
■ os Nomes e em alguns casos
■ as Moradas dos Clientes
■ os Valores das Facturas (valores esses de Aquisição e cujas importâncias foram posteriormente financiadas através de Contratos de Leasing)
■ o Valor do IVA Liquidado Com base no Art° 51° do Código do IRC e dos Art° 87° e 88° da Lei Geral Tributária e devido a: ■ Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade,
■ Indícios fundados de que os valores apresentados nas Declarações Modelo 22 e nas Declarações Periódicas de IVA, não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido,
■ Impossibilidade de comprovação e de quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correta determinação da Matéria Tributável.» 38) Quanto aos «Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a Métodos Indirectos» resulta do RIT (cfr fls. 25 ss do RIT/PAT a fls 223 e ss.)
«Foram utilizados os seguintes critérios:
1.Tendo por base a quantidade de Facturas encomendadas e produzidas pela Tipografia, bem como a numeração das mesmas Facturas, conforme informação existente nos nossos Serviços e também recolhida junto da Tipografia, ficámos a conhecer a dimensão do Universo das Facturas Impressas (Universo Real de Facturas Utilizáveis)
2. Tendo por base as respostas recebidas através dos Clientes e das entidades contactadas, e de harmonia com/os Mapas/ de Apoio que; foram elaborados, foram identificadas as Facturas Conhecidas Reais e Inequívocas, emitidas pelo s.p.
Desse modo, foi apurado com clareza o número das Facturas que foram emitidas pela sociedade em análise - Universo das Facturas Conhecidas Também, deste modo foi apurado que o s.p., a partir de Janeiro de 1998, passou a utilizar Facturas Emitidas por Computador, cuja numeração foi iniciada através do n° 100.001 (informação essa, também omitida pelo Sócio Gerente da empresa em análise).
Foi verificado que o s.p. utiliza:
- Para as Vendas e os Serviços Prestados (Instalações + Adjudicações), uma série de Facturas, que aqui se referenciam como “Facturas - Lisboa”
- Para os Serviços Prestados - Assistência Técnica, uma série diferente de Facturas, quer no modelo, quer na numeração, que aqui se referenciam como Facturas Assistência Técnica - Serviços Prestados”
3. Tendo por base o n° de Facturas Tipografadas e por Computador e tomando como pontos de referência o Primeiro n° conhecido e o Último n° conhecido, Tendo por base o n° de Facturas Tipografadas e por Computador e tomando como pontos de referência o Primeiro n° conhecido e o Último n° conhecido, em cada exercício, foi calculado o Universo das Facturas Presumivelmente Utilizadas
4. Em reunião com os coordenadores da Equipa, tendo sido analisados os números das Facturas constantes dos Mapas de Apoio, verificou-se que entre cada duas Facturas conhecidas e identificadas através do respectivo número e data, não há longos espaços de numeração vazios, isto é, não há muitos números em falta o que, se assim fosse, poderia pressupor que grandes quantidades de Facturas, ou não teriam sido utilizadas, ou teriam sido rasuradas/destruídas.
5. Por este facto, foi superiormente estudado e considerado que, para atender à quantidade de Facturas destruídas, rasuradas ou inutilizadas pelo s.p. e compensar essa eventual quebra, o valor a ter em conta como razoável a aplicar, é uma percentagem de 5% sobre o número total do Universo das Facturas Presumivelmente Utilizadas.
6. Os elementos solicitados e recebidos por parte das Locadoras, referem-se exclusivamente a Vendas Reais e Inequívocas de Centrais Telefónicas (equipamento). Os elementos solicitados e recebidos por parte dos Clientes directos, referem-se a Serviços Prestados de Instalação, a Serviços Prestados de Assistência Técnica e também a Vendas directas de equipamento (Centrais Telefónicas). A análise desses elementos, permitiu-nos concluir que a cada Venda corresponde sempre uma Instalação (Serviço Prestado e facturado directamente ao Cliente utilizador final, pelo s.p., empresa Fornecedora e que, segundo um Estudo realizado por Amostragem, se apurou tratar-se de um Valor Médio de 40% do Valor da Venda respectiva - ver Mapa de Apuramento por Amostragem.
(Folhas n° 422 a 428)
7. A título de Serviços Prestados, inerentes à Venda, verificou-se por vezes a existência de uma facturação também directa ao Cliente utente do equipamento telefónico, com a designação de Adjudicação.
8. Outro Serviço Prestado, é constituído pela Assistência Técnica (Reparações, Adaptações e outras alterações no equipamento, etc.) Esses Serviços são facturados através de uma Série e Modelo de Facturas diferentes dos utilizados para as Vendas, Instalações e Adjudicações.
9. Tendo tido o cuidado de separar as Facturas de Vendas, das Facturas de Serviços Prestados (Instalações e Adjudicações), foram criados os seguintes
Mapas Resumo Anuais:
Mapas Resumo de Vendas
Mapas Resumo de Serviços Prestados
Mapas Resumo de Vendas + Serviços Prestados
10. Foi também feita uma repartição do Universo de Facturas Conhecidas relativas apenas às Vendas, em XII Escalões. Essa repartição teve por base o valor das Vendas sem IVA.
11. O escalonamento referido no ponto anterior, agrupando as facturas de 1000 em 1000 contos, teve por objectivo obter um valor estimado, em cada escalão, bem como a quantidade de facturas de cada escalão. (Facturas Não Conhecidas).
Assim, fez-se uma ponderação que permitiu obter o Valor global da Facturação Desconhecida, pela introdução desta ponderação equilibrada evitando-se assim, a aplicação directa de uma média simples, que devido à grande variedade de valores envolvidos, inevitavelmente introduziria uma distorção no Apuramento dos Valores de Facturação Estimados/Presumidos.
12. Relativamente a cada um dos referidos XII Escalões, foi totalizado o valor correspondente de Facturação sem IVA e encontrada a sua Percentagem (Peso Relativo) relativamente ao Valor Total Anual. Seguidamente, foi calculada a Média Simples de cada Escalão.
13. Partindo do total de Facturas Utilizáveis (Conhecidas e Desconhecidas) de cada ano, foi retirado o valor de 5% (Facturas Inutilizadas).
14. Por diferença, partindo do número de Facturas presumivelmente emitidas, foi retirado o número das Facturas Reais e Conhecidas, (respostas dos Clientes/Locadoras).
15. Assim, foi apurado para cada ano, o número de Facturas Desconhecidas (Vendas + Instalações), mas que presumivelmente terão sido utilizadas e emitidas pelo s.p.
16. De acordo com o referido no anterior ponto (6), a cada Venda corresponde sempre uma Instalação. Portanto, ao número de Facturas (quantidades) Não Conhecidas, determinado no ponto anterior (15), foi tido em atenção que:
■ Uma 1/2 são Vendas Presumidas
■ e a outra 1/2 são Serviços Prestados Presumidos (Instalações).
17. Assim, encontrada a metade desconhecida que corresponde às Vendas Presumidas, foi feita a sua distribuição proporcional (coluna 5), em relação à distribuição da Facturação Conhecida (coluna 2) dos Mapas constantes das (Folhas n° 259, 292, 329 e 377).
18. Após esta distribuição proporcional (coluna 5), foi utilizada a Média Simples (coluna 4), de cada Escalão, para que desse modo fosse apurado em cada um, o Valor Estimado de Facturação Presumida das Vendas (coluna 6).
19. Aplicando-se a percentagem de 40% à primeira 'A (quantidade), isto é, à metade correspondente ao Valor Total das Vendas Presumidas, é calculado o Valor Estimado de Serviços Prestados (Instalações e Adjudicações), que será o valor a atribuir à segunda metade (quantidade) de Facturas Não Conhecidas.
20. Do Valor total Estimado para os Serviços Prestados, obtido conforme ponto anterior, foi retirado o Valor total destes Serviços Prestados, mas já Conhecidos e Reais (respostas dos Clientes directos).
21. Relativamente aos Serviços Prestados, “Assistência Técnica”, nos quais são utilizadas Facturas de uma Série e Modelo diferentes, partiu-se do Ultimo número e do Primeiro número Conhecidos e Reais, para se calcular assim, a respectiva diferença, que adicionada de uma unidade nos dá a totalidade de Facturas desta Série presumivelmente utilizadas.
22. Foi também corrigido este valor (quantidade), através da mesma percentagem de 5%, para Facturas Inutilizadas.
23. Desta forma, foi apurado o Valor Médio destas Facturas de Assistência Técnica, conhecidas relativamente a cada ano.
24. Ao número dessas Facturas de Assistência Técnica, foi aplicado o Valor Médio facturado. Desse modo foi calculado o Total Anual Presumido de Facturas de Assistência Técnica.
25. Ao valor das Vendas no Mercado Interno, foi adicionado o valor das Vendas Declaradas como sendo Exportações, uma vez que por ausência de comprovação se presumem realizadas no Mercado Interno e não no Mercado Externo, e como tal, estão sujeitas à liquidação do respectivo IVA.
26. Relativamente às respostas obtidas, há a referir que a Instituição Financeira “SS”, que desenvolve também a actividade de Locação Financeira, para os exercícios de 1995, 1996, 1997, 1998 e 1999, enviou uma Listagem (elaborada em EXCEL e não uma Conta Corrente ou Extracto de Conta da sua Contabilidade) contendo Valores de Vendas Reais e Inequívocas, recebida apenas em 27 de Junho de 2000. Posteriormente, foi recebida por parte dessa entidade, fotocópia de algumas Facturas da referida Listagem.
(Folhas n° 2167 a 2943).
Nesta data, os Mapas de Apoio estavam já encerrados, pelo que, o Valor Anual Global constante dessas Listagens, foi incluído apenas nos Mapas de Apuramento do Valor Total das Vendas e dos Serviços Prestados:
1995 = 92.256.110$ Folha nº 261
1996 = 69.201.859$ Folha 294
1997 = 322.160.734$ Folha nº 331
1998 = 454.272.493$ Folha 379
Para o exercício de 1998, foram apresentadas duas Listagens em tempos diferentes (Março e Junho 2000).
Uma vez que a 2ª Listagem chegou quando os Mapas de Apoio já estavam elaborados e encerrados e incluíam valores constantes da Ia Listagem (Extracto de Conta), teve-se o cuidado de, para não repetir números, expurgar os valores já lançados nos referidos Mapas.
Assim:
1ª Listagem 16.226.165$
2ª Listagem 470,498.658$
Diferença 454.272.493$
Esta diferença de 454.272.493$, que a princípio era desconhecida, vem agora diminuir o Valor das Vendas Presumidas, passando a estar incluída no Valor das Vendas Reais e Conhecidas.
27. Também se obteve dos nossos Arquivos, duas Notas de Crédito emitidas pelo “SS”, uma datada de 30.01.95 e outra de 29.02.96, correspondentes a Comissões pagas à empresa em análise, NIPC .... Os respectivos valores serão tomados em conta no apuramento do Lucro Tributável e IVA liquidado nos correspondentes exercícios.
28. Para efeitos de IRC e do respectivo apuramento do Lucro Tributável e tomando por base o CAE 52488 da respectiva Actividade Económica, no qual o s.p. está devidamente enquadrado no Cadastro para efeitos de IVA e IRC, foi decidido superiormente, aplicar ao Total dos Proveitos apurados, a percentagem da Rentabilidade Fiscal das Vendas de 3%, de harmonia com os Rácios de IRC a Nível Nacional, que se encontram disponíveis no nosso Sistema Estatístico Informático e que corresponde ao 3° Quartil com referência a 1996 e a 1997.
De notar que a aplicação deste Rácio de Rentabilidade Fiscal das Vendas de 3%, corresponde a considerar, de uma forma favorável ao s.p. em análise, que para fazer face ao total de Proveitos aqui determinados, terá sido utilizada uma estrutura de Custos (Custo das Mercadorias Vendidas, Remunerações do Pessoal, Viaturas, Publicidade, Seguros, Formação Técnica, Gastos Administrativos, etc...) na ordem dos 97%, para o desenvolvimento da sua Actividade Comercial e manutenção da Fonte Produtora.
29. Para efeitos do Apuramento do Total de IVA Devido, foi tido em conta o IVA Liquidado e Declarado pelo s.p. tendo sido apurado o IVA em Falta que corresponde a:
- Valor Real e Inequívoco das Vendas e dos Serviços Prestados
- Valor imputável às Vendas consideradas feitas no Mercado Interno e não no Mercado Externo (Exportações)
- Valor Total das Vendas e dos Serviços Prestados Presumidos pela aplicação de Métodos Indirectos.
QUADRO DE APURAMENTO DO NÚMERO DE
FATURAS UTILIZADAS
(…)
(A)A partir de Janeiro de 1998, a empresa deixou de emitir Facturas Tipografadas, tendo terminado com a numeração 24.000 e passou a emitir Facturas por Computador, iniciando a nova numeração em 100.001
Seguidamente faz-se a apresentação da Relação de Documentos que o ZZ” NEPC ..., requisitou à “VV
Esta relação foi obtida através da consulta e fotocópia de todas as páginas do Livro de Registo do Fornecimento de Impressos e das Fichas de Obra da “......... - ....., TT” NIPC ....
Nota: Ver Estudo Comparativo, nas Folhas 2944 a 2946, sobre o consumo/utilização das “Facturas - Lisboa” e das “Facturas Assistência Técnica - Serviços Prestados”. O referido Livro de Registo é constituído por uma Iª folha (Termo de Abertura), seguido de 43 folhas (frente e verso) e acabando na folha 44 (só frente), isto quer dizer que a partir da folha 437 até 524 desta Informação se podem consultar o conjunto de 88 fotocópias da totalidade das folhas do referido Livro.
As Fichas de Obra correspondem ao período compreendido entre 02.01.95 e 23.12.99 e são constituídas por 2 Fichas não numeradas (02.01.95 a 07.06.95) seguidas de 21 Fichas numeradas de 1 até 11, seguindo-se o n° 11-A e continuando a partir do n° 12 até ao n° 20.
O conjunto destas Fichas é composto por um total de 23 Fichas, que se encontram para consulta a partir da folha 525 até 547 desta Informação.
Lista das “Faturas- Lisboa”
(…)
Notas:
A. Não existe este registo. Pode ser uma falha nos registos da Tipografia ou há omissão destas mil Facturas, no Livro de Registo e respectivas Fichas de Obra
Lista das “ Vendas a Dinheiro - Lisboa”
(…)
Lista das “Facturas Assistência Técnica - Serviços Prestados”
(…)
Lista das “Facturas Pró-Forma”
(…)
Lista das “Facturas 2ª Vias”
(…)
Lista das “Das Vendas a Dinheiro – Funchal”
(…)
Lista das “Facturas – Funchal”
(…)
Lista dos “Recibos Sem Número – Lisboa”
(…)
Lista dos “Recibos Provisórios”
(…)
Lista dos “Recibos”
(…)
Lista das “Guias de Transporte”
(…)
Lista das “Guias de Remessa”
(…)
Lista das “Guias de Remessa – Funchal”
(…)
Lista das “Guias de Transporte – Funchal”
(…)
Lista das “Informações Internas”
(…)
Lista das “Cartas Circulares - Portugal e Brasil”
(…)
39) Os SIT procederam ao apuramento do lucro tributável:
Apuramento do Lucro Tributável - 1995 (…)
Apuramento do Lucro Tributável -1996 (…).
Apuramento do Lucro Tributável -1997 (…). Apuramento do Lucro Tributável – 1998 (…)»
40) Os SIT procederam ao «Apuramento do Lucro Tributável para efeitos de IRC dos Exercícios de 1995, 1996, 1997 e 1998»:
“(…). Apuramento do Lucro Tributável – 1996 Conforme o explicitado anteriormente e de harmonia com os Mapas de Apoio efectuados, Folhas nº 292 a nº 328, temos o seguinte apuramento por métodos indirectos:
(….)
41) Os IT procederam ao «Apuramento do IVA Liquidado, Não Declarado e Não entregue Apuramento do IVA Não Liquidado, Não Declarado e Não Entregue Referentes aos Exercícios de 1995, 1996, 1997 e 1998;
42) Quanto ao IVA fez-se a seguinte análise:
■ Determinou-se o IVA Liquidado e Devido, tanto nas Facturas de Vendas como nas dos Serviços Prestados (conhecidos, reais e inequívocos)
■ Determinou-se o IVA Devido, tanto nas Vendas como nos Serviços Prestados obtidos por Métodos Indirectos
■ Determinou-se o IVA Devido, Não Liquidado e Não Declarado nas respectivas Declarações Periódicas de IVA, correspondente às Aquisições Intracomunitárias efectuadas de harmonia com o nosso Sistema Informático VIES (Folhas n° 593 a 596)
■ Determinou-se o IVA Entregue pelo s.p. nas Declarações Periódicas (Folhas n° 549 a 592)
■ Calculámos o IVA em Falta
■ Dentro do IVA em Falta há que separar
■ o IVA Liquidado e Não Entregue
(…)
1996
¬ Os Valores Reais e Inequívocos indicados no Mapa seguinte, por meses estão apoiados em Mapas efetuados mensalmente, conforme Folhas n° 292 a 328, cujos valores foram obtidos através da informação recebida por parte das entidades Clientes.
¬ Os Valores recebidos pelo “SS”, também considerado Reais e Inequívocos, (mas efectuados em EXCEL e não em Programa de Contabilidade para Extracto de Conta ou Conta Corrente, como é obrigatório e seria de esperar) são os constantes das Folhas n° 2332 a 2427.
¬ Os Valores obtidos por Métodos Indirectos, foram divididos por 12 meses.
Quadro Contendo o IVA Devido por Categorias
(…)
(a) IVA correspondente à Base Tributável Presumida de 4.887.270$ (Vendas + Serviços = 4.720.439.852$ + Exportações consideradas Vendas no Mercado Interno = 167.054.418$). Para efeitos de repartição Mensal, este valor total foi dividido por 12 meses (Janeiro a Dezembro).
(b) Sistema Informático VIES, declara no 2º Trimestre de 1996, Aquisições Intracomunitárias, no total de 5.879.061$, Países de Origem Itália, no total de 14.388.211$, cuja liquidação de IVA não foi efectuada pelo s.p. nas respectivas Declarações Periódicas de IVA, pelo que aqui se faz a respectiva liquidação do IVA em Falta.
A coluna (1) do quadro seguinte, é a soma das colunas (1) + (2) do quadro anterior, excluindo a alínea (b) - IVA das Aquisições Intracomunitárias
IVA em Falta Liquidado e Não Entregue:
(…)
IVA em Falta Não Liquidado e Não Entregue
(…)
Quadro de Apuramento do IVA m FALTA
(…)
43) Os SIT procederam aos testes de conformidade:
«Teste efectuado ao método utilizado (Folha 30 e Mapas de Apoio) para apuramento da Quantidade de Facturas Utilizadas pelo s.p. O estudo que a seguir se apresenta, vem demonstrar que, utilizando-se dois caminhos diferentes, se obtém resultados muito idênticos.
Este estudo revela também que, as quantidades de - Facturas - Lisboa utilizadas pelo s.p. para os exercícios de 1995 a 1997, uma vez que para 1998 os.p. iniciou a utilização de Facturas processadas por computador e que foram consideradas nesta Informação, conforme Folha 30, estão corretas, porque o desvio obtido é muito pequeno o que comprova a sua veracidade.
De forma idêntica, foi realizado o mesmo estudo relativamente às Facturas Assistência Técnica - Serviços Prestados, conforme Mapas de Apoio (Folhas 296, 333 e 381), apenas para os exercícios de 1996 a 1998, uma vez que não existem dados suficientes quanto às encomendas de Facturas para 1995. Os resultados revelam que, neste caso as encomendas são superiores à quantidade consumida e portanto utilizada, com base nas numerações conhecidas. Essa diferença pode representar a quantidade de Facturas não utilizadas ou que ficariam inutilizadas. No entanto, foi dado o benefício/da dúvida ao s.p. e dessa forma, foi considerada nesta Informação a quantidade apurada de Facturas utilizadas na base das numerações conhecidas de facto, por ser o número mais pequeno. Além disso, foi ainda descontado 5% sobre essas quantidades, para Facturas eventualmente inutilizadas.
Para esta análise, foram consideradas duas vias;
1) Através dos números das Facturas que são por nós conhecidas e reais (Folha 30 e Mapas de Apoio) e que foram por nós recebidas directamente das entidades contactadas (Clientes Finais e Instituições Financeiras - Locadoras), relativamente a ambas as séries, “Facturas – Lisboa” e “Facturas Assistência Técnica - Serviços Prestados”, conforme já explicado na Folha 25, foram apuradas as correspondentes quantidades utilizadas/emitidas aos Clientes pelo sujeito passivo, por cada um dos exercícios económicos.
2) Através das quantidades encomendadas e impressas pela Tipografia (Folhas 31 e 32) e através das correspondentes datas de encomenda e da numeração impressa, foram também apuradas as respectivas quantidades utilizáveis pelo s.p. (encomendadas e impressas para utilização), por cada um dos exercícios económicos. Deste modo obtiveram-se os valores constantes dos seguintes quadros, através dos quais se conclui que os desvios anotados são insignificantes, comprovando portanto que o método utilizado para a obtenção das Quantidades de Facturas utilizadas, está correto e não é aleatório.
Quadros Comparativos de Apuramento das Quantidades de Facturas Utilizáveis e Utilizadas
“Facturas — Lisboa” (Vendas + Instalações + Adjudicações)
(…)
1996
(…)”
Facturas Assistência Técnica – Serviços Prestados
1996
(…)
44) Do exercício do direito de audição resulta do RIT:
«O sujeito passivo exerceu o seu direito de audição por escrito, conforme prescrito no art.60° da LGT e art.60° do RCPIT, com data de 12.10.2000, tendo chegado a estes Serviços na data limite para o efeito, 23.10.2000.
O sujeito passivo exerce o referido direito de audição centrado em alguns pressupostos que vai indicando ao longo de toda a sua exposição por diversas vezes insistindo mais em juízos de valor do que em factos concretos de forma a contrariar o indicado no Projecto. Começa por colocar a questão da falta de honestidade do funcionário que levou a cabo a inspecção; põe em causa posturas da própria Administração Fiscal; questiona situações rotineiras do procedimento inspectivo; explora situações passadas de impossível comprovação; ignora ou desconhece normas legais que qualquer cidadão deve conhecer e com mais incidência um empresário; confunde datas.
Através de uma leitura mais atenta todas estas questões são facilmente ultrapassadas, não necessitando de outros comentários.
Passando a questões técnicas, pois disso se trata neste Relatório, analisemos os principais pontos relevantes para efeitos de audição; ou seja, o sujeito passivo pode pronunciar-se sobre o Projecto contrariando de forma clara e inequívoca o exposto no referido Projecto; ...“Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão, “art 60°, n°6 da LGT. Quanto aos prazos de prorrogação é fácil concluir:
Data de início - 22.11.1999
Primeira prorrogação (3 meses) 22.08.2000 (Despacho de 28.04.2000) Segunda prorrogação (3 meses) 22.11.2000 (Despacho de 13.07.2000)
Quanto a instalações comerciais, existem provas de que na sede do sujeito passivo não funcionam; a atestar esta afirmação existem documentos no Projecto e na Audição.
Quanto à colaboração do sujeito passivo em todo o processo, no fornecimento de documentos e elementos contabilísticos imprescindíveis para a fiscalização e a sua não entrega, recorde-se as várias notificações efectuadas e respectivos termos de declarações não só do sócio-gerente como do técnico de contas, muitas delas quando das reuniões tidas com a chefe de equipa e o chefe de divisão. Neste capítulo, vem elencar os elementos que alegadamente entregou, onde se inclui “a lista de clientes que estavam registados “para o que se chama de novo a atenção para as citadas notificações.
Quanto à informação das operações efectuadas por um seu funcionário, mais tarde falecido, há que reflectir o seguinte:
• O sujeito passivo assume com não suas, operações para além das indicadas nas declarações de rendimento; referindo que se ausentara e que esse funcionário assumira o controlo da empresa.
• Repudia qualquer responsabilidade, esquecendo que é a empresa a responsável por qualquer ato e solidaria e subsidiariamente o(s) seu(s) sócio-gerente(s) de acordo com o Código das Sociedades Comerciais, e não qualquer funcionário da empresa.
• Refere que entregou todos os elementos de que dispunha, pois os outros lhe foram sonegados pelo citado funcionário, julgando com isso ser suficiente para não se prosseguir a inspecção. Convém referir o art.98° do CIRC, nomeadamente o n° 3... “Na execução da contabilidade deverá observar-se em especial o seguinte:
a)Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário.”...
Ainda o n° 5 ...”Os livros de contabilidade, registos auxiliares e respectivos documentos de suporte deverão ser conservados em boa ordem durante o prazo de 10 anos,”...
Ainda o n° 6 ...” Quando a contabilidade for estabelecida por meios informáticos, a obrigação de conservação referida no n° anterior é extensiva à documentação relativa à análise, programação e execução dos tratamentos informáticos. ”...
Refere que “o que estava em falta não era imprescindível para o apuramento” Como se verifica pela leitura do citado artigo os documentos de suporte - facturas de aquisição de mercadorias e fornecimentos, mapas de imobilizado e amortizações, registos de caixa, extractos de contas bancárias, documentos de operações diversas, documentos de rendas e alugueres, inventários de existências, são efectivamente os documentos comprovativos das operações da empresa e não os balancetes que apenas resumem os lançamentos efectuados.
Como de facto nenhum dos citados documentos foi entregue, toma-se impossível controlar os valores incluídos nas declarações de rendimento, validá-los como correctos, considerar como inequívoco o apuramento do lucro tributável aí encontrado. Por outro lado, o próprio sujeito passivo afirma no direito de audição que não incluiu todos os valores de custo de forma a apresentar lucros para efeitos de financiamentos por parte das locadoras. Assim, as declarações não podem ser validadas por falta de documentos de suporte e pela confissão do sujeito passivo.
• Justifica o não aparecimento de todos os documentos pelo comportamento do seu funcionário, apresentando para o efeito documentos ou troca de correspondência entre a empresa e o funcionário. Da leitura de todos eles não fica a certeza de que a pessoa em causa se tenha suicidado por razões de natureza profissional. As cartas que alegadamente foram escritas pelo funcionário são de comprovação impossível a esta altura e é fácil culpabilizar alguém que já não está presente. Acrescenta-se o facto de não ter sido apresentado nenhum documento de queixa a qualquer Órgão Judicial justificando este comportamento do seu funcionário O chamado auto de averiguações que é citado inúmeras vezes na audição não merece credibilidade, na medida em que se desconhece a identidade completa do “verificador” e a sua competência profissional para averiguações e/ou a entidade oficial a que pertence.
Quanto à alegação do sujeito passivo de não concordar com a aplicação de métodos indirectos, dizendo que entregou todos os elementos de que dispunha e estes seriam suficientes para o apuramento do resultado, ficou claro pelo atrás exposto de que essa era a única via possível. Note-se que foi o sujeito passivo notificado diversas vezes no sentido de entregar os documentos comprovativos da contabilidade, em falta, nunca o tendo feito. Pela leitura atenta do art. 51° do CIRC verifica-se que qualquer dos motivos enunciados nas diversas alíneas aqui tem cabimento. Da mesma forma a leitura dos arts. 87° e 88° da LGT.
Quando declara não concordar com a percentagem de 5% para facturas destruídas, apenas justifica de novo com o chamado auto de averiguações, não apresentando alternativa.
Quando afirma não corresponder à verdade que cada venda implique uma instalação cujo valor se cifre em cerca de 40%, refere-se à amostragem apresentada no Projecto salientando algumas rubricas de % baixa ignorando outras de % elevada para dar a média encontrada e não apresenta alternativa.
Quando se refere a adjudicação também nada adianta. Pelo contrário afirma que a designação está explicada de forma bem explicita ( ? ).
Quando se refere aos elementos disponíveis no Projecto dizendo que todos foram fornecidos pelo próprio sujeito passivo esquece que existem ofícios a solicitá-los a outras entidades - clientes, fornecedores de serviços, entidades públicas - não sendo óbvia a sua existência anteriormente.
Quando confirma o erro nas declarações referentes a transacções intracomunitárias, não será lógico não o corrigir.
Quando se refere à forma como se calculou o valor de vendas em falta com base nas encomendas à tipografia, volta a citar o chamado auto de averiguações, sobre o qual já fizemos o devido comentário.
Quando fala no IVA em falta apurado pela falta de liquidação e na não consideração do IVA a deduzir, tal não está previsto no CIVA - art. 84°.Também não eram conhecidos os custos susceptíveis de dedução pela inexistência de documentos comprovativos das operações.
Quando fala na rentabilidade aplicada de 3% insurge-se contra esse valor, mas não apresenta alternativa.
Em síntese - os argumentos elencados nesta audição prévia pelo sujeito passivo quanto aos motivos encontrados para tributação com recurso a métodos indirectos e quanto aos valores apurados das vendas não declaradas e do correspondente IVA não liquidado, nada vieram adiantar de forma a alterar as correcções propostas. O sujeito passivo limitou-se a referenciar factos já conhecidos fazendo parte do Projecto e/ou apresentar documentos de credibilidade duvidosa, alegadamente do conhecimento da Administração Fiscal, rasurados, emitidos por pessoas desconhecidas ou desaparecidas. A alegada sonegação da contabilidade pelo funcionário da empresa é uma questão marginal, dado que o que está em causa é a empresa ZZ, NIPC ... referente aos exercícios de 1995,1996,1997 e 1998.
Os valores finais de correcções em termos de IRC e IVA são os constantes do ponto VIII folhas 62.
Lisboa, 27 de Outubro de 2000»
45) Por carta registada com aviso de receção foi a L. ZZ notificada, em 03/11/2000, do relatório final de inspeção tributária (cfr de fls. 382 da RG);
46) Foi pedida a revisão da matéria tributável (conforme resulta das atas nºs 116/2001 e 117/2001, de fls 391 e ss do PAT);
47) O Perito da L. ZZ e o Perito da AT lavraram os respetivos laudos (cfr. de fls. 100 a 148 do PAT);
48) O Perito Independente fez constar do respetivo laudo:
«Aos dezanove dias do mês de Junho de 2001, reuniu a Comissão de Revisão, a fim de ser apreciada a matéria tributária/Impostos fixada ao S.P.: L. ZZ, relativamente a IVA/IRC, dos exercícios de 1996, 1997 e 1998; uma vez que não foi encontrado acordo entre o perito do contribuinte e o perito da Administração Tributária, e dado que na presente reunião nada de novo foi trazido ao processo pela parte do Perito do Contribuinte, elementos esses que pudessem elidir os critérios e os cálculos dos valores corrigidos com recurso aos métodos indirectos, porquanto a argumentação do sujeito passivo limitou-se entre outros aspectos a apresentar documentação fiscal de credibilidade duvidosa, nomeadamente, infracções ao disposto no art.º 35.º do CIVA (requisitos das facturas) e art.º 89.º do CIRC (execução da contabilidade). Pelo exposto, sou de parecer que o acto tributário praticado pela Administração Tributária seja mantido.»
(conforme resulta de fls. 149 do PAT);
49) Em 25/06/2001, foi proferida a decisão de fixação da matéria tributável que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão:
«(…) 1. Concluindo, pese embora a posição assumida pelo Perito Independente, no seu laudo, o Perito da Fazenda Pública aceitou e analisou os elementos apresentados em sede de Procedimento de Revisão, que PERMITEM ALTERAR as conclusões vertidas no relatório de inspecção tributária que serviu de base à fixação, análise com a qual estou de acordo porquanto, além de, tendencialmente se mostrar mais justa, em concreto, tem em consideração os elementos materialmente relevantes trazidos ao processo, razões estas porque não se adoptou a posição assumida pela Sr.a Perita Independente. 2. Nestas condições, considerando que se encontram reunidos os pressupostos para a avaliação indirecta, nos termos da alínea a) do art°.88° da L.G.T., fixo, em sede de ZZ, NIPC: JJ com sede na rua...° 191, 1° - Lisboa, o seguinte imposto:
1996 - 542.766.718$00 (Quinhentos e quarenta e dois milhões, setecentos e sessenta e seis mil, setecentos e dezoito escudos);
1997 - 816.550.495$00 (Oitocentos e dezasseis milhões, quinhentos e cinquenta mil, quatrocentos e noventa e cinco escudos);
1998 - 700.443.987$00 (Setecentos milhões, quatrocentos e quarenta e três mil, novecentos e oitenta e sete escudos);
2ª Direcção de Finanças de Lisboa, 25 de Junho de 2001»
(fls 151 a 155, do PAT);
50) O Diretor de Finanças Adjunto decidiu alterar os valores apurados na fiscalização e fixou a matéria coletável para o exercício de 1996 em €496.567,03 (cfr facto aceite por confissão);
51) Por ofício datado de 17/07/2001, n.º 21516, a AT expediu carta registada com aviso de receção para notificação da decisão de fixação da matéria tributável à L. ZZ que constitui fls. 156, do PAT, que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão;
«ASSUNTO: PROCEDIMENTO DE REVISÃO – ENVIO DE ACTAS
Tenho a honra de notificar V. Ex.ª de que, o pedido de revisão apresentado, nos termos do art. 91.º da Lei Geral Tributária, foi apreciado em sede de procedimento de revisão, conforme consta da(s) ata(s) n.ºs 116/2001 e 117/2001, de IRC e IVA respectivamente, de que se junta fotocópia.»
(Conforme resulta de fls 156 do RG/PAT em apenso).
52) O Aviso de Receção a que se refere o ofício identificado no ponto anterior foi assinado em 20/07/2001, por “KK” (fls 235, do PAT apenso);
53) A AT emitiu a liquidação de IRC do exercício de 1996, nº ..., com valor a pagar de 72.981.952$, a que corresponde a 55.485.133$ de imposto e 17.496.819$ de juros compensatórios (cfr fls 219, dos autos);
54) Em 07/01/2002 a L. ZZ requereu à AT cópia integral da decisão de fixação da matéria coletável relativa a IRC de 1997, no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável e cópia do ofício através do qual terá sido notificada da decisão proferida nos termos do artº 92º nºs 6 e 7 da LGT e a indicação da data e do modo como tal ofício terá sido notificado ao contribuinte (cfr fls 222 e 223, dos autos);
55) Em 16/11/2002 foi emitida a certidão de dívida nº 2002/105344, que deu origem ao Processo de Execução Fiscal (PEF) nº ..., para cobrança coerciva da dívida de IRC do exercício de 1996 (fls 549, do PAT apenso);
56) No âmbito do PEF identificado no ponto anterior foi enviada citação à L. ZZ, que foi devolvida (fls 551/552 do PAT apenso);
57) No âmbito do cumprimento do mandado de citação da L. ZZ foi lavrado AUTO DE DILIGÊNCIAS, de 04/12/2003, na qual consta que o mandado de citação não foi cumprido atendendo a que na morada, sede da executada – rua... – não se encontrava ninguém estando encerradas as instalações (fls 558, do PAT apenso);
58) Com vista ao cumprimento do mandato de penhora de bens da L. AA, foi lavrado AUTO DE DILIGÊNCIAS em 01/07/2005, no qual consta que na morada nunca ninguém atendeu nem foram encontrados bens (fls 567, do PAT apenso);
59) Por despacho de 28/07/2005 foi promovida a reversão do PEF contra AA e para notificação de Audição Prévia (reversão) (fls 571 do PAT apenso);
60) Por despacho de 01/08/2005 foi enviada notificação ao aqui impugnante para audição prévia (reversão) (fls 572 e ss, da RG/PAT apenso);
61) Em 22/08/2005 foi proferido despacho de reversão contra o aqui impugnante (fls 574, do PAT apenso);
62) Emitido o mandado de citação (reversão) contra o aqui impugnante e enviado por carta com aviso de receção foi devolvido com a indicação de “Não Reclamado” (fls 575/576 da RG/PAT apenso);
63) A citação ao ora impugnante foi novamente enviada, por carta registada, para a rua... Rui ..., 27 1 dtº, Lisboa, vindo a ser devolvida ao remetente (fls 577 a 579 do PAT apenso);
64) Em 13/10/2005 foi afixada NOTA DE CITAÇÃO COM HORA CERTA na morada da rua... Rui José Augusto de Sousa, nº 27 1º dtº, em Lisboa especificando-se que que a citação tem-se por efetuada nesta data estando o objeto do ato apenso (fls 592 e ss do PAT apenso);
65) Com data de 24/10/2005 foi enviado ofício ao ora impugnante, sob registo, do qual consta:
“Assunto: Citação com Hora Certa
Executado: ZZ” NIPC ...
Reversão contra – AA
Pela presente, comunica-se a V. Exª, que em referência ao assunto supra, foi por estes serviços efectuada a competente Citação Pessoal, mediante citação com hora certa, afixada na respectiva residência (acima indicada), no passado dia 13 de Outubro de 2005, devendo proceder ao pagamento da dívida exequenda no prazo de 30 (trinta) dias, contados da dilação prevista no artigo 252º-A nº 1 al a) do Código Processo Civil.
No mesmo prazo poderá requerer o pagamento em regime prestacional, nos termos do artigo 196º do Código de Procedimento de Processo Tributário (CPPT), e/ou a dação em pagamento nos termos do artigo 201º do mesmo código ou então deduzir oposição judicial com base nos fundamentos prescritos no artigo 204º do CPPT.
Mais se comunica a V. Exª, que a cópia do conteúdo e o respectivo duplicado da citação em apreço, se encontram à sua disposição, neste Serviço de Finanças de Lisboa – 8.”
(fls 587/588, da RG/PAT apenso);
66) Em 16/11/2005 o impugnante veio arguir a nulidade da citação para a reversão nos PEF’s ... e apensos, ... e apensos e ..., com fundamento na não observância de determinadas formalidades prescritas na lei e cuja omissão prejudicam a sua defesa (informação de fls 596 a 678, do PAT apensa);
67) Em 06/03/2006 foi proferido despacho com indicação da repetição da citação que deverá ter em atenção as propostas contantes da Informação nº 169/2005, de fls 596 a 606, do PAT apenso:
1)-se do instrumento de citação – a retirar do SEF – não constarem todos os requisitos previstos no nº 1 do artº 163º do CPPT para o título executivo (ex vi do nº 1 do artº 190º do mesmo código), deverá este documento ser acompanhado das respectivas certidões de dívida (título executivos).
2) – na citação deverá fazer-se menção aos meios e prazos de defesa, quer no âmbito da reversão, quer no âmbito da legalidade das liquidações de imposto.
Com referência a este último caso, deverá anexar-se à citação cópia das liquidações de imposto que estiveram na base da emissão das certidões de dívida, assim como cópias do relatório final da IT e da acta final da ..., porquanto é nestes documentos que se encontra a fundamentação das anteditas liquidações.
Na eventualidade do ... não ter na sua posse cópia dos referidos relatórios da IT e acta final do procedimento de revisão, e no intuito de acautelar tal facto, foi remetida uma nota de serviço interna (NSI) à Área de Inspecção Tributária desta DF, com conhecimento à Área de Liquidação e Cobrança, solicitando a remeça deste expediente ao ... com urgência.
Atendendo a que, entretanto, ocorreram anulações de imposto, daqui resultando que os valores actualmente em dívida poderão divergir dos fixados pela IT e pela ..., dever-se-á fazer menção expressa na citação de que o relatório e Acta Final elaborados por estes dois serviços, constam valores líquidos que não são objecto de citação/notificação, em consequência da ocorrência de ulteriores anulações.
3) – No sentido da fundamentação da reversão poder ser o mais completa possível, é de igualmente de aconselhar o Sr. Chefe do ... a aperfeiçoar o seu despacho que ordenou a reversão, de modo a que do mesmo constem os seguintes elementos:
a) referência a que o Sr. AA exerceu desde a constituição da sociedade, contínua e ininterruptamente, funções de gestão na mesma, conforme certidão de registo comercial constante dos autos;
b) referência à inexistência/insuficiência (consoante os casos) de bens penhoráveis da devedora originária;
c) indicação dos pressupostos subjectivos da reversão, tal como vêm explicitados supra no ponto 13 da presente informação para cada uma das dívidas em causa; neste âmbito devem ter-se presentes as diferenças de regime quanto ao ónus da prova da culpa pela insuficiência patrimonial da devedora originária, assim como as especificidades da reversão por execução por coimas;
d) Não obstante existirem fundamentos para efectivar a responsabilidade subsidiária com base no disposto nas alíneas a) do nº 1 do artº 24º e nº 1 do artº 112º, ambos da LGT, contudo deverá a mesma efectuar-se ao abrigo da al b) do nº 1 do artº 24º e al b) do nº 1 do artº 112º do mesmo código.
No entanto, se o ... dispuser de elementos probatórios que lhe permitam, fundamentar a culpa do gerente para efeitos do disposto na al a) do nº 1 do artº 24º e al a) do nº 1 do artº 112º ambos da LGT, poderá efectivar a responsabilidade subsidiária nos termos destes preceitos, cumulativamente com a que resulta das duas alíneas b) dos citados preceitos legais.
4) - Os elementos que se acabaram de indicar nas alíneas do ponto anterior, incluindo as referências legais, deverão também constar quer do mandato de citação quer da citação.
(fls 596 a 606, do PAT);
68) Em 12/01/2006 o Chefe do SF de Lisboa 8 proferiu despacho:
“Conforme informação que antecede emitida face ao pedido de consulta à Direcção de Finanças de Lisboa, através do ofício nº 16857 de 2005.11.15 e em cumprimento ao Parecer e Despacho que sobre a mesma informação recaíra, determino que seja efectuada a citação efectuada face ao Mandado de Citação emitido em, 2005.09.26 com todos os formalismos que legalmente se impõe e nomeadamente aqueles que são referidos na indicado na Informação, para o que deverá a Adjunta D. Marília promover a emissão de todos os documentos de harmonia com os preceitos legais aplicáveis fazendo entrega do Mandado de Citação e demais elementos sendo os que acompanharam o ofício número 2371 de 06.01.01 da Inspecção Tributária – Gabinete de Apoio Jurídico, de tudo emitindo relação descriminada, à equipe da ..., para que efectuem a citação.
Ainda de acordo com o indicado na referida Informação e em cumprimento ao Parecer ou Despacho na mesma emitidos – procedo ao aperfeiçoamento do meu despacho de 2005.09.26 ficando a constar do mesmo que:
1. O Sr. LL exerceu desde a constituição da sociedade, contínua e ininterruptamente, funções de gestão da mesma, conforme certidão do registo comercial, constante dos autos.
2. Que se verifica a insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária.
3. Que se verifica:
a) Culpa pela insuficiência patrimonial da originária devedora em satisfazer os créditos fiscais, atendendo a que o facto gerador dos impostos ocorreu no período do exercício do seu cargo (artº 13º do CPT).
b) Culpa pela falta de pagamento/entrega do imposto dentro do respectivo prazo legal que terminou no período do exercício do seu cargo (alínea b) do artº 24º da LGT).
(fls 691, do PAT);
69) Em 23/01/2006 foi lavrado Mandado de Citação (reversão) conforme fls 693, onde foram juntos os documentos aí descriminados, que se dá por reproduzidos;
70) Em 30/01/2006, foi afixado AVISO DE CITAÇÃO COM HORA CERTA, no domicílio do Impugnante na rua... ..., n.º 27, 1.º Dto., em Lisboa, indicando que no dia 02/02/2006, ali voltaria para efetuar a diligência de citação (fls 296, do PAT);
71) Em 10/03/2006 foi lavrada informação na qual consta que não foi possível levar a efeito a diligência de verificação com hora certa “já que não se encontrava ninguém na referida morada” (fls 697, do PAT);
72) Em 12/03/2006, foi afixado AVISO DE CITAÇÃO COM HORA CERTA no domicílio do Impugnante na rua... ..., n.º 27, 1.º Dto., em Lisboa, indicando que no dia 13/03/2006, ali voltaria para efetuar a diligência de citação (fls 698, do PAT);
73) Em 13/03/2006, foi afixada NOTA DE CITAÇÃO COM HORA CERTA no domicílio a que se refere a alínea anterior, para citação do Impugnante (fls 700 a 702, do PAT);
74) Com data de 14-03-2006 foi expedida a carta a que se referem os artigos 240.º e 241.º do CPC (fls 703/704, do PAT);
75) Em 15/02/2007 o impugnante deduziu reclamação graciosa, que foi indeferida por despacho do Diretor de Finanças Adjunto de 22-06-2007, com os fundamentos prestados, que aqui se dão por reproduzidos e onde consta, nomeadamente (RG apensa):
“(…).
20. O contribuinte foi notificado do conteúdo da acta nº 116/2001 e nº 117/2001, em 20-07-2001, através de carta registada, identificada com o R40786 – ofício 21516, de 17-07-2001.
21. Na concretização da fixação da matéria colectável definida foram emitidas as liquidações de IRC para o exercício de 1996 a 1998 e as liquidações adicionais de IVA e correspondentes juros compensatórios para os exercícios de 1996 a 1998.
(…).
B) Da liquidação de IRC do exercício de 1996
44. Alega que a notificação da fixação da matéria colectável proferida pelo Exmo Senhor Director de Finanças de Lisboa, não foi notificada por carta registada com aviso de recepção, nos termos dos artigos 36º nº 1 e 38º nº 1 do CPPT.
45. Foi requerida uma certidão contendo a cópia integral da decisão de fixação da matéria colectável, cópia do ofício através da qual aL. ZZ teria sido notificada de tal decisão, e a indicação da data e do modo como tal ofício teria sido notificado ao contribuinte, não tendo até à data da apresentação da presente petição sido notificado da referida certidão.
46. Termos em que alega o reclamante que o acto de liquidação adicional de IRC e de juros compensatórios seria anulável por violação de lei, por ofensa ao disposto nos artigos 36º nº 1, 38º nº 1, 62º nº 1 do CPPT e 92º da LGT.
47. Não obstante indicar que ainda não teria recebido a certidão requerida mais à frente na sua petição o contribuinte admite que a recebeu, tendo inclusive a mesma sido apresentada junto aos actos da reclamação graciosa nº ...., interposta pelo sujeito passivo originário, L. ZZ, como documento 2.
48. Uma vez que não houve acordo entre os Peritos, competiu neste caso ao Director de Finanças Adjunto a fixação da matéria colectável, nos termos do nº 6 do artº 91º da LGT. 49. Em 25.06.2001, o Director de Finanças Adjunto veio proferir despacho de concordância com a aplicação de métodos indirectos efectuado pela fiscalização considerando que estavam reunidos os pressupostos para a sua aplicação nos termos da alínea a) do artº 88º da LGT, mas alterou os valores calculados pela fiscalização e apurou novos valores, fixando a matéria colectável para o exercício de 1996 em 496.567,03 euros, em benefício do sujeito passivo, conforme consta do despacho de fixação da matéria colectável.
50. Do conteúdo da acta nº 116/2001, de 19 de Junho, bem como da decisão de fixação da matéria colectáve, proferida pelo Exmo Senhor Director de Finanças da 2ª DF de Lisboa, foi o sujeito passivo notificado em 20.07.2001, através do ofício nº 21516 de 17.07.2001.
51. Notificação esta que foi remetida através d carta registada (registo nº 40786), na ....
52. No dia 19 de Julho de 2001, dirigiu-se o funcionário dos CTT à sede da empresa não tendo ninguém atendido, pelo que foi deixado um aviso de entrega dos CTT para o levantamento da correspondência.
53. Correspondência que foi entregue em 20.07.2001, ao apresentante do aviso, devidamente identificado para o efeito, conforme informação solicitada aos Correios.
54. O facto de ter sido enviada carta registada e não uma carta registada co aviso de recepção, ou seja, “a não observância da forma de notificação exigida constituirá uma irregularidade que não afectará o valor da notificação, desde que se comprove que ela foi efectivamente efectuada, pois as formalidades processuais são meios para garantir objectivos e não finalidades em si mesmo”.
55. Assim uma vez que a notificação foi efectivamente efectuada verificamos que foi suprida a mera irregularidade da não observância da forma legal de notificação.
56. Termos em que consideramos que não terá ocorrido qualquer falta de notificação pu violação de lei, que obstasse à validade do acto de liquidação adicional de imposto.
(…).
C) Liquidação de IRC do exercício de 1999
134. Alega o reclamante que desconhece por completo esta liquidação de IRC nº ..., emitida em 2003-06-25, no montante de 269.672,84 euros.
135. Nos termos da alínea e) do nº 1 do artº 204º do CPPT, a falta de notificação, a falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade constitui fundamento de oposição à execução, pelo que o pedido em sede de reclamação graciosa revela-se não ser o meio próprio.
136. Mesmos que se pretendesse suscitar a possibilidade de conversão da petição em oposição judicial – o meio de reação correto para o pretendido pelo reclamante, verificamos que a natureza do processo de oposição não se coaduna com o processo de reclamação graciosa, pelo que forçoso será reconhecer que a petição apresentada, nem foi apresentada dentro do prazo de oposição, nem pode ser utilizada para a forma daquele processo, e que deve ser liminarmente indeferida.
137. Mas sem conceder sempre se dirá que,
138. Esta liquidação terá inicialmente sido notificada ao contribuinte através do envio por carta registada com aviso de recepção identificada com o registo nº ........., tendo contudo sido devolvida.
139. Desta forma, nos termos do artigo 38º nº 1 e artigo 39º nº 5 do CPPT, foi remetida nova notificação pelo Serviço de Finanças de Lisboa 8, com carta registada com aviso de recepção, identificada com o nº ......... para a sede da empresa.
140. A liquidação foi emitida uma vez que o contribuinte não apresentou declaração periódica de rendimentos a que estava obrigada, termos em que foi emitida pelos Serviços Centrais uma liquidação oficiosa, nos termos da alínea b) do nº 1 do artigo 82º e da alínea b) do nº 1 do artigo 83º ambos do CIRC, atendendo à matéria colectável referente ao exercício anterior.
141. Termos em que somos de parecer que a liquidação de IRC do exercício de 1999 não padece de qualquer vício que obste à sua validade e eficácia, pelo que a mesma será de manter.
(…)”.
76) Em 22/06/2007 pelo Diretor de Finanças Adjunto proferiu despacho de indeferimento na reclamação graciosa, com os fundamentos referidos no ponto anterior (fls 782 a 787, do PAT);
77) O impugnante deduziu impugnação judicial das liquidações de IVA, IRC e juros compensatórios, que correu termos no TT de Lisboa, sob o nº 2263/07.1BELSB, onde foi proferida sentença que absolveu a AT da instância e da qual foi notificada em 29/09/2010 (facto aceite por confissão e consulta ao SITAF);
78) Correu termos na 2ª Unidade Orgânica do TT de Lisboa o processo de intimação para passagem de certidão nº 2839/05.1BELRS, que foi extinta por inutilidade superveniente da lide por ter sido emitida a certidão requerida em 06/02/2006, e onde consta, nomeadamente:
[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
79) Correu termos a impugnação judicial com o nº 1482/06.2BELRS onde foi impugnada a liquidação de IRC do ano de 1999 que nos termos do dispositivo foi julgada procedente atendendo a que a impugnante só tomou conhecimento dos elementos essenciais da liquidação em 02/01/2006, resultando que há muito se completou o prazo de caducidade do direito à liquidação (cfr fls do processo de impugnação no Sitaf);
80) Em 03/08/2007 deu entrada a presente impugnação judicial”.
*
A decisão recorrida consignou ainda, quanto aos factos não provados, o seguinte:
“Com interesse para a decisão inexistem fatos invocados que devam considerar-se como não provados”.
*
A decisão recorrida consignou ainda o seguinte:
“Fundamentação da matéria de facto
A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que constam dos autos, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório”.
*
IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO:
A este Tribunal cumpre analisar e decidir se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento que lhe vão imputados pela recorrente.
A título prévio, importa aferir acerca da inutilidade/impossibilidade superveniente, parcial, do recurso em virtude da anulação da liquidação de IRC de 1999 e extinção do PEF a que respeitava a sua cobrança coerciva.
Vejamos.
Os presentes autos informam, consoante se avançou, que a liquidação de IRC de 1999 foi anulada no âmbito do processo nº 1482/06.2BELRS pelo TT de Lisboa, em que era impugnante a devedora originária, por caducidade do direito à liquidação, o que, de resto, resulta do ponto 79) da matéria de facto considerada provada.
Informam ainda os autos que, na sequência dos despachos de novembro e dezembro de 2023 deste TCAS, a FP/recorrente informou os autos e juntou documentos a atestar que, além de ter sido anulada a liquidação de IRC de 1999 no montante de 269.672,84EUR, em 06.04.2021 foi extinto o PEF destinado à sua cobrança coerciva (cf. pág. 1532 a 1535 e 1538 do SITAF).
Na situação colocada a recorrente discorda da decisão recorrida por julgar ilegais as liquidações de IRC de 1996 e 1999. Porém, relativamente à liquidação de IRC de 1999 a mesma foi anulada na sequência da decisão já transitada em julgado que foi proferida no processo nº 1482/06.2BELRS do TT de Lisboa (Cf. ponto 79) dos factos provados), tendo sido extinta a execução fiscal que visava a sua cobrança em 2021.
Deste modo, assalta á evidência que o recurso se torna inútil nessa parte por ter desaparecido a liquidação impugnada.
Nos termos do artigo 652º nº 1 al. h) do CPC, ex vi artigo 281º do CPPT, cabe ao Relator Julgar extinta a instância por causa diversa do julgamento ou julgar findo o recurso pelo não conhecimento do seu objeto.
Quer a instância de recurso, quer a instância em geral podem extinguir-se por inutilidade ou impossibilidade superveniente da lide ou do recurso nos termos do artigo 277º do CPC, ex vi artigo 2º al. e) do CPPT.
Como refere António Santos Abrantes Geraldes: “…quer a instância de recurso, quer a instância em geral podem extinguir-se por outros motivos, envolvendo, nos termos do artigo 277º, inutilidade ou impossibilidade superveniente da lide ou do recurso (…). A extinção da instância por inutilidade superveniente do recurso encontra no atual contexto normativo bastos motivos de ocorrência ligados à perda do interesse em agir relativamente aos recursos que tenham subido autonomamente, nos termos do artigo 644º nº 2 e 645º nº 2. Em relação a alguns recursos que tenham subido imediatamente pode verificar-se a perda de interesse na sua apreciação se acaso a decisão final se mostrar favorável ao recorrente e a parte contrária não a impugnar”. - In, Recursos em Processo Civil, 7ª ed. Atualizada, Almedina, pág. 296.
Nesta conformidade, atento o requerimento do recorrente, há que julgar parcialmente extinta a instância de recurso por impossibilidade superveniente da lide (Cf. art. 277º al. e) do CPC ex vi art. 2º alínea e) do CPPT).
No que respeita à má fé da recorrente por, alegadamente ter encoberto a anulação e extinção do PEF relativo ao IRC de 1999, não podemos acompanhar a recorrida.
Na verdade, quer a recorrida quer a recorrente tinham conhecimento de que a liquidação de IRC de 1999 havia sido anulada no âmbito do processo nº 1482/06.2BELRS, desde logo por constar do elenco dos factos provados (cf. ponto 79) dos factos provados).
Por outro lado, ao longo do processo, nem a recorrente nem a recorrida cuidaram de saber o que sucedera à liquidação de 1999 anulada judicialmente, o que veio ao conhecimento deste TCAS na sequência dos despachos de novembro e dezembro de 2023.
Decorre do artigo 456º do CPC, que pode ser condenado como litigante de má fé, a parte que, com dolo ou negligência grave, tiver deduzido pretensão ou oposição cuja falta de fundamento não devia ignorar, aquele que tiver alterado a verdade dos factos e aquele que tiver omitido o seu dever de cooperação (n.º 1 e n.º 2 alínea a), b) e c) do referido artigo).
À luz do normativo transcrito, compreende-se que a litigância de má fé consubstancia algo mais do que uma litigância imprudente, só existindo quando a parte excede os limites da prudência normal, atuando culposamente, ou seja, quando se excedam os limites da normal dinâmica processual.
Com efeito, a má-fé traduz-se, em última análise, na violação do dever de cooperação que os artigos 266º, nº 1, 266º-A e 456º, nº 2, c), todos do CPC, impõem às partes.
Como se disse no acórdão do TRL de 18.01.2023, tirado do processo nº 456/13.1TTFUN-B.L2-4, diremos também nós que: “(…)” no intuito de moralizar a actividade judiciária, o artigo 456º, nº 2, do CPC, oriundo da revisão de 1995, alargou o conceito de má-fé à negligência grave, enquanto que, anteriormente, a condenação como litigante de má-fé pressupunha uma actuação dolosa, isto é, com consciência da falta de razão, motivo pelo qual a conduta processual da parte está, hoje, sancionada, civilmente, desde que se evidencie, por manifestações dolosas ou caracterizadoras de negligência grave.”
Sumariando-se ainda naquele aresto que: “II – Deve ser-se cauteloso, prudente e razoável na condenação por litigância de má fé. III – Esta só deve ocorrer quando se demontre, de forma manifesta e inequívoca, que a parte agiu dolosamente ou com grave negligência, com o fito de impedir ou a entorpecer a ação da justiça. IV- Age de forma negligente a parte que age sem aquele mínimo de diligência que o devia ter levado a aperceber-se que a sua pretensão não tinha razão de ser.”
Vista a situação colocada à luz da lei e do acórdão citado, cremos que inexiste atuação ou litigância de má fé.
A recorrente atacou o decidido acerca da liquidação de IRC de 1999 que o Tribunal a quo entendeu ilegal, apesar de ter dado como provado que a liquidação havia sido anulada no âmbito de outro processo em que era impugnante a devedora originária (cf. ponto 79) dos factos provados), fazendo-o no exercício do direito ao recurso e não de modo a litigar dolosamente ou com negligência grave, ocultando propositadamente o que havia sucedido com a liquidação em causa, até porque a decisão acerca dessa liquidação constava dos autos e porque a extinção do PEF ocorrida em 2021 foi conhecida na sequência das diligências empreendidas por este Tribunal.
Deste modo, improcede a condenação da recorrente como litigante de má fé.
Conhecidas as questões prévias, importa agora centrar a nossa análise no erro de julgamento apontado à decisão posta em crise.
Está em causa a decisão do Tribunal a quo que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por AA, anulando os atos de liquidação de IRC dos anos de 1996 e 1999.
Face à extinção da instância recursiva quanto à liquidação do IRC de 1999, a nossa atenção recairá unicamente sobre o ajuizado quanto à liquidação de IRC de 1996, a que respeitam as conclusões B) a H) do recurso.
O inconformismo da recorrente esteia-se no facto do Tribunal recorrido considerar que a liquidação foi realizada antes da notificação da decisão de fixação da matéria tributável à devedora originária - L. ZZ, e que, por tal motivo, existiu uma violação do dever de notificação, uma vez que as liquidações impugnadas não podiam ter sido emitidas antes da notificação do ato de fixação da matéria coletável àquela devedora. Discorda, por isso, do entendimento vertido na decisão posta em causa na medida em que, no seu entendimento, o facto da liquidação ter sido realizada depois da fixação da matéria coletável (mas antes desta fixação ter sido notificada ao contribuinte), em nada colide com a legalidade dessas mesmas liquidações.
Salienta que, à luz do n.º 2 do artigo 91.º da LGT, a apresentação do pedido de revisão da matéria coletável, tem efeito suspensivo da liquidação do tributo, ou seja, enquanto não se encontrar decidida a fixação do quantum de tal matéria coletável apurada por métodos indiretos, não pode ter lugar a liquidação consequente, pelo que, o artigo 91º nº 2 da LGT não alarga o período de suspensão da liquidação até à sua notificação, mas somente até à respetiva decisão.
Analisando.
A respeito da ilegalidade da liquidação de IRC de 1996, reza assim a decisão recorrida:
“Está aqui a ser impugnada a liquidação de IRC do ano de 1996.
I – Invalidade da liquidação adicional de imposto
Alega o impugnante que a notificação da decisão de fixação da matéria coletável proferida pelo Diretor de Finanças de Lisboa, não foi notificada por carta registada com aviso de receção, nos termos dos artºs 36º nº 1 e 38º nº 1 do CPPT e 92º nº 6 da LGT.
A L. AA não foi notificada de qualquer projeto de decisão de fixação da matéria coletável, tendo apenas sido notificado do projeto de conclusões da ação de fiscalização. Resulta da ata nº 116/2001 (e também da ata nº 117/2001) que não houve acordo entre os peritos da AT e do contribuinte, pelo que a decisão de fixação da matéria coletável foi devolvida ao Diretor de Finanças de Lisboa. Nos termos do nº 6 do artº 77º da LGT a “eficácia da decisão depende da notificação”, pelo que, enquanto não fosse notificada a decisão de fixação da matéria coletável proferida nos termos do artº 92º nºs 6 e 7, do mesmo diploma, os atos de liquidação adicional de IRC e de juros compensatórios não poderiam ter sido emitidos.
Do ofício 21516, de 17/07/2001 a AT notificou a L. ZZ, das atas nºs 116/2001 e 117/2001, da qual resulta a falta de acordo dos peritos.
Do probatório resulta:
A L. ZZ foi notificada do relatório final da inspeção, em 03/11/2000;
Foi pedida a revisão da matéria tributável;
O perito da AT e o Perito do Contribuinte lavraram os respetivos laudos;
Em 25/06/2001, em virtude da falta de acordo entre os peritos da AT e do contribuinte foi proferida decisão de fixação da matéria tributável;
Diretor de Finanças Adjunto decidiu alterar os valores apurados na fiscalização e fixou a matéria coletável para o exercício de 1996 em €496.567,03;
Em 18/07/2001 a AT expediu o ofício nº 21516, por carta registada com aviso de receção para notificação da decisão da matéria coletável à L. ZZ, com o seguinte teor:
«ASSUNTO: PROCEDIMENTO DE REVISÃO – ENVIO DE ACTAS
Tenho a honra de notificar V. Ex.ª de que, o pedido de revisão apresentado, nos termos do art. 91.º da Lei Geral Tributária, foi apreciado em sede de procedimento de revisão, conforme consta da(s) ata(s) n.ºs 116/2001 e 117/2001, de IRC e IVA respectivamente, de que se junta fotocópia.»
A AT emitiu a liquidação de IRC do ano de 1996 e liquidação de juros compensatórios.
A ata nº 116/2001 dá conta das ocorrências, ou seja, a falta de acordo entre os peritos da AT e do contribuinte e, na falta de acordo resolverá o órgão competente para a fixação da matéria coletável, de acordo com o seu prudente arbítrio e tendo em consideração as posições os Peritos.
Pelo que, é de concluir que a decisão do procedimento não consta da ata nº 116/001 (nem da ata nº 117/2001), uma vez que a decisão pertence ao órgão competente atendendo à falta de acordo entre os peritos.
A AT refere que o contribuinte foi notificado do conteúdo da ata nº 116/2001, por carta registada com aviso de receção, através do ofício nº 21516 (ponto 20 da reclamação graciosa), sendo que o impugnante refere que a L. ZZ apenas recebeu aquele ofício, logo as atas nºs 116/2001 e 117/2001.
Contudo, não foi feita qualquer prova de que, para além das atas tenha sido enviado ao sujeito passivo cópia da decisão de fixação da matéria coletável, sendo certo que o próprio teor do ofício apenas refere que foram enviadas as atas, sendo de concluir que aquela decisão não lhe foi notificada.
(…)
Vejamos agora quais as consequências da falta de notificação da decisão de fixação da matéria tributável à L. ZZ
(…)
A face da redação do n.º 2 do artigo 91.º da LGT e considerando a nova filosofia introduzida na atividade tributária, pensamos que não é mais defensável que se atribua à prolação da decisão de fixação da matéria tributável a cessação do efeito suspensivo da liquidação do tributo. A simples apresentação do pedido de revisão da matéria tributável tem efeito suspensivo da liquidação do tributo.
Coloca-se então a questão de saber quando cessa esse efeito suspensivo da liquidação do tributo. O procedimento de revisão da matéria coletável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária, com a participação do perito independente, quando houver, e visa o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação. Tal procedimento é conduzido pelo perito da administração tributária.
Se os peritos do contribuinte e da AT chegarem a acordo, o tributo será liquidado com base na matéria tributável acordada. Se, porém, não for possível obter acordo entre os peritos do Contribuinte e da AT, o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos.
No caso dos autos os ZZ e da AT não chegaram a acordo. Os peritos lavraram os laudos respetivos. Porém, o Perito da AT propôs alterações à matéria tributável. Essas alterações propostas obtiveram acolhimento na decisão final do procedimento, elaborada pelo Diretor de Finanças da 2.ª DF de Lisboa.”
No que ao ano de 1996 respeita e a que se reportam os presentes autos, o IRC apurado no relatório de inspeção tributária foi reduzido no procedimento de revisão para €496.567,03 euros. Com efeito, a matéria tributável apurada por métodos indiretos no relatório de inspeção tributária foi objeto do pedido de revisão da matéria tributável a que se referem os artigos 91.º e segs. da LGT. Na decisão final do procedimento de revisão foi alterada a matéria tributável apurada com a consequente repercussão ao nível do IRC em falta apurado.
Como acima se referiu, a sociedade L. ZZ, não foi notificada da decisão final do procedimento de revisão que alterou a matéria tributável que resultou do relatório de inspeção tributária.
«Coloca-se agora a questão de saber se o efeito suspensivo da liquidação do tributo se mantém até à prolação da decisão final do procedimento ou, se tal efeito suspensivo só cessa com a notificação da decisão final do procedimento. A resposta a esta questão reveste primordial importância, pois, se se entender que basta a simples prolação da decisão final do procedimento de revisão, então nenhuma razão obstava à emissão das liquidações de IVA e dos Juros compensatórios impugnadas. Se, de modo diverso, se entender que o efeito suspensivo ocorre desde a apresentação do pedido de revisão até à notificação da decisão final, então as liquidações foram emitidas extemporaneamente, pois o efeito suspensivo da liquidação do tributo ainda não havia cessado. A propósito do momento relevante para a cessação do efeito suspensivo da liquidação do tributo pode ler-se no acórdão do STA, de 07/10/2009, proferido no recurso n.º 0655/09, consultável em www.dgsi.pt: «(…) Estabelecendo-se no art. 91.º, n.º 2, da LGT que o pedido de revisão da matéria coletável tem efeito suspensivo da liquidação do tributo, tem de se concluir que, até estar esgotado o prazo para o contribuinte efetuar tal pedido ou até ser proferida decisão sobre ele, não pode ser praticado o ato de liquidação que tenha por suporte a matéria coletável fixada, pois, se assim, não fosse, contrariar-se-ia a intenção legislativa subjacente àquela regra de atribuição de efeito suspensivo ao pedido de revisão, que é, manifestamente, a de que não se faça a liquidação sem estar esgotada a possibilidade de alteração da matéria coletável por meios administrativos. Por isso, o ato de liquidação que seja praticado antes de estar definitivamente fixada a matéria coletável por meios administrativos é ilegal, por violar o referido art. 91.º, n.º 2, da LGT, para além de ser ilegal também por violar os referidos arts. 77.º, n.º 6, da LGT e 36.º, n.º 1, do CPPT, se for praticado antes da notificação do ato de fixação da matéria coletável.»
Anotamos que a emissão das liquidações antes da notificação da decisão final do procedimento, também, é ilegal por violação doa artigos 77.º, n.º 6, da LGT e 36.º, n.º 1, do CPPT.
(…)
Também nesta situação se elege como momento relevante para a cessação do efeito suspensivo da caducidade do direito à liquidação, não a prolação da decisão final do procedimento de revisão, mas a notificação da decisão final do procedimento de revisão.
Aliás, não faria sentido que para efeitos da cessação do efeito suspensivo da caducidade do direito à liquidação, a lei elegesse como relevante a notificação da decisão final do procedimento de revisão da matéria tributável e para efeitos da cessação do efeito suspensivo da liquidação do tributo, elegesse como relevante a prolação da decisão final do procedimento de revisão, independentemente da sua não notificação.
(…)
No caso dos autos, as liquidações de IRC foram efetuadas antes da notificação da decisão de fixação da matéria tributável à L. ZZ
(…)
Por força do disposto no artigo 77.º, n.º 6, da LGT, a eficácia da decisão depende da notificação.
Impõe o artigo 86.º, n.º 3 da LGT: “3 - A avaliação indireta não é suscetível de impugnação contenciosa direta, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação.”
(…) Também, pela vertente do reforço das garantias dos contribuintes e da participação destes no procedimento, a notificação da decisão final do procedimento se imporá. (…) Haverá que concluir que, por violação do dever de notificação ─ omissão da notificação da decisão de fixação da matéria tributável ─ nos termos dos artigos 268.º, n.º 3, da CRP, 77.º, n.º 6, 91.º, n.º 2, da LGT e 36.º, n.º 1, do CPPT, as liquidações impugnadas, por terem sido efetuadas antes da notificação do ato de fixação da matéria coletável, não se podem manter na ordem jurídica. (…)”
Como se vê do exposto, para o Tribunal a quo, na sequência da alegação do recorrido quanto à falta de notificação da decisão de fixação da matéria coletável por métodos indiretos à devedora originária, na sequência do pedido de revisão que a mesma solicitou, através de carta registada com aviso de receção, antes da notificação da liquidação, consubstancia a ilegalidade da liquidação, considerando que o efeito suspensivo da liquidação (artigo 91º nº 2 da LGT), naquela situação, se estendia à notificação da decisão do pedido de revisão da matéria tributável.
É contra este entendimento que se insurge a recorrente.
Já o recorrido, secundando o decidido pelo Tribunal a quo, discorda do entendimento da recorrente uma vez que, diante dos factos provados, que não foram postos em causa, ficou patente que a sociedade devedora originária não foi notificada da decisão final do procedimento de revisão que alterou a matéria tributável fixada no relatório de inspeção tributária previamente à notificação das liquidações adicionais impugnadas, sendo esta notificação prévia obrigatória, pelo que é forçoso concluir, afirma, pela ilegalidade das liquidações em juízo, nos termos do artigo 268.º n.º 3 da CRP, artigos 77.º n.º 6, 91.º n.º 2 da LGT e 36.º n.º 1 do CPPT.
Que dizer?
A matéria de facto considerada provada não está posta em causa, estando por isso estabilizada.
Consultando os autos, nomeadamente a matéria de facto provada, constatamos que:
É incontroverso que a liquidação em crise, respeitante ao IRC de 1996 foi emitida na sequência de um procedimento inspetivo em que a AT se louvou da avaliação indireta, tendo a devedora originária, após ter sido notificada do relatório de inspeção tributária, pedido a revisão da matéria coletável fixada por métodos indiretos (cf. pontos 45 e 46 dos factos provados).
É igualmente incontroverso que após ter sido proferida decisão acerca da fixação da matéria coletável em 25.06.2001 (cf. ponto 49 dos factos provados) foi emitida a liquidação questionada (IRC de 1996 e JC).
Noticiam ainda os autos que a decisão da fixação da matéria coletável, quanto ao IRC de 1996, foi favorável, em parte, à devedora originária e bem assim ao revertido/recorrido, passando a ser de 496.567,03 EUR (valor inferior ao constante do RIT), o que é anotado na decisão recorrida e no ponto 50 e 75 dos factos provados.
Informa ainda o probatório que foi remetido um ofício à devedora originária em 17.07.2001 da “Decisão de fixação da matéria coletável”, contendo como Assunto: “Processo de Revisão: Envio atas 116/2001 e 117/2001, IRC e IVA”, o qual foi assinado em 20.07.2001.
Atestam os autos que a ata 116/2001, do pedido de revisão da matéria coletável, respeitava ao IRC, nomeadamente de 1996.
Em 07.01.2002 a devedora originária pediu a cópia integral do pedido de revisão relativo ao IRC de 1997 (cf. ponto 54 dos factos provados).
Consta ainda do probatório que foi deduzida reclamação graciosa, que foi indeferida, onde se lê que a decisão da fixação da matéria coletável foi notificada em 20.07.2001, através de oficio 21516 de 17.07.2001 (carta registada com nº 40786), a qual foi devolvida tendo sido deixado aviso para o seu levantamento, tendo sido entregue a 20.07.2001 (cf. pontos 50 a 54 da decisão de reclamação graciosa a que alude o ponto 75) dos factos assentes), e bem assim que foi junto como doc. 2 à reclamação graciosa a decisão de fixação da matéria tributável.
Diante a factualidade acima exposta, o Tribunal a quo entendeu, como se vê da decisão supra transcrita, que a liquidação era ilegal por afrontar o artigo 91º nº 2 da LGT, na medida em que, apesar da decisão da fixação da matéria tributável ter ocorrido antes da liquidação, aquela decisão não foi notificada à devedora originária antes daquela liquidação.
Não podemos acompanhar o assim decidido.
Na verdade, o artigo 91º (Pedido de revisão da matéria coletável) da LGT, no seu nº 1 e 2, estabelece que:
“1 - O sujeito passivo pode, salvo nos casos de aplicação do regime simplificado de tributação em que não sejam efectuadas correcções com base noutro método indirecto, solicitar a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos em requerimento fundamentado dirigido ao órgão da administração tributária da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 dias contados a partir da data da notificação da decisão e contendo a indicação do perito que o representa.
2 - O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação do tributo”.
A ratio da regulamentação do efeito suspensivo da liquidação constante no artigo 91.º, nº2, da LGT é, tão-só, a interdição de emissão de liquidação sem estar esgotada a possibilidade de alteração da matéria coletável por meios administrativos (Neste sentido, vd o acórdão deste TCAS de 14.07.2022, prolatado no processo nº 182/16.0BEFUN).
Assim, após a notificação do RIT o sujeito passivo, nos casos da avaliação indireta, pode pedir a revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos (até para poder sindicar, posteriormente, a quantificação e os pressupostos de aplicação de métodos indiretos), sendo que, até decorrer o prazo para esse pedido e bem assim até à prolação da decisão sobre esse pedido de revisão não pode ser emitida a liquidação, na medida em que esse ato de liquidação só pode ser emitido quando estiver estabilizada a fixação da matéria coletável no procedimento da sua revisão, conforme resulta do artigo 91º nº 2 da LGT.
Deste modo, a liquidação que seja emitida sem estar decidido e estabilizado o procedimento de revisão, o qual culmina com a decisão da fixação da matéria tributável, e não já com a sua notificação que lhe é posterior e tem na mira a comunicação da decisão de revisão, será ilegal por colidir com o artigo 91º nº 2 da LGT. Por assim ser, a eventual falta de notificação da decisão sobre o pedido de revisão, na situação colocada em que se questiona essa notificação à devedora originaria, não tem a virtualidade de fulminar a liquidação com ilegalidade, a qual estaria já contaminada de ilegalidade se fosse emitida (a liquidação) sem ter sido proferida decisão acerca da revisão da matéria tributável, por se basear aquela liquidação em matéria não consolidada pelo recurso de revisão.
Na doutrina de Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, aqueles autores afirmam que: “este recurso tem efeito suspensivo, pelo que não pode ser praticado o acto de liquidação, antes de aquela estar decidida. Se a liquidação for efectuada antes de estar decidido o recurso, ela enfermará de ilegalidade, por vício de violação de lei, susceptível de conduzir à sua anulação, em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial, nos termos dos arts. 68º e seguintes e 98º e seguintes do CPPT” (in, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª edição, Editora Encontro de Escrita, a págs. 781).
Regressando à situação sob nossa mira, anotamos que, a decisão recorrida apoiou-se, nomeadamente, na jurisprudência do acórdão do STA de 07/10/2009, proferido no processo nº 0655/09, no âmbito do qual se considerou ser subsumível na previsão da alínea i) do nº1 do artigo 204º do CPPT, uma situação de antecipação da liquidação, em cujo procedimento o contribuinte tinha apresentado o pedido de revisão da matéria tributável, na sequência de determinação da matéria tributável com recurso a métodos indiretos, sem que tivesse sido apreciado esse seu pedido. Porém, não é essa a situação colocada.
Na situação trazida além do pedido de revisão não ser do impugnante/revertido (mas da devedora originária), não restam dúvidas que a liquidação foi emitida após a decisão da revisão da matéria coletável nos termos do artigo 91º nº 2 da LGT, tendo sido notificada à devedora originaria a ata contendo as posições dos peritos nesse procedimento de revisão, faltando, segundo aduz o recorrido e a decisão posta em crise, a notificação da decisão do órgão sobre a revisão antes da notificação da liquidação (e não já a emissão da liquidação antes da decisão de revisão), sem que se alegue ou se colha dos autos, sequer, que essa notificação posterior da decisão de revisão (á exceção da ata dos peritos) tenha impedido quer o recorrido quer a devedora principal de se defenderem, até porque o recorrido demonstra conhecer a decisão da revisão que lhe é favorável na medida em que, como se disse, foi reduzida a matéria tributável, tendo posto em causa capazmente a sua quantificação, sem sequer ter de se valer do vertido no artigo 37º do CPPT (ao contrário do que sucedera com o IRC de 1997). Também por esta razão nunca a decisão recorrida poderia ter concluído pela anulação da liquidação, na medida em que, ainda que ali se ponderasse que a notificação da decisão de revisão ( e não já a integralidade da mesma, na medida em que é incontroverso o conhecimento da ata do procedimento de revisão antes da notificação da liquidação), sempre aquela falta de notificação da decisão de revisão se degradaria em mera irregularidade sem virtualidade anulatória ou invalidante, quanto mais não fosse à luz do principio do aproveitamento do ato, atualmente com assento do artigo 163º nº 5 do CPA.
Prosseguindo.
Ainda relativamente ao acórdão do STA de 2009 em que se baseia a decisão recorrida, apesar das situações serem diferentes, focando-se aquele na inexigibilidade (art. 204º al. i) do CPPT), não deixou aquele alto Tribunal de sublinhar que: «(…) Estabelecendo-se no art. 91.º, n.º 2, da LGT que o pedido de revisão da matéria coletável tem efeito suspensivo da liquidação do tributo, tem de se concluir que, até estar esgotado o prazo para o contribuinte efetuar tal pedido ou até ser proferida decisão sobre ele, não pode ser praticado o ato de liquidação que tenha por suporte a matéria coletável fixada, pois, se assim, não fosse, contrariar-se-ia a intenção legislativa subjacente àquela regra de atribuição de efeito suspensivo ao pedido de revisão, que é, manifestamente, a de que não se faça a liquidação sem estar esgotada a possibilidade de alteração da matéria coletável por meios administrativos. Por isso, o ato de liquidação que seja praticado antes de estar definitivamente fixada a matéria coletável por meios administrativos é ilegal, por violar o referido art. 91.º, n.º 2, da LGT…”
Afirmou-se ainda no mesmo aresto (contrariamente ao que aqui está em causa) que, a ilegalidade cometida pela Administração Tributária ao avançar com o ato de liquidação e posterior instauração da execução fiscal, tinha colocado o contribuinte numa situação (anómala) em que a lei não lhe assegurava meio processual idóneo para reagir a tal ato de liquidação, já que embora pudesse impugnar esse ato, não lhe permitia discutir o eventual erro na quantificação da matéria tributável, por esta possibilidade só ser admissível após apresentação da reclamação contra a fixação da matéria tributável, ali se afirmando que: “…com a ilegal antecipação da liquidação, se está perante uma situação anómala, em que a lei não prevê meio de o contribuinte impugnar o acto de liquidação que lhe foi notificado, na medida em que não a admite com todos os fundamentos que tem direito a invocar, designadamente com base em erro na quantificação da matéria colectável, que constitui vício de importância primacial, que não pode deixar de ser incluído no âmbito dos seus direitos de defesa, à luz do direito à tutela judicial efectiva, garantido pelos arts. 20.º, n.º 1, e 268.º, n.º 4, da CRP. Por esta via, fica aberta a porta para a admissibilidade de invocação da ilegalidade da liquidação da dívida exequenda como fundamento de oposição à execução fiscal, ao abrigo do art. 204.º, n.º 1, alínea i), do CPPT, por a lei não assegurar meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação, já que não o assegura nos termos que constitucionalmente devem ser assegurados”.
O que subjaz ao espírito do julgador no citado aresto e que é realçado pelo seu relator nas anotações do CPPT (vol. III, pág. 441), é que “…em nenhuma hipótese, uma situação em que um particular que tenha sido atingido na sua esfera jurídica por um acto da administração fique privado, antes ou depois da instauração a execução, da possibilidade de acesso aos tribunais para defesa dos seus direitos”.
Na situação colocada a liquidação foi emitida após decisão do pedido de revisão da devedora originária, não tendo o aqui recorrido pedido revisão da matéria coletável, donde não se poder convocar na integra o decidido naquele aresto por estarem em causa situações concretas diferentes (neste processo não está em causa uma oposição à execução fiscal e a inexigibilidade da quantia liquidada, respeitando o procedimento de revisão ao devedor originário e não ao revertido).
Ainda a respeito do efeito suspensivo do ato de liquidação até ser decidida a revisão da matéria tributável nos termos do artigo 91º nº 2 da LGT, sumariou-se no acórdão do STA de 16.12.2015, processo nº 01395/14, que:
“I- O artº 91º nº 2 da LGT refere-se ao efeito suspensivo da liquidação do tributo que ocorre enquanto não estando encerrado o procedimento de revisão, não estão reunidos todos os elementos constitutivos do acto de liquidação que se formará no futuro, tendo em conta o que houver de ser firmado nesse procedimento de revisão quanto à conformação do acto tributário que lhe há-de suceder.”
Noutro douto aresto, deste TCAS, que na integra acompanhamos, a respeito de situação semelhante a que nos é agora colocada, mas em que o pedido de revisão havia sido formulado pelo próprio impugnante, sumariou-se de modo claro o seguinte:
1. Enquanto decorrer o procedimento de revisão da matéria coletável por métodos indiretos, a AT está impedida de efetuar a liquidação do tributo. O nº 2 do artigo 91º da LGT fixa o efeito suspensivo da apresentação do pedido, atribuindo-lhe efeito suspensivo da liquidação do imposto.
2. A lei pretende com aquele efeito suspensivo que a liquidação de imposto não seja estruturada sem que as correções que lhe estão subjacentes se mostrem definitivamente estabilizadas após um debate contraditório, e isso ocorre com a decisão do órgão com competência para fixação dos valores corrigidos em resultado do pedido de revisão da matéria tributável.
3. Tal decisão não se confunde com a respetiva notificação.
4. Se, como ocorre no caso concreto, a liquidação de IRC de 2011 foi emitida após a decisão do procedimento do ato de revisão, ainda que anteriormente à notificação dessa decisão, não se verifica a violação do disposto no nº 2 do artigo 91º da LGT, não cabendo falar de “ilegal antecipação da liquidação. (…)”
No mesmo sentido veja-se o acórdão deste TCAS de 13.07.2023, processo 736/19.2BESNT onde se disse que: “Não pode ser praticado o acto de liquidação que tenha por suporte matéria coletável por métodos indiretos enquanto não estiver esgotado o prazo para o contribuinte apresentar pedido de revisão ou até que seja proferida decisão sobre ele”.
Além disso, no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 554/2009, de 27.10.2009, em que se decidiu pela constitucionalidade da “norma do n.º 7 do artigo 89º-A da lei geral tributária (redacção da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro), pode ler-se, a respeito do efeito suspensivo da liquidação, que se trata de “um recurso com efeito suspensivo (o que significa que não pode ser praticado o acto de liquidação antes de estar decidido o recurso, sob pena de ilegalidade daquele acto susceptível de conduzir à sua anulação)”.
Perante todo o exposto, temos que errou a decisão recorrida no ajuizado quanto à interpretação do artigo 91º nº 2 da LGT, ao entender que o efeito suspensivo da liquidação se estendia à notificação do pedido de revisão da matéria tributável, o que, não tem eco na lei nem na jurisprudência que acompanhamos.
Por outro lado, apesar de defender a decisão recorrida que a notificação da liquidação é condição imposta pelo artigo 46º nº 2 da LGT, no que tange à caducidade do direito à liquidação e sua ilegalidade, a verdade é que, aqui não está em causa a caducidade do direito à liquidação em que, efetivamente, aquela notificação (da liquidação) é determinante para aferir da caducidade do direito à liquidação e sua anulação.
Com efeito, a Lei 64-B/2011, de 30.12, por vontade do legislador, aditou ao nº 2 ao artigo 46º da LGT, como causa suspensiva do prazo de caducidade do direito à liquidação, a apresentação do pedido de revisão da matéria coletável, até à notificação da respetiva decisão (cf. artigo 46º nº 2 al. e) da LGT).
Não quer com isto significar, também, que até à notificação da decisão do pedido de revisão se suspende a liquidação.
De resto, na situação colocada, não se vê que tenha sido afrontada a tutela jurisdicional efetiva e os direitos de defesa quer do revertido quer da devedora originária, desde logo porque na defesa apresentada conseguiu o recorrido atacar a quantificação da matéria tributável e bem assim os pressupostos dessa avaliação, além de conhecer quer o conteúdo das atas dos peritos, nomeadamente a ata 116/2001 relativa ao procedimento de revisão da matéria tributável de IRC de 1996, cuja decisão lhe foi favorável, o que evidencia não ignorar (tendo sido dado como provado o valor fixado na decisão de revisão por confissão como se vê do ponto 50) dos factos provados), visto que na sua defesa se apoia sempre no valor alterado (a seu favor, por ser menor ao inicialmente vertido no RIT) no pedido de revisão, fixado em 496.567,03EUR, como decorre do ponto 50 dos factos provados onde consta o seguinte: “50 – O Diretor de Finanças Adjunto decidiu alterar os valores apurados na fiscalização e fixou a matéria coletável para o exercício de 1996 em €496.567,03 (cfr facto aceite por confissão); “
Por outro lado, o próprio recorrido poderia ter pedido a revisão da matéria tributável e não há notícia de que o tenha feito, tendo-se apoiado no procedimento de revisão da devedora originária, sem que se colha dos autos que ficasse beliscado o seu direito de defesa, insurgindo-se, como se disse quanto à quantificação e aplicação de métodos indiretos.
A outro passo, decorre do probatório que a devedora originária, depois de notificada das atas dos peritos relativas ao procedimento de revisão, pediu cópia do procedimento de revisão apenas quanto ao ano de 1997 e não também quanto ao exercício de 1996 (cf. ponto 54 dos factos provados), o que reforça a conclusão que os direitos de defesa dos sujeitos passivos não foram minimamente beliscados, encontrando-se esclarecido aquando da impugnação deduzida.
Por fim, há que referir que, os artigos 36º nº 1 do CPPT e 77º nº 6 da LGT relacionam-se não com a ilegalidade do ato mas com a sua eficácia, na medida em que o mesmo só produz os seus efeitos após a notificação, sem contaminar o ato a notificar.
Tal como se disse no acórdão do STA de 9.11.2016, processo 01118/15, a falta de fundamentação do ato (in casu da decisão de revisão) não se confunde com a falta de notificação dos fundamentos do mesmo, sendo que só a primeira constitui invalidade do ato.
Diante de todo o exposto, conforme adiantamos já, o recurso terá de proceder, mercê do anotado erro de julgamento de direito, não podendo a decisão recorrida manter-se, tal como se deixou explanado.
- Tendo em conta que o Tribunal a quo julgou prejudicado o conhecimento das demais questões colocadas relativamente ao IRC de 1996 (cf. pág. 102 da sentença recorrida), não é viável o conhecimento em substituição, nos termos do artigo 665º nº 2 do CPC, desde logo porque inexistem elementos suficientes para apreciar as questões prejudicadas, até porque foi determinado o aproveitamento da prova testemunhal que não foi valorada, nomeadamente para aferir do erro na quantificação, pelo que a apreciação pelo Tribunal se impõe, garantindo, ao mesmo passo o apregoado duplo grau de jurisdição.
Nesta conformidade, mediante a revogação da decisão recorrida, deverão os autos regressar ao Tribunal recorrido de modo a proceder ao conhecimento das demais questões colocadas relativamente à liquidação de 1996, cujo conhecimento ficou prejudicado.
*
Relativamente às custas, atento o disposto no artigo 536º nº 3 do CPC, ex vi artigo 2º al. e) do CPPT, vigora a regra geral de que as custas em caso de inutilidade ou impossibilidade superveniente da lide, são a cargo do Autor/Recorrente, a não ser que a inutilidade seja imputável à parte contrária, correrão a seu cargo.
Na situação trazida, ante a anulação da liquidação de IRC de 1999 e extinção do PEF, as custas pela inutilidade parcial do recurso ficarão a cargo da FP/recorrente em virtude da anulação ter ocorrido após a presente impugnação ser deduzia, tendo dado causa à demanda.
Relativamente ao mérito do recurso, porque a recorrida é parte vencida, terá de suportar as custas, tendo em conta o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC.
*
*
V- DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em:
- Não conhecer parcialmente do objeto do recurso por impossibilidade parcial;
- Absolver a recorrida/FP do pedido de condenação como litigante de má fé;
- Conceder, no mais, provimento ao recurso;
- Revogar a decisão recorrida;
- Ordenar a baixa dos autos ao tribunal recorrido por forma a serem conhecidas as questões que ficaram prejudicadas quanto à liquidação de IRC de 1996 e JC.
Custas a cargo da recorrente quanto à impossibilidade parcial do recurso e a cargo do recorrido quanto ao recurso.
*
Lisboa, 23 de janeiro de 2025
Isabel Silva
(Relatora)
___________________
Rui A. S. Ferreira
(1º adjunto)
_____________
Ângela Cerdeira
(2ª adjunta)
________________
DECLARAÇÃO DE VOTO
Ao contrário da fundamentação constante do acórdão, eu consideraria que efectivamente foram violados, no âmbito do procedimento de revisão da matéria colectável, os artigos 36º nº 1 do CPPT e 77º nº 6 da LGT, na medida em que se impunha à AT que notificasse o sujeito passivo da decisão final, pois dessa notificação dependeria a eficácia da decisão, como resulta dos referidos normativos, pelo que só após essa notificação se poderia considerar estabilizada na ordem jurídica a fixação da matéria coletável.
Assim, ao ter sido emitida a liquidação sem que o sujeito passivo tivesse sido notificado da decisão proferida no procedimento de revisão, que precede e fundamenta a liquidação, ocorreu um vício procedimental consubstanciado na violação daqueles normativos.
Não obstante, acompanho a decisão do acórdão na medida em que a inobservância do dever de notificação da referida decisão não compromete a validade do acto de liquidação, por ser possível afirmar, no caso dos autos, que o conteúdo do acto não podia ter sido outro. |
