| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que compõem a 1ª Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul
I - RELATÓRIO
ORG-1 (doravante Recorrente) veio recorrer da sentença proferida a 05.02.2018, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, no processo de impugnação judicial por si apresentado, na qual se julgou verificada a exceção dilatória inominada de inimpugnabilidade do ato de inspeção tributária e dos atos de autoliquidação de IVA, dos anos de 2000 a 2007, absolvendo-se, em consequência, a FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrida) da instância.
Nas suas alegações de recurso apresentadas, formulou, a final, as seguintes conclusões:
“EM CONCLUSÃO:
1 - O Tribunal deveria ter ultrapassado a fase do saneamento do processo, considerando-o próprio e devidamente fundamentado, pronunciando-se sobre o pedido, e condenando a Fazenda Nacional.
É que,
2- Os vícios dos actos tributários são sancionados com a nulidade quando se verifique a falta de qualquer dos elementos essenciais do acto.
3- A auto liquidação do imposto dos autos, não tem sustentáculo legal, sendo sempre nula, constituindo assim injustiça grave e notória ( art° 78 n° 4 e 5 da L.G.T.)
4- A AT arrecadou valores monetários que não tinha direito a receber, enriquecendo assim à custa da recorrente.
5-O acto impugnado padece de vicio de violação da lei, sendo nulo, é invocável a todo o tempo, nos termos do disposto no art 102 n° 3 do C.P.P.T
6 - Sendo este processo o meio próprio para conhecimento do pedido deduzido pela recorrente.
7- A nulidade invocada decorre do disposto no art° 161 n° 2 alinea d) e K) do C.P.A
8 - A Fazenda Nacional arrecadou valores monetários que não tinha direito a receber, propriedade da recorrente, direito de crédito e propriedade constitucionalmente protegidos.
9- O Estado de Direito tem de funcionar segundo os princípios da segurança jurídica e da protecção de confiança dos cidadãos, o que no caso não se verificou.
10- Donde, a instância se mostra regular e o meio próprio como se expôs, Pelo que,
11 - Contrariamente ao consignado na aliás douta sentença o acto de autoliquidação é impugnável, devendo assim os autos prosseguir, e a aliás douta sentença ser substituída por outra que mande prosseguir os autos para julgamento, e a final conheça do pedido, condenando-se a AT nos termos requeridos e com as legais consequências.
12 - Assim a aliás douta sentença violou além do mais o Art 278 nº 1 alínea e) 576 n° 1e 2 e 578 do C.P.C.P. aplicáveis ex vi art° 2° C.P.P.T e art° 18 C.I.V.A, artº 162 n° 2 alínea d) e K do C.P.A. - Art° 62 C.P.P, ARTº 99, 102 e 131 n° 3 do C.P.P.T e artº 78 n° 4 e 5 da L.G.T.
Termos em que deve ser julgado procedente o presente recurso, substituindo-se a aliás douta sentença por outra que mande prosseguir os autos para julgamento, e a final conheça do pedido com todas as legais consequências, uma vez que tal se mostra ser de JUSTIÇA e de DIREITO”
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A FAZENDA PÚBLICA (Recorrida), devidamente notificada para o efeito não apresentou contra-alegações.
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O MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
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Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir.
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Delimitação do objeto do recurso
Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença recorrida efetuou errada apreciação dos factos e se incorreu em erro de julgamento de direito ao absolver a Fazenda Pública da instância, por julgar verificada a exceção de inimpugnabilidade do ato impugnado.
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II - FUNDAMENTAÇÃO
II.1- De facto
A sentença recorrida não julgou provada matéria de facto com interesse para a decisão.
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II.2 - De direito
O presente recurso vem interposto pela Recorrente contra a decisão judicial proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que na sequência das exceções suscitadas pela Fazenda Pública na sua contestação, absolveu a Fazenda Pública da instância, por inimpugnabilidade do ato de inspeção tributária e dos atos de autoliquidação de IVA, dos anos de 2000 a 2007, por constituir exceção dilatória inominada, de conhecimento oficioso.
In casu, na sua petição inicial, a Impugnante formulou dois pedidos distintos, a saber:
- A condenação do Ministério das Finanças a reconhecer que o ato administrativo constante da ação inspetiva é nulo; e,
- A condenação do Ministério das Finanças a restituir-lhe o valor de € 74.351,55, entregues nos cofres do Estado a título de IVA, durante os anos de 2000 a 2007, através do mecanismo de autoliquidação de imposto, acrescido de juros à taxa legal.
A Fazenda Pública veio apresentar contestação, defendendo-se por exceção e por impugnação, invocando erro na forma de processo, uma vez que a impugnação não foi deduzida contra qualquer ato de liquidação nem contra o despacho de indeferimento do pedido de revisão dos atos tributários.
A Recorrente não se conforma com o entendimento do Tribunal a quo.
Vejamos.
Defende o Recorrente nas suas alegações de recurso, que, a Impugnante veio a juízo porque no seguimento de orientações da AT liquidou o IVA referente aos bilhetes das entradas no seu aquaparque à taxa de 17%, 19% e 21%, nos anos de 2000 a 2007 [cfr. artigo 31º da PI], quando tal liquidação se impunha apenas legalmente à taxa de 5% [cfr. artigos 10º a 26º da PI].
Assim, a Impugnante liquidou em excesso referente aos anos em causa a importância de €74.351,55, sem fundamento legal, pedindo que seja declarada a nulidade de tal autoliquidação e que a AT seja condenada a restituir aquele valor à ora Recorrente.
No entender da Recorrente, a autoliquidação do imposto em causa nos autos, não têm fundamento legal, sendo por isso nula, constituindo uma injustiça grave e notória.
A AT arrecadou valores monetários que não tinha o direito a receber, enriquecendo à custa da Recorrente.
O ato impugnado padece de vicio de violação de lei, sendo nulo -art.161º, n.º2, alínea d) e k) do CPA.
Mais aduz a Recorrente, que, o Estado de Direito tem de funcionar de acordo com os princípios da segurança jurídica e da proteção de confiança dos cidadãos, o que no caso não se verificou.
Pelo que, para a Recorrente, contrariamente ao consignado na sentença recorrida, o ato de autoliquidação é impugnável, devendo a decisão ser substituída por outra que mande prosseguir os autos para julgamento e a final conheça do pedido, condenando-se a AT nos termos requeridos e com as legais consequências.
Apreciando.
Comecemos por convocar a fundamentação em que se estribou a absolvição da Fazenda Pública da instância, por inimpugnabilidade do ato de inspeção tributária e dos atos de autoliquidação de IVA, dos anos de 2000 a 2007.
Ora, quanto à presente questão exarou-se na sentença ora sob apreciação que: “No que se refere ao primeiro pedido, reportando-se o mesmo ao relatório da inspecção tributária, o que está em causa não é propriamente um erro na forma de processo, mas outrossim a inimpugnabilidade desse acto.”
Sublinhando que “Por conseguinte, na ausência de uma disposição legal que preveja a impugnação directa e autónoma do acto de inspeccção tributária e não sendo o mesmo imediatamente lesivo dos direitos e interesses legalmente protegidos dos contribuintes, por possuir um carácter meramente preparatório ou acessório, as eventuais irregularidades ou ilegalidades que sejam cometidas no âmbito do respectivo procedimento apenas podem ser invocadas em sede de impugnação judicial contra o subsequente acto de liquidação, nos termos do art. 97.º, n.º 1, al. a), do CPPT e do art. 86.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária (LGT), ou em sede de impugnação judicial contra o acto final de avaliação da matéria tributável, nos termos do art. 97.º, n.º 1, als. b) e f), do CPPT, e do art. 86.º, n.ºs 1 a 3, da LGT”.
Tendo concluído, quanto a esta questão “Deste modo, conclui-se que o acto consubstanciado no relatório final da inspecção tributária é inimpugnável, o que constitui uma excepção dilatória inominada, de conhecimento oficioso, que conduz à absolvição da Fazenda Pública da instância, nos termos dos arts. 278.º, n.º 1, al. e), 576.º, n.ºs 1 e 2, e 578.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 2.º, al. e), do CPPT”.
Relativamente ao segundo pedido formulado pela Impugnante, ora Recorrente, a mesma pretende com a apresentação da presente ação de impugnação que lhe sejam restituídos € 74.351,55, entregues nos cofres do Estado a título de IVA, durante os anos de 2000 a 2007, através do mecanismo de autoliquidação de imposto.
O Tribunal recorrido entendeu, que “Mais uma vez, não se trata aqui de erro na forma de processo, mas quanto muito de inimpugnabilidade dos actos de autoliquidação ou de intempestividade da impugnação.”
Argumentando, para tanto, que “Ou seja, antes de recorrerem à via judicial, os contribuintes devem, necessariamente, apresentar uma reclamação graciosa contra o acto de autoliquidação, de cujo eventual indeferimento, expresso ou tácito, podem depois deduzir a competente impugnação judicial, ao abrigo do disposto no art. 97.º, n.º 1, al. c), do CPPT.
Só não será assim quando o fundamento da impugnação seja exclusivamente de direito e a autoliquidação tenha sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária, caso em que o acto de autoliquidação passa a ser directamente impugnável, dentro do prazo geral, previsto no art. 102.º, n.º 1, do CPPT.
Posto isto, dos autos não decorre que a Impugnante tenha apresentado qualquer reclamação graciosa, não lhe sendo assim possível aceder à impugnação judicial, através do disposto no art. 131.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT.
Consequentemente, os actos de autoliquidação são, igualmente, inimpugnáveis, o que, como já se viu, constitui uma excepção dilatória inominada, de conhecimento oficioso, que conduz à absolvição da Fazenda Pública da instância, nos termos dos arts. 278.º, n.º 1, al. e), 576.º, n.ºs 1 e 2, e 578.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 2.º, al. e), do CPPT.
Também não decorre dos autos que a Impugnante tenha seguido qualquer orientação genérica da administração tributária, na definição que é dada pelos arts. 68.º-A da LGT art. 55.º do CPPT, pelo que nem sequer se coloca a hipótese de proceder à aplicação do disposto no art. 131.º, n.º 3, do CPPT.
Sem prejuízo, e para que não subsistam dúvidas, incumbe tão-somente referir que tendo a Impugnante apresentado um pedido de revisão oficiosa contra os actos de autoliquidação de IVA, relativos aos 2.º e 3.º trimestres de 2006 e ao 3.º trimestre de 2007, e que este foi expressamente indeferido, com fundamento na respectiva intempestividade, sempre poderia a mesma ter intentado uma acção administrativa especial contra essa decisão, nos termos do art. 97.º, n.º 1, al. p), do CPPT e dos arts. 66.º e seguintes do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do art. 97.º, n.º 2, do CPPT (cfr. petição de revisão e despacho de indeferimento e informação, de fls. 06 a 10 e 43 a 49 do processo administrativo tributário em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
No entanto, considerando que a Impugnante foi notificada da referida decisão, em 30 de Maio de 2011, conclui-se que o prazo de três meses previsto para esse efeito, em conformidade com o disposto nos arts. 59.º e 69.º, n.ºs 2 e 3, do CPTA (na numeração e redacção vigentes à data da propositura da impugnação), já havia sido ultrapassado à data da propositura da presente impugnação, em 17 de Novembro de 2011, ficando, por isso, inviabilizada qualquer possibilidade de convolação, nos termos do art. 97.º, n.º 3, da LGT e do art. 98.º, n.º 4, do CPPT (cfr. registo e aviso de recepção, de fls. 59 a 61 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, e registo do SITAF, de fls. não numeradas dos autos)”.
Logo, “Tudo visto e ponderado, decido absolver a Fazenda Pública da instância, por inimpugnabilidade do acto de inspecção tributária e dos actos de autoliquidação de IVA, dos anos de 2000 a 2007, o que constitui uma excepção dilatória inominada, de conhecimento oficioso, que conduz à absolvição da Fazenda Pública da instância, nos termos dos arts. 278.º, n.º 1, al. e), 576.º, n.ºs 1 e 2, e 578.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 2.º, al. e), do CPPT.”
Ora, é precisamente com tal entendimento, que não se conforma a Recorrente, que nas suas alegações e conclusões de recurso defende, que “Foi com base na segurança e confiança jurídica que é inerente aos órgãos estaduais que a recorrente acatou a correção e passou a aplicar a taxa normal de IVA, e em consequência da ordem emanada pela inspecção tributária.
Produzindo-se assim um acto de liquidação que criou uma obrigação pecuniária não prevista na lei, artº161 nº2 alínea h) do C.P.A.
Uma vez que ofende o direito de crédito da recorrente sobre a A.T. (direito de propriedade da recorrente sobre os seus bens mobiliários financeiros – dinheiro) artº62 C.R.P., ou seja, ofende um direito económico da recorrente classificado no caso como direito fundamental, constitucionalmente protegido.
Mais, o acto inspectivo viola o princípio fundamental segurança jurídica consagrado na nossa C.R.P.”
Mais alega a Recorrente, que, “A instância é regular e o meio é o próprio como já se expôs. Assim, contrariamente ao consignado na aliás douta sentença o acto de auto-liquidação é impugnável, devendo assim os autos prosseguir, para conhecimento do pedido deduzido pela recorrente, substituindo-se assim a aliás douta sentença por outra que mande prosseguir os autos, para julgamento e proferimento de sentença que conheça do mesmo pedido, condenando-se a AT com as legais consequências.
Assim a aliás douta sentença violou além do mais o Artº278 nº1, alínea e) 576 nº1 e 2 e 578 do C.P.CP. aplicáveis ex vi artº 2º C.P.P.T e artº18 C.I.V.A, artº162 nº2 alínea d) e K) do C.P.A. – Artº62 C.P.P., Artº99, 102 e 131 nº3 do C.P.P.T e artº78 nº4 e 5 da L.G.T.”.
O Tribunal a quo decidiu “absolver a Fazenda Pública da instância, por inimpugnabilidade do acto de inspecção tributária e dos actos de autoliquidação de IVA, dos anos de 2000 a 2007, o que constitui uma excepção dilatória inominada, de conhecimento oficioso, que conduz à absolvição da Fazenda Pública da instância, nos termos dos arts. 278.º, n.º 1, al. e), 576.º, n.ºs 1 e 2, e 578.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 2.º, al. e), do CPPT”.
O que dizer.
Não há dúvida que o ato que determina a realização de um procedimento inspetivo se insere no procedimento (entendido como sucessão ordenada de atos conducentes à emissão de um ato decisório) de inspeção tributária, regulado pelo Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), procedimento este que tem carácter meramente acessório dos atos tributários ou em matéria tributária (atos finais do procedimento).
Bem sabemos, que, será, pois, na impugnação do ato que venha a ter lugar depois de concluído o procedimento inspetivo (mormente, o ato de liquidação) que a Recorrida pode e deve invocar todas as ilegalidades dos atos instrumentais e preparatórios praticados no procedimento inspetivo e que são suscetíveis de contaminar a validade do ato final que – esse sim – define a sua situação tributária.
Sobre a Impugnabilidade dos atos dispõe o artigo 11.º do RCPITA nos seguintes termos: “O procedimento de inspecção tributária tem um carácter meramente preparatório ou acessório dos actos tributários ou em matéria tributária, sem prejuízo do direito de impugnação das medidas cautelares adoptadas ou de quaisquer outros actos, nos termos da lei”. (sublinhado nosso).
“Como iter, o procedimento tributário materializa-se num conjunto determinado de fases cuja observância se revela incontornável e cuja inobservância implica a ilegalidade do ato final. (…) A importância dessa natureza acessória revela-se no princípio da impugnação unitária, nos termos do qual apenas o ato final do procedimento (acto fixador de efeitos jurídicos ou acto decisório) pode ser susceptível de impugnação contenciosa. Dito de outro modo: os actos intermédios, não finais, são vistos como preparatórios ou antecedentes e não podem ser alvo de sindicância jurisdicional, e, por conseguinte, os eventuais vícios de que os mesmos padecem reflectem-se no acto final enquanto acto horizontalmente definitivo, reunindo-se neste de modo agregado. Em termos mais práticos, pode dizer-se que as ilegalidades que venham a ser cometidas no decurso do procedimento inspetivo, em regra, repercutem-se no acto de liquidação que vier a ser emitido pela Administração tributária e apenas por ocasião da sindicância deste podem os vícios ser suscitados” – cfr. RCPITA, anotado e comentado, J. Freitas da Rocha e outro, 2ª edição, revista, atualizada e ampliada, Almedina, 2021, págs. 86 e 87.
Sendo esta a regra – da sindicância a final dos atos emanados ao longo do procedimento – o artigo 11º transcrito prevê, como exceção, o direito de impugnação das medidas cautelares adotadas ou de quaisquer outros atos, nos termos da lei.
O carácter absolutamente excecional à impugnação do ato final, remete-nos para a prática de atos marcadamente lesivos.
O artigo 11º do RCPITA está, pois, alinhado com o princípio geral do contencioso tributário, plasmado no artigo 54º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), com a epígrafe “Impugnação unitária”, nos termos do qual “Salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida”.
O CPPT consagra o princípio da impugnação unitária, pelo que, em princípio, só se admite a impugnação contenciosa do ato final do procedimento, por ser este que afeta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte, uma vez fixada a posição final da Administração Tributária perante o destinatário.
Trata-se de um princípio geral que resulta, igualmente, do artigo 66º da Lei Geral Tributária (LGT), respeitante aos atos interlocutórios do procedimento. Com efeito, deste último preceito se extrai que a reclamação administrativa dos atos interlocutórios não prejudica o princípio da impugnação unitária, porquanto tal princípio se refere somente à impugnação desses atos perante o tribunal.
De acordo com artigo 54.º do CPPT, que do princípio da impugnação unitária apenas se excluem os casos em que os atos interlocutórios do procedimento são imediatamente lesivos ou quando há disposição expressa em sentido diferente.
“Exemplo deste último caso (disposição expressa em sentido diferente) são os atos destacáveis, os quais, embora integrados num procedimento e anteriores à decisão final, a condicionam inelutavelmente, aí se encontrando a justificação para a sua contestação autónoma. Neste caso, “se os actos destacáveis não forem impugnados, a decisão consolidar-se-á e o que neles se decidiu ficará assente no procedimento tributário em que eles estejam inseridos ou conexionados, não podendo a decisão final do procedimento ser impugnada com fundamentos em vícios do acto destacável” – vide, J. Lopes de Sousa, CPPT, anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 468. Portanto, quanto a estes atos destacáveis, a sua sindicância judicial prévia depende de tal estar legalmente previsto.
O outro desvio que a lei prevê à regra da impugnação unitária dos atos interlocutórios do procedimento corresponde à formulação contida na primeira parte do artigo 54º do CPPT, ou seja, atos “imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte”, possibilidade esta que encontra fundamento na Constituição, em concreto no princípio da tutela jurisdicional efetiva. Neste caso, são de considerar os atos que, embora inseridos no procedimento tributário e anteriores à decisão final, sejam imediatamente lesivos, abrindo-se então a possibilidade da sua impugnação imediata, sem prejuízo de a sua ilegalidade poder, ainda, ser suscitada na impugnação que venha a ser deduzida contra o ato final.” [Vide Acórdão STA, proferido no processo 01351/25.7BEPRT.SA1, datado de 28.01.2026].
A impugnabilidade do ato determinativo da inspeção só pode ser admitida num circunstancialismo muito particular.
No caso que aqui analisamos, e retomando o que antes dissemos, entendemos que, em face do princípio da impugnação unitária e da natureza preparatória do procedimento de inspeção tributária, será aquando da emissão do ulterior ato de liquidação que incorpore o decidido naquele procedimento (ou o ato de fixação da matéria tributável, se não houver lugar a ato de liquidação) que poderão ser invocados e apreciados os vícios do ato que determinou a realização de uma inspeção, salvaguardando-se cabalmente as garantias de defesa da Recorrida.
Não tendo sido impugnado o ato de liquidação decorrente do relatório inspetivo, não pode agora vir arguir a existência de vícios no mesmo.
Assim, e sem necessidade de maiores considerações, bem andou o Tribunal a quo ao considerar verificada a exceção dilatória correspondente à inimpugnabilidade do ato contestado.
Prosseguindo.
Relativamente ao segundo pedido formulado pela Impugnante, ora Recorrente, a mesma pretende com a apresentação da presente ação de impugnação que lhe sejam restituídos € 74.351,55, entregues nos cofres do Estado a título de IVA, durante os anos de 2000 a 2007, através do mecanismo de autoliquidação de imposto.
Em face do disposto no nº 1 do artigo 131º do CPPT, deve considerar-se que a autoliquidação de IVA depende, em regra, de reclamação graciosa prévia para ser impugnável judicialmente.
Dispõe o supra referido preceito legal o seguinte:
“Artigo 131.º
Impugnação em caso de autoliquidação
1 – Em caso de erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de dois anos após a apresentação da declaração.
2 – (Revogado.)
3 – Quando estiver exclusivamente em causa matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efetuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária, não há lugar à reclamação necessária prevista no n.º 1.”
Cumpre, antes de mais, avaliar se estamos, no caso sub judice, perante uma autoliquidação, para efeitos de aplicação do sobredito artigo 131.º, n.º 1, do CPPT.
De acordo com os elementos juntos ao presente processo, não restam dúvidas de que o imposto aqui controvertido, foi autoliquidado pelo próprio ora Recorrente.
Pelo que deverá concluir-se que estamos perante uma autoliquidação, verificando-se, à partida, os pressupostos previstos no artigo 131.º, n.º 1, do CPPT, para que o pedido tenha de ser necessariamente precedido de reclamação graciosa.
Sucede que o n.º 3 do sobredito preceito legal prevê que haverá dispensa da referida reclamação graciosa prévia, admitindo-se a impugnação direta do ato de autoliquidação, caso se verifiquem os seguintes pressupostos cumulativos: i) quando estiver exclusivamente em causa matéria de direito; e ii) a autoliquidação tenha sido efetuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela AT.
No que diz respeito ao primeiro pressuposto, impõe-se determinar se a questão aqui em apreço se restringe à apreciação de matéria de direito ou se implica, igualmente, a análise de matéria de facto.
Ora a questão materialmente controvertida no presente processo, não se reconduz exclusivamente a matéria de direito, tendo em consideração que se impõe igualmente, para efeitos de decisão sobre o direito a que se arroga o Recorrente, a verificação de pressupostos factuais.
Não se considerando, desde logo, verificado o primeiro pressuposto de que depende a dispensa da reclamação prévia.
Mas ainda que se considerasse estar aqui exclusivamente em causa matéria de direito - o que, conforme observarmos, não sucede no presente caso -, sempre se teria de concluir que a autoliquidação aqui em apreço não foi efetuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela AT.
Ou seja, nas situações em que estiver exclusivamente em causa matéria de direito e a autoliquidação tiver sido realizada com base em orientações genéricas da AT, uma vez que esta já se pronunciou sobre o assunto suscitado pelo sujeito passivo na impugnação, este mesmo estará vinculado ao conteúdo da referida orientação genérica, o que levaria necessariamente ao indeferimento da reclamação graciosa, razão pela qual o nº 3 do artigo 131.º do CPPT exceciona essas situações.
As orientações genéricas são aquilo que Freitas Rocha classifica como actos gerais, por terem um alcance indeterminado, por contraponto aos actos singulares, cujos efeitos se confinam a um contribuinte ou grupo de contribuintes [Joaquim Freitas da Rocha, Lições de Procedimento e de Processo Tributário, 4.ª Edição, Coimbra, Coimbra Ed.ª, 2011, p. 20 e ss.].
Segundo Jorge Lopes de Sousa, “Orientações genéricas, para efeitos do disposto no artigo 131º, nº 3 do CPPT, são atos do poder de direcção típico da relação de hierarquia administrativa, os quais dão a faculdade de emanar circulares interpretativas, ou seja, instruções gerais, vinculativas, dirigidas aos órgãos da administração tributária, funcionários e agentes subalternos, acerca do sentido em que devem – mediante interpretação ou integração – entender-se as normas e princípios jurídicos que, no âmbito do exercício das suas funções, lhes caiba aplicar”. [Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. II, 6.ª Edição, Lisboa, Áreas Ed.ª, 2011, p. 415].
O artigo 55.º do CPPT confere ao dirigente máximo do serviço ou a quem este delegar, a competência para a emissão de orientações genéricas que vinculem os serviços.
Estas, não constituindo um ato legislativo, não estão sujeitas a publicação no DR (cfr. artigos 1.º e 2.º da Lei n.º 74/98, de 11 de Novembro). No entanto, o artigo 59.º da LGT impõe à AT a publicidade das orientações genéricas, princípio que o artigo 56.º do CPPT concretiza através da previsão de uma base de dados, permanentemente atualizada pela AT.
De harmonia com o disposto no artigo 55.º, n.º 2, do CPPT, “Somente as orientações genéricas emitidas pelas entidades referidas no número anterior vinculam a administração tributária”.
Ou seja, não é qualquer acto do dirigente máximo do serviço ou do funcionário em quem ele tiver delegado essa competência que pode configurar uma orientação genérica, mas apenas aqueles que tenham essa natureza intrínseca.
O referido conceito encontra-se expressamente previsto no Artigo 68.º-A da LGT, dispondo o respetivo n.º 1 que as orientações genéricas constam de “circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza independentemente da sua forma de comunicação, visando a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias”.
Resulta, assim, evidente que as orientações genéricas a que faz referência o n.º 3 do artigo 131.º do CPPT são orientações formais constantes de instrumentos normalmente utilizados pela AT para exprimir o seu entendimento sobre a interpretação e aplicação de normas tributárias (e.g. circulares, ofícios, regulamentos, etc.).
Ora, também não decorre dos autos que a Impugnante tenha seguido qualquer orientação genérica da AT, na definição que é dada pelos arts. 68.º-A da LGT art. 55.º do CPPT, pelo que nem sequer se coloca a hipótese de proceder à aplicação do disposto no art. 131.º, n.º 3, do CPPT.
Pois, o entendimento dum relatório inspetivo não pode ser considerado como uma orientação genérica para efeitos do artigo 131º do CPPT.
Pelo que se considera, também, não preenchido este segundo pressuposto de dispensa de reclamação prévia.
Mais se diga que legislador tributário consagrou a via administrativa como condição necessária e prévia do recurso à via jurisdicional, porquanto os atos de autoliquidação (assim como os atos de retenção na fonte e de pagamento por conta) decorrem da iniciativa do contribuinte, sem que a administração tributária tenha tido qualquer intervenção, ou seja, são atos em relação aos quais a administração tributária ainda não tomou posição, razão pela qual se justifica a obrigatoriedade de recurso à via administrativa prévia – cfr. acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 12 de setembro de 2012, processo n.º 0476/12, e de 12 de julho de 2006, processo n.º 0402/06, ambos disponíveis em www.dgsi.pt.
Ou seja, antes de recorrerem à via judicial, os contribuintes devem, necessariamente, apresentar uma reclamação graciosa contra o ato de autoliquidação, de cujo eventual indeferimento, expresso ou tácito, podem depois deduzir a competente impugnação judicial, ao abrigo do disposto no artigo 97.º, n.º 1, al. c), do CPPT.
Ora, dos autos não decorre que a Impugnante tenha apresentado qualquer reclamação graciosa, não lhe sendo assim possível aceder à impugnação judicial, através do disposto no artigo 131.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT.
No entanto, como refere o Tribunal a quo, a Impugnante apresentou um pedido de revisão oficiosa contra os atos de autoliquidação de IVA, relativos aos 2.º e 3.º trimestres de 2006 e ao 3.º trimestre de 2007, e que este foi expressamente indeferido, com fundamento na respetiva intempestividade - cfr. petição de revisão e despacho de indeferimento e informação, de fls. 06 a 10 e 43 a 49 do processo administrativo tributário em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
A intempestividade do pedido de revisão não foi sindicada pela Recorrente, encontrando-se consolidada.
Resulta de forma inequívoca e absolutamente clara da letra do artigo 78.º, n.º 1, da LGT, que a revisão oficiosa, apesar de dever ser efetuada pela AT, pode resultar da iniciativa desta ou do sujeito passivo. O sujeito passivo pode dirigir o pedido de revisão dos atos tributários à AT com fundamento em qualquer ilegalidade no prazo da reclamação administrativa (regra geral 120 dias e no caso sub judice, por estar em causa uma autoliquidação, 2 anos).
Na sequência do indeferimento do pedido de revisão oficiosa, poderia a ora Recorrente ter intentado uma ação administrativa especial contra essa decisão, nos termos do artigo 97.º, n.º 1, al. p), do CPPT e dos arts. 66.º e seguintes do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do art. 97.º, n.º 2, do CPPT (cfr. petição de revisão e despacho de indeferimento e informação, de fls. 06 a 10 e 43 a 49 do processo administrativo tributário em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
Não obstante, o erro na indicação da forma do processo constitui uma nulidade processual que pode ser oficiosamente sanada, nos termos do n.º 1 do artigo 193.º do CPC em conjugação com as disposições do n.º 3 do artigo 97.º da LGT e do n.º 4 do artigo 98.º do CPPT, operando a convolação na forma de processo adequada desde que (i) a petição inicial apresentada seja idónea para o referido efeito e, (ii) não seja manifesta a sua improcedência ou extemporaneidade.
No entanto, considerando que a Impugnante foi notificada da referida decisão, em 30 de maio de 2011, conclui-se que o prazo de três meses previsto para esse efeito, em conformidade com o disposto nos arts. 59.º e 69.º, n.ºs 2 e 3, do CPTA (na numeração e redação vigentes à data da propositura da impugnação), já havia sido ultrapassado à data da propositura da presente impugnação, em 17 de Novembro de 2011, ficando, por isso, inviabilizada qualquer possibilidade de convolação, nos termos do art. 97.º, n.º 3, da LGT e do art. 98.º, n.º 4, do CPPT (cfr. registo e aviso de recepção, de fls. 59 a 61 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, e registo do SITAF, de fls. não numeradas dos autos).
Verifica-se assim o pressuposto material da exceção de inimpugnabilidade, por consolidação do ato tributário.
Mais se diga, que contrariamente ao sustentado pela Recorrente, as putativas ilegalidades assacadas ao ato impugnado não se subsumem na previsão do artigo 102.º, n.º 3 do CPPT.
Os vícios do acto, regra geral, constituem fundamento da sua anulabilidade, só implicando a nulidade quando a lei comine expressamente essa forma de invalidade (cfr. artigos 161.º, n.º 1 e 163.º do CPA).
Sobre esta matéria pronunciou-se o Supremo Tribunal Administrativo, em acórdão de 25/05/2011, proferido no processo n.º 091/11, cujo discurso fundamentador sufragamos, do qual se transcreve a seguinte passagem:
«(…) em regra, os vícios dos actos administrativos e tributários implicam a sua mera anulabilidade, só ocorrendo nulidade quando falte qualquer elemento essencial (a inidentificabilidade orgânica e material mínima, nas palavras de MARCELO REBELO DE SOUSA) (in “Inexistência Jurídica” DJAP, volume V, página 242.), quando a lei expressamente o determine, ou quando se verifiquem as circunstâncias expressamente referidas nas diversas alíneas do n.º 2 do artigo 133.º do CPA, designadamente quando ocorra ofensa do conteúdo essencial de um direito fundamental.
E, assim sendo, nem todos os actos que ferem princípios constitucionais são nulos, só o sendo aqueles que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental, isto é, que brigam com direitos, liberdades e garantias dos cidadãos, e já não aqueles que brigam com o principio da legalidade tributária. Os actos violadores do princípio da legalidade tributária são anuláveis, e não nulos.» (no mesmo sentido veja-se, entre outos, Acs. do STA de 10/01/2007, processo n.º 0459/06 e de 10/02/2014, processo n.º 0628/14; disponíveis em www.dgsi.pt/).
Adicionalmente, a Recorrente limita-se a aduzir considerações vagas e genéricas quanto a uma hipotética violação princípios da segurança jurídica e da proteção de confiança dos cidadãos no sistema fiscal, omitindo em absoluto o ónus de concretização e fundamentação que lhe competia, o que impõe a total improcedência do recurso.
O que vale por dizer que improcedem in totum as conclusões recursórias.
E por assim ser, a decisão recorrida deve ser confirmada, com a presente fundamentação.
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III - DECISÃO
Em Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, e confirmar a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 10 de setembro de 2026.
[Maria da Luz Cardoso]
(Relatora) [Cristina Coelho da Silva]
(1.ª Adjunta) [Teresa Costa Alemão]
(2.ª Adjunta) |
