II - As referidas liquidações foram emitidas em nome da impugnante uma vez que as tarifas de ligação eram por esta devidas, enquanto alienante dos prédios e por ser quem solicitou a sua inscrição na matriz predial urbana.

III - Concluímos que o custo suportado pela impugnante deve ser aceite nos termos do art. 23º do CIRC, por se subsumir no conceito de custo.

l – RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA, vem recorrer da sentença de fls.83 a 92 do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela empresa S….., S.A., contra a liquidação adicional de IRC realizada no ano de 2006, e reportada aos rendimentos do exercício de 2003, no montante de 1.885,44€.

A Fazenda Pública finalizou a sua alegação de recurso com as seguintes conclusões:

«i. Visa o presente recurso reagir contra a douta Sentença que julgou procedente a impugnação judicial, quanto à violação do artigo 23º do CIRC e do nº 3 do artigo 64º, do artigo 67º e do artigo 68ºdo Regulamento de Drenagem de Águas Residuais dos SMAS de Oeiras e Amadora.

ii. Veio a douta sentença concluir que o custo com as tarifas de ligação, deve ser aceite nos termos do artigo 23º do CIRC, por se subsumir no conceito de custo comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, no exercício de 2003.

iii. A Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal a quo ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, uma correcta apreciação da matéria de facto e direito relevante no que concerne à liquidação de IRC do ano de 2003, pelo que, a douta sentença está ferida de erro de julgamento.

iv. Ou seja, o custo suportado relativo às tarifas de ligação de esgotos, que constitui uma contraprestação do serviço da instalação do sistema de drenagem de águas residuais, não poderá ser aceite como custo do exercício de 2003, até porque, se assim fosse, a respectiva dedução não respeitaria o disposto no artigo 23º do Código do IRC.

v. Determinava o artigo 23º do CIRC, em vigor à data dos factos, que "consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (...)".

vi. Ora, no ano de 2001, conforme fotocópias das escrituras junto aos autos, os prédios em causa foram vendidos pela Impugnante, ou seja, deixaram de estar na sua esfera patrimonial, pelo que, o referido custo, não pode ser deduzidos no ano de 2003.

vii. Nos termos do artigo 18º do CIRC os proveitos e custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas, do lucro tributável são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios.

viii. Acontece que, como refere, e bem, o relatório de inspecção, no exercício de 2003, o Impugnante contabilizou indevidamente como custo na conta 6317 - Taxas, o montante de €1.885,44, correspondente ao pagamento de "Tarifa de Ligação de Esgotos" dos Lotes 71B e 71C, os quais já não faziam parte do seu imobilizado, atento que, os mesmos tinham sido vendidos no exercício de 2001, pelo que, estes já não são de sua responsabilidade no exercício de 2003.

ix. Assim sendo e após tudo o que foi dito, podemos concluir que, nos termos do artigo 23º do Código do IRC, o montante reflectido como custo na conta 6317 - Taxas, não poderá ser aceite como custo.

x. Ao decidir como decidiu, a douta sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar que o acto impugnado enferma de vício de lei, por considera que o custo deve ser aceite nos termos do artigo 23º do CIRC, por se subsumir no conceito de custo comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, no exercício de 2003.

xi. Face ao exposto, salvo o devido respeito que é muito, entendemos que a douta sentença recorrida ao julgar procedente a presente impugnação judicial, enferma de erro de apreciação da prova, de erro de interpretação de lei.

Termos em que, com o douto suprimento de Vossa Excelências, deve o presente Recurso ser provido e, consequentemente ser revogada a sentença proferida pelo Douto Tribunal "a quo" assim se fazendo a costumada Justiça.»

De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, a questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se deve ser tido como custo, no exercício de 2003, as quantias pagas pela impugnante relativas a “tarifa de ligação de esgotos” de dois prédios urbanos que a mesma tinha vendido no ano de 2001.

II.1. De Facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

«A. A Impugnante exerce a actividade de "compra e venda de bens imobiliários", CAE 070120, com sede na ….., Linda-a-Velha, desde 03.12.1991 [cf. fls. 76 e 77 do PAT em apenso].

B. Em 20.07.2001 foi celebrada escritura de compra e venda, através da qual a Impugnante vendeu o prédio urbano para habitação sito na ….., concelho de Oeiras, descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial de Oeiras, sob o n°….., daquela freguesia, omisso na matriz mas participado em 19.02.2001 [cf. fls. 17 a 26 dos autos].

C. Em 07.08.2001 foi celebrada escritura de compra e venda, através da qual a Impugnante vendeu o prédio urbano para habitação sito na ….., concelho de Oeiras, descrito na 2.a Conservatória do Registo Predial de Oeiras, sob o n°….., daquela freguesia, omisso na matriz mas participado em 19.02.2001 [cf. fls. 27 a 37 dos autos].

D. Em 2002 foi inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Linda-a-Velha, concelho de Oeiras, sob o artigo ….., o prédio identificado em B) supra, tendo-lhe sido atribuído o valor patrimonial tributário de €134.675,43, determinado no ano de 2003 [cf. fls. 71 e 72 do P AT em apreço].

E. Em 2002 foi inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Linda-a-Velha, concelho de Oeiras, sob o artigo ….., o prédio identificado em C) supra, tendo-lhe sido atribuído o valor patrimonial tributário de €134.675,43, determinado no ano de 2003 [cf. fls. 68 e 69 do PAT em apreço].

F. Pelos Serviços Municipalizados de Água e Saneamento de Oeiras e Amadora foi emitida a factura/recibo n°445, referente a tarifa de ligação de esgotos, relativa ao prédio sito na ….., referente ao ano de 2003, em nome da Impugnante, pelo valor de €942,72, para pagamento até 09.04.2003 [cf. fls. 38 dos autos].

G. A factura/recibo identificada no ponto anterior foi paga em 09.04.2003 [cf. fls. 38 dos autos].

H. Pelos Serviços Municipalizados de Água e Saneamento de Oeiras e Amadora foi emitida a factura/recibo n°446, referente a tarifa de ligação de esgotos, relativa ao prédio sito na ….., referente ao ano de 2003, em nome da Impugnante, pelo valor de €942,72, para pagamento até 09.04.2003 [cf. fls. 38 dos autos].

I. A factura/recibo identificada no ponto anterior foi paga em 09.04.2003 [cf. fls. 38 dos autos].

J. A Impugnante registou como custo, na conta 3617- taxas, em 2003, os valores relativos ao pagamento das facturas/recibos identificados em F) e H) supra [cf. fls. 38 dos autos].

K. A Impugnante foi objecto de uma acção de inspecção, em cumprimento das ordens de serviço n.°s ….., …..e ….., todas de 07.10.2005, cujos actos de inspecção tiveram início em 08.03.2006 e terminaram em 12.04.2006 [cf. artigo 1º da p.i. e fls. 1 do relatório de inspecção a fls. 57 do processo administrativo tributário em apenso].

L. O âmbito da referida acção inspectiva foi parcial, tendo abrangido os exercícios de 2002, 2003 e 2004, relativamente a Contribuição Autárquica, Imposto Municipal de Sisa e IRC [cf. artigo 1° da p.i. e fls. 1 do relatório de inspecção a fls. 57 do processo administrativo tributário em apenso]

M. Por ofício n°….., de 19.04.2006, dos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças de Lisboa, remetido por carta registada em 20.04.2006 foi a Impugnante notificada do projecto de relatório de inspecção, para exercer o direito de audição prévia, querendo, no prazo de 10 dias [cf. fls. 206 e 207 do PAT em apenso].

N. A 08.05.2006, foi elaborado o Relatório de Inspecção onde consta nomeadamente o seguinte:

"(...)

3. IRC

3.1. - Custos Não Aceites - Exercício de 2003

O contribuinte contabilizou como custo na conta 6317 - Taxas, o montante de €1.885,44. Este valor corresponde ao pagamento da "Tarifa de Ligação de Esgotos", dos lotes 71B e 71C. Juntam-se em anexo 14 os respectivos comprovativos.

Conforme se pode verificar pela fotocópia das escrituras destes lotes que se juntam em Anexo 15, os mesmos foram vendidos pela empresa em 2001, pelo que estas despesas não são da responsabilidade da empresa em 2003.

Assim, nos termos do art.23°, o montante de €1.885,44, não é aceite como custo. (...)"
[cf. fls. 7 do relatório de inspecção a fls. 63 do processo administrativo tributário em apenso],

O. Por ofício n°….., de 30.05.2006, dos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças de Lisboa, recebido a 01.06.2006, foi a Impugnante notificada do relatório final de inspecção [cf. fls. 220 e 223 do PAT em apenso].

P. A 21.06.2006, foi emitida a liquidação de IRC n°….., em nome da Impugnante, com resultado zero [cf. fls. 15 dos autos].

Q. A petição inicial que deu origem à presente impugnação judicial foi apresentada em 20.09.2006 [cf. fls. 3 dos autos].»

Consta ainda da mesma sentença que: «Nada mais se provou com interesse para a decisão a proferir» e que: «Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo instrutor, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório.».

Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida julgou a acção procedente, determinando a anulação do acto de liquidação nos termos peticionados.

Inconformada, a Fazenda Pública veio interpor recurso da referida decisão invocando erro de julgamento, nomeadamente, erro de apreciação de prova e erro de interpretação de lei.

Alega a recorrente [conclusões de recurso viii. a x.] que Acontece que, como refere, e bem, o relatório de inspecção, no exercício de 2003, o Impugnante contabilizou indevidamente como custo na conta 6317 - Taxas, o montante de €1.885,44, correspondente ao pagamento de "Tarifa de Ligação de Esgotos" dos Lotes 71B e 71C, os quais já não faziam parte do seu imobilizado, atento que, os mesmos tinham sido vendidos no exercício de 2001, pelo que, estes já não são de sua responsabilidade no exercício de 2003. Assim sendo e após tudo o que foi dito, podemos concluir que, nos termos do artigo 23º do Código do IRC, o montante reflectido como custo na conta 6317 - Taxas, não poderá ser aceite como custo. Ao decidir como decidiu, a douta sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar que o acto impugnado enferma de vício de lei, por considera que o custo deve ser aceite nos termos do artigo 23º do CIRC, por se subsumir no conceito de custo comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, no exercício de 2003.

Vejamos.

O Regulamento de Drenagem de Águas Residuais dos Serviços Municipalizados de Águas e Saneamento de Oeiras e Amadora, estabelece e define as regras e as condições a que devem obedecer a drenagem de águas residuais domésticas e industriais nos Concelhos de Oeiras e Amadora, nomeadamente quanto às disposições administrativas e técnicas da drenagem, execução, manutenção e utilização das redes públicas e prediais, estrutura tarifária, sanções, reclamações e recursos.

O nº 3 do artigo 64º, do referido Regulamento, dispõe:

«A tarifa de ligação incidirá sobre o valor patrimonial de prédios urbanos destinados à habitação, utilização colectiva, actividade comercial, industrial ou outras aplicações similares e é devida pelos proprietários ou usufrutuários ou quem pela primeira vez inscrever o prédio na matriz predial.»

Resulta do probatório, alíneas B. e C., que os prédios vendidos pela impugnante em 20/07/2001 e 07/08/2001, respectivamente, encontravam-se omissos na matriz à data da alienação, tendo a impugnante solicitado a sua inscrição em 19/02/2001, portanto, em data anterior à sua venda.

Por outro lado, resulta das alíneas D. e. E. do probatório, que os prédios foram inscritos na correspondente matriz predial urbana em 2002, tendo o respectivo valor patrimonial tributário sido fixado em 2003.

Deste modo, atento o disposto no nº 3 do art. 64º do Regulamento de Drenagem de Águas Residuais dos Serviços Municipalizados de Águas e Saneamento de Oeiras e Amadora, forçoso é concluir que uma vez que só em 2003 se encontrou fixado o valor patrimonial tributário dos prédios, pelo que só nessa data foi possível a emissão das liquidações, melhor identificadas nas alíneas F. e H. do probatório.

As referidas liquidações foram emitidas em nome da impugnante uma vez que, como supra vimos, as tarifas de ligação eram por esta devidas, enquanto alienante dos prédios e por ser quem solicitou a sua inscrição na matriz predial urbana.

Aqui chegados, podemos, desde já, dizer que não assiste razão à recorrente.

Tendo já sido explicados os motivos porque o pagamento das tarifas de ligação eram da responsabilidade da impugnante em 2003, embora tivesse vendido os prédios em 2001, e estando também provado nos autos (alíneas G. e I.) que a impugnante suportou, em 2003, o custo das tarifas de ligação, forçoso será, também, concluir que bem andou a sentença recorrida quando concluiu que tal custo suportado pela impugnante deve ser aceite nos termos do art. 23º do CIRC, por se subsumir no conceito de custo comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Por se concordar inteiramente com os fundamentos da sentença recorrida quanto à aceitação dos custos nos termos do art. 23º do CIRC, transcreve-se excerto do que na mesma se escreveu, sobre esta matéria:

«Importa antes de mais salientar que a noção de "necessidade" e/ou "indispensabilidade" prevista no artigo 23°, n°1 do CIRC, que fundamentou a correcção agora em análise, terá necessariamente de ter esta interligada com o objecto social do sujeito passivo.

Apelando ao Estudo de TOMÁS DE CASTRO TAVARES (1 - Cf. Da Relação de Dependência Pardal entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, in CTF, nº 396, págs. 7 a 177), ao confrontar as três interpretações possíveis em termos da interpretação da regra constante do artigo 23° do CIRC (indispensabilidade como sinónimo de absoluta necessidade, ou com o significado de conveniência, ou identificando-se com a noção de interesse societário) consideramos, como aponta o autor, que da noção legal de custo fornecida pelo artigo 23° do CIRC não resulta que a AT possa pôr em causa o princípio da liberdade da gestão, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa e considerando que apenas podem ser assumidos fiscalmente aqueles de que decorram, directamente, proveitos para a empresa ou que se revelem convenientes para a empresa.

A indispensabilidade a que se refere o artigo 23° do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros.

A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro.

Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se sempre que tal custo esteja associado a uma operação conexa com o objecto social da empresa, e desde que seja possível aferir do nexo de causalidade com a obtenção de lucro.»

No mesmo sentido, veja-se excerto do Acórdão do STA de 28/06/2017, Proc. 0627716, disponível em www.dgsi.pt, onde se escreveu o seguinte:

«Consideramos definitivamente arredada uma visão finalística da indispensabilidade (enquanto requisito para que os custos sejam aceites como custos fiscais), segundo a qual se exigiria uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos, de modo que apenas possam ser considerados dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão objectiva com os proveitos (Criticando esse entendimento restritivo da indispensabilidade, ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, pág. 243 e segs., e TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal Na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, págs. 131 a 133, e A Dedutibilidade dos Custos em Sede de IRC, Fisco n.º 101/102, Janeiro de 2002, pág. 40.).

Entendemos a indispensabilidade como referida à ligação dos custos à actividade desenvolvida pelo contribuinte. «Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. [...] O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção dos ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa» (TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação..., loc. cit., pág. 136.). Dito de outro modo, só não serão indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa. É este o entendimento que vem sendo seguido por esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (Entre muitos outros, fazendo um exaustivo tratamento do tema, vide o acórdão de 30 de Novembro de 2011, proferido no processo n.º 107/11, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/c0debd9869a94ea78025795f003be743?OpenDocument.).»

Na esteira da Jurisprudência e doutrina citadas, concluímos que o custo suportado pela impugnante deve ser aceite nos termos do art. 23º do CIRC, por se subsumir no conceito de custo.

Termos em que improcede na totalidade o presente recurso, e se mantém a sentença recorrida.

Termos em que, acordam os Juízes da 1ª Subsecção da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, e em consequência, manter a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Registe e notifique.