| Decisão Texto Integral: | I – RELATÓRIO
I... PROJECTOS IMOBILIÁRIOS, S.A., com os demais sinais nos autos, impugnou judicialmente o ato de indeferimento do recurso hierárquico referente a uma liquidação de contribuição autárquica dos anos de 1999 a 2001, no valor de global a pagar de € 310.876,54.
*
Por sentença de 31/12/2019, o Tribunal Tributário de Lisboa, julgou procedente a impugnação judicial.
***
Inconformada com a decisão a Fazenda Pública, ora Recorrente, interpôs recurso da mesma tendo, na sua alegação, formulado as seguintes conclusões:
“IV - CONCLUSÕES REPRESENTAÇÃO DA FAZENDA PÚBLICA
A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida pelo Tribunal a quo que julgou procedente a presente impugnação judicial, e, em consequência determinou a anulação da liquidação nº 2002 383853803, relativa a Contribuição Autárquica, dos anos de 1999 a 2001 e de diversas frações do artigo urbano U-...da freguesia de S. D…, em Lisboa, no valor global de € 310.876,54, que vinha impugnada, por ter considerado, (sustentada no teor do aresto proferido no processo de impugnação que correu termos junto do Tribunal Tributário de Lisboa, sob o processo nº 892/11.8BELRS), que aquele ato tributário “… sendo uma liquidação adicional como expressamente, consta na notificação da liquidação, carece de notificação para o exercício do direito de audição, com os fundamentos subjacentes, formalidades legais que não foram cumpridas, em violação dos artigos 60.º e 77.º ambos da LGT”.
B) A sentença recorrida incorre em erro de julgamento quando considera tempestiva a reclamação graciosa, previamente apresentada pela Impugnante, contra o ato de liquidação que vinha impugnado, por, nos seus dizeres, “…não ter sido ultrapassado o prazo previsto no número 2 do artigo 70º do CPPT, na redacção à data aplicável.”
C) O aresto sob recurso advoga a aplicação, in casu, do prazo de 1 ano, estatuído, (à data), no nº 2, do art.º 70º do CPPT, com a seguinte argumentação: “Compulsados os autos, consta no artigo 11º da Reclamação Graciosa que a Impugnante advoga, expressamente, a inexistência de facto tributário, por já não ser proprietária dos imóveis em causa.”
D) A Fazenda Pública discorda do entendimento preconizado pela douta sentença recorrida, sobre este concreto aspeto, pelas razões amplamente descritas na Informação da Direção de Serviços do IMI, prestada em sede de recurso hierárquico e supra transcritas, no ponto 9 destas alegações de recurso, máxime, por advogar a aplicação in casu, do prazo, de 90 dias, previsto no nº 1, do citado art.º 70º, em conjugação com o nº 1, do art.º 102º, ambos do CPPT.
E) Com efeito, uma leitura e análise global da petição inicial da reclamação graciosa em apreço e, não apenas do seu artigo 11º, como faz a sentença recorrida, permite descortinar, a nosso ver, que o que ali vem verdadeiramente questionado / colocado em causa, não é a inexistência do facto tributário, mas antes, a quantificação do mesmo.
F) E tanto assim é, que a Impugnante alterou os cálculos do imposto que, no seu entendimento, se mostrava devido, e que verteu nas petições iniciais da reclamação e do recurso hierárquico. Assim, o sujeito passivo, com vista ao apuramento do valor de imposto reclamado, elaborou quadros, com valores diferenciados: na reclamação graciosa, o sujeito passivo diz que é devedor de € 8 486,74 e não de € 310 876,54, como lhe é exigido no documento de cobrança que lhe foi notificado, enquanto que no âmbito do sequente recurso hierárquico, afirma que poderá, afinal, ser devedor de € 65 143,43, mas não do montante de € 310 876,54.
G) Resulta, pois, a nosso ver, que em causa nos autos graciosos estava de facto e em bom rigor, não a inexistência do facto tributário, mas antes uma eventual errónea quantificação, pela AT, das coletas de contribuição autárquica dos anos de 1999, 2000 e 2001, referentes a várias frações que compunham o artigo urbano U-02119, da freguesia de S. Domingos de Benfica.
H) E, assim sendo, constituindo o fundamento da reclamação graciosa a errónea quantificação do imposto, o prazo para a sua apresentação era de 90 dias, contados do termo do prazo para pagamento voluntário da liquidação de contribuição autárquica em crise, (nº 1, do art.º 70º, em conjugação com o art.º 102º do CPPT), e não de 1 ano, como então previsto no nº 2, do referido art.º 70º do CPPT.
I) Tendo em conta que a data limite para pagamento voluntário do documento de cobrança referente à liquidação da contribuição autárquica dos anos de 1999 a 2001, que vinha reclamado, (nº 2002 383853803), foi 2005/07/31, e que a reclamação graciosa apenas viria a ser apresentada em 2006/02/08, impõe-se concluir que a mesma o foi a destempo.
J) Ao decidir em sentido contrário – pela aplicação do prazo estatuído no nº 2, do art.º 70º do CPPT, e consequentemente pela tempestividade da reclamação graciosa – a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito, razão pela qual deve ser anulada e substituída por outra, que mantendo na ordem jurídico-tributária a decisão de indeferimento liminar da reclamação graciosa, absolva a Fazenda Pública do pedido, por caducidade do direito de ação.
K) A sentença recorrida incorreu, ainda, em erro de julgamento de direito, quando sustentada no teor do aresto proferido nos autos de impugnação judicial, que correram termos junto do Tribunal Tributário de Lisboa, sob o processo nº 892/11.8BELRS, considerou que a AT emitiu uma liquidação adicional de contribuição autárquica (nº 2002 383853803), relativa aos anos de 1999, 2000 e 2001, sem que tivesse sido dada à Impugnante a oportunidade de se pronunciar, em sede de audição prévia, o que consubstanciaria a preterição de formalidade essencial que, por si só, determina a anulabilidade da liquidação impugnada.
L) O thema decidendum do presente recurso consiste, assim, em aferir, se a liquidação adicional de Contribuição Autárquica nº 2002 383853803, relativa aos anos de 1999 a 2001 e a diversas frações do artigo urbano U-...da freguesia de S. Domingos de Benfica, em Lisboa, no valor global de € 310.876,54, se encontra ferida de anulabilidade por preterição do direito de audição prévia da ora Impugnante.
M) O direito de audição de que gozam os contribuintes, consagrado no nº 1, do art.º 60º da LGT, constitui um direito constitucional aplicado ao procedimento tributário, enquanto corolário do princípio da participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações da Administração Pública que lhe digam respeito, visando assegurar uma tutela preventiva contra qualquer lesão dos seus direitos ou interesses (art.º 267º, n°5, da CRP).
N) Não obstante, o STA tem vindo a decidir que, apesar de a audiência prévia constituir uma importante manifestação do princípio do contraditório e visar associar o administrado à tarefa de preparar a decisão final, permitindo-lhe participar e influenciar a formação da vontade da Administração, poderá admitir-se a degradação daquela formalidade em formalidade não essencial quando, atentas as circunstâncias, a intervenção do interessado se tornar inútil. – vide, neste sentido, o Acórdão do STA, de 03/03/2004, recurso nº 01240/02.
O) Ou seja, nem sempre a omissão da audiência prévia conduzirá, ipso facto, à anulação do ato a que se reporta. Aliás, deverá entender-se que não se justifica a anulação, apesar da preterição do direito de audição, nos casos em que se apure, no processo contencioso, que, se a audiência tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem de se pronunciar sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final.
P) Impõe-se, pois, ao Tribunal aferir se, no caso em apreço, e tendo em conta a factualidade trazida ao processo contencioso, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem de se pronunciar sobre questões relevantes no sentido de alterar o conteúdo da decisão final da Administração Tributária – vide, neste sentido, o Acórdão do STA, de 24/09/2008, processo n.º 0498/08.
Q) É nosso entendimento, tal como ficou preconizado sem sede de contestação à presente impugnação judicial, e resulta da mera constatação dos factos dados como provados em 3), 4) e 5), pela sentença recorrida, que nada poderia a Impugnante levar ao procedimento administrativo que invertesse a decisão final da Administração Tributária no tocante à liquidação impugnada.
R) Não se pode olvidar a especial natureza do ato de liquidação da, então vigente, Contribuição Autárquica, que vinha sindicado, tal como resulta do art.º 18º do Código de Contribuição Autárquica, que estatuía o seguinte: «A contribuição é liquidada anualmente, em relação a cada município, pelos serviços centrais da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, com base nos valores e aos sujeitos passivos constantes das matrizes em 31 de Dezembro do ano a que a mesma respeita.»
S) Do citado normativo legal, decorre, assim, de forma clara, que a liquidação do imposto ora em apreço era realizada com base nos valores patrimoniais dos prédios e em relação aos sujeitos passivos que figurassem, nas matrizes, como titulares dos mesmos, em 31 de dezembro do respetivo ano.
T) Ou seja, a liquidação é efetuada com base nos valores declarados pelos contribuintes nas matrizes prediais. Razão pela qual, a alegada formalidade de participação prévia, à liquidação, por parte dos contribuintes está dispensada, nos termos da alínea a), do nº 2, do art.º 60º da LGT.
U) E, precisamente, por que a liquidação do imposto que vinha sindicada, foi feita com base nos indicadores declarados pelo sujeito passivo, sem que tenha sido realizada a instrução, tal formalidade, de participação prévia, não se descortina, como essencial para a pretensão da Impugnante, por que, não se vislumbra que pudesse influir na causa.
V) Sustenta, ainda, o Tribunal a quo, em defesa da procedência do alegado vício de forma, que “o exercício do direito de audição prévio à liquidação teria possibilitado à Impugnante provar que já não era a proprietária das frações “ANK”, “BDW” e “CW”, o que influiria decisivamente no valor da liquidação final, motivo pelo qual não é possível a ponderação do princípio do aproveitamento do acto administrativo”.
W) Quanto a este concreto ponto, relembramos a norma de liquidação do então vigente Código de Contribuição Autárquica, que no seu art.º 18º, estatuía que a liquidação da Contribuição Autárquica é feita, anualmente, pelos serviços centrais da administração tributária, com base nos valores e relativamente aos sujeitos passivos constantes das matrizes em 31 de dezembro do ano a que respeita a contribuição.
X) É, pois, uma contribuição que era liquidada com base em valores declarados nas matrizes pelos próprios proprietários dos imóveis. O que significa que, em 31 de dezembro de 2001, as matrizes prediais dos imóveis que teriam sido alienados pela Impugnante, ainda não teriam sido atualizadas, pelo próprio sujeito passivo, como legalmente o deveriam.
Y) Atentas as circunstâncias do caso sub judicie e fazendo um juízo de aferição da relevância de tal participação prévia ao ato de liquidação, a Fazenda Pública apenas pode concluir pela degradação daquela formalidade em formalidade não essencial, porquanto a intervenção da Impugnante se tornaria inútil antes da liquidação adicional de contribuição autárquica dos anos de 1999 a 2001, que vinha impugnada.
Z) Do exposto resulta claro, que a sentença recorrida ao determinar a anulação do ato de liquidação de contribuição autárquica que vinha impugnado, exclusivamente, com base no vício de natureza formal, inerente à falta de audição prévia, incorreu em erro de julgamento de direito por errónea interpretação e aplicação dos comandos ínsitos no art.º 18º do então Código de Contribuição Autárquica e no art.º 60º da LGT, razão pela qual, se impõe a sua anulação.
AA) Não se vislumbrando, pois, qualquer ilegalidade no ato de liquidação de contribuição autárquica que vinha impugnada, máxime, do alegado vício de forma por preterição do direito à audição prévia, impõe-se concluir, não se encontrar verificado o pressuposto do erro imputável aos serviços da AT para que, em sede de execução da sentença ora recorrida, possa vir a ser reconhecido à Impugnante, o direito à indemnização por prestação de garantia indevida, previsto no art.º 53º da LGT. Pelo que, se impõe, também, a anulação, nesta parte, do segmento decisório sob recurso.
BB) E, não merecendo provimento a impugnação judicial deduzida pela Impugnante, impor-se-á, também, a reforma da sentença recorrida quanto à condenação da AT, no pagamento das custas processuais.
Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deve ser admitido e julgado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença recorrida, nos termos e com os fundamentos supra descritos, substituindo-a por outra que julgue improcedente a impugnação judicial, com as legais consequências.
Todavia,
Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!”
***
A Recorrida, devidamente notificada, apresentou contra-alegações formulando o seguinte quadro conclusivo:
“VI – CONCLUSÕES
A. No que respeita à tempestividade da reclamação graciosa, o Tribunal a quo decidiu que “compulsados os autos, consta no artigo 11.º da Reclamação Graciosa que a Impugnante advoga, expressamente, a inexistência de facto tributário, por já não ser proprietária dos imóveis em causa. Não se oferecem dúvidas, então, que a reclamação é tempestiva, por não ter sido ultrapassado o prazo previsto no número 2 do artigo 70.º do CPPT, na redacção à data aplicável”
B. Como resulta da reclamação graciosa (documento n.º 2 junto com a p.i.), e tal foi inclusivamente dado como provado nos autos (factos n.º 1 e 2 da sentença), a aqui Recorrida não era proprietária entre 31 de Dezembro de 1999 e 31 de Dezembro 2001 de determinadas fracções sobre as quais versou a liquidação impugnada.
C. Ora, a propriedade (ou usufruto) a 31 de Dezembro são precisamente os elementos que compõem o facto tributário na contribuição autárquica (artigo 8.º do Código da CA) e que, na situação vertente, não se verificam, o que permite concluir, sem mais, pela invocação da inexistência do facto tributário, e pela aplicação do prazo de um ano para a instauração da reclamação graciosa nos termos do n.º 2 do artigo 70.º do CPPT na redacção em vigor à data, como fez o Tribunal a quo. Além do mais, a RFP, nas alegações de recurso, não colocou em causa a matéria de facto dada como provada relevante para a apreciação desta questão (ie., factos n.º 1 e 2 da sentença).
D. JORGE LOPES DE SOUSA é elucidativo ao recordar que “aquele princípio da não essencialidade de formalidades, impedirá que a administração tributária possa considerar relevante a não indicação dos fundamentos como obstáculo à reapreciação da legalidade do acto de liquidação impugnado” (vide Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 2006, pág. 549).
E. Ou seja, ao contribuinte não compete a identificação jurídica ou exaustiva dos preceitos ou formalidades violadas – que, conforme resulta da sentença, foram precisamente violadas como a fundamentação do acto tributário e o direito de audição prévia–, mas tão-só dirigir-se à Administração fiscal e formular a sua pretensão de reagir, com base em ilegalidade ou outro fundamento que imponha a revogação do acto liquidatório pois é a esta que compete adequar o requerimento do contribuinte ao meio processual adequado.
F. Assim, só se poderá concluir pela tempestividade da apresentação da reclamação graciosa - no prazo de um ano e com amparo no n.º 2 do artigo 70.º do CPPT atendendo, não só, à violação de formalidades essenciais, como também à violação das normas de incidência tributária.
G. Acresce que, à data dos factos, previa o n.º 6 do artigo 78.º da LGT “a revisão do acto tributário por motivo de duplicação de colecta pode efectuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos”.
H. Trata-se aqui de matéria incontroversa: estando a ora Recorrida em prazo para propor a revisão do acto de autoliquidação em causa, ao abrigo do n.º 6 do artigo 78º da LGT (duplicação de colecta), a AT deveria, então, ter convolado a reclamação que entende intempestiva nesse outro expediente, uma vez que tal é exigido – e concretamente permitido – pelo artigo 52º do CPPT e ao não ter actuado dessa forma, violou grosseiramente o disposto nos artigos 42.º, 55.º, 58.º, 78º, n.º 6 e 97.º, n.º 3 da LGT e artigo 266.º da CRP.
I. Por conseguinte, também com este fundamento, atento o dever de convolação a cargo da AT para o meio processual de revisão oficiosa, sempre seria o pedido tempestivo, estando a AT obrigada a conhecer as ilegalidades da liquidação impugnada nestes autos, o que se requer a este Tribunal que o declare subsidiariamente caso seja procedente a alegação de recuso da RFP o que só, todavia, se concede por dever de patrocínio.
J. No que respeita ao vício que determinou a anulação da liquidação em crise (preterição de formalidade essencial, a saber, direito de audição prévia), resulta inequivocamente provado (aliás, por prova documental) nos autos que a liquidação de CA n.º 2002 383853803 (impugnada nestes autos e junta como documento n.º 1 da p.i.), referente aos ano de 1999 a 2001, no valor a pagar de €310.876,54, foi emitida em 07.02.2005, com data limite de pagamento de 31.07.2005 (Facto 3 dado como provado na sentença e documento n.º 1 da p.i).
K. E provou-se que aquela liquidação se trata de uma liquidação ADICIONAL (Facto 3 da sentença), o que resulta inequívoco da expressão ADICIONAL aposta na mesma – cfr. documento n.º 1 junto com a p.i.
L. Portanto, muito diversamente do que a RFP alegou, sem nunca o ter demonstrado nos autos, a liquidação impugnada nos autos é uma liquidação ADICIONAL, como bem considerou o Tribunal a quo, e não uma liquidação com base nos valores declarados pelo sujeito passivo.
M. Além do mais, este facto (Facto 3) não foi impugnado pela Recorrente nas suas alegações de recurso, ou seja, a Recorrente conformou-se com a matéria de facto assente e da qual resulta que a liquidação n.º 2002 383853803 é uma liquidação adicional.
N. De tudo o exposto, significa que a liquidação adicional subjacente a estes autos não corresponde a uma liquidação meramente fundada nos valores comunicados pelo sujeito passivo – essas liquidações terão sido as outras liquidações que lhes precederam e referidas no Ponto A do Capítulo IV destas alegações.
O. Concluiu-se, assim, que na situação vertente, a AT promoveu uma liquidação adicional relativamente à qual, em momento anterior à sua emissão, não foi dada oportunidade à Recorrida de participar na decisão, nem deu a conhecer os motivos que a conduziam a tal liquidação. A AT, pura e simplesmente, emitiu a liquidação adicional.
P. O Tribunal a quo fez uma correcta interpretação e aplicação do direito, mais concretamente do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT, preceito este que não é mais do que a concretização da injunção constitucional contida no n.º 5 do artigo 267.º da CRP.
Q. Ao contrário do que alega a RFP nas suas alegações de recurso, não é pelo simples facto de o contribuinte ter reclamado graciosamente da liquidação que tal faz degradar a audição prévia do contribuinte de formalidade essencial em não essencial. Como tem sido reiterado pelos Tribunais Superiores, “a premissa para a aplicação do princípio do aproveitamento do acto, é a insusceptibilidade da participação do interessado influenciar a decisão final, seja no seu sentido seja nos seus fundamentos”.
R. A matéria de facto fixada na sentença recorrida não foi impugnada pela RFP, o que é por si só bastante para conduzir à improcedência das alegações de recurso da Recorrente, uma vez que toda a imputação jurídica feita pela sentença tem de ter como base o probatório fixado e não quaisquer outros factos que não os ali fixados.
S. Efectivamente, a premissa de que a Recorrente parte para expor toda a sua discordância com a sentença, ou seja, a de que a liquidação em crise não é uma liquidação adicional e foi emitida com base nos valores declarados pelo sujeito passivo e que, por tal, a Recorrida ainda que participasse na decisão (através de audição prévia), em nada interferiria no resultado da liquidação, não é correcta.
T. Na verdade, a Recorrente não imputou erro à sentença ao fixar como provado – Facto 3 da matéria de facto provada - que a liquidação n.º 2002 383853903 é uma liquidação adicional nem do probatório resulta que aquela liquidação terá sido efectuada com base nas declarações do contribuinte
U. À luz da jurisprudência acima referenciada, in casu não é de afastar, de modo algum, a possibilidade de a decisão do procedimento tributário ser influenciada pela intervenção do interessado, não tendo, por conseguinte, a preterição do direito de audição sido “sanada” nas fases posteriores do procedimento de reclamação graciosa, sob pena de se desvirtuar totalmente o direito constitucional e legalmente consagrado da participação nas decisões antes das liquidações de imposto nos termos do n.º 1 e 2 do artigo 60.º da LGT e do n.º 5 do artigo 267.º da CRP.
V. Além do mais, foi ainda dado como provado nos factos 1 e 2 da sentença que a Recorrida já não era a proprietária das fracções “ANK”, “BDW” e “CW”, o que, em sede de audição prévia, teria sido possível demonstrar e tal influiria decisivamente no valor da liquidação final como decidiu o Tribunal a quo.
W. Reitera-se, ainda, que a Recorrente simplesmente não demonstra quais as fracções cuja contribuição autárquica foi paga e aquelas cuja contribuição autárquica não foi paga nos anos em apreço, pelo que a liquidação deve, por falta de fundamentação total, nos termos do artigo 77.º da LGT, ser anulada.
X. Para precaver um eventual entendimento de que as alegações de recurso da Recorrente deverão ser procedentes - o que só se concede por dever de patrocínio -, deverá, então, este Tribunal conhecer os demais vícios imputados à liquidação adicional em crise nestes autos e que, por força da procedência da impugnação com fundamento na falta de fundamentação e de preterição do direito de audição, não foram conhecidos, o que se requer nos termos do artigo 636.º CPC, a saber:
i) a duplicação da colecta por, na liquidação impugnada, a AT estar a liquidar CA de fracções já pagas,
ii) a caducidade do direito à liquidação, e
iii) a ilegitimidade do sujeito passivo uma vez que a AT liquidou ainda CA sobre fracções que a Recorrida já havia alineado em 1997 e 1998.
Y. Quanto ao vício por duplicação de colecta, nos termos do n.º 1 do artigo 640.º do CPC, deverá ser dado como provado o seguinte:
i) atendendo ao documento n.º 11 junto com a p.i., constata-se que a contribuição global liquidada indicada no facto 3 dado como provado na sentença respeita ao ano de 2000, pelo que deverá ser dado como provado: 3. Em 31-01-2005, foi aposta a menção de pago no documento : 2002 382971503, no valor de € 343 682,27, relativo a liquidação de contribuição autárquica, ano de contribuição: 2000, artigo U-02119, data da liquidação: 2004-03-12, data limite de pagamento: 2005-01-31.
ii) Adicionalmente, deverão ser dados como provados os seguintes factos:
a) Em 30-09-2002, a Impugnante pagou o montante de € 15 719,94, a título de contribuição autárquica, ano contribuição: 1999, do Serviço de Finanças: 3263 Lisboa-12 Bairro, identificação do documento: 1999 307293603, Data de liquidação: 2001-06-18– cfr. documento 6 junto com a petição inicial;
b) Em 19-12-2003, a Impugnante pagou o valor de € 515.157,89 relativo a liquidação adicional de contribuição autárquica, anos de 1999 e ss., artigo U-02119, data da liquidação: 200311-14, identificação do documento: 2002 343794503, data limite de pagamento: 2003-1231 – cfr. documento 7 e 8 junto com a petição inicial;
c) Em 30-09-2002, a Impugnante pagou a quantia de € 12 698,74 referente a Contribuição Autárquica, ano de 1999 – cfr. documento 9 junto com a petição inicial;
d) Em 30-04-2002, a Impugnante pagou o montante de € 15 720,00, a título de contribuição autárquica, ano contribuição: 1999, do Serviço de Finanças: 3263 Lisboa-12 Bairro, identificação do documento: 1999 307293603, Data de liquidação: 2001-06-18– cfr. documento 9 junto com a petição inicial.
e) Em 12-01-2005, a Impugnante pagou € 657,04 referente a Contribuição Autárquica de 1999 – cfr documento n.º 10 junto com a petição inicial.
f) Foi liquidada, através do Documento n.º 2000/173451203, a contribuição autárquica referente ao ano de 2000, no montante de €27.253,33, com data limite de pagamento de 30.04.2001 - cfr. documento n.º 12 junto com a petição inicial
g) Foi liquidada, através do documento n.º 99304327403, a contribuição autárquica referente ao ano de 2001, no montante de €59.316,84 - cfr. documento n.º 13 junto com a p.i.
h) Em 30-10-2003, foi paga a liquidação de contribuição autárquica, ano de contribuição 2001, data da liquidação: 2003-03-07, no valor de € 169,70, referente ao artigo U-...– cfr. documento 14 junto com a petição inicial;
i) Em 30-04-2002, a Impugnante pagou o montante de € 24 776,05, a título de contribuição autárquica, ano contribuição: 2001, do Serviço de Finanças: 3263 Lisboa-12 Bairro, identificação do documento: 2001 252839403, Data de liquidação: 2002-03-06, Documento único de cobrança, Pagamento por conta (Art. 86.º do CPPT) – cfr. documento 15 junto com a petição inicial;
j) Em 09-02-2006 foi pago o montante de € 8 486,74 referente a contribuição autárquica de 2001 – cfr. documento 16 junto com a petição inicial.
Z. Da matéria que se entende dever ser dada como provada, elencada na conclusão precedente, concluiu-se que, a título de CA daqueles anos de 1999 a 2001, foi liquidado o montante global de €1.048.729,74.
AA. Atendendo ao valor médio anual pago pela Recorrida, a título de CA para a totalidade das fracções aqui em crise, que rondava os € 350.000,00 (valor correspondente, grosso modo, à divisão do dito total de € 1.048.729,74 por três anos)e que a Administração fiscal, de boa fé, poderá caucionar –mostra-se pago todo o tributo relativo àquelas fracções e aos anos em questão.
BB. A duplicação da colecta decorre, assim, do facto de a Recorrida já ter pago a contribuição autárquica referente aos anos de 1999 a 2001.
CC. A AT deve, “no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido” (cfr. artigo 58.º da LGT), competindo-lhe verificar todos os pagamentos efectuados pela Recorrida a título de contribuição autárquica, imputar cada um desses pagamentos às correspondentes fracções e, somente a seguir, confirmar pela existência de fracções cujo pagamento não foi efectuado e liquidar.
DD. A Recorrida não logra agora – nem tal lhe pode ser exigido – determinar os montantes de contribuição autárquica devidos relativamente a cada um dos anos em causa (1999 a 2001) de forma a cotejá-los com a soma dos valores efectivamente apurados e por si pagos, que, como já se disse ascende a € 1.048.729,74.
EE.No entanto, tem a certeza de que tais valores não superam, em média, o montante de 350.000 euros, tendo conta os valores patrimoniais tributários dos imóveis em causa e as taxas de contribuição autárquica em vigor naqueles anos.
FF.Ora, é bom que se recorde que, nos termos do artigo 100.º do CPPT, “sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado” (realce nosso), donde, existindo dúvidas quanto à existência e quantificação do facto tributário – como, claramente, sucede na situação em apreço – deve o acto impugnado ser anulado, com todas as consequências legais.
GG. No caso concreto, a previsão e estatuição daquele normativo têm plena aplicação, porquanto sempre se dirá que existe, pelo menos e por dever de patrocínio, efectivamente uma fundada dúvida – criada pela confusão gerada pela AT –, que resulta da prova produzida nos autos e pela imprecisão dos documentos que a AT apresenta, sobre a existência e quantificação do facto tributário que gerou o acto aqui impugnado.
HH. Pelo que, tendo resultado da prova produzida, pelo menos, uma fundada dúvida sobre a existência do facto tributário, deve o acto impugnado ser anulado. Assim, sendo conhecido este fundamento, o que se requer a título subsidiário, sempre seria a impugnação judicial totalmente procedente.
II. Quanto à caducidade da liquidação dos anos de 1999 a 2000, conforme resulta provado nos autos, a liquidação em apreço da contribuição autárquica que estaria alegadamente em falta relativamente aos anos de 1999 a 2000 foi emitida em 07.02.2005 (cfr. facto 3 dado como provado na sentença).
JJ. Dispunha o n.º 1 do artigo 21.º do Código da Contribuição Autárquica que “Só poderão ser efectuadas ou corrigidas liquidações, ainda que adicionais, nos prazos e termos previstos nos artigos 45º e 46º da lei geral tributária”. Por sua vez, o n.º 1 do artigo 45.º LGT estabelecia que “O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro”.
KK. Assim, subsidiariamente, apreciando-se este fundamento, sempre será a liquidação em crise, na parte em que respeita aos anos de 1999 e 2000, ilegal e, em consequência, anulada, por violação do disposto nos artigos 21.º do Código da Contribuição Autárquica e artigo 45.º da LGT, com as demais consequências legais.
LL.Por último, na sentença foi dado como provado que a Recorrida alienou as fracções identificadas como “ANK”, “BDW” e “CW”, em 1997 e 1998, ou seja, antes do ano a que respeita a liquidação em apreço (cfr. factos n.º 1 e 2 dados como provados), pelo que perante a prova feita (e não contestada pela AT) de que as aludidas fracções não eram, à data de 31 de Dezembro de 1999 a 2001, propriedade da Recorrida, era evidente que a AT tinha sempre de anular a liquidação, também com esse fundamento.
MM. É ainda forçoso concluir que se verificam todos os pressupostos para o douto Tribunal decidir no sentido da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos e para os efeitos n.º 7 do artigo 6.º do RCP, o que se requer, quanto a todas as instâncias e todas as partes.
NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, DEVE SER O RECURSO DA RECORRENTE JULGADO TOTALMENTE CONFIRMANDO-SE A SENTENÇA RECORRIDA. IMPROCEDENTE,
SEM PRESCINDIR, DEVERÃO SER CONHECIDOS OS DEMAIS VÍCIOS IMPUTADOS PELA RECORRIDA AO ACTO TRIBUTÁRIO IMPUGNADO E, EM CONSEQUÊNCIA, SER A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL JULGADA TOTALMENTE PROCEDENTE.
MAIS SE REQUER A CONCESSÃO DA DISPENSA DO PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA. ASSIM SE FAZENDO JUSTIÇA!”
***
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo pugnou pela procedência do recurso.
***
Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.
***
DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.
No caso que aqui nos ocupa, a questão a decidir consiste em saber se a decisão recorrida enferma de erro de julgamento ao ter considerado a reclamação graciosa tempestiva, bem como no julgamento que efetuou quando considerou que foi preterida a formalidade da audiência prévia antes da liquidação. Caso o recurso seja julgado procedente, impõe-se, ainda, conhecer do pedido de ampliação de recurso efetuado e saber se as liquidações padecem de vício de violação de lei.
***
II – FUNDAMENTAÇÃO
- De facto
A sentença sob recurso considerou provados os seguintes factos:
“Compulsados os autos, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados:
1) Em 1997, a Impugnante transmitiu as fracções identificadas pelas letras “A..” e “B…”, do artigo 2……………………ao «Fundo de Investimento Imobiliário» designado por ”SELECTO 1” – cfr. escritura de compra e venda, a fls. 115 a 132 do suporte físico dos autos;
2) Em 1998, a Impugnante transmitiu a fracção identificada pela letra CW, do artigo 2…. à sociedade “A…– Atlântico, Gestão e Investimento Imobiliário, SA” – cfr. escritura de compra e venda, a fls. 133 a 136 do suporte físico dos autos;
3) A Impugnante foi notificada da liquidação adicional de contribuição autárquica, ano de contribuição: 2002, artigo U-…, data da liquidação: 2005-02-07, identificação do documento: 2002 383853803, no valor a pagar de € 310.876,54, data limite de pagamento: 2005-07-31 – cfr. documento 1 junto com a petição inicial, a fls. 77 do suporte físico dos autos;
4) Em 31-01-2005, foi aposta menção de “Pago” no documento: 2002 382971503, no valor de €343682,27, relativo a liquidação de contribuição autárquica, ano de contribuição: 2002, artigo U-02119, data da liquidação: 2004-03-12, data limite de pagamento: 2005-01-31 – cfr. documento a fls. 109 do suporte físico dos autos;
5) No dia 06 de Fevereiro de 2009 foi apresentada “Reclamação Graciosa” da liquidação referida em 3), e que foi “indeferida liminarmente por despacho de 10/09/2009” – cfr. reclamação graciosa e despacho de indeferimento, a fls. 78 a 86 do suporte físico dos autos;
6) No dia 15 de Outubro de 2009 foi carimbado recurso hierárquico, apresentado contra a decisão referida em 5), e que recebeu despacho de indeferimento em 13 de Janeiro de 2011 – cfr. recurso hierárquico e despacho de indeferimento, a fls. 88 a 101 do suporte físico dos autos;
7) Em 28 de Abril de 2011 foi enviada ao Tribunal Tributário de Lisboa, via fax, a petição inicial que deu origem ao presente processo, e onde está em causa a liquidação n.º 2002 383853803, referente a Contribuição Autárquica dos anos de 1999 a 2001, referente ao artigo urbano U-02119, com montante global a pagar de €310.876,54, com termo do prazo de pagamento voluntário: 31-07-2005 – cfr. cabeçalho, a págs. 1SITAF;
8) Em 29 de Abril de 2011 foi apresentada a petição que deu origem aos autos de impugnação 892/11.8BELRS, apresentada contra a liquidação n.º 2002 383853903, referente a Contribuição Autárquica do ano de 2002, do artigo urbano U-0…, com montante global a pagar de €311.965,65 - cfr. carimbo na petição inicial, após consulta SITAF;
9) Em 25 de Maio de 2011, foi apresentada a petição que deu origem aos autos de impugnação judicial com o n.º 947/11.9BELRS, contra liquidações referentes a Contribuição Autárquica dos anos de 2001 e 2001, e ao artigo urbano U-00206 sito na freguesia do Sacramento - cfr. carimbo na petição inicial, após consulta SITAF;”
*** Como factos não provados, consignou-se na decisão recorrida o seguinte:
“Factos não provados
Não se deram como não provados quaisquer factos com relevância para a decisão da lide.”* Quanto à fundamentação da matéria de facto, foi afirmado na decisão o seguinte:
“Motivação da decisão sobre a matéria de facto
Ao declarar quais os factos que considera provados, o juiz deve proceder a uma análise crítica das provas, especificar os fundamentos que foram decisivos para radicar a sua convicção e indicar as ilações inferidas dos factos instrumentais. A convicção do Tribunal sobre a matéria de facto provada baseou-se na prova documental constante dos autos e indicada a seguir a cada um dos factos, dando-se por integralmente reproduzido o teor dos mesmos, bem como o do PAT apenso aos autos. Foi ainda determinante, como consta do probatório, a consulta da plataforma SITAF e dos processos 892/11.8BELRS e 947/11.9BELRS ali inseridos.”
*** Ao abrigo do disposto no artigo 662º, nº 1 do CPC, corrige o facto indicado sob o número 5, passando do mesmo a constar o seguinte:
5) No dia 09 de Fevereiro de 2006 foi apresentada “Reclamação Graciosa” contra o ato de liquidação melhor identificado no ponto 3 deste probatório e que foi objeto de despacho de indeferimento em 10/09/2009 (facto não controvertido e que se retira do doc. de fls. 40 a 48 do doc. de fls. 38 do SITAF);
***
III. Do Direito
Insurge-se a Recorrente contra a decisão proferida pelo Tribunal a quo que julgou a impugnação procedente por entender que nunca a reclamação graciosa poderia se julgada tempestiva, bem como que errou no julgamento de Direito que efetuou quando considerou preterida a audiência prévia.
Comecemos por avaliar da razão da Recorrente no que respeita à questão da tempestividade da reclamação graciosa.
Advoga a apelante que nunca se poderia aplicar o nº 2 do artigo 70º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (doravante CPPT) por entender que o seu pedido não é a inexistência do imposto, mas sim a sua errónea quantificação, tanto mais que na reclamação graciosa a Recorrida indicava um valor como sendo o devido, enquanto no recurso hierárquico já corrigiu o valor do imposto devido. Conclui, assim, sustentando que não estando em causa uma situação de inexistência de imposto não se poderia aplicar o nº 2 do artigo 70º do CPPT, mas sim o seu nº 1 de acordo com o qual o prazo para a interposição da reclamação graciosa era de 90 dias contados do termo do prazo de pagamento do imposto.
A Recorrida, nas suas contra-alegações, sustenta que o prazo é de um ano por aplicação do disposto no nº 2 do artigo 70º, motivo pelo qual deve ser mantida a sentença que assim decidiu. Mais sustenta que mesmo que assim não se considerasse sempre poderia tal pedido ser apreciado à luz do artigo 78º da Lei Geral Tributária (doravante LGT).
O Tribunal a quo, depois de convocar o quadro legal aplicável, concluiu que o prazo aplicável seria o de um ano previsto no nº 2 do artigo 70º do CPPT, que se mantinha em vigor mesmo depois da revogação do preceito pela Lei nº 60-A/2005, de 30/12 – Lei do Orçamento de Estado para 2006-, atento o nº 2 do seu artigo 58º, uma vez que no artigo 11º do libelo da reclamação graciosa a aqui Recorrida invocou a inexistência de facto tributável por parte dos imóveis que estão na base da liquidação já não serem sua propriedade desde 1998.
Quid juris.
Importa, antes de mais, trazer à colação o quadro legal aplicável, bem como o regime transitório imposto pela Lei que revogou o nº 2 do artigo 70º do CPPT.
Até 31/12/2005, o artigo 70º do CPPT, possuía, na parte relevante para a decisão deste pleito, a seguinte redação:
“1 - A reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial e será apresentada no prazo fixado no n.º 1 do artigo 102.º
2 - O prazo de reclamação graciosa será de um ano se o fundamento consistir em preterição de formalidades essenciais ou na inexistência, total ou parcial, do facto tributário.
3 - Considera-se que se verifica o fundamento da inexistência, total ou parcial, do facto tributário em caso de violação das normas de incidência tributária ou sobre o conteúdo de benefícios fiscais.”
Com a entrada em vigor da Lei nº 60-A/2005, de 30/12 – Lei do Orçamento de Estado para 2006 – foram revogados os nºs 2 e 3 do aludido preceito e foi alterada a redação do seu nº 1 passando do mesmo a contar:
“1 - A reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial e será apresentada no prazo de 120 dias contados a partir dos factos previstos no n.º 1 do artigo 102.º”
Com a revogação dos seus nºs 2 e 3, o único prazo que passou a existir para deduzir uma reclamação graciosa é o constante do nº 1 do mencionado artigo 70º do CPPT.
Quer isto dizer que, a partir de 01/01/2006 deixou de existir o prazo de um ano com base no disposto no nº 2 do artigo 70º, pois este foi eliminado da ordem jurídica, passando apenas a existir um único prazo de 120 dias.
O artigo 58º, nº 2, da Lei de Orçamento de Estado para 2006, instituiu regras especiais relativamente à entrada em vigor do novo prazo, afastando assim o regime instituído no artigo 297º do Código Civil (doravante CC) e também do artigo 12º, nº 3 da LGT, preceituando o seguinte:
“2 - O novo prazo de reclamação estabelecido no artigo 70.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário só é aplicável a prazos que se iniciem após a entrada em vigor da presente lei.”
Aparentemente, o aludido preceito nada nos diz quanto aos efeitos da revogação do prazo que até então se encontrava instituído no nº 2 do artigo 70º do CPPT. No entanto, quando o legislador menciona que o novo prazo só é aplicável a novos prazos, e não ignorando o legislador que procedeu à revogação dos nºs 2 e 3 do artigo 70º, significa isto que os prazos que se encontravam a correr têm de decorrer até ao seu cômputo final.
Na verdade, caso se aplicasse a regra geral instituída no artigo 297º do Código Civil, que este nº 2 afastou expressamente, o que aconteceria seria que estabelecendo-se agora no artigo 70º um prazo mais curto do que aquele que vigorava por força do nº 2 do preceito, o novo prazo só se contava a partir da entrada em vigor da nova lei. É o que decorre do nº 1 do artigo 297º do CC, preceito que estabelece o regime de aplicação da lei no tempo relativamente aos prazos, preceitua o seguinte:
“1. A lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar.”
Ainda por força deste preceito, só não se aplica a nova lei, nos termos indicados, caso segundo a lei antiga falte menos tempo para o prazo de completar.
A ser assim, e atento o disposto no nº 2 do artigo 58º da Lei de Orçamento de Estado para 2006, o prazo estabelecido no revogado nº 2 do artigo 70º mantem o seu curso, até ao seu cômputo final.
Revertendo o aqui exposto para o caso que aqui nos ocupa, e sendo certo que a Recorrida foi notificada para proceder ao pagamento da Contribuição Autárquica com data limite de pagamento de 31/07/2005, o início do prazo para deduzir reclamação começou nesse dia e, aplicando as regras do então em vigor nº 2 do artigo 70º do CPPT e o disposto no nº 2 do artigo 58º da Lei do Orçamento de Estado para 2006, esse prazo apenas atingiu o seu cômputo final em 31/07/2006. Ora, tendo a reclamação graciosa sido apresentada em 09/02/2006, a mesma não pode deixar de ser considerada tempestiva.
Também nenhuma razão assiste à Recorrente quando defende que a Recorrida não coloca verdadeiramente em causa a existência do facto tributário, mas antes o seu montante.
Na verdade, da leitura da reclamação graciosa deduzida pela apelada, resulta à evidência que o que esta alega é que as frações em questão (ANK e CW) já não são suas desde datas muito anteriores à do facto tributário tributado, pelo que não é ela a verdadeira devedora do imposto pedido. Naturalmente que este facto terá influência no quantum a pagar como considerou a Administração, mas isso é uma mera decorrência do facto invocado.
Finalmente, diga-se que nunca poderia a AT recusar-se a conhecer do pedido da Recorrida, quanto mais não fosse ao abrigo do disposto no artigo 78º da LGT, ou seja, através do pedido de revisão oficiosa, no prazo de quatro anos.
Vasta e uniforme tem vindo a ser jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, designadamente nos Acórdãos do STA de 04/05/2016, tirado no processo nº 407/15, no qual é afirmado o seguinte:
“Na verdade, é hoje pacífico que a revisão prevista no art. 78.º da LGT constitui um poder-dever da AT, à qual se impõe, por força dos princípios justiça, da igualdade e da legalidade dos impostos, que a AT está obrigada a observar na sua actividade (cfr. art. 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa e art. 55.º da LGT), que não exija dos contribuintes senão o imposto resultante dos termos da lei; e é também jurisprudência consolidada, que, tal como a AT deve, por sua iniciativa, proceder à revisão oficiosa do acto tributário (no prazo de quatro anos após a liquidação, ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, como decorre do n.º 1 do art. 78.º da LGT), com fundamento em erro imputável aos serviços, também o contribuinte pode, dentro dos mesmos prazos, pedir que seja cumprido esse dever (Cfr. RUI DUARTE MORAIS, Manual de Procedimento e Processo Tributário, Almedina, 2012, 28.5, págs. 212 a 214.) (Por mais recente, e com indicação de numerosa jurisprudência, vide o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 3 de Junho de 2015, proferido no processo n.º 793/14, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/1ac7262259ee80ae80257e67003a5e89.).”
Decorre do acima exposto que ainda que se entendesse, o que não se concede, que o prazo de um ano já se encontrava decorrido, que não era admissível a reclamação com base no nº 2 do artigo 70º do CPPT, na redação em vigor à data dos factos, sempre a AT teria de ter convolado a reclamação graciosa num pedido de revisão apresentado pela Recorrida, apreciando a questão colocada por esta, desde logo por que a AT está obrigada ao cumprimento da legalidade e, nessa medida, teria de ter apreciado o pedido formulado.
Assim sendo, sempre terá de considerar improcedente o recurso com este fundamento.
Avançando.
O sujeito passivo optou, então, por deduzir impugnação judicial contra o ato que lhe indeferiu o recurso hierárquico e manteve a decisão de intempestividade da reclamação graciosa. Trata-se de opção por meio processual que não foi sindicada pela Administração, nem pela 1.ª Instância, encontrando-se agora estabilizada.
Advoga ainda a apelante que nenhuma obrigatoriedade existia de conceder o direito de audiência prévia antes da liquidação pelo que o Tribunal a quo erro no julgamento de Direito que efetuou.
Neste conspecto, sustenta esta sua alegação arguindo que a Recorrida não poderia ter abalado a liquidação impugnada através do exercício do seu direito de audição uma vez que estamos perante um ato enquadrável na alínea a) do nº 2 do artigo 60º da LGT.
Argui, ainda, que a alegada preterição da audiência prévia nunca poderia conduzir à anulação do ato, por força da aplicação da teoria do aproveitamento do ato tributário, uma vez que nada poderia a Recorrida vir aduzir que conduzisse à prática de um ato com diferente conteúdo.
O Tribunal a quo considerou que estando nós perante uma liquidação adicional, sempre se impunha a audiência da aqui Recorrida e, nessa medida, anulou o ato de liquidação impugnado.
Verifica-se, então, que a sentença conheceu da questão relativa à preterição de audição prévia, que constitui uma das preterições de formalidade essencial a que alude o artigo 70.º, n.º 2, do CPPT, a pedido da Impugnante e sem oposição da Administração Tributária que a sustenta novamente neste recurso, sendo que aquela decisão da 1.ª instância nenhuma censura nos merece.
Senão vejamos.
Em causa nos autos está uma liquidação adicional de Contribuição Autárquica do ano de 2002.
Resulta do probatório supra, não impugnado, que a Recorrida, entre os anos de 1997 e 1998, alienou frações autónomas do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 2119 da freguesia de S. Domingos de Benfica ao «Fundo de Investimento Imobiliário» designado por “SELECTO 1” e à sociedade “AGII – Atlântico, Gestão e Investimento Imobiliário, SA”.
A Contribuição Autárquica era um imposto sobre o património predial que incidia sobre o valor patrimonial dos imóveis do qual são sujeitos passivos os proprietários dos mesmos à data de 31/12 de cada ano. Este imposto veio substituir o Código da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola e foi, em 2003, substituído pelo Código do Imposto Municipal sobre Imóveis.
Nos presentes autos recursivos a única questão que se coloca é a de saber se foi ou não violado o direito de audição prévia antes da liquidação.
Este direito de audiência prévia encontra consagração constitucional no artigo 267º, nº.5, da Constituição da República Portuguesa (doravante CRP), e dele resulta o direito de todos os cidadãos participarem na formação das decisões ou deliberações da Administração que lhes disserem respeito. A lei ordinária, concretizou, inicialmente, este direito no artigo 100º, do Código de Procedimento Administrativo (CPA velho), estando, em sede tributária expressamente previsto no artigo 60º, da Lei Geral Tributária (doravante LGT), bem como no artigo 45º, do Código de Procedimento e Processo Tributário.
O direito de audiência prévia de que goza o administrado incide sobre o objeto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão. Estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projeto da mesma decisão, a sua fundamentação, o prazo em que o mesmo direito pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita (cf. acórdão do S.T.A, 02.07.2003, in recurso n.º 684/03; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4ª. Edição, 2012, pág.502 e seg.).
A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento tributário suscetível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (cfr. artigo 135º, do CPA; Diogo Leite de Campos e Outros, ob. cit., pág.515; Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e Processo Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.437).
Como se doutrinou no Aresto do STA de 23/01/2008, proferido no recurso n.º 837/07: “(… ) O direito de todos os cidadãos participarem na formação das decisões ou deliberações da administração que lhes disserem respeito está hoje constitucionalmente consagrado no n.º 5 do artigo 267.º da CRP e concretizado nos artigos 100.º do CPA e 60.º da LGT. O exercício desse direito constitui uma importante manifestação do princípio do contraditório e uma sólida garantia de defesa dos direitos do administrado, sendo reconhecido pela doutrina e pela jurisprudência como um princípio estruturante da actividade administrativa cuja violação ou incorrecta realização se traduz numa violação de uma formalidade essencial que, em princípio, é determinante da ilegalidade do próprio acto. Todavia, nem sempre assim acontece, pois em casos excepcionais a lei dispensa o seu cumprimento e noutros a mesma pode degradar-se em formalidade não essencial e, portanto, ser omitida sem que daí resulte ilegalidade determinante da anulação do acto. É o que sucede, por exemplo, quando está em causa uma actividade vinculada da administração em que a decisão não poderia ser outra que não a efectivamente tomada. Há, nessas situações, e não padecendo o acto de outros vícios, designadamente o de violação de lei, a aplicação do princípio do aproveitamento do acto, entendendo-se que não se justifica a anulação do acto, apesar da preterição do direito de audição, na medida em que a decisão tomada seria a única concretamente possível (… )”.
Vejamos o que nos diz o artigo 60º da LGT, na redação em vigor à data dos factos:
“1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
a) Direito de audição antes da liquidação;
b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;
c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;
d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção;
e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.
2 - É dispensada a audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.
3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.
4 - O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.
5 - Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.
6 - O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.
7 - Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.”
Alega a apelante que sempre se teria de considerar que estaríamos perante uma situação enquadrável na alínea a) do nº 2 do artigo 60º da LGT, uma vez que a liquidação teve por base uma declaração dos contribuintes.
Também aqui nenhuma razão assiste à Recorrente.
Uma primeira nota vai para o facto de, à data dos factos, o nº 2 do artigo 60º da LGT, como acima se constata, não ter nenhuma alínea.
A situação em que se considera dispensada a notificação para efeitos de audiência prévia, nos termos do nº 2 do aludido preceito abrange apenas aquelas situações em que a liquidação é efetuada com base numa declaração apresentada pelos sujeitos passivos de imposto, como acontece no caso das liquidações de IRS, IRC e IVA, em que são os contribuintes quem entrega à AT uma declaração por si preenchida com base na qual os serviços desta efetuam uma liquidação de imposto.
No caso da Contribuição Autárquica tal também ocorria aquando da entrega das declarações de inscrição dos prédios na matriz, nos termos do artigo 14º do CCA.
Acontece, porém, que no caso em apreço não estamos perante uma situação aqui enquadrável, desde logo porque estamos perante, como consta da própria liquidação notificada à Recorrida, duma liquidação adicional.
Quando ocorre uma liquidação adicional, tal significa que a AT efetuou uma primeira liquidação e que por qualquer motivo que importará esclarecer ao sujeito passivo resolve efetuar uma segunda liquidação, adicional, como o próprio nome indica, à primeira liquidação.
Em situações como esta, não se pode sustentar que estejamos perante uma situação em que a liquidação tenha tido origem numa declaração do sujeito passivo, salvo se este substituiu a declaração inicial.
Acontece, porém, que no caso dos autos, nunca é invocado pela Recorrente ou pela AT que esta liquidação adicional teve origem numa nova declaração apresentada pela Recorrida, ficando mesmo por saber o motivo a que a mesma se deve.
Assim, quando estamos perante liquidações adicionais ou corretivas duma liquidação inicial, não podemos considerar que as mesmas estejam dispensadas de audiência prévia, salvo quando, repete-se, a mesma se deva a uma nova declaração apresentada pelos sujeitos passivos de imposto.
Não tendo, in casu, sido alegada a existência duma segunda declaração da Recorrida que tivesse originado esta segunda liquidação, não se pode considerar que a mesma esteja dispensada de audiência prévia, ao abrigo do nº 2 do artigo 60º da LGT, na redação vigente à data dos factos, motivo pelo qual o presente salvatério terá de improceder.
Finalmente, e relativamente ao advogado pela apelante de que, face à falta de audição prévia, sempre seria de aplicar o princípio do aproveitamento do ato tributário, uma vez que nada haveria que a Recorrida pudessem vir aduzir que colocasse em causa as liquidações efetuadas, também não conseguimos acompanhar o alegado.
Como tem vindo a ser jurisprudência constante dos nossos Tribunais Superiores, não obstante a audiência prévia constituir uma importante manifestação do princípio da participação dos interessados e visar associar o administrado à tarefa de preparar a decisão final e permitindo-lhe participar e influenciar a formação da vontade da Administração, a degradação daquela formalidade em formalidade não essencial poderá ocorrerá quando, atentas as circunstâncias, a intervenção do interessado se tornar inútil (neste sentido vide o Acórdão do STA, de 03/03/04, no recurso n.º 1240/02.)
Como se doutrinou noutro Aresto daquele Supremo Tribunal, de 24/10/2007, proferido no recurso n.º 429/07, “(…) nem sempre a omissão da audiência conduz à anulação do acto a que se reporta. Designadamente, deverá entender-se que não se justifica a anulação, apesar da preterição do direito de audição, nos casos em que se apure no processo contencioso que, se a audiência tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem de se pronunciar sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final sobre as quais não tivesse já tido oportunidade de se pronunciar.”
No entanto, como se acrescenta no mesmo Aresto “o princípio do aproveitamento do acto apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, o que conduz, na prática, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão.”
Em igual sentido podemos ver o Acórdão do Pleno STA, de 22/01/14, proferido no processo nº 441/13, onde é sustentado o seguinte “a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem formado uma sólida orientação no sentido de que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam, e que as formalidades procedimentais essenciais se podem degradar em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las. Consequentemente, e tendo em conta que a audiência prévia dos interessados não é um mero rito procedimental, a formalidade em causa (essencial) só se podia degradar em não essencial (não invalidante da decisão) se essa audiência não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, e se se impusesse, por isso, o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur”.
Por isso, aquele direito não poderá deixar de ser assegurado sempre que não seja de afastar a possibilidade de a decisão do procedimento tributário ser influenciado pela intervenção do interessado e não haja outros valores constitucionalmente relevantes que se lhe contraponham (cfr. Acórdão do STA, de 24/09/2008, proferido no âmbito do processo n.º 0489/08).
Significa isto que apenas pode ser afastado este direito aos contribuintes quando, da análise casuística efetuada, resulte evidente que o ato não poderia ter um conteúdo distinto daquele que teve (vide Acórdãos do STA, de 30/03/2011, processo n.º 877/09, e de 25/06/2015, proferido no âmbito do processo n.º 01391/14).
E, mais se diga, que não colhe argumentar-se a favor do aproveitamento do ato a natureza dos vícios invocados em sede de impugnação judicial ou sequer com a sorte que tal invocação venha a merecer. Como também já esclareceu o STA, “não será pelos fundamentos invocados em sede de impugnação contenciosa do acto que se poderá aferir da relevância ou não do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, mas antes pela sua susceptibilidade de influir sobre o conteúdo decisório do acto, motivo por que aquele direito não poderá deixar de ser assegurado sempre que não seja de afastar a possibilidade de a decisão do procedimento tributário ser influenciada pela intervenção do interessado” e, se é certo que a aplicação do princípio do aproveitamento do acto implica necessariamente um juízo a posteriori, “este deve ser um juízo de prognose póstuma, pelo que não pode nem deve ser influenciado pela improcedência dos demais vícios (para além da preterição do direito de audiência) invocados no processo em que o acto foi impugnado, sob pena de esvaziamento do direito de participação e de impossibilidade prática de verificação do vício resultante da preterição desse direito”(vide Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 15.10.2014, proferido no processo n.º 1374/13).
Posto isto, in casu, não seria possível lançar mão deste princípio.
Senão vejamos.
Como já foi afirmado acima, a liquidação cuja legalidade se discute nestes autos é uma liquidação adicional o que significa que estamos perante uma segunda liquidação que acresce a uma liquidação anterior.
Nestas situações, e tratando-se dum adicional, não estando demonstrado, nem sequer alegado, que a Recorrida foi ouvida num momento anterior do procedimento que esteve na origem desta nova liquidação, sempre teria de o ser pois sempre poderia trazer ao processo elementos que afastassem essa liquidação, designadamente a venda de algumas frações não atempadamente comunicada pelos novos adquirentes.
A alegação da Recorrente de que a liquidação foi emitida de acordo com os elementos declarados na matriz e que, por isso, não seria possível dar outro conteúdo ao ato de liquidação briga com o princípio da capacidade contributiva que impede a existência de presunções absolutas em matéria de incidência. As presunções em matéria de incidência têm de ser, por imperativo constitucional, ilidíveis (artigo 73º da LGT), e para afastar a presunção legal a audição prévia seria relevante.
Consequentemente, no caso concreto não seria possível fazer valer o princípio do aproveitamento do ato, pois não resulta claro que apenas esta seria a liquidação possível pois, como já se mencionou, sempre poderiam os Recorridos trazer aos processos elementos que sustentassem a existência de factos novos, como se mencionou acima.
Consequentemente, improcedente terá de ser julgado o presente recurso e mantida a decisão recorrida.
Em face do exposto, prejudicado fica o conhecimento dos demais vícios. * CUSTAS
No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, atendendo à improcedência do recurso, estas são da responsabilidade da Recorrente. [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].
***
III- Decisão
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul negar provimento ao Recurso confirmando-se a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente.
Lisboa, 29 de Janeiro de 2026
Cristina Coelho da Silva (Relatora)
Tiago Brandão de Pinho
Ângela Cerdeira |
