| Decisão Texto Integral: | Requerimento apresentado por PES-1, [Recorrente nos autos]:
Na sequência da tomada de conhecimento da apresentação de contra-alegações de recurso pelo Ministério Público, através do despacho do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leira de 27 de agosto de 2026, notificado ao ora Recorrido no passado dia 31 de agosto de 2026, veio, ao abrigo do princípio do contraditório previsto no artigo 3.º, n.ºs 1 e 3, do CPC, aplicável ex-vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, expor e requerer:
No dia 6 de agosto de 2026, a Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença que julgou procedente o recurso apresentado pelo Recorrido contra a decisão proferida pelo Ex.mo Senhor Diretor de Finanças de Leiria no dia 17 de novembro de 2025 determinando a avaliação, por métodos indiretos, da matéria coletável do ano de 2021 do Recorrido em sede de Imposto sobre o IRS.Em observância do artigo 282.º, n.º 3, do CPPT, a secretaria judicial do Tribunal a quo notificou o Recorrido e o Ministério Público para, querendo, apresentarem contra-alegações de recurso.
É nesse contexto e no âmbito desse recurso jurisdicional que o Ministério Público apresenta contra-alegações.
As contra-alegações têm um objeto processual legalmente delimitado: rebater os fundamentos do recurso interposto pela Parte contrária.
Sucede que, no caso vertente, as contra-alegações apresentadas pelo Ministério Público extravasam manifestamente esse objeto processual.
Em consequência, do que requer a este Tribunal ad quem que determine o desentranhamento das contra-alegações de recurso do Ministério Público dos presentes autos com fundamento na inadmissibilidade de tais contra-alegações, por extravasarem o objeto do recurso da Fazenda Pública, constituindo materialmente um recurso subordinado ou principal autónomo, não interposto com a forma e nos prazos legais, com violação dos princípios do dispositivo, da estabilidade da instância, da igualdade de armas e do contraditório.
Mais requer, subsidiariamente, caso se não decida pelo respetivo desentranhamento nos termos expostos, e porque indiscutível que a remessa dos autos a este Tribunal ad quem sem que o Recorrido tenha sido notificado das contra-alegações de recurso do Ministério Público constitui preterição de uma formalidade essencial, à luz do artigo 98.º, n.º 1, alínea c), do CPPT, tal seja qualificada como uma nulidade processual insanável, por se tratar de irregularidade suscetível que influir no exame e decisão da causa.
Defende que, mesmo que essa omissão não se qualificasse como nulidade insanável nos termos estritos do artigo 98.º, n.º 1, alínea c), do CPPT, constituiria, no mínimo, uma irregularidade processual com influência direta na decisão da causa, arguível nos termos gerais do artigo 199.º do CPC, por ter privado o Recorrido de exercer o contraditório sobre as contra-alegações de recurso do Ministério Público.
Face ao exposto, requer subsidiariamente a esse Tribunal ad quem que determine o desentranhamento das contra-alegações do Ministério Público dos autos com fundamento em nulidade insanável ou, pelo menos, em irregularidade processual decorrente da falta de notificação ao Recorrido das contra-alegações de recurso do Ministério Público, em violação do princípio do contraditório e do direito a um processo equitativo, previstos, respetivamente, nos artigos 3.º do CPC e 20.º, n.º 4, da CRP.
Mais aduz que, as contra-alegações de recurso do Ministério Público não podem ser requalificadas como parecer, por força da repartição funcional de competências estabelecida nos artigos 8.º, n.º 1, do EMP e 288.º do CPPT devendo, também por esta via, ser desentranhadas dos autos.
Subsidiariamente, caso assim não se entenda, requer que seja ordenada a notificação ao Recorrido das contra-alegações do Ministério Público, com concessão de prazo adequado para exercício do contraditório, nos termos do artigo 3.º, n.º 3, CPC, aplicável ex-vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT.
Apreciando.
É pacificamente entendido que nos recursos jurisdicionais não é possível fazer a apreciação de quaisquer questões que sejam novas, isto é, que não tenham sido colocadas à apreciação do Tribunal a quo, salvo quando o seu conhecimento seja imposto por lei.
Mesmo que alguma das partes em sede de alegações de recurso ou contra-alegações suscite alguma questão nova, não pode o Tribunal tomar dela conhecimento.
Acresce que, nem o Ministério Público, nem sequer o Tribunal, estavam vinculados a notificar ao Recorrido a apresentação das suas contra-alegações de recurso do DMMP.
“I - O Ministério Público, não sendo mandatário judicial de nenhuma das partes, não está obrigado, enquanto recorrente, a notificar ao recorrido as suas alegações de recurso, nos termos do disposto no artigo 229º-A do Código de Processo Civil.
II - A tal notificação também o tribunal fiscal não está obrigado a proceder, em recurso de sentença por si proferida, por não ser aplicável o disposto no artigo 743º nº 2 do Código de Processo Civil, mas o artigo 283º nº 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que não impõe tal notificação, nem a erige como dies a quo do prazo para as contra-alegações.” [Acórdão do STA de 16.01.2008, proferido no processo 0788/07].
Consequentemente a falta de notificação das contra-alegações apresentadas pelo Ministério Público não constitui qualquer nulidade insanável, nem sequer irregularidade processual, em violação do princípio do contraditório e do direito a um processo equitativo, previstos, respetivamente, nos artigos 3.º do CPC e 20.º, n.º 4, da CRP.
Notifique.
***
Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul
I - RELATÓRIO
A Diretora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, (doravante Recorrente) veio recorrer da sentença proferida a 21.07.2026, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, na qual se julgou procedente o RECURSO apresentado por PES-1, (doravante Recorrido) da decisão proferida pelo Diretor de Finanças de Leiria, em 17/11/2025, que determinou a avaliação da matéria coletável por métodos indiretos, por considerar verificados os pressupostos para a fixação dos rendimentos, nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º e do artigo 89.º-A, ambos da Lei Geral Tributária, tendo fixado o rendimento tributável enquadrado na categoria G de IRS, relativamente ao ano de 2021, em €11.019.580,59, com um valor de imposto a pagar de €6.611.748,35.
Nas suas alegações de recurso apresentadas, formulou, a final, as seguintes conclusões:
“CONCLUSÕES:
A. A sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar tempestiva a petição inicial apresentada pelo Recorrido, porquanto fez depender o início da contagem do prazo previsto no artigo 146.º-B, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário do momento em que este adquiriu conhecimento efetivo do conteúdo da decisão administrativa, quando a lei faz depender o início desse prazo da respetiva notificação.
B. Resulta da matéria de facto provada que a Administração Tributária promoveu a notificação da decisão administrativa mediante notificação por hora certa, tendo sido praticados todos os atos legalmente exigidos para essa modalidade de notificação. A sentença não declarou inválida essa notificação, não identificou qualquer vício suscetível de afetar a sua eficácia nem reconheceu qualquer causa legal de ineficácia que impedisse a produção dos efeitos jurídicos que a lei lhe associa.
C. Não obstante, a decisão recorrida atribuiu eficácia de notificação à mera receção posterior do ofício n.º ...31-2025 de 18/11/2025, referente à notificação do relatório de inspecção no âmbito do procedimento inspectivo n.º OI...51, ocorrida em 15 de dezembro de 2025, sem identificar qualquer novo ato formal de notificação, qualquer decisão administrativa que tivesse determinado a repetição da notificação anteriormente efetuada ou qualquer fundamento legal suscetível de justificar a substituição da notificação por hora certa, por um momento posterior de conhecimento material da decisão.
D. Ao fazê-lo, a sentença substituiu o critério legal da notificação, pelo critério do conhecimento efetivo, rompendo a correspondência entre a matéria de facto provada e a consequência jurídica extraída, uma vez que não resulta dos autos qualquer facto juridicamente idóneo a fazer iniciar um novo prazo de impugnação.
E. Nestas circunstâncias, a única solução juridicamente coerente consiste em reconhecer eficácia à notificação por hora certa, cuja eficácia de se produziu em 21 de novembro de 2025, fazendo iniciar nessa data a contagem do prazo previsto no artigo 146.º-B, n.º 2, do CPPT.
F. Ainda que assim não se entenda, sempre a sentença incorreu em erro de julgamento ao aplicar automaticamente ao caso a parte final da alínea e) do artigo 279.º do CC, sem atender ao regime processual especial previsto nos artigos 146.º-B e 146.º-D do CPPT.
G. O recurso judicial regulado naqueles preceitos constitui um meio processual urgente, sujeito a um prazo especialmente curto e cuja tramitação decorre durante as férias judiciais, por expressa determinação legal, características que integram um regime processual unitário especialmente concebido para assegurar uma tutela jurisdicional célere das decisões de avaliação indireta.
H. A equiparação das férias judiciais aos domingos e feriados prevista na parte final da alínea e) do artigo 279.º do CC pressupõe que aquele período constitua um obstáculo objetivo à prática do ato processual. Esse pressuposto deixa de se verificar quando a própria lei determina que o processo corre durante as férias judiciais e que todos os atos processuais podem ser normalmente praticados nesse período.
I. A interpretação sistemática imposta pelo artigo 9.º do Código Civil exige, por isso, que a norma geral constante do artigo 279.º, alínea e), seja articulada com o regime especial instituído pelos artigos 146.º-B e 146.º-D do CPPT, preservando o efeito útil da opção legislativa de sujeitar este meio processual a um prazo especialmente reduzido e a uma tramitação contínua durante as férias judiciais.
J. Ao aplicar indistintamente a disciplina geral da contagem dos prazos a um processo expressamente qualificado como urgente, a sentença neutralizou parcialmente a especialidade do regime legal, fazendo beneficiar este processo da mesma prorrogação do termo do prazo prevista para os processos sujeitos ao regime comum.
K. Consequentemente, ainda que se entendesse que a notificação juridicamente relevante ocorreu em 15 de dezembro de 2025, sempre deveria concluir-se que a petição inicial apresentada em 5 de janeiro de 2026 é intempestiva.
L. A sentença recorrida incorreu igualmente em erro de julgamento na interpretação do artigo 89.º-A, n.º 11, da LGT.
M. A própria sentença reconheceu que a Administração Tributária demonstrou a existência de um acréscimo patrimonial manifestamente incompatível com os rendimentos declarados, reconheceu que se encontravam preenchidos os pressupostos objetivos previstos no artigo 87.º, n.º 1, alínea f), da LGT, reconheceu que era legítima a opção pelo recurso à avaliação indireta e reconheceu ainda que, verificados esses pressupostos, operava a inversão do ónus da prova prevista no artigo 89.º-A daquele diploma.
N. Apesar disso, anulou a decisão administrativa por considerar que a Administração Tributária apenas poderia concluir pela avaliação indireta depois de realizar uma investigação bancária mais extensa do que aquela que efetivamente desenvolveu, entendimento que não encontra apoio na letra, na sistemática nem na finalidade do artigo 89.º-A, n.º 11, da LGT.
O. Aquele preceito limita-se a exigir que a avaliação indireta seja efetuada no âmbito de um procedimento que inclua a investigação das contas bancárias, não impondo que essa investigação compreenda necessariamente todas as contas tituladas pelo sujeito passivo, que implique sempre a derrogação formal do segredo bancário, que abranja a integralidade dos movimentos bancários ou que permita reconstruir toda a origem económica dos valores creditados.
P. A Administração Tributária obteve, através dos mecanismos legalmente previstos de cooperação administrativa internacional, informação bancária oficial relativa às contas tituladas pelo Recorrido, identificou os respetivos saldos, apurou a correspondente variação patrimonial, confrontou-a com os rendimentos declarados, analisou os elementos fiscais disponíveis e solicitou ao sujeito passivo os esclarecimentos necessários, integrando assim uma efetiva investigação das contas bancárias nos termos exigidos pelo artigo 89.º-A, n.º 11, da LGT.
Q. Ao exigir uma investigação bancária de intensidade superior, a sentença acrescentou ao preceito um requisito material que o legislador não consagrou, transformando uma exigência de investigação numa obrigação de investigação exaustiva.
R. Também errou ao fazer decorrer do artigo 63.º-B da LGT um dever de utilização obrigatória dos poderes de acesso bancário, quando aquele preceito apenas confere à Administração Tributária um poder instrutório, cujo exercício permanece sujeito aos princípios da necessidade, adequação e proporcionalidade.
S. A sentença não demonstra por que razão a obtenção de movimentos bancários adicionais seria indispensável para provar os pressupostos objetivos da avaliação indireta, nem identifica qualquer facto juridicamente relevante que permanecesse por demonstrar após a informação bancária já recolhida e analisada.
T. Ao fazê-lo, transforma um poder instrutório numa obrigação jurídica, amplia o conteúdo normativo do artigo 89.º-A, n.º 11, da LGT e faz recair sobre a Administração Tributária um ónus investigatório que o legislador deliberadamente transferiu para o sujeito passivo.
U. A interpretação acolhida pela sentença acaba igualmente por descaracterizar a inversão do ónus da prova própria do regime das manifestações de fortuna, pois exige que a Administração Tributária reconstrua oficiosamente a origem económica dos valores precisamente quando a lei faz recair sobre o contribuinte o ónus de demonstrar essa proveniência.
V. Tal entendimento não se harmoniza com o princípio do inquisitório, cuja aplicação não pode sobrepor-se nem neutralizar as regras especiais de repartição do ónus da prova previstas nos artigos 87.º e 89.º-A da LGT, conforme tem afirmado a jurisprudência do Tribunal Central Administrativo Sul, nomeadamente no Acórdão de 18 de setembro de 2025, proferido no processo n.º 629/25.8BELRA, ao declarar que: “Apesar de se entender que a atuação da AT está sujeita ao princípio do inquisitório, devendo realizar todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade material e do rendimento real, a verdade é que esse princípio não se pode sobrepor nem descaracterizar as regras legais de repartição da incumbência probatória nesta matéria.”
W. Demonstrado o acréscimo patrimonial, facultada ao sujeito passivo a possibilidade de justificar a proveniência dos valores e não tendo este apresentado qualquer explicação, podia a Administração Tributária decidir com base nos elementos de que legitimamente dispunha, sem que lhe incumbisse substituir-se ao contribuinte na demonstração de factos cuja prova a lei expressamente lhe atribui.
X. Nestes termos, deverá ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se integralmente a sentença Recorrido, mantendo-se a decisão proferida pelo Diretor de Finanças de Leiria, que determinou a avaliação da matéria coletável por métodos indiretos, com as legais consequências.
Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas, deve o presente recurso proceder, por estar verificado o erro de julgamento de direito da sentença do Tribunal a quo, com as legais consequências.
*
O Recorrido, notificado para o efeito, apresentou contra-alegações com as seguintes conclusões:
“V. CONCLUSÕES
→ QUESTÃO PRELIMINAR: DO TRIBUNAL HIERARQUICAMENTE COMPETENTE PARA O CONHECIMENTO DO RECURSO
A) A Digna Representante da Fazenda Pública circunscreve a sua discordância a «duas questões [estritamente] jurídicas» que autonomiza nos §§3 e 4 das alegações de recurso, não colocando adequadamente em causa, em momento algum, a matéria de facto julgada provada pelo Douto Tribunal a quo na Sentença recorrida, limitando-se, quando muito, a sustentar que o Douto Tribunal a quo extraiu da factualidade apurada uma consequência jurídica incorreta;
B) Na medida em que a Digna Representante da Fazenda Pública coloca a tónica na validade da notificação por hora certa promovida pelos Serviços de Inspeção Tributária, não requerendo a alteração do elenco da matéria de facto provada, nem o aditamento de nenhum facto a esse elenco, a competência desse Douto Tribunal ad quem para a apreciação do recurso interposto pela Digna Representante da Fazenda Pública existirá, se tanto, apenas face à jurisprudência vertida no Acórdão proferido pelo Douto Supremo Tribunal Administrativo no processo n.º 02169/05.9BELSB, a 18 de novembro de 2020;
C) Seja como for, cominando o artigo 640.º, n.º 1, do CPC a rejeição dos recursos quando não se mostre cumprido o ónus de impugnação especificada da matéria de facto, encontra-se votada ao insucesso qualquer impugnação da decisão jurisdicional relativa à matéria de facto, o que se invoca para os devidos efeitos legais;
D) Para se determinar a competência hierárquica para a apreciação do recurso da Fazenda Pública, releva o requerimento de ampliação do objeto do recurso constante das conclusões S) a X) das presentes contra-alegações de recurso, que o Recorrido efetua ao abrigo do artigo 636.º, n.º 1, do CPC para acautelar a possibilidade de vir a ser concedido provimento ao recurso jurisdicional da Fazenda Pública, e em que se requer o aditamento de factos ao elenco da matéria de facto provada na Sentença recorrida;
→ DA RESPOSTA ÀS ALEGAÇÕES DE RECURSO DA DIGNA REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA
E) A Sentença recorrida não merece censura no segmento decisório em que julga improcedente a exceção dilatória de caducidade do direito de ação, devendo ser mantida na ordem jurídica por esse Douto Tribunal ad quem, já que nela se ponderam e rebatem todos os argumentos invocados nos autos pela Digna Representante da Fazenda Pública e pelo Recorrido relativamente a essa exceção dilatória:
i.) O caráter especial do RCPITA e a primazia das normas aí consagradas em matéria de notificações (designadamente, o artigo 62.º, n.º 2, do RCPITA) sobre as previstas no CPPT (designadamente, o artigo 38.º, n.º 5, do CPPT;
ii.) Subsidiariamente, a validade da notificação pessoal por hora certa realizada pelos Serviços de Inspeção Tributária face às formalidades prescritas nos artigos 231.º a 233.º do CPC, aplicáveis ex-vi artigo 38.º, n.º 6, do CPPT.
F) Quanto à alínea i.), o Douto Tribunal a quo acompanhou a jurisprudência dos tribunais superiores ao concluir que a norma especial constante do artigo 62.º, n.º 2, do RCPITA prevalece sobre a norma geral do artigo 38.º, n.º 5, do CPPT e que a notificação do Relatório Final de Inspeção Tributária e da decisão do Ex.mo Senhor Diretor de Finanças de Leiria por hora certa, realizada no dia 21 de novembro de 2025, é ineficaz, na medida em que os Serviços de Inspeção Tributária não observaram a modalidade de notificação prevista no artigo 62.º, n.º 2, do RCPITA (por carta registada ou transmissão eletrónica de dados) – cfr. Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 9 de janeiro de 2025 e 25 de fevereiro de 2021, proferidos nos processos n.os 1875/18.2BELRS e 1389/10.9BESNT;
G) Quanto à alínea ii.), a Sentença traduz uma aplicação rigorosa dos artigos 231.º a 233.º do CPC ao concluir que, ainda que fosse de aplicar o artigo 38.º, n.º 5, do CPPT, a notificação por hora certa considerar-se-ia ineficaz, por não ter sido fundamentada a necessidade de recurso a essa modalidade, não terem sido observadas as formalidades essenciais prescritas naqueles preceitos e não ter sido previamente tentada a notificação por via postal, em violação do artigo 231.º, n.º 1, do CPC, resultando claro da matéria de facto provada e da motivação da decisão de facto que, na execução da notificação pessoal, os Serviços de Inspeção Tributária:
i.) Não procederam a qualquer entrega pessoal ao contribuinte nem a terceiro;
ii.) Não encetaram qualquer diligência para averiguar se o local em que a notificação foi afixada correspondia efetivamente à residência ou ao local de trabalho do Recorrido;
iii.) Não tentaram o contacto com vizinhos ou outras pessoas que pudessem transmitir a comunicação, apesar de ser manifesto que a habitação se encontrava em obras de reconstrução e desabitada;
iv.) Afixaram a notificação em local exposto aos elementos climatéricos e sem qualquer proteção, numa semana em que peritos alertavam para a passagem da depressão "Davide" em território português; e
v.) Expediram a carta de confirmação apenas no oitavo dia útil, em violação do artigo 233.º do CPC;
vi.) Não fizeram referência à Decisão do Ex.mo Senhor Diretor de Finanças de Leiria na "Nota de Aviso de Hora Certa", na "Certidão de Verificação de Hora Certa – Afixação" e na carta de confirmação elaborada ao abrigo do artigo 233.º do CPC, limitando-se a referir aí a notificação do Relatório Final de Inspeção Tributária.
H) Sem conceder, o artigo 38.º, n.º 5, do CPPT é inconstitucional por violação do princípio da proteção jurisdicional efetiva consagrado no artigo 268.º, n.º 3, da CRP e do princípio da proibição da indefesa, ínsito no artigo 20.º da CRP em conjugação com o artigo 268.º, n.º 4, da CRP, na interpretação normativa de que a notificação do Relatório Final de Inspeção Tributária e da decisão de fixação da matéria coletável com recurso a métodos indiretos pode ser validamente efetuada por notificação pessoal através do regime da notificação com hora certa previsto nos artigos 231.º a 233.º do CPC, em substituição da notificação por carta registada ou transmissão eletrónica de dados imposta pelo artigo 62.º, n.º 2, do RCPITA, ainda que não se verifique a frustração prévia da via postal e sem que seja assegurada a introdução do ato na esfera de cognoscibilidade do destinatário;
I) Não tendo o Recorrido sido validamente notificado, e apenas tendo tomado conhecimento do Relatório Final de Inspeção Tributária e da Decisão do Ex.mo Senhor Diretor de Finanças de Leiria no dia 15 de dezembro de 2025, é a partir desta data que se deve computar o prazo de dez dias previsto no artigo 146.º-B, n.º 2, do CPPT, não merecendo reparo a Sentença recorrida – cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30 de maio de 2018, proferido no processo n.º 0830/17, e Acórdão n.º 130/02 do Tribunal Constitucional, de 14 de março de 2002, proferido no processo n.º 607/01;
J) Tratando-se esse prazo de dez dias de um prazo de caducidade, contado nos termos do artigo 279.º do CC, de forma contínua e sem suspensões, e tendo o décimo dia coincidido com o dia 25 de dezembro de 2025 – feriado nacional e período de férias judiciais –, o termo do prazo transferiu-se, nos termos da artigo 279.º, alínea e), do CC e da jurisprudência consolidada, para o primeiro dia útil subsequente ao termo das férias judiciais, ou seja, para o dia 5 de janeiro de 2026, data em que o recurso deu entrada em juízo, mostrando-se o mesmo tempestivo, tal como concluiu o Douto Tribunal a quo – cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 13 de abril de 2016, proferido no processo n.º 0355/16, e Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 30 de setembro de 2021 e 14 de junho de 2012, proferidos nos processos n.os 312/21BEAVR e 02032/11.4BEBRG;
K) A Sentença recorrida também não merece censura no segmento em que o Douto Tribunal a quo declara a ilegalidade da decisão do Ex.mo Senhor Diretor de Finanças e determina a sua anulação, em virtude de a avaliação indireta não ter sido feita no âmbito de um procedimento que incluísse a investigação das contas bancárias do Recorrido, envolvendo a derrogação de sigilo bancário, à luz do artigo 89.º-A, n.º 11, da LGT;
L) O artigo 89.º-A, n.º 11, da LGT impõe à Administração Tributária um trâmite procedimental específico nas situações do artigo 87.º, n.º 1, alínea f), da LGT, envolvendo a derrogação do sigilo bancário nos termos do artigo 63.º-B da LGT e a possibilidade de regularização da situação pelo contribuinte nesse contexto, não podendo tal investigação ser vista como uma mera faculdade, mas sim como um dever vinculado, sob pena de défice instrutório;
M) Esse passo procedimental legalmente previsto não se confunde com o ónus da prova da Administração Tributária (quanto à demonstração dos pressupostos objetivos que legitimam o recurso à avaliação indireta), nem com o ónus de justificação que subsequentemente recai sobre o contribuinte;
N) Como resulta provado nos autos, a Administração Tributária limitou-se a tomar conhecimento, no início do procedimento inspetivo, através do mecanismo da troca de informações internacional, dos saldos finais de 2020 e 2021 das contas tituladas pelo Recorrido junto do BANCO-1, JERSEY BRANCH, e a constatar a respetiva variação, não tendo encetado qualquer procedimento de derrogação do sigilo bancário nem realizado quaisquer diligências instrutórias junto do BANCO-2, do BANCO-1, JERSEY BRANCH, ou da BANCO-3;
O) A omissão do procedimento exigido pelo artigo 89.º-A, n.º 11, da LGT afetou o direito à produção de prova do Recorrido, bem como os princípios do inquisitório e da descoberta da verdade material previstos nos artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 58.º da LGT, impedindo a tributação em função dos rendimentos efetivamente auferidos, como impõe o artigo 104.º, n.º 1, da CRP, sendo certo que um exame das contas bancárias teria permitido concluir que os fundos destinados à aquisição imobiliária eram provenientes da conta junto do BANCO-1, JERSEY BRANCH – evitando uma duplicação e sobreposição de manifestações de fortuna – e que os valores creditados nessa conta correspondiam a dividendos e remunerações provenientes da ORG-1 e da ORG-2, no montante global de GBP 10.097.921,16, equivalente a aproximadamente EUR 11.747.921,12, bem como que esses valores se encontravam abrangidos pelo método de isenção então previsto no artigo 81.º, n.º 5, do CIRS;
P) Por outro lado, a omissão da tramitação determinada pelo artigo 89.º-A, n.º 11, da LGT privou o Recorrido da possibilidade de regularizar a sua situação tributária no decurso desse procedimento, possibilidade expressamente prevista na segunda parte do artigo 89.º-A, n.º 11, da LGT e excecional face ao regime geral previsto nos artigos 58.º e 58.º-A do RCPITA;
Q) A Sentença recorrida interpretou corretamente o artigo 89.º-A, n.º 11, da LGT, não tendo acrescentado qualquer requisito estranho à lei, antes se tendo limitado a exigir o cumprimento do dever vinculado de investigação das contas bancárias pela Administração Tributária, em articulação com os artigos 58.º da LGT e 6.º do RCPITA;
R) A Sentença recorrida deve ser mantida na ordem jurídica por esse Douto Tribunal ad quem, sendo negado provimento ao recurso interposto pela Digna Representante da Fazenda Pública;
→ DO PEDIDO SUBSIDIÁRIO DE AMPLIAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO
S) Caso seja concedido provimento ao recurso jurisdicional – o que se admite por mero dever de patrocínio, sem conceder –, impor-se-á a ampliação do respetivo objeto, nos termos e para os efeitos do artigo 636.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex-vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, com vista à apreciação, por parte desse Douto Tribunal ad quem, dos vícios da decisão do Ex.mo Senhor Diretor de Finanças de Leiria que, apesar de suscitados pelo Recorrido em primeira instância, não foram apreciados pelo Douto Tribunal a quo e, bem assim, do vício de violação do direito de audição prévia do Recorrido no âmbito do procedimento de inspeção tributária, em que o mesmo decaiu;
T) A decisão do Ex.mo Senhor Diretor de Finanças de Leiria que determinou a avaliação, com recurso a métodos indiretos, da matéria coletável do ano de 2021 do Recorrido em sede de IRS é ilegal e consequentemente anulável, ex-vi artigo 163.º do CPA, com fundamento nos seguintes vícios:
i.) Preterição do direito de audição prévia do Recorrido no âmbito do procedimento de inspeção tributária, em violação do disposto no artigo 60.º, n.º 1, do RCPITA e no artigo 267.º, n.º 5, da CRP, considerando a falta de notificação válida daquele para o respetivo exercício;
ii.) Incompatibilidade da aplicação do regime das manifestações de fortuna previsto nos artigos 87.º, n.º 1, alínea f), e 89.º-A da LGT com a liberdade de circulação de capitais consagrada no artigo 63.º do TFUE e com o artigo 8.º, n.º 4, da CRP;
iii.) Violação do princípio da presunção de inocência, previsto nos artigos 32.º, n.º 2, da CRP e 6.º, n.º 2, da CEDH, decorrente da aplicação conjugada dos artigos 89.º-A da LGT e 72.º, n.º 17, do CIRS;
iv.) Inconstitucionalidade do artigo 72.º, n.º 17, do CIRS, por violação do princípio da igualdade e da capacidade contributiva consagrados nos artigos 13.º e 103.º da CRP.
U) Quanto à alínea i.), considerando a prova produzida nos autos – em especial, o documento n.º 26 da petição inicial e o Ofício dos CTT – CORREIOS DE PORTUGAL, S.A. junto aos autos sob a referência Citius #228048 – deverá ser aditado ao elenco da matéria de facto provada o seguinte facto:
i.) O Recorrente [ora Recorrido] não procedeu ao levantamento no “ponto de entrega” da notificação referente ao Ofício n.º ...72/2025, remetido por via postal registada com aviso de receção (Registo CTT-1), por falta de aviso de entrega deixado na caixa de correio, não tendo o distribuidor postal passado na sua morada;
V) A Sentença recorrida erra ao imputar ao contribuinte a falta de levantamento da notificação no "ponto de entrega" dos CTT – CORREIOS DE PORTUGAL, S.A., revelando desconhecimento dos procedimentos postais desse operador de serviços postais: o levantamento da notificação no "ponto de entrega" pelo Recorrido pressupunha necessariamente o prévio depósito de um aviso de entrega na caixa de correio do domicílio do Recorrido – o que, como ficou demonstrado, não ocorreu, precisamente porque se revelou ao distribuidor ser «impossível passar na morada»;
W) Não tendo esse aviso sido depositado na caixa de correio do Recorrido, qualquer esse esforço probatório a esse respeito teria inequivocamente um caráter de «prova diabólica» ou «prova negativa, o qual se revelaria, aliás, desproporcional atendendo a que está em causa um facto notório nos termos do artigo 412.º, n.º 1, do CPC, ou seja, um facto conhecido pelo cidadão comum, pelas pessoas regularmente informadas, com acesso aos meios normais de informação, como seja o sítio na internet dos CTT – CORREIOS DE PORTUGAL, S.A.
X) Caso o Douto Tribunal a quo tivesse apreciado a prova produzida em juízo – sobretudo, o Ofício dos CTT – CORREIOS DE PORTUGAL, S.A., junto aos autos sob a referência Citius #228048 – de acordo com regras de experiência comum, a decisão acerca da preterição do direito de audição prévia no âmbito do procedimento de inspeção tributária teria sido diametralmente oposta: o Douto Tribunal a quo teria concluído pela ineficácia da notificação do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, tendo presente o exposto nos §44 a 48 das contra-alegações de recurso acerca da relevância da cognoscibilidade do ato notificado para a eficácia da respetiva notificação;
Y) Quanto à alínea ii.), a aplicação de métodos indiretos no presente caso revela-se incompatível com a liberdade de circulação de capitais e de pagamentos garantida pelo artigo 63.º do TFUE, na medida em que o artigo 89.º-A da LGT atribui relevância, como manifestação de fortuna, às transferências efetuadas para ou a partir de contas sediadas em Jersey, sem estabelecer tratamento equivalente para operações idênticas realizadas através de contas abertas em território nacional;
Z) Quanto à alínea iii.), o regime previsto no artigo 72.º, n.º 17, do CIRS é inconstitucional, por violação do princípio da presunção de inocência previsto nos artigos 32.º, n.º 2, da CRP e 6.º, n.º 2, da CEDH, na interpretação normativa de que os rendimentos presumidos a partir da falta de demonstração da proveniência de um acréscimo patrimonial de valor superior a EUR 100.000,00 são tributados a uma taxa agravada de 60% sem possibilidade de englobamento, assumindo por isso a tributação em causa um caráter marcadamente punitivo;
AA) Quanto à alínea iv.), o artigo 72.º, n.º 17, do CIRS é inconstitucional por violação do princípio da igualdade, ínsito no artigo 13.º da CRP, na interpretação normativa de que os rendimentos de categoria G provenientes de acréscimos patrimoniais não justificados, contrariamente aos demais rendimentos dessa categoria, são tributados a uma taxa agravada de 60% sem possibilidade de englobamento;
BB) Na medida em que esse Douto Tribunal ad quem venha a conceder provimento ao recurso interposto pela Digna Representante da Fazenda Pública e a revogar a Sentença recorrida, deverá conhecer dos demais vícios imputados pelo Recorrido à decisão do Ex.mo Senhor Diretor de Finanças de Leiria, elencados nas alíneas i.) a iii.) da conclusão E), determinando, com fundamento nos mesmos, a anulação da referida decisão, tudo com as demais consequências legais.
Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Ex.as doutamente suprirão, não pode a pretensão da Fazenda Pública deixar de ser desatendida, negando-se provimento ao recurso, o que se requer com as demais consequências legais.
Sem conceder, na medida em que esse Douto Tribunal ad quem considere existir o erro imputado à Sentença recorrida pela Digna Representante da Fazenda Pública quanto à interpretação do artigo 89.º-A, n.º 11, da LGT, requer-se a ampliação do objeto do recurso, devendo, então, a Sentença recorrida ser revogada e substituída por uma pronúncia jurisdicional que determine a anulação da decisão do Ex.mo Senhor Diretor de Finanças de Leiria de 17 de novembro de 2025, que determinou a avaliação, com recurso a métodos indiretos, da matéria coletável do ano de 2021 do Recorrido em sede de IRS, com os seguintes fundamentos:
i.) Preterição do direito de audição prévia do Recorrido no âmbito do procedimento de inspeção tributária, em violação do disposto no artigo 60.º, n.º 1, do RCPITA e no artigo 267.º, n.º 5, da CRP, considerando a falta de notificação válida daquele para o respetivo exercício;
ii.) Subsidiariamente, incompatibilidade da aplicação do regime das manifestações de fortuna previsto nos artigos 87.º, n.º 1, alínea f), e 89.º-A da LGT com a liberdade de circulação de capitais consagrada no artigo 63.º do TFUE e com o artigo 8.º, n.º 4, da CRP;
iii.) Subsidiariamente, violação do princípio da presunção de inocência, previsto nos artigos 32.º, n.º 2, da CRP e 6.º, n.º 2, da CEDH, decorrente da aplicação conjugada dos artigos 89.º-A da LGT e 72.º, n.º 17, do CIRS;
iv.) Subsidiariamente, inconstitucionalidade do artigo 72.º, n.º 17, do CIRS, por violação do princípio da igualdade e da capacidade contributiva consagrados nos artigos 13.º e 103.º da CRP.
Na medida da improcedência do recurso, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que condene a Fazenda Pública no pagamento das custas de parte, nos termos do artigo 26.º do Regulamento das Custas Processuais ("RCP").
Em todo o caso, requer-se a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do artigo 6.º, n.º 7, 2.ª parte, do RCP, à luz dos princípios constitucionais da proporcionalidade e do acesso ao Direito e aos tribunais, consagrados nos artigos 18.º, n.º 2, e 20.º da CRP.”
*
O MINISTÉRIO PÚBLICO, notificado da sentença, apresentou contra-alegações, tendo concluído:
“Em conclusão:
A. A sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar tempestiva a petição inicial apresentada pelo Recorrido, por ter considerado ineficaz a notificação por hora certa concretizada em 21 de novembro de 2025;
B. Resulta da matéria de facto provada que a Administração Tributária promoveu a notificação da decisão administrativa mediante notificação por hora certa, tendo sido praticados todos os atos legalmente exigidos para essa modalidade de notificação, motivo pelo qual se impunha que a mesma fosse considerada eficaz;
C. Não tendo feito a sentença proferida violou o disposto no art.º 38º n.ºs 1 e 5 do CPPT;
D. A sentença recorrida incorreu em erro quanto à interpretação e aplicação do art. 89.º-A, n.º 11, da LGT.
E. A sentença recorrida reconheceu que a Administração Tributária demonstrou a existência de um acréscimo patrimonial manifestamente incompatível com os rendimentos declarados pelo sujeito passivo. Reconheceu ainda que se encontravam preenchidos os pressupostos objetivos previstos no art. 87.º, n.º 1, al. f), da LGT e que era legítima a opção pelo recurso à avaliação indireta, e que, verificados esses pressupostos, operava a inversão do ónus da prova prevista no art. 89.º-A daquele diploma.
F. Apesar disso, anulou a decisão administrativa por considerar que a Administração Tributária apenas poderia concluir pela avaliação indireta depois de realizar uma investigação bancária mais extensa do que aquela que efetivamente desenvolveu, entendimento este que não tem apoio na letra da lei, na sua integração sistemática, nem na finalidade do art. 89.º-A, n.º 11, da LGT.
G. O art. 89.º-A, n.º 11, da LGT limita-se a exigir que a avaliação indireta seja efetuada no âmbito de um procedimento que inclua a investigação das contas bancárias, não impondo que essa investigação compreenda necessariamente todas as contas tituladas pelo sujeito passivo, que implique sempre a derrogação formal do segredo bancário, que abranja a integralidade dos movimentos bancários ou que permita reconstruir toda a origem económica dos valores creditados.
H. A Administração Tributária obteve, através dos mecanismos legalmente previstos de cooperação administrativa internacional, informação bancária oficial relativa às contas tituladas pelo Recorrido, identificou os respetivos saldos, apurou a correspondente variação patrimonial, confrontou-a com os rendimentos declarados, analisou os elementos fiscais disponíveis e solicitou ao sujeito passivo os esclarecimentos necessários, integrando assim uma efetiva investigação das contas bancárias nos termos exigidos pelo artigo 89.º-A, n.º 11, da LGT.
I. Ao exigir uma investigação bancária de maior intensidade, a sentença acrescentou ao preceito um requisito material que o legislador não consagrou, transformando uma exigência de investigação numa obrigação de investigação exaustiva, com a consequente anulação do princípio consagrado na lei de inversão do ónus da prova.
J. Tal entendimento viola o art.º 89º-A, n.º 11 e o art. 63.º-B da LGT.
Nestes termos, deve ser concedido provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida, mantendo-se a decisão proferida pelo Diretor de Finanças de Leiria, que determinou a avaliação da matéria coletável por métodos indiretos, com as legais consequências.
V. Exas., porém, melhor decidirão,
Assim fazendo a costumada
JUSTIÇA!”
*
O MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul, emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.
*
Questões a decidir:
Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o Recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do CPC) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que, no caso concreto, importa decidir se a sentença recorrida:
- Padece de erro de julgamento de direito quanto à determinação do dies a quo e do dies ad quem do prazo previsto no artigo 146.ºB do CPPT e, na interpretação que faz do artigo 146.º, n.º2 do CPPT, em conjugação com o artigo 146.º-D do mesmo diploma e com a alínea e) do artigo 279.º do CC.
- Enferma de erro de julgamento quanto à interpretação que faz do artigo 89.º-A da LGT e à articulação entre o dever de investigação da AT e o ónus da prova do sujeito passivo.
- Requer a dispensa do remanescente da taxa de justiça.
*
Nas suas contra-alegações o Recorrido suscita a questão da incompetência deste Tribunal Central Administrativo Sul para o conhecimento do presente recurso, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 280.º do CPPT, por considerar que a AT apenas imputa à decisão recorrida erros de julgamento de direito.
Mais requer o Recorrida, que ainda que se conclua pela procedência do recurso apresentado pela AT, nos termos artigo 636º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2º do CPPT, a ampliação do objeto do recurso no capítulo IV. das contra-alegações de recurso, e, nessa sede, requer o aditamento de factos ao elenco da matéria de facto provada na Sentença recorrida.
***
II - FUNDAMENTAÇÃO
II.1- De facto
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
“Factos Provados:
Com relevância para a decisão a proferir e de acordo com as várias soluções plausíveis de direito, considera-se provada a seguinte factualidade:
1) O Recorrente beneficia do estatuto de residente não habitual em território português, com início em 2018 e término em 2028 (cfr. fls. 147 do P.A., pág.6 do RIT, inserido no sistema informático, com o registo electrónico n.º 163437).
2) O país de residência estrangeira indicado é o Reino Unido da Grã-Bretanha e Irlanda Norte (facto não controvertido).
3) Entre, pelo menos, os anos de 2021 e 2026, o Recorrente tinha domicílio fiscal na Travessa..., Cód. Postal-1 Foz do Arelho (facto não controvertido).
4) No final do ano de 2020, o Recorrente era titular das seguintes contas bancárias abertas junto da filial do “BANCO-1”, em Jersey (JE), Conta-1, Conta-2 e Conta-3, cujos saldos ascendiam a um valor total de €92.877,92 (cfr. pág.9 do RIT).
5) No final do ano de 2021, o Recorrente era titular das mesmas contas bancárias abertas junto da filial do “BANCO-1”, em Jersey (JE)”, Conta-1, Conta-2 e Conta-3 (international bank account), cujos saldos ascendiam ao valor total de €10.324.287,19 (cfr. pág.9 do RIT).
6) Para a conta bancária do Recorrente aberta junto da filial do “BANCO-1”, em Jersey (JE)”, com o n.º Conta-3, foram transferidos os seguintes valores, num montante global de £10,097,921.16 [o equivalente a €11.747.921,12, a uma taxa média de conversão, no ano de 2021, de GPB1 = €1,1634; fonte: exchange-rates.org] - cfr. doc. n.º 8 junto com a p.i. com a ref.ª 119851 / 72479346):
7) No ano de 2021, o Recorrente não obteve quaisquer rendimentos em Portugal (cfr. pág.6 do RIT).
8) No ano de 2021, as despesas do Recorrente registadas na Autoridade Tributária ascenderam a €2.699,32 (cfr. pág. 7 do RIT).
9) No ano de 2021, o Recorrente auferiu dividendos da ORG-1 - sociedade de direito inglês com sede em Londres, da qual era presidente do conselho de administração e accionista - no montante global de £7,065,020.95 (aprox. €8.219.445,37), distribuídos em três deliberações distintas: £625,798.53 (deliberação de 05/03/2021), £2,816,093.37 (deliberação de 26/08/2021) e £3,623,129.05 (deliberação de 15/12/2021) - cfr. doc. 2, doc. 3, doc. 4 e doc. 8 da p.i., que demonstram as deliberações tomadas pela sociedade nos sentido de serem pagos dividendos ao Recorrente.
10) No ano de 2021, o Recorrente auferiu remunerações como Administrador da ORG-1 e por serviços de consultoria a esta prestados, no valor global de £2,998,583.26 (aprox. €3.488.551,76) - cfr. doc. 2, doc. 3, doc. 4 e doc. 8 da p.i.
11) No ano de 2021, a ORG-2 - sociedade de direito inglês com sede em Londres - pagou ao Recorrente a quantia de £34,316.95, por serviços por este prestados (aprox. €39.924,34) - cfr. doc. 5, doc. 6 e doc 8. da p.i.
12) Em 20/10/2021, a conta bancária do Recorrente aberta junto da filial do BANCO-1 em JERSEY, com o n.º Conta-3, era credora pela quantia de £3,718,378.09 (aprox. €4.325.961,07) - cfr. doc 8. da p.i.
13) Em 20/10/2021, o Recorrente celebrou um contrato-promessa de compra e venda pelo qual prometeu comprar o prédio inscrito na matriz predial urbana sob o n.º identificador-1 da freguesia de Foz do Arelho (100606), concelho de Caldas da Rainha, pelo preço de €744.000,00 (cfr. doc. n.º 10 junto com a p.i).
14) Em 21/10/2021, o Recorrente pagou ao promitente vendedor, a título de sinal, o montante de €74.000,00 que lhe transferiu da sua conta aberta junto da filial do “BANCO-1” em JERSEY (cfr. doc. n.º 11 junto com a p.i).
15) EM 16/11/2021, o saldo credor da conta bancária do Recorrente aberta junto do BANCO-2, a que corresponde o IBAN-1, ascendia a €83.940,97 (cfr. doc. n.º 11 da p.i.).
16) A conta bancária do Recorrente junto do BANCO-2 foi provisionada com fundos provenientes da sua conta bancária detida junto da filial do BANCO-1, em JERSEY, directamente mediante duas transferências de €100.000,00 cada (em 17/11/2021) e, indiretamente, por intermédio da instituição de pagamentos ORG-3, mediante a transferência de €400.000,00 (em 23/11/2021) - cfr. doc. n.º 11 da p.i., composto pelos extractos do BANCO-2 e pelo extracto do Banco-1 de Nov. 2021 e documento de confirmação do pagamento da ORG-3 (empresa internacional que oferece serviços de transferências internacionais e gestão de risco cambial) que demonstram que os fundos provieram de conta bancária do Recorrente.
17) Em 06/12/2021, por escritura pública celebrada no Cartório Notarial… o Recorrente comprou o prédio inscrito na matriz predial urbana sob o n.º identificador-1 da freguesia de Foz do Arelho (100606), concelho de Caldas da Rainha, pelo preço de €744.000,00 (cfr. pág.8 do RIT).
18) Em 06/12/2021, o Recorrente pagou aos vendedores o remanescente do preço, isto é, €670.000,00, mediante a entrega de três cheques bancários no valor de €306.353,95, €192.965,00 e €170.681,05, sacados sobre a sua conta bancária com o IBAN-2, aberta junto do BANCO-2. (cfr. doc. n.º 11 da p.i.)
19) Pela compra daquele imóvel, o Recorrente pagou a quantia de €44.640,00, a título de IMT (cfr. pág.8 do RIT)
20) O IMT foi pago em 06/12/2021, através da conta bancária do Recorrente junto do BANCO-1, filial de JERSEY, correspondendo a um débito de GBP 39.324,56 (cfr. doc. n.º 12: extracto do Banco-1 com a descrição “pagamento em cartão ao SF de Caldas da Rainha Portugal EUR 44.640,00 em 06.Dez. por Visa”).
21) Em 02/10/2023, o Recorrente entregou a declaração de rendimentos Mod. 3 de IRS de 2021 e declarou, no Anexo J, rendimentos prediais obtidos no estrangeiro e não englobados para efeitos de apuramento de rendimentos, no valor de €3.168,00 e optou, no quadro 6-B do Anexo L, pelo método de isenção, na eliminação da dupla tributação internacional (cfr. pág. 6 do RIT e doc. 13 junto com a p.i.).
22) Na declaração de rendimentos Mod. 3 de IRS de 2021, o Recorrente declarou, no campo 11 do Anexo J, respeitante a “CONTAS DE DEPÓSITOS OU DE TÍTULOS ABERTAS EM INSTITUIÇÃO FINANCEIRA NÃO RESIDENTE EM TERRITÓRIO PORTUGUÊS OU EM SUCURSAL LOCALIZADA FORA DO TERRITÓRIO PORTUGUÊS DE INSTITUIÇÃO FINANCEIRA RESIDENTE” duas contas bancárias: IBAN-3 (a conta aberta junto do “BANCO-1”, filial de JERSEY) e IBAN-4 (cfr. doc. 13 da p.i.)
23) Na declaração de rendimentos Mod. 3 de IRS de 2021, o Recorrente não declarou os rendimentos que referidos no ponto 6) dos factos provados (facto não controvertido).
24) Pela troca de informação internacional, ao abrigo de convenções internacionais de assistência mútua, à Autoridade Tributária e Aduaneira foram comunicados os saldos das contas bancárias detidas pelo Recorrente em bancos estrangeiros nos anos de 2020 e de 2021 (cfr. pág.8 do RIT)
25) Com data de 13/02/2025, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de LEIRIA, foi emitida a Ordem de Serviço OI...51, para procedimento de inspecção interna ao Recorrente, com âmbito parcial a IRS e com extensão ao ano de 2021 (cfr. fls. 1 do P.A. inserido no sistema informático, com o registo electrónico n.º 163437).
26) Pelo ofício com o n.º de saída ...16-2025, de 10/03/2025, enviado por carta registada simples para a Travessa..., Cód. Postal-1 Foz do Arelho, os serviços de inspecção comunicaram ao Recorrente o início do procedimento inspectivo interno de comprovação e verificação credenciado pela Ordem de Serviço OI...51 (cfr. pág. 26 a 29 do P.A. inserido no sistema informático, com o registo electrónico n.º 163437).
27) O Recorrente tomou conhecimento do ofício a que se alude em 26) [referente ao início do processo de inspecção] (cfr. declarações do Recorrente).
28) Pelo ofício com o n.º de saída ...83-2025, de 12/03/2025, enviado em 13/03/2025, por carta registada com aviso de recepção, para a Travessa..., Cód. Postal-1 Foz do Arelho, os serviços de inspecção dirigiram ao Recorrente um pedido de elementos e de esclarecimentos [1.º para confirmar, corrigir ou completar os distintos valores do património apurado, apresentando documentação comprovativa desses valores à data de 31/12/2020 e 31/12/2021; 2º justificar o acréscimo patrimonial não compatível com os rendimentos declarados, com documentação comprovativa], o qual foi devolvido ao remetente com a indicação de “objecto não reclamado” (cfr. pág. 32 a 39 do P.A. inserido no sistema informático, com o registo electrónico n.º 163437).
29) Pelo ofício com o n.º de saída ...41-2025, de 09/05/2025, enviado em 12/05/2025, por carta registada com aviso de recepção, para a Travessa..., Cód. Postal-1 Foz do Arelho os serviços de inspecção dirigiram ao Recorrente novo pedido de elementos e de esclarecimentos, o qual foi devolvido ao remetente com a indicação de “objecto não reclamado” (cfr. pág. 41 a 50 do P.A. inserido no sistema informático, com o registo electrónico n.º 163437).
30) Pelo ofício com o n.º de saída ...04-2025, de 23/06/2025, enviado em 24/06/2025, por carta registada com aviso de recepção, para a Travessa..., Cód. Postal-1 Foz do Arelho os serviços de inspecção dirigiram ao Recorrente novo pedido de elementos e de esclarecimentos, o qual foi também devolvido ao remetente com a indicação de “objecto não reclamado” (cfr. pág. 52 a 60 do P.A. inserido no sistema informático, com o registo electrónico n.º 163437)
31) Por ofício enviado em 23/07/2025, por carta registada com aviso de recepção, para a Travessa..., Cód. Postal-1 Foz do Arelho os serviços de inspecção voltaram a dirigir ao Recorrente o pedido de elementos e de esclarecimentos, em cumprimento do disposto no n.º 5 do artigo 39.º do CPPT, o qual também foi devolvido ao remetente com a indicação de “objecto não reclamado” (cfr. pág. 62 a 70 do P.A. inserido no sistema informático, com o registo electrónico n.º 163437).
32) Por ofício com o n.º de saída ...26-2025, de 06/10/2025, expedido nessa mesma data, por correio registado com o n.º de registo nos CTT-1, os serviços de inspecção remeteram para o domicílio fiscal do Recorrente o PROJECTO DE RELATÓRIO DE INSPECÇÃO que foi devolvido ao remetente, em 22/10/2025, com a indicação de “objecto não reclamado” (cfr. pág. 72 e 73 do P.A. inserido no sistema informático, com o registo electrónico n.º 163437).
33) Pelo ofício com o n.º de saída ...72/2025, de 24/10/2025, enviado por carta registada com aviso de recepção, em 27/10/2025, sob o n.º de registo dos CTT-1, para a Travessa..., Cód. Postal-1 Foz do Arelho, os serviços de inspecção dirigiram comunicação ao Recorrente, sob o assunto “perfeição da notificação, em cumprimento do disposto no n.º 5 do artigo 39.º do CPPT” remetendo novamente o projecto do relatório de inspecção (cfr. pág. 72 a 99 e 225, 228 e 229 do P.A. inserido no sistema informático, com o registo electrónico n.º 163437 e documento n.º 26 junto com a p.i).
34) O ofício com o n.º de saída ...72/2025, expedido em 27/10/2025, sob o n.º de registo dos CTT-1, foi devolvido ao remetente em 14/11/2025, constando do registo informático dos CTT as seguintes indicações quanto ao mesmo (cfr. doc. n.º 26 junto com a p.i.):
34.1) no dia 28/10/2025, “não entregue - a entrega do envio não foi conseguida. Motivo: foi impossível passar na morada”;
34.2) no dia 29/10/2025, “no ponto de entrega - o envio está disponível para levantamento no ponto de entrega”;
34.3) no dia 07/11/2025, “não entregue - motivo: o envio não foi levantado”.
34.4) no dia 14/11/2025, “devolvido”.
35) Os CTT - Correios de Portugal S.A. informaram os autos quanto ao evento do dia 28/10/2025 [“não entregue - a entrega do envio não foi conseguida. Motivo: foi impossível passar na morada”] que “[f]ace ao solicitado e após efetuadas as devidas averiguações, informamos que dado o tempo decorrido não é possível esclarecer com exatidão o que aconteceu. O evento do dia 28 pode ter sido registado por lapso. Também é possível que, nesse dia, não tenha sido possível efetuar a entrega do envio e que, por engano, este tenha sido encaminhado para o Posto de Correios do Natadouro. Nesse local, o objeto ficou na situação de "avisado" para levantamento até ao dia 07/11. Como não foi levantado dentro desse prazo, acabou por ser devolvido ao remetente” (cfr. requerimento junto ao autos em 11/03/2026).
36) Em 14/11/2025, no âmbito da Ordem de Serviço a que se alude em 25), foi elaborado o RELATÓRIO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA sobre o qual foi aposto o seguinte despacho pelo Director de Finanças de LEIRIA, em 17/11/2025: “Visto. Concordo com o teor integral do presente Relatório e Parecer, que sanciono, com recurso à avaliação indireta para a determinação da matéria tributável em sede de IRS, por acréscimos patrimoniais não justificados nos termos do Artº87º, nº1 f) e artº 89-Aº da LGT, enquadrável como rendimento da categoria G do IRS previsto no Artº9º nº1 d) do CIRS, com imposto calculado nos termos do Artº72º nº17 do CIRS, nos valores e períodos identificados nos pontos I, VI e VII de acordo com os critérios, cálculos e fundamentos de facto e direito constantes dos referidos pontos do Relatório. O SP não exerceu o direito de audição, conforme teor do ponto X.” (cfr. fls. 142 do P.A.)
37) A decisão de avaliação indirecta, a fixação de incremento patrimonial no valor de €11.019.580,59 e a consequente determinação de IRS/2021 a pagar no valor de €6.611.748,35, tiveram por base os fundamentos constantes do RELATÓRIO DE INSPECÇÃO que se dá por integralmente reproduzido, destacando-se o que se segue (cfr. fls. 146 e ss. do P.A., pág.5 e ss. do RIT, inserido no sistema informático, com o registo electrónico n.º 163437):
38) Em 18/11/2025, o Director de Finanças de Leiria emitiu MANDADO para que os Técnicos PES-2 e PES-3 notificassem “o Sujeito Passivo: PES-1, NIF-1, com morada em TV..., F0Z DO ARELHO, Cód. Postal-1 FOZ DO ARELHO, do conteúdo da Notificação do Relatório de Inspeção Tributária OI...51, elaborado pelo serviço de Inspecção Tributária – art.º 77.° da Lei Geral Tributária e art.º 62.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira – RCPITA do oficio n.º...31-2025 de 18/11/2025 (cfr. fls. 235 do P.A.).
39) Pelo Inspector Tributário PES-3 foi elaborada “NOTA DE AVISO DE HORA CERTA – Afixação (artigo 232.º, n.ºs 1, 2 e 4 do CPC)” e aquele certificou que, no dia 19 de Novembro de 2025, pelas 14h30, se deslocou “à seguinte morada: TV..., Cód. Postal-1 FOZ DO ARELH0, a fim de efetuar a notificação sujeito passivo PES-1, com o NIF-1, respeitante à notificação ao Relatório Final de Inspeção âmbito do procedimento inspetivo n.° OI...51, não pude levar a efeito essa diligência, em virtude de não ter encontrado a pessoa a notificar, nem aí, nem em qualquer um dos outros lugares que me foram indicados. Não se encontrando igualmente qualquer pessoa capaz de receber a presente Nota, procedo à afixação, na porta do domicílio do sujeito passivo, da presente Nota de notificação/citação com hora certa. Assim, é afixada cópia deste aviso comunicando que no próximo dia 21/11/2025, pelas 11h30, voltarei a esta morada, para levar a efeito a notificação/citação que hoje me propunha realizar. Esta notificação/citação é feita nos termos do disposto nos números 1, 2 e 4 do artigo 232°do Código de Processo Civil, e foi afixado na presença de PES-2, funcionário da Direção de Finanças de Leiria. Ficando ainda avisado(a) que, se no dia acima designado não se encontrar presente, a notificação pessoal será feita em qualquer pessoa que seja capaz de transmitir os termos do ato (artigo 232°, n° 2 do CPC). Caso não seja possível a colaboração de terceiros, a notificação é efetuada por afixação (artigo 232°, n° 4 do CPC). Foz do Arelho, em 19 de Novembro de 2025.” (cfr. fls. 237 do P.A.).
40) Pelo Inspector Tributário PES-3 foi elaborada “CERTIDÃO DE VERIFICAÇÃO DE HORA CERTA - AFIXAÇÃO (artigo 232.º, n.ºs 1, 2 e 4 do CPC)”, da qual consta que, no dia 21 de Novembro de 2025, pelas 11h30, dia e hora que aquele designou por NOTA DE MARCAÇÃO DE HORA CERTA, voltou à morada “TV..., Cód. Postal-1 FOZ DO ARELHO”, a fim de efectuar a notificação do sujeito passivo do oficio n.º …1 de 18/11/2025, referente à notificação do relatório final de inspecção no âmbito do procedimento inspectivo OI...51, que a notificação da certidão foi efectuada por afixação na porta do domicílio fiscal do sujeito passivo por não se encontrar qualquer pessoa capaz de transmitir a notificação ao notificando e que a notificação foi feita nos termos do disposto nos números 1, 2 e 4 do artigo 232 do código de Processo Civil e foi afixada na presença de PES-4 e de PES-2, funcionários da Direção de Finanças de Leiria (cfr. fls. 236 do P.A.).
41) A certidão a que se alude no ponto anterior encontra-se assinada pelo técnico inspector PES-3 e pelas testemunhas PES-4 e de PES-2 (cfr. fls. 236 do P.A.).
42) Os serviços de inspecção não tentaram encontrar o Recorrente noutro local se não no domicílio fiscal (declarações de PES-3).
43) Pelo ofício com o n.º de saída ...11-2025, com data de 02/12/2025, enviado para a Travessa..., Cód. Postal-1 Foz do Arelho, os serviços de inspecção comunicaram ao Recorrente, em cumprimento do disposto no artigo 233.º do CPC, que o mesmo se considerava notificado do RIT, no dia 21/11/2025, por afixação de nota de notificação naquela morada, remetendo-lhe cópia da CERTIDÃO DE VERIFICAÇÃO DE HORA CERTA e da NOTA DE AVISO DE HORA CERTA a que se alude nos pontos 39) e 40) do probatório (cfr. doc. n.º 19 junto com a p.i).
44) No início de Dezembro de 2025, Portugal Continental encontrava-se sob a influência da depressão Davide, um fenómeno meteorológico caracterizado por precipitação intensa e vento forte, que motivou a emissão de avisos meteorológicos e provocou diversas ocorrências em várias regiões do país (cfr. doc. n.º 20 junto com a p.i. tratando, além do mais, de facto notório que é do conhecimento geral - artigo 412.º/1 do CPC).
45) Em período não concretamente determinado mas que se situa entre 21/11/2025 e o início do mês de Dezembro de 2025, o Recorrente deslocou-se à Travessa..., na Foz do Arelho e encontrou uns documentos provenientes da Autoridade Tributária, estando uns no chão “em pedacinhos” e outros dentro de uma capa de plástico colada com fita-cola na caixa do correio (cfr. motivação infra).
46) Nessa ocasião, o Recorrente recolheu os “pedacinhos” e tentou reconstruir os documentos (cfr. motivação infra).
47) Depois disso, o Recorrente recorreu à Sra. Solicitadora PES-5 a quem pediu ajuda para perceber a que se referiam aquelas documentos (cfr. declarações de parte e depoimento da testemunha PES-5).
48) A Sra. Solicitadora PES-5 tentou obter informações acerca dos documentos a que se alude em 45) junto do Serviço de Finanças de Montemor-o-Velho e do site da AT, mas sem sucesso (cfr. depoimento da testemunha PES-5).
49) Em 15/12/2025, a Sra. Solicitadora PES-5 compareceu na Direcção de Finanças de Leiria, acompanhada de procuração forense outorgada pelo Recorrente e foi-lhe entregue o ofício n.º ...31-2025 de 18/11/2025, referente à notificação do relatório final de inspecção, no âmbito do procedimento inspectivo n.º OI...51 (cfr. fls. 241do P.A.).
50) Durante o ano de 2025, a habitação correspondente ao domicílio fiscal do Recorrente, sita na Travessa..., na Foz do Arelho, encontrava-se em obras de reconstrução, apresentando materiais de construção visíveis do exterior, ausência de paredes e de portas e um estado geral de inacabamento, sem que o Recorrente nela residisse (cfr. motivação infra, declarações do Recorrente e das testemunhas PES-3 e PES-2 e fotografias juntas sob o doc. n.º 15 da p.i).
51) Ao longo do ano de 2025, no receptáculo postal da Travessa..., na Foz do Arelho, foram colocados vários avisos dos CTT referentes a notificações da Autoridade Tributária e Aduaneira que o Recorrente não conseguiu levantar quando se deslocou aos CTT para o efeito, por já não se encontrarem disponíveis para levantamento (cfr motivação).
52) A petição inicial do presente recurso foi apresentada, nesse Tribunal, no dia 05/01/2026, às 23:05:41 e subscrita a “declaração electrónica de adesão” no mesmo dia 05/01/2026, às 23:07:01 (por consulta ao sistema informático tratando-se, em todo o caso de facto não controvertido).” *
Factos não provados
“Com relevo para a decisão a proferir, não ficaram factos por provar. “
*
Motivação
“Motivação da decisão de facto:
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, mediante o recorte dos factos pertinentes para o julgamento, em função da sua relevância jurídica para a resolução da lide.
A formação da convicção do Tribunal assentou na apreciação (crítica e conjugada) dos documentos juntos aos autos que não foram impugnados, assim como nos factos alegados pelas partes que - não tendo sido impugnados (artigo 74.º da LGT) - se mostram corroborados pelos documentos juntos aos autos, em conformidade com o disposto nos artigos 76.º/1 da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil, tal como mencionado em cada um dos pontos do “probatório”.
Foi especialmente relevado o enquadramento factual constante do Relatório da Inspecção Tributária uma vez que, enquanto informação oficial, faz fé quando devidamente fundamentado e na parte em que se baseia em critérios objectivos (artigos 76.º/1 da LGT e 115.º/2 do CPPT).
As declarações de parte e a prova testemunhal contribuíram também para a fixação de alguns pontos do probatório.
As declarações de parte podem constituir, elas próprias, uma fonte privilegiada de factos-base de presunções judiciais, lançando luz e permitindo concatenar - congruentemente - outros dados probatórios avulsos alcançados em sede de julgamento, como salienta LUÍS FILIPE PIRES DE SOUSA, Juiz Desembargador, in “As Declarações de Parte. Uma Síntese”, Abril de 2017, disponível em https://trl.mj.pt/wpcontent/uploads/2022/09/As-declaracoes-de-parte.-Uma-sintese.-2017-1.pdf.
(1) Assim, foram relevadas as declarações de parte do Recorrente PES-1, sujeitas à livre apreciação do tribunal, repudiando-se um pré-juízo de desvalorização das mesmas. Seja como for, o interesse da parte na causa não deixou de ser ponderado como um dos factores a ter em conta na valoração do seu testemunho, tendo ainda as declarações sido apreciadas de acordo com as regras da experiência, normalidade e bom senso.
Durante a prestação das declarações, o Recorrente mostrou-se tranquilo e cooperante, tendo deposto com naturalidade e de forma objectiva, respondendo directamente a tudo o que lhe foi questionado pelo Tribunal.
O Tribunal valorou o seu testemunho, que considerou razoável e conforme às regras de experiência, apesar de não deixar de se censurar que, sabendo da existência de uma acção de inspecção (uma vez que recebeu a notificação inicial a comunicar o início do procedimento) e porque nem sequer domina a língua portuguesa, não tivesse procurado apoio especializado na ocasião. Em todo o caso, valorizaram-se positivamente as suas explicações quanto à despreocupação que manifestou quando se apercebia da existência de avisos dos CTT, tendo o Tribunal ficado convencido que o Recorrente não tinha consciência do que se trataria, sendo razoável admitir - atenta sua confortável situação financeira e estilo de vida prosseguido há vários anos - que se tratasse de um assunto que não o preocupasse muito.
As suas declarações foram relevantes para o Tribunal saber qual o destino conferido ao imóvel sito na Foz do Arelho, entre os anos de 2020 a 2025, a que corresponde o seu domicílio fiscal e qual o estado em que o mesmo se encontrava em Dez. de 2025 e a razão de as obras estarem paradas e o imóvel não se encontrar habitável. Explicou que comprou a casa em 2020 e que a mesma estava habitável mas inacabada. As obras de remodelação, iniciadas entre 2020 e 2022, escalaram e tornaram a casa inabitável a partir de Abril de 2022. O processo de licenciamento foi complexo, envolvendo a demolição da casa antes da licença e, posteriormente, houve embargos por iniciativa de vizinhos, o que prolongou a situação até 2025 e a fez sair do seu controlo, situação que se mantém actualmente.
Referiu ter sido mal aconselhado e que desconhecia o sistema fiscal português (incluindo o serviço Via CTT a que, entretanto, já aderiu) e não sabia que tinha de declarar rendimentos isentos. Explicou ainda que a sua vida "caótica" na altura da venda das empresas o fez descurar as finanças pessoais.
As suas declarações foram importantes para o Tribunal compreender o contexto e o motivo pelo qual não prestou qualquer tipo de esclarecimento à AT durante a acção de inspecção, apenas tendo reagido quando encontrou documentos dispersos pelo chão. Disse que visitou a casa no final do ano de 2025 e tinha notificações dentro de uma mica colada com fita-cola talvez na caixa de electricidade ou correio e tinha havido uma tempestade e a chuva destruiu tudo e teve de recolher “pedacinhos do chão” e tentar reconstruir.
Referiu-se aos rendimentos que auferiu no ano de 2021, dizendo ter (i) auferido dividendos provenientes da venda da sua sociedade alemã ORG-4, concluída no final de 2020 e que foram recebidos através da sua holding, ORG-1 (que actuava na área da tecnologia de consumidores) recebidos numa conta em Jersey e (ii) ter sido ressarcido de “despesas” que pagou em nome do seu companheiro de empresas/sócio Paul o que foi processado como prestação de serviços de consultoria à ORG-2.
As suas declarações contribuíram para a fixação dos pontos 27, 45, 46, 47, 50 e 51 do probatório.
(2) A testemunha PES-5, solicitadora que trabalha na sociedade “ORG-5” e cuja razão de ciência advém de ter prestado apoio técnico ao Recorrente que, em Dez. de 2025, a contactou para o efeito, prestou um depoimento isento e coerente. Relatou as diligências que encetou assim que contactada por aquele e que, não obstante ter tentado obter informações junto do Serviço de Finanças de Montemor-o-Velho (num dos dias compreendidos no período de 11 a 14/12/2025) apenas no dia 15/12/2025, munida de procuração forense é que se deslocou à Direcção de Finanças de Leiria, tendo-lhe sido entregue a documentação. O seu depoimento contribuiu para a fixação dos pontos 47 e 48 do probatório.
(3) Prestou ainda depoimento o Inspector Tributário PES-3 que foi quem conduziu a acção inspectiva, tendo deposto de forma objectiva e credível acerca das diligências por si efectuadas, embora visivelmente comprometido em defender o percurso inspectivo.
Referiu ter tentado contactar telefonicamente o Recorrente junto das empresas, mas que tais tentativas não foram documentadas no relatório por não lhe parecer relevante. E explicou que a inspecção começou com base em informação bancária recebida na Autoridade Tributária, em Lisboa e que a DF de Leiria apenas recebeu a indicação da diferença de saldos e que que deviam fiscalizar o s.p., o que fez, sem que tenha investigado as contas bancárias do Recorrente.
Justificou a opção pela notificação pessoal com a necessidade de cumprir o prazo de caducidade e pelo histórico de devolução das carta e assumiu ter ficado espantado quando chegou à morada fiscal do Recorrente, por se tratar de uma casa que aparentava estar em obras (abandonadas) e não habitada, sem que tenham lá encontrado alguém e que optaram por afixar a notificação na caixa de correio.
Confirmou que, apesar de constar da certidão de hora certa que o contribuinte não foi encontrado em qualquer outro lugar, não o procuraram em qualquer outro local, a não ser na Travessa..., na Foz do Arelho.
Este depoimento contribuiu para a fixação dos pontos 42 e 50 do probatório.
(4) A testemunha PES-2, Inspector Tributário, cuja razão de ciência advém de ter participado na acção inspectiva em causa, prestou um depoimento isento e objectivo.
Confirmou a decisão superior de se proceder à notificação pessoal devido à proximidade da data de caducidade da liquidação, tendo confirmado que a casa sita na Travessa..., na Foz do Arelho parecia estar em obras e não habitada.
Este depoimento contribuiu para a fixação do ponto 50 do probatório.
Relativamente aos factos provados nos pontos 45) e 46) - que descrevem a deslocação do Recorrente à Travessa..., na Foz do Arelho, entre 21/11/2025 e o início de dezembro de 2025, onde encontrou e tentou reconstruir documentos da Autoridade Tributária que estavam "em pedacinhos" no chão e outros numa capa de plástico colada à caixa do correio - o Tribunal considerou-os provados com base na conjugação das declarações do Recorrente com o mau tempo registado em Portugal Continental naquela altura. Com efeito, as condições meteorológicas de chuva e vento tornam perfeitamente verosímil que a capa de plástico se tenha soltado, resultando na deterioração dos documentos no solo. Esta moldura factual foi ainda corroborada pelos próprios inspetores, que confirmaram a prática habitual de recorrer a capas de plástico/mica para afixar notificações em períodos pluviosos.
• Quanto ao ponto 50) dos factos provados [Durante o ano de 2025, a habitação correspondente ao domicílio fiscal do Recorrente, sita na Travessa..., na Foz do Arelho, encontrava-se em obras de reconstrução, apresentando materiais de construção visíveis do exterior, ausência de paredes e de portas e um estado geral de inacabament: Pelas fotografias juntas sob o doc. 15 da p.i. em conjugação com os depoimentos prestados, o Tribunal ficou convencido que a casa sita na Travessa..., na Foz do Arelho, não tinha, nos meses de Novembro e de Dezembro de 2025, condições de habitabilidade mínimas, sendo medianamente previsível que o Recorrente não a habitasse, pela ausência de condições de salubridade e conforto, o que foi confirmado pelos inspectores tributários.
• Quanto ao ponto 51) dos factos provados: O Tribunal deu como provado que o Recorrente não levantou os vários avisos que lhe foram deixados pelo distribuidor postal atento o contexto transmitido ao Tribunal de aquele imóvel se encontrar em obras de reconstrução profunda, inclusive embargadas e que, residindo longe, fosse expectável que não se deslocasse à Foz do Arelho com muita frequência”.
*
II.2 - De direito
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou procedente o Recurso apresentado por PES-1, da decisão proferida pelo Diretor de Finanças de Leiria em 17/11/2025, que determinou a avaliação da matéria coletável por métodos indiretos, por considerar verificados os pressupostos para a fixação dos rendimentos, nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º e do artigo 89.º-A, ambos da LGT, tendo fixado o rendimento tributável enquadrado na categoria G de IRS do ora Recorrido, relativamente ao ano de 2021, em €11.019.580,59, com um valor de imposto a pagar de €6.611.748,35.
*
Questão prévia.
DA COMPETENCIA HIERÁRQUICA DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL PARA JULGAR O OBJECTO DESTE RECURSO JURISDICIONAL.
Cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da exceção suscitada pelo Recorrido.
Tendo presente a delimitação do objeto do recurso e a relação de prejudicialidade que existe para a apreciação das restantes questões se for dada resposta afirmativa à questão de incompetência hierárquica, é, naturalmente, por esta questão que iniciaremos o nosso julgamento.
E, fazendo-o, recordamos, antes de mais, que embora a questão da competência hierárquica, no caso, tenha sido suscitada pelo Recorrido nas suas contra-alegações, a sua apreciação impor-se-ia sempre a este Tribunal Central Administrativo, por ser questão de ordem pública, prioritária em relação a qualquer outra, de conhecimento oficioso e suscetível de ser arguida até ao trânsito em julgado da decisão final [cfr. artigos 13.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e 16.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)].
A declaração de incompetência em razão da hierarquia implica a remessa oficiosa do processo, por via eletrónica, ao tribunal tributário ou administrativo competente, no prazo de 48 horas (cfr. artigo 18.º nº 1 do CPPT).
Além disso, é sabido que nos termos do artigo 641.º nº 5 do CPC - aplicável ex vi artigo 2.º, al. e), do CPPT -, o despacho que admitiu o recurso não vincula o Tribunal Superior, pelo que nada obsta a que se aprecie e decida a questão prévia suscitada pela Recorrida junto deste Tribunal e, igualmente, de conhecimento oficioso, que se consubstancia na incompetência deste TCAS ad quem em razão da hierarquia.
Vejamos, então, começando por realçar que nos termos do disposto nos artigos 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º, n.º 1, do CPPT, a competência para conhecer dos recursos das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância em matéria de contencioso tributário, pertence à Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo quando os recursos tenham por exclusivo fundamento matéria de direito, constituindo uma exceção à competência generalizada dos tribunais centrais administrativos, aos quais cabe conhecer «dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, salvo o disposto na alínea b) do artigo 26.º» [art. 38º, alínea a), do ETAF].
Há, assim, para aferir da competência em razão da hierarquia do Supremo Tribunal Administrativo, que olhar para as conclusões da alegação do recurso e alegações que as suportam e verificar se, em face das mesmas, as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva atividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, ou, pelo contrário, essa resolução implica a necessidade de dirimir questões de facto - seja por insuficiência, excesso ou erro no apuramento da factualidade que foi dada por provada na decisão recorrida, quer por se entender que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer por se sustentar que a prova produzida foi incorretamente apreciada ou por se divergir das ilações de facto retiradas da facticidade apurada.
Ora, como ressalta com clareza da exposição realizada ao longo das alegações do recurso e das conclusões destas, a Recorrente, invoca que a sentença sob recurso padece de erro de julgamento de Direito, por deficiente enquadramento jurídico dos factos e da prova documental produzida, fazendo, por conseguinte, errónea interpretação dos normativos legais aplicáveis [alegação 12., 13., 25., 34., 49., 29. e conclusão B., C., D.].
A Recorrente não está apenas inconformada com o julgamento de direito que ficou vertido na sentença sobre as questões suscitadas. Para além do seu desacordo com esse julgamento, a Recorrente questiona o acerto das ilações que do probatório foram extraídas, questiona a existência nos autos de elementos de prova que permitam sustentar o apuramento dos factos ou as conclusões de facto em que o julgamento de direito se louvou.
Em suma, a Recorrente, para além de discordar do julgamento de direito no que respeita à interpretação que foi realizada pelo Tribunal a quo da questão, dissente, no mínimo, das ilações que o Meritíssimo Juiz a quo extraiu dos factos apurados, o que, como é evidente, constitui fundamento para que se conclua que o presente recurso jurisdicional não tem por exclusivo fundamento matéria de direito.
E, consequentemente, que a competência em razão da hierarquia para dele conhecer pertence ao Tribunal Central Administrativo Sul.
***
Prosseguindo.
Contextualizando.
O processo de Recurso Judicial foi desencadeado pelo ora Recorrido a 5 de janeiro de 2026, com o intuito de obter a anulação da decisão proferida pelo Senhor Diretor de Finanças de Leiria, no dia 17 de novembro de 2025, que determinou a avaliação com recurso a métodos indiretos da matéria coletável do ano de 2021 do ora Recorrido em sede de IRS, alicerçada no Relatório Final do procedimento de inspeção tributária levado a cabo ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI...51.
O presente recurso é interposto da sentença que julgou procedente o Recurso judicial, e em consequência anulou a decisão em causa, proferida pelo Diretor de Finanças de Leiria, no dia 17/11/2025.
Apreciando.
DO ALEGADO ERRO DE JULGAMENTO NO QUE SE REFERE À EXCEÇÃO DILATÓRIA DE CADUCIDADE DO DIREITO DE AÇÃO.
Alega o Recorrente na sua PI de Recurso que “o presente recurso é tempestivo, porquanto a decisão do Diretor de Finanças de Leiria e, bem assim, o Relatório Final de Inspeção que a fundamenta não foi validamente notificada ao Recorrente, tendo sido apenas a 15 de dezembro de 2025 que este tomou conhecimento de tais atos, motivo pelo qual é dessa data que é de computar o prazo para a apresentação do presente recurso”.
Entende a Fazenda Pública que o Recorrente foi devidamente notificado, através de notificação pessoal, por Certidão de Verificação de Hora Certa, por afixação na morada fiscal do Recorrente, em 21.11.2025, e que tal forma de notificação encontra-se expressamente prevista no Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), não constituindo qualquer exceção ou irregularidade, antes representando um meio legítimo e adequado para assegurar a eficácia da comunicação dos atos tributários.
A sentença recorrida julgou improcedente a exceção de intempestividade da petição inicial, por entender que a notificação juridicamente relevante da decisão administrativa, apenas ocorreu em 15 de dezembro de 2025, data em que o ora Recorrido recebeu a documentação remetida pela AT, considerando que apenas nesse momento adquiriu conhecimento do teor da decisão objeto de impugnação.
A Recorrente nas suas alegações e conclusões de recurso, defende que a questão submetida à apreciação do Tribunal não consiste em determinar o momento em que o Recorrido passou a conhecer efetivamente o conteúdo da decisão administrativa, mas sim qual foi o ato juridicamente idóneo a produzir os efeitos da notificação, previstos no artigo 146.º-B, n.º 2, do CPPT, uma vez que é esse ato e não o mero conhecimento material da decisão, que a lei erige como pressuposto do início da contagem do prazo de dez dias para a propositura da ação.
Mais alega a Recorrente que a notificação do Relatório Final de Inspeção Tributária (RIT) e da decisão do Senhor Diretor de Finanças de Leiria por hora certa, realizada no dia 21 de novembro de 2025, por afixação de “certidão de verificação de hora certa” e de “nota de aviso de hora certa” na porta do domicílio fiscal do Recorrido, nos termos do artigo 232.º, n.ºs 1, 2 e 4, do CPC (cfr. documento n.º 19 da petição inicial), foi válida e eficaz e que, como tal, o acesso e a recolha de um duplicado de tais documentos na Direção de Finanças de Leiria pela Solicitadora do Recorrido, que depôs como testemunha na diligência de produção de prova, no dia 15 de dezembro de 2025 não constituiu ato juridicamente idóneo a produzir os efeitos da notificação.
A Recorrente insurge-se contra o modo como o Tribunal a quo fixou o dies a quo do prazo legal (de dez dias) para o ora Recorrido reagir contra a Decisão do Senhor Diretor de Finanças de Leiria, previsto no artigo 146.º-B, n.º 2 do CPPT, defendendo que esse dies a quo deve corresponder ao dia 21 de novembro de 2025 e que, nessa medida, o recurso judicial deveria ter sido julgado intempestivo.
A título subsidiário, acautelando a possibilidade de este Tribunal vir a concluir pela ineficácia da notificação por hora certa e a reconhecer como dies a quo o dia 15 de dezembro de 2025, a Recorrente invoca um erro no cômputo do prazo de dez dias que conduziria à intempestividade do recurso judicial: estando em causa um processo com natureza urgente, nos termos do artigo 146.º-D, n.º 1, do CPPT, o prazo para apresentar o recurso terminaria no dia 26 de dezembro de 2025, não se transpondo o respetivo termo para o primeiro dia útil pós-férias judiciais, nos termos do artigo 279.º, alínea e), do CC.
Entendimentos estes secundados pelo DMMP nas suas contra-alegações.
Dissente o Recorrido propugna pela manutenção da decisão recorrida.
O que dizer?
Ab initio, importa ter presente que, in casu, não foi impugnada a matéria de facto.
Como se vê, está em causa que o ora Recorrido tenha sido validamente notificado da decisão do Diretor de Finanças de Leiria e, bem assim, do RIT que a fundamenta, pelo que, antes de mais, importa convocar o quadro normativo aplicável neste âmbito.
O Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCIPTA), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 413/98, de 31/12, é um diploma com natureza essencialmente regulamentadora - como expressamente decorre do seu preâmbulo - “com o qual o legislador não pretendeu alterar os poderes e faculdades da inspecção tributária nem os deveres dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários”. Advém ainda deste preâmbulo que “[n]o entanto, a melhor sistematização da acção fiscalizadora incrementará a sua eficiência e eficácia, bem como a segurança do procedimento de inspecção, tendo sido diminuída a margem de discricionariedade”.
Aos casos omissos no RCPITA, aplicar-se-ão, entre outros, de acordo com a natureza das matérias, a LGT e o CPPT, é o que prescreve o artigo 4.º do RCPITA.
Este diploma contém uma norma específica quanto à notificação do relatório final, que se encontra em vigor desde 27/02/2021, a saber, o n.º 2 do artigo 62.º, nos termos do qual “[n]o prazo de 10 dias após a notificação da nota de diligência, o relatório referido no número anterior deve ser notificado ao contribuinte por carta registada, ou por transmissão eletrónica de dados, através do serviço público de notificações associado à morada digital única, da caixa postal eletrónica ou na respetiva área reservada do Portal das Finanças, considerando-se concluído o procedimento na data da notificação do relatório”.
O artigo 89.º-A, n.ºs 7 e 8 da LGT, dispõe que da decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto em causa, cabe recurso para o tribunal tributário, com efeito suspensivo, a tramitar como processo urgente, sendo aplicável a tramitação prevista no artigo 146º-B do CPPT.
O n.º 2 do art. 146.º-B do CPPT estipula que o contribuinte dispõe do prazo de 10 dias a contar da data em que foi notificado da decisão para recorrer da decisão.
As notificações serão pessoais nos casos previstos na lei ou quando a entidade que a elas proceder o entender necessário, sendo que às notificações pessoais se aplicam as regras sobre a citação pessoal (cf. art.s 38.º, n.ºs 5 e 6, do CPPT).
Preceitua no artigo 36.º, n.º 1, do CPPT que “os atos em matéria tributária que afetem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados”, encontrando-se esse preceito em sintonia com o disposto no artigo 77.º, n.º 6, da LGT, nos termos do qual “a eficácia da decisão [do procedimento tributário] depende da notificação”.
O mesmo é dizer que existe uma exigência legal expressa de notificação dos atos administrativos em matéria tributária como condição da respetiva eficácia, exigência essa decorrente, aliás, da garantia constitucional consagrada no artigo 268.º, n.º 3, da CRP: “Os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos”.
O artigo 35.º da LGT, reconhece uma função ou finalidade primordial da notificação, clarificando que esta serve para permitir aos respetivos destinatários o uso dos meios de reação previstos na lei, donde decorre, necessariamente, que a sua eficácia se encontra intrinsecamente ligada ao momento em que os contribuintes tomam efetivo conhecimento dos atos notificados: “Diz-se notificação o acto pelo qual se leva um facto ao conhecimento de uma pessoa ou se chama alguém a juízo”.
A jurisprudência dos tribunais superiores é unânime a este respeito, entendendo que:
“O direito à notificação constitui uma garantia não impugnatória dos contribuintes, que se destina não apenas a levar ao seu conhecimento o acto praticado pela Administração Tributária como a permitir-lhes reagir contra ele em caso de discordância” [cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30 de maio de 2018, proferido no processo n.º 0830/17, disponível para consulta em www.dgsi.pt.].
No entender da Recorrente a questão submetida à apreciação deste Tribunal ad quem “não consiste em determinar o momento em que o Recorrido passou a conhecer efetivamente o conteúdo da decisão administrativa» e censura a sentença recorrida por «deixa[r] de atender ao ato jurídico de notificação previsto na lei e passa[r] a assentar a determinação do dies a quo num critério distinto: o conhecimento efetivo do conteúdo da decisão”.
Em sentido contrário ao alegado pela Recorrente, o Tribunal a quo conclui, de forma expressa e fundamentada que os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) optaram por uma modalidade de notificação que não está prevista na lei para o quadro fáctico em causa no presente caso, e que essa irregularidade configura a preterição de uma formalidade essencial que determina a ineficácia dos atos notificados.
Nesse sentido, escreve-se na decisão objeto de recurso: “A questão que se levanta é saber se os serviços podiam validamente ter optado pela modalidade de notificação por afixação com hora certa, invocando o artigo 38.º/5 do CPPT e o regime do Código de Processo Civil.
Entendemos que não”.
Não se perca de vista, que a questão a que foi chamado o Tribunal a quo a responder é como se diz na sentença objeto de recurso “… saber se os serviços podiam validamente ter optado pela modalidade de notificação por afixação com hora certa, invocando o artigo 38.º/5 do CPPT e o regime do Código de Processo Civil.”.
A decisão recorrida faz aplicação da norma vertida no artigo 62.º, n.º 2, do RCPITA, que no seu entender determina, de forma imperativa e taxativa, que os relatórios finais de inspeção tributária devem ser notificados aos contribuintes por (i.) carta registada ou por (ii.) transmissão eletrónica de dados, através do serviço público de notificações associado à morada digital única, da caixa postal eletrónica ou na respetiva área reservada no Portal das Finanças, nenhuma das quais escolhida pelos Serviços de Inspeção Tributária.
Neste sentido, pode ler-se na decisão recorrida:
“A questão que se levanta é saber se os serviços podiam validamente ter optado pela modalidade de notificação por afixação com hora certa, invocando o artigo 38.º/5 do CPPT e o regime do Código de Processo Civil.
Entendemos que não.
Em primeiro lugar, sendo a norma constante do n.º 2 do artigo 62.º do RCPITA uma norma especial prevalece sobre a norma geral do artigo 38.º/5 do CPTA.
Em segundo lugar, ditando o n.º 5 do artigo 38.º do CPPT que as notificações serão “pessoais quando a entidade que a elas proceder o entender necessário”, a necessidade tem de ser dada a conhecer ao sujeito passivo, entenda-se, a Administração Fiscal tem de fundamentar a opção que tomou e, no caso concreto, isso não ocorreu.
Na verdade, apenas em sede de oposição é que se conheceram as razões pela quais a Administração Fiscal optou pela modalidade de notificação com hora certa, fundamentação que sempre teria de ser contemporânea da sua actuação.”
Adiante-se, que, como também entendeu o Tribunal a quo, tem razão a AT quando aponta ao contribuinte, ora Recorrido, um comportamento pouco colaborante. Está provado que o Recorrente foi notificado do início da inspeção tributária e está ainda demonstrado que não procedeu atempadamente ao levantamento das várias cartas que lhe foram remetidas pela AT, impondo o RCPITA que os sujeitos passivos cooperem mutuamente com a inspeção tributária e que a falta de cooperação, quando ilegítima, pode constituir fundamento de aplicação de métodos indiretos (artigos 9.º e 10.º do RCIPTA).
As notificações serão pessoais nos casos previstos na lei ou quando a entidade que a elas proceder o entender necessário, sendo que às notificações pessoais se aplicam as regras sobre a citação pessoal (cf. art.s 38.º, n.ºs 5 e 6, do CPPT).
A eleição da notificação pessoal depende assim exclusivamente da opção da entidade que dirige o procedimento tributário, constituindo manifestação do exercício de um poder discricionário em que cumpre ponderar a eficácia no cumprimento do objetivo visado, no caso a notificação das liquidações adicionais [neste sentido, vide Acórdão da Secção do Contencioso Tributário do STA de 21.09.2011, proferido no âmbito do processo n.º 305/11].
Pelo que, apesar da norma especial de notificação do RCPITA, a AT poderia ter utilizado a hora certa, por se revelar mais garantística.
Note-se, no entanto, que, contrariamente ao que sucede no CPC, em que se prevê que a citação mediante contacto pessoal com o citando só deve ocorrer se se frustrar a via postal (cf. n.ºs 1 e 8 do art.º 231.º do CPC), o CPPT não contém tal exigência, apenas prevendo, para as notificações, que a entidade competente que dirige o procedimento pode ordenar que se proceda à notificação pessoal quando o entender necessário (cf. art.º 38.º, n.º 5 do CPPT).
No caso de ser emitido mandado com vista à notificação através de contacto pessoal com o contribuinte, a diligência poderá ser efetuada em qualquer lugar onde aquele seja encontrado, designadamente na sua residência ou local de trabalho (cf. art.º 232.º, n.º 1 do CPC).
Não sendo possível proceder à sua notificação por não o encontrar, deverá o funcionário deixar nota com indicação de hora certa para a diligência na pessoa encontrada que esteja em melhores condições de a transmitir ao notificando, ou, quando tal for impossível, afixar o respetivo aviso no local mais indicado, tal como preceitua o art.º 232.º, n.º 1 do CPC:
«No caso referido no artigo anterior, se o agente de execução ou o funcionário judicial apurar que o citando reside ou trabalha efetivamente no local indicado, não podendo proceder à citação por não o encontrar, deve deixar nota com indicação de hora certa para a diligência na pessoa encontrada que estiver em melhores condições de a transmitir ao citando ou, quando tal for impossível, afixar o respetivo aviso no local mais indicado.».
No dia e hora designados, o funcionário procede à notificação na pessoa do notificando, se o encontrar, ou, não o encontrando, na pessoa que esteja em melhores condições de a transmitir, ou ainda, não sendo possível obter a colaboração de terceiros, a notificação é feita mediante afixação, no local mais adequado e na presença de duas testemunhas, da nota de notificação, com indicação dos elementos referidos no art.º 227.º do CPC, e declarando-se que o duplicado e os documentos anexos ficam à disposição do notificando na secretaria; nestes casos, será ainda enviada carta registada ao notificando, no prazo de dois dias úteis, comunicando-lhe a data e o modo por que o ato se considera realizado, o prazo para oferecimento de defesa e as cominações aplicáveis à falta desta, o destino dado ao duplicado e a identidade da pessoa em quem a notificação foi realizada.
Neste sentido, estipula o art.º 232.º, n.ºs 2 e 4 do CPC que:
«2 - No dia e hora designados:
a) O agente de execução ou o funcionário faz a citação na pessoa do citando, se o encontrar;
b) Não o encontrando, a citação é feita na pessoa capaz que esteja em melhores condições de a transmitir ao citando, incumbindo-a o agente de execução ou o funcionário de transmitir o ato ao destinatário e sendo a certidão assinada por quem recebeu a citação.
(…)
4 - Não sendo possível obter a colaboração de terceiros, a citação é feita mediante afixação, no local mais adequado e na presença de duas testemunhas, da nota de citação, com indicação dos elementos referidos no artigo 227.º, declarando-se que o duplicado e os documentos anexos ficam à disposição do citando na secretaria judicial.».
Mais preceitua o art.º 233.º do CPC, com a epígrafe «Advertência ao citando, quando a citação não haja sido na própria pessoa deste», o seguinte:
«Sempre que a citação se mostre efetuada em pessoa diversa do citando, em consequência do disposto no n.º 2 do artigo 228.º e na alínea b) do n.º 2 do artigo anterior, ou haja consistido na afixação da nota de citação nos termos do n.º 4 do artigo anterior, é ainda enviada, pelo agente de execução ou pela secretaria, no prazo de dois dias úteis, carta registada ao citando, comunicando-lhe:
a) A data e o modo por que o ato se considera realizado;
b) O prazo para o oferecimento da defesa e as cominações aplicáveis à falta desta;
c) O destino dado ao duplicado;e
d) A identidade da pessoa em quem a citação foi realizada.».
Observadas que sejam as referidas formalidades, de que a lei, por manifestas razões de segurança, fez depender a validade dessa notificação, esta tem-se por efetuada na data da afixação da nota a que se refere o art.º 232.º, n.º 4 do CPC. No sentido de que a notificação se tem por efetuada nessa data, e não na do envio ou da receção da carta a que alude o art.º 233.º do CPC, vide o acórdão do STA de 07/11/2007, proferido no proc. n.º 648/07, consultável em www.dgsi.pt.
A AT não tentou sequer o envio por via postal (ao contrário do procedimento seguido até aí no âmbito do procedimento inspetivo), como resulta dos pontos 38 e 39 do probatório da sentença recorrida, tendo optado diretamente pela modalidade de notificação por hora certa, como também resulta da motivação da decisão de facto: “(3) Prestou ainda depoimento o Inspetor Tributário PES-3 que foi quem conduziu a ação inspetiva, tendo deposto de forma objetiva e credível acerca das diligências por si efetuadas, embora visivelmente comprometido em defender o percurso inspetivo
[…]
Justificou a opção pela notificação pessoal com a necessidade de cumprir o prazo de caducidade e pelo histórico de devolução das cartas e assumiu ter ficado espantado quando chegou à morada fiscal do Recorrente, por se tratar de uma casa que aparentava estar em obras (abandonadas) e não habitada, sem que tenham lá encontrado alguém e que optaram por afixar a notificação na caixa de correio.
Confirmou que, apesar de constar da certidão de hora certa que o contribuinte não foi encontrado em qualquer outro lugar, não o procuraram em qualquer outro local, a não ser na Travessa..., na Foz do Arelho.
[…]
(4) A testemunha PES-2, Inspetor Tributário, cuja razão de ciência advém de ter participado na ação inspetiva em causa, prestou um depoimento isento e objetivo.
Confirmou a decisão superior de se proceder à notificação pessoal devido à proximidade da data de caducidade da liquidação, tendo confirmado que a casa sita na Travessa..., na Foz do Arelho parecia estar em obras e não habitada.”, mas nada impedia a AT de lançar mão da notificação pessoal, nos moldes em que o fez.
Sucede, que, do elenco da matéria de facto provada e da motivação da decisão de facto, que a Recorrente não impugna devidamente, resulta que a execução da notificação pessoal pelos SIT não observou as formalidades essenciais prescritas nos artigos 231.º a 233.º do CPC, designadamente: Não houve entrega pessoal ao contribuinte nem a terceiro; ii.) Não foi encetada qualquer diligência para averiguar se o local era efetivamente a residência ou o local de trabalho do notificando; iii.) Não foi tentado o contacto com vizinhos ou outras pessoas que pudessem transmitir a comunicação, apesar de ser manifesto que a habitação se encontrava desabitada; iv.) A afixação da notificação foi feita em local exposto aos elementos climatéricos e sem qualquer proteção dos mesmos; e v.) A carta de confirmação, que a lei impõe que seja expedida nos dois dias úteis subsequentes (artigo 233.º do CPC), foi remetida apenas no oitavo dia útil;vi.) Na "Nota de Aviso de Hora Certa", na "Certidão de Verificação de Hora Certa - Afixação" e na carta de confirmação elaborada ao abrigo do artigo 233.º do CPC, não é feita qualquer referência à Decisão do Ex.mo Senhor Diretor de Finanças de Leiria de determinação do IRS com base em métodos indiretos com base em manifestações de fortuna, sendo apenas e só referida a notificação do Relatório Final de Inspeção Tributária.
Mais se diga, que, contrariamente ao alegado pela Recorrente, o Tribunal a quo percorre todo o iter cognoscitivo e valorativo que presidiu à formação da sua convicção, como resulta da motivação da decisão de facto: “Além disso, a modalidade pela qual a Administração Fiscal optou não salvaguardou a garantia de defesa do Recorrente, já que os inspetores se aperceberam que a habitação correspondente ao domicílio fiscal do Recorrente, se encontrava em obras de reconstrução, sem portas e num estado geral de incompatível com a sua utilização como residência [ponto 50) do probatório] e ainda assim afixaram a certidão de verificação de hora certa e a nota de aviso de hora certa, sem tentarem encontrar o Recorrente noutro local que não o domicílio fiscal [ponto 42) do probatório].
Encontra-se demonstrado que, nos dias que se seguiram à afixação da certidão e da nota de aviso de hora certa, Portugal se encontrou sob a influência da depressão Davide, que trouxe precipitação intensa e vento forte, o que se mostra compatível com as declarações do Recorrente acerca da capa de plástico colada com fita cola e alguns documentos dispersos pelo chão que diz ter tentado reconstituir [pontos 44) a 46) do probatório]”.
Pelo que, não tem razão a Recorrente ao afirmar que “a sentença não explica por que razão a notificação por hora certa deixou de produzir os efeitos jurídicos que lhe são próprios, não demonstra que essa notificação padecesse qualquer vício invalidante, não identifica qualquer causa legal de ineficácia, não refere a existência de qualquer decisão administrativa que tivesse determinado a sua repetição, revogação ou substituição, nem assinala qualquer facto jurídico superveniente, suscetível de neutralizar ou extinguir os efeitos da notificação regularmente efetuada”.
Pelo contrário, da sentença recorrida resulta, de forma clara e fundamentada, que o ora Recorrido não se pode considerar validamente notificado do RIT e da Decisão do Ex.mo Senhor Diretor de Finanças de Leiria, na medida em que a prática do ato procedimental de notificação, bem como a inobservância dos requisitos legalmente prescritos nesse contexto, constitui inequivocamente a preterição de uma formalidade essencial, que determina a ineficácia do ato.
A este propósito, a jurisprudência assinala a necessidade de cumprimento do formalismo legal acima descrito, de modo a assegurar as garantias de defesa do visado. Assim, por exemplo, no acórdão deste Tribunal de 08/03/2005, proc. n.º 00479/05, disponível em www.dgsi.pt, afirma-se que: «[c]onstando na certidão de notificação que o funcionário não podia levar a efeito essa diligência por o notificando não se encontrar presente na sua residência, não se saber onde está nem a que horas virá, pelo que nos termos do n.º1 do art.º 240.º designava dia e hora a fim de proceder à notificação que se propunha efectuar, nada se dizendo sobre se na residência estavam ou não, quaisquer pessoas capazes de transmitir ao citando a hora certa para o dia designado, como exige a dita norma do n.º l do art.º 240.º do CPC, tendo-se passado assim à marcação de hora certa por afixação na residência do citando, sem cumprir todo o formalismo que a lei prevê para esse efeito, essa passagem não foi regular».
Além disso, a modalidade pela qual a AT optou não salvaguardou a garantia de defesa do Recorrente, já que os inspetores se aperceberam que a habitação correspondente ao domicílio fiscal do Recorrente, se encontrava em obras de reconstrução, sem portas e num estado geral de incompatível com a sua utilização como residência [ponto 50) do probatório] e ainda assim afixaram a certidão de verificação de hora certa e a nota de aviso de hora certa, sem tentarem encontrar o Recorrente noutro local que não o domicílio fiscal [ponto 42) do probatório].
Encontra-se demonstrado que, nos dias que se seguiram à afixação da certidão e da nota de aviso de hora certa, Portugal se encontrou sob a influência da depressão Davide, que trouxe precipitação intensa e vento forte, o que se mostra compatível com as declarações do Recorrente acerca da capa de plástico colada com fita cola e alguns documentos dispersos pelo chão que diz ter tentado reconstituir [pontos 44) a 46) do probatório].
Estando igualmente demonstrado que, depois de se aperceber daqueles documentos, o Recorrente procurou saber a que respeitavam e que, em sua representação, a Sra. Solicitadora PES-5 compareceu na Direção de Finanças de Leiria, no dia 15/12/2025 e lhe foi entregue o ofício n.º ...31-2025 de 18/11/2025, referente à notificação do relatório final de inspeção, no âmbito do procedimento inspetivo n.º OI...51, considera-se que foi naquela data que o Recorrente tomou conhecimento da decisão.
O direito à notificação do ato tributário exige que tal ato ingresse na esfera de cognoscibilidade do seu destinatário ou seja que o mesmo seja colocado em condições de ser conhecido pelo seu destinatário.
Na certeza de que, para efeitos de garantia da defesa do contribuinte, o que releva é o conhecimento do ato, estando demonstrado que apenas no dia 15/12/2025 (ainda que na pessoa da sua representante) é que o Recorrente tomou conhecimento da decisão do Diretor de Finanças e do relatório final da inspeção tributária, é esta a data relevante para efeitos do início da contagem do prazo de recurso.
Tudo ponderado, a Sentença recorrida não merece censura ao considerar que, não tendo o Recorrido sido validamente notificado, (embora em parte com fundamentação distinta da por nos adotada) e apenas tendo tomado conhecimento do RIT e da decisão do Ex.mo Senhor Diretor de Finanças de Leiria no dia 15 de dezembro de 2025, é a partir desta data que se deve computar o prazo para a apresentação do recurso judicial previsto no artigo 146.º-B, n.º 2, do CPPT.
Por fim, quanto ao cômputo do prazo de dez dias previsto no artigo 146.º-B, n.º 2, do CPPT e à determinação do respetivo termo, é jurisprudência firme que o mesmo é um prazo de caducidade, que se conta nos termos do artigo 279.º do CC, ou seja, de forma contínua e sem suspensões, ao qual se aplica a norma constante do artigo 279.º, alínea e), não obstante a natureza urgente do processo:
«O prazo de 10 dias para interpor recurso judicial da decisão administrativa de fixação da matéria tributável por método indireto ao abrigo do art. 89.º-A da LGT (n.º 2 do art. 146.º-B do CPPT, aplicável ex vi dos n.ºs 7 e 8 do art. 89.º-A da LGT), é um prazo de impugnação judicial [cfr. art. 97.º, n.º 1, alínea q)] que, por força do n.º 1 do art. 20.º do CPPT, se conta nos termos do Código Civil» [cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 13 de abril de 2016, proferido no processo n.º 0355/16, disponível para consulta em www.dgsi.pt.].
Em idêntico sentido, refira-se ainda o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 30 de setembro de 2021, proferido no processo n.º 312/21BEAVR, disponível para consulta em www.dgsi.pt: “Vejamos, começando por tratar da questão da natureza do prazo para intentar o recurso previsto no art. 89.º-A da LGT e 146.º-B, n.º 2, do CPPT. Sobre esta matéria não ocorre divergência conhecida na Doutrina e na Jurisprudência, concluindo-se que ao recurso previsto no art. 146.°-B do CPPT é-lhe aplicável as regras previstas no art. 279.° do Código Civil (por remissão do art. 20.º, n.º 1, do CPPT) e não as regras relativas aos atos processuais, entre as quais se inclui a do 145.° do CPC (cfr., neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e Processo Tributário, anotado e comentado, Vol. II, 6.ª ed., 2011, p. 560). Como refere a sentença recorrida e o MP sustenta no seu parecer, o recurso em causa nos autos não tem natureza judicial. Assim, o prazo para apresentação da petição é um prazo de caducidade e perentório, e conta-se nos termos do art. 279.º do C. Civil sem qualquer interrupção, como prevê o art. 20.º, nº1, do CPPT, e o seu decurso, como decidiu corretamente a sentença recorrida, opera a extinção do direito de praticar o acto de acordo com o disposto no art. 145.º, nº 3, do CPC.”
Assim, forçoso será concluir, que o Tribunal a quo computou corretamente o prazo de dez dias para a apresentação do recurso judicial, previsto no artigo 146.º-B, n.º 2, do CPPT, e concluiu devidamente pela improcedência da exceção dilatória de caducidade do direito de ação: “No caso concreto, o décimo dia coincidiu com o dia 25/12/2025, feriado nacional e dias de férias judiciais [as férias judiciais decorrem de 22 de Dezembro a 3 de Janeiro, nos termos do artigo 28.º da LOSJ]. Como o acto (apresentação da petição de recurso) tem de ser praticado em juízo e as férias judiciais são equiparadas a domingos e feriados para efeitos de apresentação do acto em juízo, o prazo só se completaria no primeiro dia útil a seguir ao termo das férias.
Correspondendo o dia 03/01/2026 a um sábado, o primeiro dia útil a seguir ao termo das férias foi o dia 05/01/2026, segunda-feira.
Estando provado que a petição inicial deu entrada em juízo no dia 05/01/2026 [ponto 52) dos factos provados], a mesma mostra-se tempestiva”.
Pelo exposto, a sentença recorrida não merece censura no segmento decisório em que julga improcedente a exceção dilatória de caducidade do direito de ação.
*
DO ALEGADO ERRO DE JULGAMENTO NO QUE SE REFERE À ILEGALIDADE DO RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS POR VIOLAÇÃO DO ARTIGO 89.º-A, N.º 11, DA LGT.
O Tribunal a quo validou o recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria coletável pelos SIT, nos termos do artigo 87.º, n.º 1, alíneas d) e f), da LGT, mas sinalizou uma falha dos referidos Serviços: a avaliação indireta não ter sido feita no âmbito de um procedimento que incluísse a investigação das contas bancárias do ora Recorrido, envolvendo a derrogação de sigilo bancário, como impõe o artigo 89.º-A, n.º 11, da LGT.
Nas suas alegações, a Recorrente delimita corretamente a questão decidenda nos seguintes termos:
«A divergência entre as partes situa-se num plano distinto: o da interpretação do artigo 89.º-A, n.º 11, da LGT e, em particular, da extensão da investigação das contas bancárias que a Administração Tributária estava obrigada a realizar, antes de concluir pela aplicação daquele regime [de avaliação por métodos indiretos]»
Aduz a Recorrente, que, resulta da decisão recorrida que o Tribunal a quo começou por legitimar o recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria coletável pelos SIT, nos termos do artigo 87.º, n.º 1, alíneas d) e f), da LGT, tendo em conta os “elementos de que a Administração Fiscal dispunha quando decidiu pelo procedimento em causa”.
Continua dizendo, que, uma vez tomada a decisão de recorrer a métodos indiretos de avaliação, então, “a análise que se impõe é a de saber se, no decurso do procedimento tributário de aplicação de métodos indiretos na determinação da matéria tributável, a Administração Fiscal agiu em conformidade com o bloco de legalidade”, sendo nesta análise que releva a interpretação do artigo 89.º-A, n.º 11, da LGT.
No entender da Recorrente a AT não se limitou a tomar conhecimento da existência de determinados saldos bancários, recorreu aos mecanismos legalmente previstos de cooperação administrativa internacional, através dos quais obteve informação oficial relativa às contas tituladas pelo Recorrido, designadamente quanto à respetiva titularidade, aos saldos existentes no final dos anos de 2020 e 2021 e à correspondente evolução patrimonial.
Para a Recorrente a sentença recorrida parte do pressuposto de que, dispondo a Administração Tributária dos poderes de acesso a informações e documentos bancários previstos no artigo 63.º-B, n.º 1, alínea c), da LGT, estava juridicamente obrigada a exercê-los antes de concluir pela aplicação da avaliação indireta.
Defende ainda a Recorrente que a fundamentação da sentença contém, assim, uma afirmação conclusiva quanto à insuficiência da investigação realizada, mas não demonstra a necessidade concreta das diligências cuja omissão censura.
Considera ainda a Recorrente, que, a interpretação acolhida pela sentença acaba igualmente por descaracterizar a inversão do ónus da prova própria do regime das manifestações de fortuna, pois exige que a Administração Tributária reconstrua oficiosamente a origem económica dos valores precisamente quando a lei faz recair sobre o contribuinte o ónus de demonstrar essa proveniência.
Tal entendimento, na opinião da Recorrente, não se harmoniza com o princípio do inquisitório, cuja aplicação não pode sobrepor-se nem neutralizar as regras especiais de repartição do ónus da prova previstas nos artigos 87.º e 89.º-A da LGT.
Vejamos.
Comecemos, então, por convocar o regime jurídico aplicável ao caso vertente.
Conforme resulta do disposto nos artigos 81.º, n.º 1, e 85.º, n.º 1, ambos da LGT, a fixação do rendimento tributável com recurso a avaliação indireta assume natureza subsidiária.
Naturalmente, esta opção do legislador é o reflexo do respeito pelo princípio da capacidade contributiva, como é consabido, princípio basilar do nosso ordenamento jurídico-tributário e com assento na CRP, mormente, no artigo 104.º da citada Lei fundamental.
A tributação por avaliação indireta, por via das manifestações de fortuna, surge como mecanismo justificado tanto por necessidades de efetivação do princípio da capacidade contributiva, como por objetivos de luta contra a fraude e à evasão fiscal, tem sido objeto de profundas reflexões, desde a sua introdução no nosso ordenamento, pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro.
Como doutrina JOÃO SÉRGIO RIBEIRO “a tributação dos rendimentos inferidos das manifestações de fortuna tem como fundamento o dever fundamental de pagar impostos e a necessidade, daí decorrente, de combater a evasão fiscal [que] visa evitar que certo tipo de rendimentos, actuais ou passados, que tenham escapado ao controlo legal, deixem de ser tributados1”.
Com efeito, parte-se do consumo ou de aumentos de património evidenciados pelo sujeito passivo e de que a Administração Tributária tem conhecimento para a presunção de rendimentos que os sustentem.
Como é sabido, face à regra geral do artigo 75.º da LGT, as declarações dos contribuintes gozam de presunção de veracidade, cabendo à Administração Tributária o ónus da prova necessária para abalar essa presunção, demonstrando erro ou divergência na declaração ou contabilidade do contribuinte para fazer recair sobre este o dever de provar o declarado.
Preceitua, neste particular, o artigo 87.º da LGT, com a redação à data aplicável e sob a epígrafe de “realização da avaliação indireta” as situações em que está legitimado o recurso à avaliação indireta da matéria tributável, consignando a sua letra que:
“1 - A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:
a) Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei;
b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;
c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos da que resultaria da aplicação dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na presente lei;
d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A;
e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco;
f) Acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a € 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados.
2 - No caso de verificação simultânea dos pressupostos de aplicação da alínea d) e da alínea f) do número anterior, a avaliação indirecta deve ser efectuada nos termos dos n.ºs 3 e 5 do artigo 89.º-A.”
Resulta, assim, que no âmbito da tributação das manifestações de fortuna o legislador estabeleceu duas tipologias de situação, concretamente, as constantes no artigo 87.º, nº1, alínea d) da LGT, e as contempladas na alínea f) da mesma disposição legal.
Existe, assim, uma dualidade de situações: a da existência de manifestações de fortuna, em sentido estrito, às quais correspondem determinados rendimentos padrão (artigo 87.º, nº 1, alínea d) da LGT), e a da existência de incrementos patrimoniais não justificados (artigo 87.º, nº 1, alínea f) da LGT).
Mais importa ter presente que, nessas situações, cessa a presunção de veracidade das declarações do contribuinte, consagrada no artigo 75.º, n.º 1, da LGT, considerando que as manifestações de fortuna refletem níveis de rendimento desproporcionados face aos rendimentos declarados.
Neste âmbito, cumpre, igualmente, chamar à colação o disposto no artigo 89.º A da LGT, o qual sob a epígrafe de “manifestações de fortuna e outros acréscimos patrimoniais não justificados” estatui o seguinte:
“1 - Há lugar a avaliação indireta da matéria coletável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n.º 4 ou quando o rendimento líquido declarado mostre uma desproporção superior a 30 %, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela.
2 - Na aplicação da tabela prevista no n.º 4 tomam-se em consideração:
a) Os bens adquiridos no ano em causa ou nos três anos anteriores pelo sujeito passivo ou qualquer elemento do respectivo agregado familiar;
b) Os bens de que frua no ano em causa o sujeito passivo ou qualquer elemento do respectivo agregado familiar, adquiridos, nesse ano ou nos três anos anteriores, por sociedade na qual detenham, directa ou indirectamente, participação maioritária, ou por entidade sediada em território de fiscalidade privilegiada ou cujo regime não permita identificar o titular respectivo;
c) Os suprimentos e empréstimos efectuados pelo sócio à sociedade, no ano em causa, ou por qualquer elemento do seu agregado familiar.
d) A soma dos montantes transferidos de e para contas de depósito ou de títulos abertas pelo sujeito passivo em instituições financeiras residentes em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável, constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, cuja existência e identificação não seja mencionada nos termos previstos no artigo 63.º-A, no ano em causa.
3 - Verificadas as situações previstas no n.º 1 deste artigo, bem como na alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada.
4 - Quando o sujeito passivo não faça a prova referida no número anterior relativamente às situações previstas no n.º 1 deste artigo, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, no ano em causa, e no caso das alíneas a) e b) do n.º 2, nos três anos seguintes, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, o rendimento padrão apurado nos termos da tabela seguinte:
(…)”
Dir-se-á, portanto, que a partir do momento em que a Administração Tributária prova a verificação dos pressupostos legais do recurso a métodos indiretos para a determinação da matéria tributável que suporta o ato de liquidação, passa a recair na esfera jurídica do sujeito passivo, o ónus da prova da inexistência dos factos tributários ou de erro ou excesso na quantificação da matéria tributável efetuada.
Com efeito, e como referem DIOGO LEITE CAMPOS:
“(…)De harmonia com o n.º 3 deste art. 89.º-A, quando se prova a existência de uma das manifestações de fortuna dos tipos previstos no n.º 4 ou uma situação enquadrável na alínea f) do n.º 1 do art. 87.º da LGT, cabe ao sujeito passivo a prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas não é rendimentos sujeitos a declaração em sede de impostos sobre o rendimento.
Para afastar a utilização de métodos indirectos de avaliação da matéria tributável o contribuinte tem de demonstrar que detinha proventos que não tinham de ser declarados para efeitos de imposto sobre o rendimento, suficientes paraassegurar a manifestação de fortuna que estiver na base de tal utilização, só sendo esta afastada se esses proventos chegarem para assegurar a totalidade da manifestação de fortuna em causa.
Porém, se o sujeito passivo conseguiu demonstrar que parte dos proventos que asseguraram a manifestação de fortuna não tinham de ser declarados, não será afastada a utilização de métodos indirectos, mas ao rendimento presumido nos termos deste art. 89.º-A, que é a base da tributação, será de abater a parte dos proventos que se tiver provado que não tinham de ser declarados.
Para tal demonstração, não basta que se demonstre que o sujeito passivo possuía, no período de tempo em causa, bens suficientes que lhe permitiriam assegurar a manifestação de fortuna, sendo necessário que se demonstre que ela foi efectivamente assegurada com esses bens. (…).” [Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa Lei Geral Tributária, Anotada e comentada, 4ª edição, 2012, pág. 782-783].
In fine, importa relevar que os evidenciados acréscimos patrimoniais não justificados consagrados no artigo 87.º, nº.1, al. f), da LGT, são passíveis de enquadramento no artigo 9.º, nºs.1, alínea d), e 3, do CIRS, em sede de categoria G de IRS.
Aqui chegados, feita a enunciação do regime normativo que é aplicável ao caso dos autos, atentemos, então, se a decisão recorrida padece dos vícios que lhe são assacados.
In casu, a situação visada nos presentes autos subsumiu-se, normativamente, no artigo 87.º, nº.1, alínea f), da LGT, o qual abrange uma realidade enquadrável num conceito amplo de manifestações de fortuna e designada por acréscimo ou incremento patrimonial não justificado, definido, em concreto, por comparação com o rendimento declarado, competindo, assim, ao contribuinte a prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas [cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/8/2013, proc.6883/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/01/2014, proc.7264/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.7947/14; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.760 e seg. e 778 e seg.; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.363 e seg.].
O Tribunal a quo começou por legitimar o recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria coletável pelos Serviços de Inspeção Tributária, nos termos do artigo 87.º, n.º 1, alíneas d) e f), da LGT, tendo em conta os «elementos de que a Administração Fiscal dispunha quando decidiu pelo procedimento em causa» – ou seja, o Tribunal a quo examinou o primeiro passo procedimental, considerou satisfeito o ónus da prova da Administração Tributária e, assim, legal o recurso a métodos indiretos de avaliação.
A Recorrente delimita a questão decidenda nos seguintes termos: “A divergência entre as partes situa-se num plano distinto: o da interpretação do artigo 89.º-A, n.º 11, da LGT e, em particular, da extensão da investigação das contas bancárias que a Administração Tributária estava obrigada a realizar, antes de concluir pela aplicação daquele regime [de avaliação por métodos indiretos]”.
A propósito da violação do artigo 89.º-A, n.º 11, entende a Recorrente que da leitura conjugada desse preceito com os artigos 87.º, n.º 1, alínea f), e 74.º da LGT resulta uma inversão do ónus da prova: recai sobre a Administração Tributária o ónus de provar os factos que constituem manifestações de fortuna; demonstrados esses factos, recai sobre o sujeito passivo o ónus de provar que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo do património ou da despesa efetuada.
No entender da Recorrente, o Tribunal a quo, reduz o alcance material daquela inversão do ónus da prova ao abordar a obrigatoriedade da derrogação do sigilo bancário a que a AT se encontra legalmente adstrita em face do artigo 89.º-A, n.º 11, da LGT, “porque [aí] se exige à Administração Tributária que investigue e demonstre precisamente aquilo cuja explicação compete ao contribuinte”.
Como é sabido, face à regra geral do artigo 75.º da LGT, as declarações dos contribuintes gozam de presunção de veracidade, cabendo à AT o ónus da prova necessária para abalar essa presunção, demonstrando erro ou divergência na declaração ou contabilidade do contribuinte para fazer recair sobre este o dever de provar o declarado.
Contudo, nas situações do artigo 89.º-A da LGT, verificando-se uma das manifestações de fortuna tipificadas na lei, não consentânea com os rendimentos declarados, cessa a presunção da veracidade das declarações do contribuinte, operando-se por lei uma inversão do ónus da prova, nos termos do artigo 89.º-A, n.º 3, da LGT, bastando à AT a demonstração do facto, ainda que presumido, que esteja legalmente tipificado como manifestação de fortuna.
Ou seja: sobre a AT recai o ónus de demonstrar os pressupostos objetivos que, em teoria, legitimam o recurso à avaliação indireta e que se encontram elencados nos artigos 87.º, n.º 1, alínea f), e 89.º-A, n.º 1, da LGT.
Demonstrados os factos que constituem manifestações de fortuna pela AT, passa, então, a recair sobre o sujeito passivo o ónus de provar que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que é outra a fonte das manifestações de fortuna, do acréscimo do património ou da despesa efetuada.
O Douto Tribunal a quo sintetiza a inversão do ónus da prova na Sentença recorrida nos seguintes termos:
“Cabe à Administração Fiscal provar o facto que, segundo a lei, constitui uma manifestação de fortuna e ao sujeito passivo cabe o ónus de provar que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo do património ou da despesa efetuada (ou seja, ocorre uma inversão do ónus da prova), tudo em conformidade com o disposto no artigo 74.º/1 da LGT e artigo 342.º/1 do Código Civil”.
Na sentença recorrida chama-se à colação o artigo 89.º-A, n.º 11, da LGT, segundo o qual: “A avaliação indireta no caso da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º deve ser feita no âmbito de um procedimento que inclua a investigação das contas bancárias, podendo no seu decurso o contribuinte regularizar a situação tributária, identificando e justificando a natureza dos rendimentos omitidos e corrigindo as declarações dos respetivos períodos”.
Esta norma implica que a Administração Tributária investigue as contas bancárias do contribuinte, mas é incorreto afirmar que esta exigência integre o ónus da prova da Administração Tributária de demonstrar os pressupostos objetivos que legitimam o recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria coletável: trata-se de um momento procedimental distinto, obrigatório nas situações específicas em que as manifestações de fortuna resultam de fluxos financeiros, previstas no artigo 87.º, n.º 1, alínea f), da LGT, e que se impõe numa fase em que a Administração Tributária já espoletou o procedimento de aplicação de métodos indiretos e está portanto convicta de estar perante um «acréscimo de património ou despesa efetuada, incluindo liberalidades, de valor superior a EUR 100.000,00, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados”.
Resulta dos autos que a AT Fiscal fundou a sua opção de recorrer à avaliação indireta da matéria coletável por ocorrerem “manifestações de fortuna” por:
“• Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A (alínea d) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT);
• Acréscimo de património ou despesa efetuada, incluindo liberalidades, de valor superior a 100 000,00 €, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados (alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT);” - ponto 37) do probatório.
Mais resulta dos factos levados ao probatório e não é controvertido, que, no ano de 2021, o Recorrido declarou rendimentos muito inferiores ao valor da movimentação positiva das contas bancárias que detém abertas junto da filial do BANCO-1 em Jersey.
O ora Recorrido declarou rendimentos no valor de €3.168,00, mas ocorreu uma variação positiva nas suas contas bancárias no montante global de €10.231.409,27, entre o final do ano de 2020 e o de 2021 [pontos 4) e 5) dos factos provados].
Quer isto dizer que o Recorrido teve um acréscimo de património - pelo menos detetado naquelas suas contas bancárias - de valor superior a €100.000,00, verificado em simultâneo com uma divergência com os rendimentos declarados de €3.168,00.
A divergência entre as partes situa-se num plano distinto: o da interpretação do artigo 89.º-A, n.º 11, da LGT e, em particular, da extensão da investigação das contas bancárias que a AT estava obrigada a realizar, antes de concluir pela aplicação daquele regime.
Adianta-se desde já, que contrariamente ao que sustenta a Recorrente, a interpretação que o Tribunal a quo efetua do artigo 89.º-A, n.º 11, da LGT em nada contende com o alcance material da inversão do ónus da prova prevista no artigo 89.º-A, n.º 3, da LGT.
Defende a Recorrente que esta norma implica que a AT investigue as contas bancárias do contribuinte, mas é incorreto afirmar que esta exigência integre o ónus da prova da AT de demonstrar os pressupostos objetivos que legitimam o recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria coletável: trata-se de um momento procedimental distinto, obrigatório nas situações específicas em que as manifestações de fortuna resultam de fluxos financeiros, previstas no artigo 87.º, n.º 1, alínea f), da LGT, e que se impõe numa fase em que a Administração Tributária já espoletou o procedimento de aplicação de métodos indiretos e está portanto convicta de estar perante um “acréscimo de património ou despesa efetuada, incluindo liberalidades, de valor superior a EUR 100.000,00, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados.
Diga-se desde já, em relação a esta questão, que apesar de se entender que a atuação da AT está sujeita ao princípio do inquisitório, ou seja, deve realizar todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade material e do rendimento real, a verdade é que esse princípio não se pode sobrepor nem descaracterizar as regras legais de repartição da incumbência probatória nesta matéria.
Por obediência ao princípio da tributação do rendimento real ou, neste caso, de uma avaliação indireta que se aproxime o mais possível desse rendimento real, o legislador estabeleceu que deve ser derrogado o sigilo bancário.
Como se sabe, a AT tem o poder de aceder a informações e documentos bancários - como o permite o artigo 63.º-B/1/alínea c) da LGT -, no caso de se verificarem indícios da existência de acréscimos de património não justificados nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º.
A investigação das contas bancárias prevista no artigo 89.º-A, n.º 11, da LGT não pode ser vista como uma mera faculdade da AT, estando esta vinculada a realizá-la no âmbito do procedimento de avaliação indireta decorrente da aplicação do artigo 87.º, n.º 1, alínea f), da LGT, sob pena de o défice instrutório imputável à sua incúria poder conduzir a uma inadmissível determinação indireta de rendimentos.
Como bem assinala o Tribunal a quo, essa exigência de investigação das contas bancárias implica que a AT inicie um trâmite ou procedimento autónomo de derrogação do sigilo bancário nos termos do artigo 63.º-B da LGT, observando todas as formalidades previstas nesse âmbito.
Ora, apesar de os SIT terem feito constar do RIT que ”o procedimento atual incluiu a investigação das contas bancárias, nos precisos termos indicados acima, conforme prescreve o art.º 89-A n.º 11 da LGT”, dali apenas decorre que, por troca de informação internacional ao abrigo de convenções internacionais de assistência mútua, foram comunicados os saldos bancários do Recorrente no final dos anos de 2020 e 2021, relativos a contas bancárias detidas no Banco-1 (filial de Jersey) e nada mais.
Mas o ora Recorrido declarou, como impõe o artigo 63.º-A/8 da LGT, aquando da entrega da modelo 3 de IRS [ponto 22) dos factos provados] que era titular da conta com o IBAN-3 (conta aberta junto do “BANCO-1”, filial de JERSEY) e da conta com o IBAN-4 ( conta sediada na Grã-Bretanha da instituição financeira BANCO-3).
Além disso, em 2021, o Recorrido era ainda detentor de, pelo menos, uma conta bancária aberta junto do BANCO-2 [ponto 18) dos factos provados].
A AT limitou-se a conhecer, no início do procedimento de inspeção e mediante o mecanismo de troca de informações internacional, os saldos finais de 2020 e 2021 das contas tituladas pelo Recorrido junto do BANCO-1, JERSEY BRANCH, e a constatar a respetiva variação – sendo que a tomada de conhecimento do valor dos saldos a 31 de dezembro de 2020 e a 31 de dezembro de 2021 não configura qualquer investigação das contas bancárias na aceção do artigo 89.º-A, n.º 11, da LGT, a qual pressupõe uma análise dos movimentos e da origem dos valores que compõem a variação patrimonial.
Ou seja, a investigação imposta pelo artigo 89.º-A, n.º 11, exigia, no mínimo, que a AT fizesse uso efetivo da prerrogativa de acesso a informações e documentos bancários prevista no artigo 63.º-B, n.º 1, alínea c), da LGT, que permite o acesso a tais informações e documentos precisamente quando existam indícios de acréscimos patrimoniais não justificados.
Analisada a segunda parte do artigo 89.º-A, n.º 11, da LGT, constata-se que a omissão desse procedimento afetou o direito à produção de prova do Recorrido, bem como os princípios do inquisitório e da descoberta da verdade material previstos nos artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 58.º da LGT, impedindo, em última instância, a sua tributação em função dos rendimentos (efetiva ou aproximadamente) auferidos, como impõe o artigo 104.º, n.º 1, da CRP.
Ora, o princípio do inquisitório no procedimento tributário está previsto no artigo 58.º da LGT, em que se preceitua que “a administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.”
O princípio do inquisitório obriga a AT a realizar todas as diligências que se afigurem necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material.
Quer isto dizer, que todas as diligências devem ser efetuadas ainda que as mesmas não tenham sido requeridas, não dependendo por isso de um qualquer impulso procedimental do sujeito passivo.
O princípio da verdade material está consagrado no artigo 6.º RCPIT, e impõe que a AT, no âmbito do procedimento de inspeção, procure recolher elementos probatórios que possibilitem mais tarde fundamentar o ato tributário que venha a ser praticado. Trata-se de investigar e apurar o correto cumprimento das obrigações fiscais pelos sujeitos passivos e, com base nessa investigação, recolher elementos que permitam apurar a eventual existência de irregularidades. Concluindo, o princípio da verdade material fixa aquele que deve ser o objetivo do procedimento inspetivo - a descoberta da verdade material.
Este princípio é uma concretização do examinado princípio do inquisitório (enunciado no artigo 58, da L.G.T., como princípio geral do procedimento tributário), sendo postulado pela natureza pública e indisponível da relação jurídico-tributária, assim abrangendo, por isso, os seus elementos de facto. (cfr. o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 6-8-2013 proferido no processo 6883/13).
No caso da tributação das manifestações de fortuna, em que vigora a inversão do ónus da prova, este ónus de prova não pode deixar de ser contrabalançado com o princípio do inquisitório, pelo que a administração tributária não pode eximir-se de realizar todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material [cf. acórdão do TCAS de 18/1/2005, Processo nº 00419/04].(sublinhado nosso).
Em conformidade com este princípio, a administração tributária deve realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material (cf. artigos 58º e 72º da LGT, 50º do CPPT e 6º do RCPIT) e, nessa medida, deve carrear para o procedimento todas os elementos de prova conducentes a demonstrar a factualidade em causa, devendo a presunção do rendimento apenas operar perante uma situação de non liquet. [vide neste preciso sentido o Acordão deste TAC Norte de 14.05.2015, proferido no processo 194/14.8 BEPNF, ainda não publicado].
Assume aqui pertinência o decidido por Acórdão deste TCA Norte, em 24/01/2017, no âmbito do processo n.º 02949/15.7BEPRT: “I. No âmbito das manifestações de fortuna, o legislador confere à AT a faculdade de decidir directamente pela tributação por métodos indirectos, demonstrados que estejam os indícios que descredibilizem (no caso) a declaração apresentada pelo contribuinte. A AT não terá assim que demonstrar a falta de veracidade da declaração do contribuinte, bastando-lhe demonstrar o facto que o legislador considera constituir uma manifestação de fortuna ou o acréscimo de património relevante. II. Ao invés, ao sujeito passivo é instituído um ónus bastante proeminente, pois tem de comprovar a realidade dos rendimentos declarados, demonstrar que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo do património ou da despesa efectuada. III. Só ocorrerá um vício procedimental por não realização de diligências (incumprimento do princípio do inquisitório), se se demonstrar que a administração, não tendo formado a sua convicção em sentido positivo ou negativo sobre a ocorrência de determinados factos que podem relevar para a decisão, não realizou diligências que poderia realizar para os apurar. IV. O ónus de instrução que recai sobre a administração tributária é distinto do ónus de prova e situa-se a montante deste.” Importa notar que o princípio da verdade material está consagrado no artigo 6.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e impõe que a Administração Tributária, no âmbito do procedimento de inspecção, procure recolher elementos probatórios que possibilitem mais tarde fundamentar o acto tributário que venha a ser praticado, ou seja, está em causa investigar e apurar o correcto cumprimento das obrigações fiscais pelos sujeitos passivos e, com base nessa investigação, recolher elementos que permitam apurar a eventual existência de irregularidades sempre no sentido da descoberta da verdade material. Aliás, o princípio do inquisitório previsto no artigo 58.º da LGT obriga a Administração Tributária a realizar todas as diligências que se afigurem necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, o que significa que todas as diligências devem ser efectuadas ainda que as mesmas não tenham sido requeridas, não dependendo, por isso, de um qualquer impulso procedimental do sujeito passivo ».
Não sendo realizadas as diligências legalmente impostas e que permitiriam que a Administração formasse a sua convicção em sentido positivo ou negativo sobre a ocorrência de determinados factos, acabou por ser violado o princípio do inquisitório.
Note-se que “[o] ónus de instrução que recai sobre a administração tributária é distinto do ónus de prova e situa-se a montante deste” (vide Acórdão do TCA Norte, de 24/01/2017, processo n.º 02949/15.7BEPRT].
Quer isto dizer que antes de o contribuinte ter de comprovar que correspondem à realidade os rendimentos declarados ou de que é outra a fonte do acréscimo de património ou da despesa efetuada, tem a AT de instruir o procedimento inspetivo com os elementos necessários e úteis.
Esse procedimento autónomo de derrogação do sigilo bancário não foi encetado no caso em apreço, não tendo os SIT realizado quaisquer diligências instrutórias, nomeadamente junto do BANCO-2, em Portugal, ou do BANCO-1, JERSEY BRANCH.
Mais se salienta, como bem entendeu o Tribunal recorrido, “Seja como for, atendendo aos extratos bancários juntos aos autos pelo Recorrente, o valor da despesa referente à aquisição do imóvel não podia ter sido adicionado ao valor da variação positiva do saldo bancário, na medida em que o sinal foi pago através da conta do BANCO-1 em Jersey, o remanescente do preço foi pago pelo BANCO-2 com fundos provenientes da conta do BANCO-1 em Jersey e o IMT foi pago com fundos que se encontravam depositados junto do BANCO-1 em Jersey [pontos 15, 16, 17, 18 e 29 do probatório].
Quanto aos valores recebidos na conta do BANCO-1 em Jersey, está provado que, ao longo do ano de 2021, foram transferidos vários valores a título de dividendos e de remuneração, provenientes da ORG-1 e da ORG-2, num montante global de £10,097,921.16 [o equivalente a €11.747.921,12] - ponto 6) do probatório”.
Ora, um exame da conta bancária do Recorrido aberta no BANCO-2, teria permitido concluir que os fundos destinados à aquisição imobiliária, a 6 de dezembro de 2021, foram provenientes da conta do Recorrido junto do BANCO-1, JERSEY BRANCH – cfr. documento n.º 11 da petição inicial –, evitando, desse modo, uma evidente duplicação e sobreposição de manifestações de fortuna.
Tudo ponderado, nenhuma dúvida restará que a sentença recorrida interpretou corretamente o artigo 89.º-A, n.º 11, da LGT: não acrescentou um requisito estranho à lei, antes se limitou a exigir o cumprimento do dever vinculado de investigação das contas bancárias pela AT, em articulação com os artigos 58.º da LGT e 6.º do RCPITA, devendo assinalar-se que não existe a mínima possibilidade de essa investigação se degradar em formalidade não essencial no presente caso.
Assim, face a todo o exposto, improcedem na íntegra todas as alegações da Recorrente, devendo, assim, manter-se na ordem jurídica a decisão recorrida.
***
O Recorrido requereu nas suas contra-alegações, a ampliação do objeto do recurso, caso se conclua pela procedência do recurso apresentado pela AT, nos termos artigo 636º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2º do CPPT, tendo em vista a apreciação pelo Tribunal ad quem das questões invocadas no Recurso Judicial, mas cujo conhecimento ficou prejudicado pela solução dada ao litígio.
Sucede, porém, que o mecanismo de ampliação do objeto do recurso pressupõe, nos termos da referida disposição legal, que a parte que dele se socorre tenha ficado vencida, visando assegurar, em caso de procedência do recurso da contraparte, a apreciação dessas questões.
No caso vertente, não se verifica tal pressuposto. Com efeito, tendo-se mantido o decidido pelo Tribunal a quo, isto é, não tendo sido dado provimento ao recurso interposto pela AT, o Recorrido não ficou vencido, inexistindo, por conseguinte, fundamento para a pretendida ampliação do objeto do recurso.
*
A AT veio requerer a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.
Vejamos então o que a este respeito se nos apraz dizer.
Decorre do disposto no n.º 7 do artigo 6.º, do RCP que “[N]nas causas de valor superior a € 275000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.”
Em termos de densificação dos critérios da dispensa do pagamento do remanescente, veja-se, designadamente, o Acórdão proferido pelo STA, no âmbito do processo nº 0627/16, de 20 de setembro de 2017, e demais jurisprudência nele citada, que se transcreve na parte que releva para os autos:
“[a] dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça tem natureza excepcional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes. A jurisprudência tem vindo também a admitir essa dispensa quando o montante da taxa de justiça devida se afigurar manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe, configurando uma violação dos princípios constitucionais do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efectiva, da proporcionalidade e da necessidade (A título de exemplo, vide o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:- de 1 de Fevereiro de 2017, proferido no processo n.º 891/16, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/bc712805391451a8802580c00036138a.”
Ora, tendo presente o objeto do litígio, inexiste fundamento para que se qualifique o julgamento realizado de “especial complexidade”, porquanto as questões decidendas, embora respeitantes a matéria específica, não exigiram do julgador especiais e diversos conhecimentos técnicos e jurídicos, antes se mantiveram dentro de parâmetros normais e comuns.
Ora, tendo presente que o valor da ação ascende a €11.019.580,59, ajuizamos, assim – pelos motivos expostos- que se encontram verificadas as circunstâncias de facto necessárias a que se conclua pelo preenchimento do nº 7 do artigo 6.° do RCP, donde para que se dispense a parte do pagamento de qualquer quantia a título de taxa de justiça pelo valor da ação que exceda os €275.000,00.
***
III - DECISÃO
Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em: NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, e confirmar a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça.
Registe. Notifique.
Lisboa, 24 de setembro de 2026.
[Maria da Luz Cardoso]
(Relatora)
[Vital Lopes]
(1.º Adjunto) [Teresa Costa Alemão]
(2.ª Adjunta) |
