I-RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante DRFP ou Recorrente), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por S… (doravante Impugnante ou Recorrida), que teve por objeto a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), e os respetivos juros compensatórios (JC), referentes ao ano de 2007, consubstanciados nos documentos de cobrança n.º^s 2009 5004982830 e 200900001622528, respetivamente, tudo perfazendo o valor global de €5.979,50.

“A. Visa o presente recurso reagir contra a parte da douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida por S…, NIF 2…, tendo como objeto a legalidade da liquidação adicional de IRS e Juros Compensatórios do ano de 2007, no valor de € 5.979,50€., conforme dispositivo.

B. Não pode a Fazenda Pública, com o devido respeito, que é muito, conformar-se com o assim decidido, por ser seu entendimento que, in casu, a liquidação adicional de IRS e Juros Compensatórios do ano 2007, na parte que ora se recorre, não padece do enquadramento legal na parte lhes vem apontado pela sentença recorrida, designadamente, por ocorrer uma discrepância entre a matéria de facto provada e a fundamentação da decisão.

C. Por um lado, quanto à questão se a Impugnante vendeu as caixas em que acondicionou os produtos vendidos e se obteve ou não rendimento para efeito da incidência do IRS, em suma, o Tribunal a quo, partiu, essencialmente e erradamente, da premissa do pleno valor probatório da prova testemunhal para o alegado pela Impugnante.

D. Contudo, ab initio, o Tribunal a quo, não considerou que a Testemunha H… não era o Técnico Oficial de Contas da Impugnante à data dos factos, ou seja, em 2007, pelo que o seu conhecimento dos factos não é direto, mas apenas e só indireto, pelo que lhe possam ter dito, ouvir falar....

E. Ou então com base na consulta dos documentos da contabilidade, por ser o Técnico Oficial de Contas à data da audiência de julgamento, sendo que, deve- se realçar que, sobre a contabilidade, ficou demonstrado e reconhecido pelo Tribunal a quo, muitos discrepâncias e divergências por explicar, explanadas quer em sede da motivação sobre os factos provados, quer em sede de fundamentação da decisão.

F. Portanto, a prova testemunhal derivada da testemunha não pode ter valor jurídico atribuído pelo Tribunal a quo, porque a testemunha não tem um conhecimento direto dos factos!

G. Da mesma forma, também o testemunho de R… deve ser desconsiderado, independentemente do que disse, porque também ele não tem um conhecimento direto dos factos na perspetiva que não integra o negócio da Impugnante e por ter um interesse indireto na causa.

H. A génese da patologia da valorização deste testemunho, assenta, desde logo, pelo Tribunal a quo não ter considerado que estamos perante alguém que trabalha no mesmo mercado que a Impugnante e que alegadamente mantêm relações comerciais com esta, como tal, tem desde logo um vínculo de interesse económico que coarta o seu testemunho.

I. Dissecando o valor probatório das testemunhas em apreço, verificamos, independentemente do que disseram, que elas não têm o valor probatório suficiente para contrariar o atentado em sede da ação de inspeção, que jamais a Impugnante conseguiu explicar as divergências, e documentalmente provado nos autos.

J. E mais ainda, não podem ter o valor probatório para, por si só, afastarem a prova produzida nos autos que demonstra a assertividade da correção da AT, e na liquidação impugnada.

K. Assim, desconsiderando-se a referida prova testemunhal, concluímos que, o Tribunal a quo justifica a sua decisão de não considerar que as caixas não tenham sido vendidas e que não tenha existido rendimento, apenas com base na prova testemunhal, olvidando por completo a prova recolhida e trazida aos autos pela AT, a explanação sobre esses indícios e as consequências dessa ausência de consideração, que deveria ter ocorrido, e sob a qual assenta a liquidação adicional impugnada.

L. E que, ignorando esses testemunhos, pelo seu valor probatório estar viciando à nascença, então, está provado documentalmente nos autos que o valor em causa das caixas deve ser considerado como rendimento da Impugnante.

M. Acresce que, sempre se realça, que a Testemunha H… declarou que a contabilidade não estava bem feita.

N. Em abono da clareza, reiteramos que, os artigos transacionados com a referencia “cx s… e caixa s…” não foram sujeitos a IVA, pelo que nunca poderiam ser incluídos no campo 01 das DP's de IVA pois este campo destina-se apenas a operações tributáveis sujeitas à taxa reduzida de 5%, que significa que não colhe a alegação da impugnante de que a diferença (€40.396,11) entre valores declarados em sede de IVA no montante de €206.523,17 (campo 01) em sede de IRS no valor de €166.127,06 é atinente à “tara” das embalagens.

O. Da mesma forma, invocando a Impugnante que quando as embalagens lhe são devolvidas pelos adquirentes, emite uma Nota de Crédito correspondente ao n.° de caixas devolvidas a favor do adquirente, que é posteriormente anulada pela respetiva guia de devolução, fazendo estas regularizações no campo 40 das DP's, a titulo de devolução de mercadorias, cumpre reiterar que se não liquidou IVA na fatura, também não há qualquer regularização de IVA a fazer aquando da anulação da operação, pois tal só acontece no caso de operações sujeitas e não isentas de IVA.

P. Assim, realça-se que as guias de devolução e notas de crédito devem fazer referência à fatura a que respeitam, o que também não acontece na situação em epígrafe.

Q. Indo mais além, nas faturas e notas crédito, as supostas “taras” vêm designadas como “cx sog e caixa S...”, enquanto que nas guias de devolução assumem a designação de “tara caixa plast nova F/L”, para além de que o n.° de caixas não é o mesmo - nas faturas são transacionandos 6.225 e nas notas de crédito, guias de devolução e notas de débito surge a quantidade de 6.176.

R. Assim como, há faturas em que apenas são transacionadas mercadorias, por exemplo a fatura n.°919 de 04/01/2207,que consta da matéria de facto provada, na qual a Impugnante vende 113kg de alface frisada, sem qualquer “venda” de caixas S... ou menção no campo das “taras”, o mesmo acontecendo em certas notas de crédito, apesar da quantidade de produtos hortícolas transacionados.

S. Aqui chegados, reiteramos nesta sede recursiva, mesmo que desconsideremos a prova testemunhal, mas que também não esclareceu, questiona-se: então nesses casos os produtos hortícolas não precisam de embalagens de transporte? Ou será que as referidas “cx sog e caixa S...” são mercadorias tranaccionadas?

T. Pelo que, verifica-se que a Impugnante jamais logrou demonstrar que a diferença de valores omitidos é relativo a “taras”!

U. Considerando que a AT demonstrou a divergência de valores e respetivos indícios, e a insuficiente probatória da prova testemunhal, concluímos que documentalmente a Impugnante não apresentou essa prova necessária para contrariar o entendimento da AT, vertido, a final, na liquidação impugnada.

V. Por fim, considerando o supra vertido, da assertividade na integra da liquidação impugnada, quanto aos juros compensatórios, entendemos que são devidos, ao contrário do entendimento do Tribunal a quo.

W. Atenta à decisão proferida e salvo o devido respeito, a Fazenda Pública não se pode conformar, nem tão pouco concordar com a parte da douta sentença que ora se recorre proferida pelo Tribunal a quo, por julgar parcialmente procedente a impugnação!

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, e substituída por Acórdão que julgue improcedente, por não provada, a impugnação judicial, e, em consequência, mantenha, vigentes no ordenamento jurídico tributário, por legais, a liquidação de IRS de 2007.”

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

“A) A Impugnante exerceu a actividade de cultura e comércio de produtos hortícolas, raízes e tubérculos (CAE 1130), por conta própria, inclusive no ano de 2007 (conforme “prints” informáticos de fls. 332 a 334 do processo administrativo tributário, doravante PAT, aqui dados por reproduzidos).

B) A Impugnante procedeu à entrega das declarações periódicas de IVA para o exercício de 2007, das quais resulta o seguinte (conforme “prints” de fls. 335 a 341 do PAT, aqui dados por reproduzidos):

- C 401 - vendas de mercadorias ou produtos (rend.prof.comerc.indust.) - 109.569,46 €;

- C 409 - vendas de mercadorias ou produtos (rend.agríc.silv.pec.) - 56.557,60 €.

D) A Impugnante foi sujeita a procedimento inspectivo, abrangendo os anos de 2005, 2006 e 2007, em sede de IVA e IRS, na sequência das Ordens de Serviço n.ºs 01200904864,

01200904865 e 01200904867 (como consta do relatório da inspecção tributária, doravante RIT, junto aos autos físicos de fls. 243 a 307, e de fls. 271 e ss. dos autos SITAF - ref. 007120329, aqui dado por reproduzido).

E) A Impugnante foi notificada do Projecto de Conclusões da Inspecção através do Ofício n.º 87178 de 14/10/2009 (cfr. o RIT e fls. 284 e 285 do PAT, aqui dado por reproduzido), no qual se propunham correcções ao rendimento bruto e líquido declarado dos três exercícios (2005, 2006 e 2007).

F) Em 2/11/2009 deu entrada a pronúncia da Impugnante sobre o Projecto referido no facto anterior (conforme o Anexo 6 do RIT e fls. 286 a 306 do PAT, aqui dado por reproduzido).

G) Posteriormente, foi elaborado o Relatório (Final) da Inspecção Tributária (RIT), no qual se pode ler (vd. o RIT junto aos autos físicos de fls. 243 a 307, e de fls. 271 e ss. dos autos SITAF - ref. 007120329, aqui dado por reproduzido):

«II - Objectivos, âmbito e extensão da acção Inspectiva
II.1 - Credencial e período em que decorreu a acção
A acção inspectiva ao sujeito passivo S…, NIF 2… […] foi efectuada no cumprimento das ordens de Serviço 01200904864, 01200904865 e 01200904867.
11.2 - Motivo, âmbito e incidência temporal
Trata-se de procedimento inspectivo interno, com enquadramento no código PNAIT 12122019 - de âmbito parcial, nos termos da al. b) do n.º 1 do artº 14º do RCPIT e extensivo aos exercícios de 2005, 2006 e 2007, em sede de IVA e IRS.
O procedimento inspectivo, visando a análise da situação tributária do sujeito passivo, resulta de divergências verificadas em face de cruzamento efectuado entre as declarações periódicas de IVA e o anexo B das correspondentes declarações modelo 3 de IRS.
I1.3 - Outras situações
11.3.1 - Enquadramento fiscal / actividade desenvolvida
O sujeito passivo desenvolveu a actividade de "Cultura de Produtos Hortícolas" CAE 01130, desde 2005-01-12 até 31-12-2007, conforme evidenciado na consulta ao cadastro DGCI / SIVA (actividade cessada em 31.12.2007).
No âmbito de Imposto sobre o rendimento, figura com enquadramento no regime simplificado.
Em sede de IVA, nos períodos em análise, esteve sujeito ao regime normal, com periodicidade trimestral - ANEXO 1.
[…]
III.2 - Fundamentos das correcções - em sede de IRS
Em face do descrito, o confronto das declarações apresentadas, disponíveis no sistema informático da DGCI, conforme consta dos mapas apresentados no ponto III.1, revela que o sujeito passivo não declarou em sede de IRS a totalidade dos rendimentos auferidos na actividade desenvolvida, tratando-se por conseguinte de rendimentos da categoria B, sujeitos a tributação, de englobamento obrigatório, nos termos do artigo 22º do CIRS.
Assim, vai proceder-se à alteração do rendimento ilíquido declarado, nos termos do nº 4 do artigo 65.º do CIRS, conforme segue:

H) O RIT descrito no facto anterior foi comunicado ao Mandatário da Impugnante em 26/11/2009 (com entrega do Ofício n.º 102882, de 26/11/2009, fls. 324 a 327 do PAT) e à Impugnante (Ofício n.º 103252, de 27/11/2009, enviado por carta registada com aviso de recepção, assinado em 2/12/2009, fls. 328 a 331 do PAT, aqui dados por reproduzidos).

I) Na sequência das correcções propostas no RIT descrito no facto G), foi emitida a liquidação de IRS n.º 2009 5004982830, no valor de 9.854,96 €, a liquidação de juros compensatórios n.º 2009 1622528, no valor de 334,66 € e, após estorno da liquidação de IRS n.º 2008 5003968779 (uma liquidação anterior) no montante de 4.210,12 €, foi emitida a nota de cobrança n.º 2009 1864709 (melhor descrita no facto seguinte), no valor de 5.979,50 € a cobrar (doc. 1 da PI e fls. 374 a 391 do PAT, aqui dados por reproduzidos):

J) Em Dezembro de 2009 a Impugnante foi notificada da seguinte demonstração de acerto de contas e nota de cobrança, no valor de € 5.979,50 (doc. 1 da PI, aqui dado por reproduzido):

K) Como a nota de cobrança referida no facto anterior não foi paga até à data limite de pagamento voluntário (13/1/2010), foi extraída certidão de dívida e instaurado o Processo de Execução Fiscal n.º 1546201001007050, posteriormente suspenso devido à prestação da garantia n.º 161 de 2010 (cfr. fls. 387 e 392 a 395 do PAT, aqui dadas por reproduzidos).

L) No ano de 2007 a Impugnante emitiu as seguintes facturas, constando delas as menções “cx sog” e “caixa S...”, cujos montantes, relativos a caixas utilizadas para acondicionar os produtos vendidos (mormente «alface frisada»), facturou ao seu cliente “S...” aplicando taxa zero de IVA (doc.s 2 a 120 da PI, aqui dados por reproduzidos, conjugados os depoimentos das testemunhas):

“O Tribunal deu por provados os factos considerados relevantes à decisão, incluindo os não controvertidos e aqueles de que também ficou convicto com base nos documentos e no processo administrativo (PAT) apenso, acima referidos no probatório e não impugnados.

Refira-se que a documentação relativa às caixas não parece totalmente coerente, existindo discrepâncias na designação e no número total de caixas facturadas [facto L)] e nas que são referidas nas guias de devolução e nas notas de crédito [facto M)]. Mais especificamente, no campo das facturas destinado às “taras” consta o valor de zero, mas também consta “cx sog” e “caixa S...” aplicando taxa de IVA de zero, e nas notas de crédito as caixas são designadas de “cx sog” e “caixa S...” enquanto que nas guias de devolução assumem a designação de “Tara Caixa Plast Nova F/L”.

Estabelecendo a LGT que a presunção de veracidade das declarações e da contabilidade (art.º 75.º/1) não se verifica quando «as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem […] o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo» [art.º 75.º/2 al. a)].

E, perante as discrepâncias acima referidas, consideramos que a AT [no RIT descrito no facto G) e na Contestação] identificou indícios (sinais) coerentes e suficientes para gerarem a dúvida fundada acerca da correcta e verdadeira documentação e contabilização das alegadas “taras”.

Pelo que, se entende caber à Impugnante o ónus da prova da existência das ditas “taras”, ou seja, de que as caixas foram somente utilizadas para acondicionar e entregar os produtos vendidos e posteriormente devolvidas.

Considerando-se provados os factos L) e M), porque decorrem dos documentos neles reproduzidos conjugados com os depoimentos das testemunhas H… e R….

E o facto provado N) decorre da conjugação dos documentos reproduzidos nos factos L) e M) com os depoimentos dessas testemunhas.

Efectivamente, as testemunhas revelaram-se credíveis e com conhecimento suficiente de que as caixas foram inicialmente entregues pela “S...” à Impugnante, que a Impugnante foi entregando e facturando essas caixas à “S...” à medida que foi vendendo a «alface frisada» e emitiu notas de crédito creditando à “S...” os valores dessas caixas à medida que a “S...” as foi devolvendo, servindo as caixas para acondicionar os produtos vendidos, não sendo vendidas pela Impugnante.

Verificando-se que apesar de a documentação e a contabilização relativa a essas caixas não parecer totalmente coerente, por existirem as já apontadas discrepâncias, não deixa de oferecer, após a produção da prova nesta Impugnação, uma credibilidade suficiente quanto ao montante dado por provado (34.832,00 €), porque é compatível com os aludidos depoimentos das testemunhas. Referindo-se que o facto de as guias de devolução aludirem a “caixas de plástico” e as facturas e notas de crédito referirem “caixa S...” [vd. factos M) e N)] foi explicado pelas testemunhas com a diferente designação dada às mesmas caixas pela Impugnante e pela “S...”. Por elas também foi explicado que o número de caixas usadas para acondicionar a alface vendida à “S...” não podia coincidir, num dado momento, com o número de caixas devolvidas pela “S...”, por existir um desfasamento no tempo entre esses dois eventos (ou seja, decorria algum tempo desde a entrega das caixas aquando da venda da alface e a posterior devolução dessas caixas).

Em suma, as aludidas testemunhas foram claras na afirmação de que as caixas em causa não foram vendidas pela Impugnante, o que dá uma base de veracidade às notas de crédito acima referidas.

Em conformidade, só se considera provado [vd. o facto M)] o valor decorrente da soma dos valores das ditas notas de crédito (34.832,00 €), uma vez que só estas demonstram o valor total, em 2007, de caixas que foi efectivamente “anulado”/creditado à “S...”, o que nos faz acreditar, em conjugação com os depoimentos das testemunhas, que tais caixas, com esse valor total em 2007, foram devolvidas e não vendidas.”

In casu, a Recorrente DRFP não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação adicional de IRS, do ano de 2007, e respetivos JC, anulando a mesma no valor de €34.832,00, e correspondentes JC, por inexistir facto tributário.

Ab initio, e em termos de concreta delimitação da lide, importa evidenciar que apenas a DRFP interpôs recurso quanto à parte eivada de ilegalidade e que ascendeu, como referido, a €34.832,00, o que significa, portanto, que o valor remanescente objeto de correção e reputado de legal se consolidou na ordem jurídica, sendo, outrossim, de relevar que não tendo sido apresentadas contra-alegações, donde requerida qualquer ampliação do objeto do recurso, transitou, igualmente, a improcedência atinente à falta de fundamentação formal do ato de liquidação.

Feito este introito e delimitação, importa, outrossim, relevar que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:

· O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto, na medida em que incorreu em erróneas valorações no domínio da prova, mormente, testemunhal;

· Se a decisão recorrida procedeu a uma errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto ajuizou que a Impugnante não obteve rendimento na parte correspondente ao montante de €34.832,00, sem que exista demonstração cabal e efetiva de que tal valor comporte e assuma a natureza de taras, donde sem incremento patrimonial.

Comecemos pelo erro de julgamento de facto.

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

Preceitua o aludido normativo que:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (1-António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.).

No concernente à observância dos requisitos constantes do citado normativo relativamente à prova testemunhal , após posições divergentes na Jurisprudência, mormente, na Jurisdição Comum o Supremo Tribunal de Justiça tem vindo a pronunciar-se no sentido de que “[e]nquanto a especificação dos concretos pontos de facto deve constar das conclusões recursórias, já não se afigura que a especificação dos meios de prova nem, muito menos, a indicação das passagens das gravações devam constar da síntese conclusiva, bastando que figurem no corpo das alegações, posto que estas não têm por função delimitar o objeto do recurso nessa parte, constituindo antes elementos de apoio à argumentação probatória.” (2-Ac. STJ de 01.10.2015, P. 824/11.3TTLRS.L1.S1; Ac. STJ de 14.01.2016, P. n.º 326/14.6TTCBR.C1.S1; Ac. STJ de 11.02.2016, P. n.º 157/12.8TUGMR.G1.S1; Ac. STJ, datado de 19/2/2015, P. nº 299/05; Ac. STJ de 22.09.2015, P. 29/12.6TBFAF.G1.S1, 6ª Secção; Ac. STJ, datado de 29/09/2015, P. nº 233/09; Acórdão de 31.5.2016, 1572/12; Acórdão de 11.4.2016, 449/410; Acórdão do STJ de 27.1.2015, 1060/07.)

Note-se que, a indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.

Mais importa, ainda, ter presente que a seleção da matéria de facto só pode integrar acontecimentos ou factos concretos, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos, sendo que as asserções que revistam tal natureza devem ser excluídas do acervo factual relevante ou indeferido o seu aditamento.

Com efeito, [q]uestão de facto é (..) tudo o que se reporta ao apuramento de ocorrências da vida real e de quaisquer mudanças ocorridas no mundo exterior, bem como à averiguação do estado, qualidade ou situação real das pessoas ou das coisas” e que “(..) além dos factos reais e dos factos externos, a doutrina também considera matéria de facto os factos internos, isto é, aqueles que respeitam à vida psíquica e sensorial do indivíduo, e os factos hipotéticos, ou seja, os que se referem a ocorrências virtuais”. (3-Henrique Araújo “A matéria de facto no processo civil”, publicado no site do Tribunal da Relação do Porto, acessível em www.trp.pt)

“As afirmações de natureza conclusiva devem ser excluídas do elenco factual a considerar, se integrarem o thema decidendum, entendendo-se como tal o conjunto de questões de natureza jurídica que integram o objeto do processo a decidir, no fundo, a componente jurídica que suporta a decisão. Daí que sempre que um ponto da matéria de facto integre uma afirmação ou valoração de factos que se insira na análise das questões jurídicas a decidir, comportando uma resposta, ou componente de resposta àquelas questões, tal ponto da matéria de facto deve ser eliminado.” (4-Ac. do Tribunal da Relação do Porto, de 11 de julho de 2018, proferido no processo nº 1193/16.1T8PRT.P1.)

Feitos estes considerandos, analisemos a concreta impugnação da matéria de facto.

A Recorrente no domínio da prova testemunhal evidencia que existiu uma incorreta valoração da prova, na medida em que foram ponderados depoimentos sem razões de ciência firmes, com conhecimento indireto da realidade em contenda, e sem a devida isenção.

Densifica, nesse âmbito, que o Tribunal a quo partiu da premissa do pleno valor probatório da prova testemunhal, quando, em bom rigor, a testemunha H… não era o Técnico Oficial de Contas da Impugnante à data dos factos, logo o seu conhecimento é indireto.

Mais aduz que, também o depoimento de R… deve ser desconsiderado, porquanto para além de não ter um conhecimento direto dos factos na medida em que não integrava o negócio da Impugnante, a verdade é que tem um interesse indireto na causa, visto que trabalha no mesmo mercado que a Impugnante, mantendo relações comerciais com esta.

Ora vejamos.

De relevar, desde já, que quando é colocada em causa a credibilidade do depoimento das testemunhas, não basta a mera alegação que o depoimento não é crível. E isto porque se a convicção formada pelo impugnante da matéria de facto sobre a credibilidade do depoimento da testemunha, não coincide com a convicção do julgador, tem de objetivar-se a ausência de credibilidade ponto da discordância, impondo-se ao Recorrente que indique, quer as razões de ciência em que se firma, quer as passagens da gravação demonstrativas da desconformidade.

O que significa, portanto, que a mera alegação de que o conhecimento é indireto, sem qualquer substanciação de facto atinente ao efeito, em nada permite inferir, per se, a existência de um erro de julgamento que careça de qualquer complementação ou supressão no probatório.

Ademais, no item atinente à motivação da matéria de facto são expressados, de forma clara, os motivos subjacentes à concreta valoração dos depoimentos e da sua credibilidade e a verdade é que nada foi apartado pela Recorrente, nesse e para esse efeito.

No mesmo sentido se infere quanto à alegada falta de isenção do depoimento de R…, até porque o facto de existir uma relação comercial, seja enquanto vínculo de subordinação laboral, fornecedor, ou mesmo cliente, em nada permite, sem mais, a descredibilização, por completo, de um depoimento, e menos ainda se tal alegação é feita de forma, absolutamente, conclusiva e sem se concretizarem, de forma particularizada, quais os excertos do depoimento que permitem sindicar essa falta de imparcialidade.

Ademais, importa ter presente que a factualidade assente firmada no depoimento das testemunhas, não teve por base, exclusivamente, esse meio probatório. Com efeito, e conforme resulta das alíneas L), M) e N), a aludida factualidade foi fixada mediante a concatenação de dois meios probatórios, ou seja, da prova documental nela evidenciada, coadjuvada com a prova testemunhal produzida, logo a alegação da Recorrente jamais teria o alcance e amplitude por si reclamada, donde, votada ao insucesso.

E por assim ser, é destituída de qualquer fundamento a alegação da Recorrente no sentido de que a decisão recorrida conferiu, sem mais, pleno valor probatório à prova testemunhal produzida.

Por último, e quanto às concretas discrepâncias da contabilidade, carece de qualquer relevo o por si aduzido no domínio do erro de julgamento da matéria de facto, na medida em que, por um lado, não foi convocada qualquer alteração ou supressão do probatório e, por outro lado, essas divergências tiveram a devida contextualização e ponderação.

Com efeito, de uma leitura atenta da motivação da matéria de facto resulta que, não obstante sejam reconhecidas algumas divergências, o certo é que o Tribunal a quo justificou as razões pelas quais as mais não eram significativas para efeitos de legitimação das correções, fazendo, inclusive, a devida demarcação do quantum que reputava atendível para o efeito.

E por assim ser, face a todo o exposto, nada há retirar neste concreto domínio e para efeitos do probatório dos autos, não se vislumbrando o aduzido erro de julgamento de facto.

Prosseguindo.

A Recorrente advoga que a AT demonstrou a divergência de valores e respetivos indícios, sendo que a Impugnante, inversamente ao sentenciado, não apresentou prova suficiente para contrariar esse entendimento, ou seja, de que a diferença de valores omitidos respeita a “taras”.

Densifica, nesse âmbito, que tal é patenteado pela falta de referência nas guias de devolução e notas de crédito à fatura a que respeitam, e bem assim à disparidade de terminologia/designação constante nesses mesmos documentos.

Adensa, igualmente, o erro de julgamento mediante convocação da fatura n.° 919, na qual inexiste qualquer expressa menção a “taras”, o mesmo acontecendo relativamente a “certas notas de crédito”, apesar da quantidade de produtos hortícolas transacionados.

Por seu turno, a decisão recorrida após estabelecer o respetivo enquadramento legal, e evidenciar que a AT “[i]dentificou indícios (sinais) coerentes e suficientes para gerarem a dúvida fundada acerca da correcta e verdadeira documentação e contabilização das alegadas “taras”, esteou a procedência na parte que, ora, releva da forma que infra se descreve:

“Pelo que, se entende caber à Impugnante o ónus da prova da existência das ditas “taras”, ou seja, de que as caixas foram somente utilizadas para acondicionar e entregar os produtos vendidos e posteriormente devolvidas.

Mas, no presente caso, atenta a matéria de facto dada por provada [mormente os factos L), M) e N)], constata-se que a Impugnante não obteve rendimento na parte correspondente ao montante de 34.832,00 €, valor (aqui demonstrado) das caixas que serviram para acondicionar produtos vendidos e que não foram vendidas.

Não tendo sido vendidas as ditas caixas e não se demonstrando que de outro modo a Impugnante negociou onerosamente tais caixas, não obteve rendimento nessa parte, não se verificou o facto tributário do IRS, não estando esse montante sujeito ao IRS.

Portanto, a liquidação impugnada incorre, nessa parte, em erro sobre os pressupostos de facto (dado que a liquidação de IRS impugnada, na mesma linha do RIT que a antecedeu, considerou provado que as ditas caixas teriam sido vendidas e que a Impugnante teria obtido o correspondente rendimento sujeito a IRS, o que não se confirmou), ilegalidade cuja sanção é a anulabilidade (art.º 135.º do CPA de 1991, aplicável à data dos factos, por via do art.º 2.º, al. d), do CPPT).

No caso, trata-se de uma anulação parcial da liquidação, na parte ilegal em que considerou rendimento sujeito a IRS o valor de 34.832,00 €.”

Apreciando.

Atentando na fundamentação contemporânea do ato, a qual radica, como é consabido, exclusivamente, no Relatório de Inspeção Tributária resulta que o sujeito passivo não declarou em sede de IRS a totalidade dos rendimentos auferidos na atividade desenvolvida.

Com efeito, a AT entendeu que não tinha sido demonstrado que as operações declaradas como isentas de IVA, respeitavam a taras/embalagens retornáveis, razão pela qual tinham de ser objeto de tributação em sede de IRS, por configurarem um rendimento decorrente da atividade comercial.

Externando, para o efeito, que “[n]ão foram propostas correcções em sede de IVA, mas sim em sede de IRS, cujos proveitos se revelam inferiores às operações activas mencionadas nas declarações de IVA, sem que tenha sido demonstrada a evidência das divergências ou prova de devoluções invocadas pelo requerente.”

Concluindo, assim, que tais rendimentos se subsumem na categoria B, sujeitos a tributação, de englobamento obrigatório, nos termos do artigo 22.º do CIRS, implicando, portanto, a alteração do respetivo rendimento ilíquido declarado, nos termos do artigo 65.º do CIRS.

Sumariada a fundamentação que legitimou as correções aritméticas em sede de IRS, importa, então, atentar no respetivo regime normativo.

Ab initio, importa evidenciar que sempre que numa transação comercial os produtos objeto dessa transação sejam contidos em embalagens retornáveis (taras) as mesmas não integram a transação comercial em si.

Com efeito, entende-se por embalagens retornáveis aquelas a que respeitam a um invólucro/caixa/recipiente destinadas a acondicionar e a transportar mercadorias que não se destinam a ser transmitidas juntamente com o produto, estando acordada a sua devolução.

Ocorrendo essa situação, em regra, é cobrado um valor correspondente à entrega dessas embalagens como forma de assegurar a sua devolução, assumindo, portanto, a natureza de uma garantia, donde excluído do valor tributável nos termos previstos no artigo 16.º n.º 6 alínea d), do CIVA.

Daí resulta, portanto, que as importâncias pagas pelos adquirentes referentes à disponibilização das embalagens que acondicionam os produtos transacionados, sejam entendidas como simples caução de depósitos.

Naturalmente que tais embalagens retornáveis configurando, como visto, uma situação de exclusão do imposto, não assumem a natureza de rendimento tributável para efeitos de IRS, em nada representando um incremento patrimonial.

É certo que a Impugnante, ora Recorrida, declarou, conforme é não controvertido, e resulta do probatório, a parte relativa às caixas/embalagens retornáveis como sendo operação isenta de IVA, quando rigorosamente se está perante uma situação de exclusão do imposto, conforme supra expendido. Mas, é igualmente certo que, essa questão declarativa, conforme se infere na decisão recorrida, nada obsta a que se demonstre que a factualidade inerente ao valor em causa não configura qualquer rendimento.

E por assim ser, há, então, que ter presente o que dispunha o artigo 1.º, nº1 do CIRS, à data da prática dos factos tributários e na parte que, ora, releva:

“1 - O imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) incide sobre o valor anual dos rendimentos das categorias seguintes, mesmo quando provenientes de atos ilícitos, depois de efetuadas as correspondentes deduções e abatimentos:
Categoria A - Rendimentos do trabalho dependente;
Categoria B - Rendimentos empresariais e profissionais;
Categoria E - Rendimentos de capitais.
Categoria F - Rendimentos prediais;
Categoria G - Incrementos patrimoniais;
Categoria H - Pensões.”

Preceituando, por seu turno, o artigo 3.º, nº1, alínea a), do CIRS, que:

“1 - Consideram-se rendimentos empresariais e profissionais:
a) Os decorrentes do exercício de qualquer atividade comercial, industrial, agrícola, silvícola ou pecuária;

Importando, outrossim, ter presente que o CIRS adota o conceito de rendimento acréscimo, constituindo, assim, a base de incidência deste tributo todo o aumento do poder aquisitivo do contribuinte. Logo, só existe facto tributário, se ocorrer manifestação de capacidade contributiva que justifica a incidência em termos de IRS.

Ora, uma vez estabelecido o respetivo enquadramento normativo, e tecidos os considerandos de direito que relevam para o caso vertente, importa, então, aferir se a decisão recorrida padece do erro de julgamento que lhe é assacado.

Para o efeito, convoquemos o que resulta do recorte probatório dos autos.

A Impugnante, ora Recorrida, no ano de 2007, exerceu a atividade de cultura e comércio de produtos hortícolas, raízes e tubérculos, encontrando-se enquadrada na CAE 1130.

Nessa conformidade, emitiu diversas faturas à sociedade S..., melhor indicadas em L) -na sua grande maioria- com a menção a caixas, com a nomenclatura “cx. Sog” e “caixa S...”, as quais respeitavam às embalagens de acondicionamento dos produtos hortícolas, com o valor unitário de €7,00.

Dimanando, outrossim, assente que os valores relativos às caixas foram declarados, nas respetivas declarações periódicas de IVA, como operações isentas sem direito à dedução, perfazendo no ano de 2007, o valor total de 42.616,15 €, e registados, enquanto tal, na contabilidade.

E nessa conformidade, resulta, igualmente, provado que a S... emitiu as guias de devolução, relativas a caixas, contendo a menção “Tara Caixa Plast Nova P/L”, e bem assim, que a Impugnante, ora Recorrida, emitiu as competentes notas de crédito contendo as menções “cx sog” e “caixa S...”, as quais perfizeram o valor global de €34.832,00.

Ora, da realidade fática expendida resulta, efetivamente, que tais valores se reconduziram, tão-só, a uma garantia, em nada comportando um incremento patrimonial passível de tributação em sede de IRS.

Com efeito, da prova produzida e inversamente ao aduzido pela Recorrente, resulta demonstrado que o aludido valor respeita a "taras" ou depósitos que foram pagos pela adquirente dos bens comercializados pela impugnante, no caso S..., para garantia da devolução das embalagens utilizadas para o transporte adequado das mercadorias.

É certo que, conforme alegado pela Recorrente, tais notas de crédito e guias de devolução não comportam a concreta identificação da fatura, mas é, igualmente certo, que tal não permite concluir no sentido da existência de facto tributário. E isto porque, ainda assim, é possível estabelecer a respetiva conexão, existindo, ademais, integral conformidade com o valor unitário das taras (7,00€), devidamente evidenciado nas faturas.

De facto, ainda que se reconheça que o controlo interno em termos de taras não é irrepreensível, a verdade é que resulta provado que as caixas devolvidas pela S... só podem respeitar às caixas elencadas nas faturas referidas em L) do probatório.

Ademais, importa ter presente que as faturas evidenciadas em L), comportam uma menção Saldo de Taras “não sujeito a IVA da alínea d), nº6 do artigo 16.º do CIVA, ficado acordado a devolução das taras”.

Sendo, outrossim, de adensar que a alegação atinente à desconformidade na designação das caixas, concretamente, menção “cx sog” e “caixa S... e “Tara Caixa Plast Nova P/L”, não tem, de todo, o alcance que lhe pretende conferir a Recorrente, na medida em que nos encontramos, tão-só, perante a utilização de nomenclaturas distintas. Aliás, tal disparidade encontra-se, ademais, justificada pelo facto de nos encontrarmos perante entidades jurídicas distintas.

Mas, no mesmo sentido se terá de concluir quanto a um alegado desfasamento quanto ao número das caixas, desde logo, porque como explanado na motivação da matéria de facto, o facto de o número de caixas usadas para acondicionar os produtos hortícolas não coincidir, num dado momento, com o número de caixas devolvidas está concatenado com o desfasamento temporal entre esses dois eventos. Com efeito, e como é, expressamente, evidenciado “decorria algum tempo desde a entrega das caixas aquando da venda da alface e a posterior devolução dessas caixas”.

Acresce que, tal diferencial não tem expressividade no universo global. Com efeito, e atenta a alegação constante em Q), encontrar-nos-íamos face a um diferencial de 49 unidades, num universo global de 6225.

De resto, há que ressalvar e ter presente que a decisão recorrida apenas computou como valor atendível o montante de €34.832,00, ou seja, mediante cotejo e confronto da prova documental carreada aos autos, concretamente, faturas, guias de devolução e notas de crédito, assumindo, portanto, que essa prova apenas se corporizou nesse exato montante, mantendo a correção no demais.

Ainda neste concreto particular, cumpre evidenciar que carece de relevo o aduzido em R), na medida em que a falta de menção numa fatura, no caso, a evidenciada 919, de caixas de acondicionamento, nada permite inferir no sentido que, ora, importa para o presente litígio, ou seja, para efeitos de assunção de rendimento tributável.

Com efeito, não se pode extrapolar da inexistência de uma determinada menção a asserção de facto tributário. Inversamente ao pretendido, tal falta de menção em nada permite justificar o que a Recorrente intenciona, ou seja, uma afirmação positiva que legitime a existência de um rendimento tributável.

Não carecendo de qualquer dilucidação adicional a conclusiva alegação respeitante a “certas notas de crédito”, quando, ademais, não se encontram, devidamente, identificadas e devidamente substanciadas, como legalmente se impunha.

Uma nota final, para evidenciar que carece, igualmente, de relevo o aduzido em N), na medida em que a decisão recorrida nada ajuíza nesse e para esse efeito, reiterando-se, mais uma vez, que a correção que foi objeto de anulação ascendeu apenas ao montante de €34.832,00.

E uma última nota, para evidenciar que atenta a natureza das correções em contenda, e a própria fundamentação contemporânea do ato, é perfeitamente irrelevante o aduzido em N), sendo certo que, sempre se dirá que a densidade formal para efeitos de IRS não assume a mesma exigência que para efeitos de IVA.

Face a todo o exposto, tendo a Impugnante, ora Recorrida, logrado demonstrar que o valor constante das faturas, e ora objeto de recurso, concerne a depósitos relativos a taras devolvidos ao cliente, inexiste qualquer rendimento/manifestação de capacidade contributiva que justifique a incidência em termos de IRS, donde, tal como alegado e sentenciado, facto tributário.

Pelo que, a decisão recorrida que assim o entendeu não padece dos erros que lhe são assacados, devendo, nessa medida, manter-se na ordem jurídica.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO e confirmar a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente.
Registe. Notifique.