| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
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* I - RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA (ora recorrente) deduziu recurso, dirigido a este Tribunal, tendo por objeto a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa em 19.04.2018, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela M..., SGPS, SA (ora recorrida), anulando as liquidações de IRC de 2005 e 2006 que tinham subjacentes correções à matéria tributável, com base nos critérios preconizados nos pontos 7 e 8 da Circular nº 7/2004 de 30.03.* A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões:
“I – Pelo elenco de razões acima arroladas, ressalvando-se sempre melhor entendimento e, o devido respeito, infere-se que a sentença proferida pelo Tribunal “ad quo” julgou procedente o pedido da impugnante com visível déficit, lavrando em erro no que concerne à apreciação da matéria quer de facto quer de direito.
II – Todavia, se devidamente analisados os factos pertinentes à apreciação e formação da decisão na causa, prevaleceria uma fundamentação diferente, até porque cabia à impugnante cumprir o ónus da prova que sobre si impendia.
III – No presente caso a Impugnante é a sociedade dominante de um grupo de empresas tributadas pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades, nos exercícios de 2005 e 2006 (cfr. artigo 1.º da p.i. e relatórios de inspecção tributária doc. n.º 6 e 9 da p.i.);
IV - Foram realizadas duas acções de fiscalização, uma externa de âmbito parcial de IRC, em cumprimento das OI.... e OI...., para os exercícios de 2005 e 2006, que envolveu a análise das declarações não liquidáveis Mod. 22 do IRC integradas no Grupo.
V - Das acções inspectivas referidas no ponto anterior resultaram relatórios finais, nos quais foram propostas correcções à matéria colectável de IRC de 2005, no valor de € 528.534,76, correspondente aos encargos financeiros suportados com a aquisição de partes sociais de capital, que não concorrem para a formação do lucro tributável, nos termos do n.º 2, do artigo 32.º do EBF; e à matéria colectável de 2006, no montante de € 591.093,25, correspondente aos encargos financeiros suportados com a aquisição de partes sociais de capital, que não concorrem para a formação do lucro tributável, nos termos do n.º 2, do artigo 32.º do EBF (cfr. Docs. n.º 6 e 9 da p.i.).
VI – Entendeu a decisão recorrida que “O facto de na sua metodologia [a AT] ter usado os critérios preconizados na circular n.º 7/2004, de 30 de Março, em especial seus pontos n.ºs 7 e 8 não salva a legalidade da operação, pois os critérios e pressupostos de imputação dos passivos remunerados das SGPS ultrapassam manifestamente o conteúdo do art. 31º/2 do EBF criando presunções e apuramentos proporcionais que o legislador manifestamente não assumiu nem consentiu.
“(…) Se o legislador não instituiu qualquer critério que permita distinguir nos custos financeiros totais das SGPS quais os que se devem à compra de participações sociais e quais os que foram usados para outros fins, a ATA só poderia mover-se no âmbito de um método que respeitasse a afectação directa ou específica, porque só esse seria compatível com o princípio da legalidade e da imparcialidade a que está sujeita (art. 55º LGT) e que resulta da redação do art. 31º/2 EBF ao excluir da formação do lucro tributável os encargos financeiros suportados com a aquisição das participações alienadas.
Como tal, não resulta do texto da lei que haja qualquer desvio à norma contida no art.º 74.º, n.º 1, da LGT, nem à contida no n.º 3 do mesmo art.º 74.º, nos termos do qual a AT tem de demonstrar os pressupostos de aplicação de métodos indiretos (cfr. ainda os art.ºs 85.º e 87.º e ss., da LGT).
Assim, caberia à AT por um lado afastar a presunção de veracidade da declaração de IRC apresentada pela impugnante e por outro tratar aferir da possibilidade de efetuar correções com base em métodos diretos. Veja-se que nunca é posta em causa a presunção de veracidade da contabilidade da impugnante e, como tal, não resulta evidenciado que não fosse possível que quaisquer correções a efectuar não o pudessem ser com base em métodos diretos.”
Termos em que acolheu a decisão em crise que, assistindo razão à impugnante, procedia a impugnação, anulando os actos impugnados.
VII - Ou seja, entende a decisão recorrida que, caberia à AT por um lado afastar a presunção de veracidade da declaração de IRC apresentada pela impugnante e por outro tratar aferir da possibilidade de efetuar correções com base em métodos diretos.
Entende ainda que nunca é posta em causa a presunção de veracidade da contabilidade da impugnante e, como tal, não resulta evidenciado que não fosse possível que quaisquer correções a efectuar não o pudessem ser com base em métodos diretos. E que, sendo apenas referido de forma abstrata que a fungibilidade da moeda leva a que seja extremamente difícil determinar a aplicação específica dos capitais, considerando que deverá “ser sempre utilizado o método indireto” previsto na instrução administrativa referida, tal não resulta da lei, resultando precisamente o inverso.
VIII – Ora o prévio recurso hierárquico interposto previamente à presente impugnação, foi indeferido por despacho de 13/10/2011, da Directora de Serviços do IRC, com os fundamentos nele constantes, onde foi exarado que por os financiamentos não terem sido aplicados somente em empréstimos remunerados, mas também e prestações acessórias e outros fins, a aplicação do método previsto na Circular n.º 7/2004, se encontraria em conformidade com a realidade da Impugnante (cfr. procedimento de recurso hierárquico);
IX - Não obstante, a questão fulcral é que a recorrente, nos exercícios de 2003 a 2006, obteve financiamentos que geraram encargos financeiros nos exercícios de 2005 e 2006, tendo-os considerado integralmente como custo dos exercícios respectivos.
No entanto alega que não afectou esses financiamentos à mera aquisição de participações sociais. Alega, também que de acordo com “… o teor do despacho do Director Geral dos Impostos de 19-11-2009, relativamente ao conceito de “aquisição” para os efeitos previstos no n.º 3 do art.º 32.º do EBF, emanado no âmbito do processo n.º ..../2009…, a recorrente não efectuou nenhuma aquisição de participações sociais no período indicado.”
X – Esqueceu-se afinal que aquele conceito de aquisição se refere às participações sociais que, se forem adquiridas a outras entidades e cumprirem os requisitos do n.º 3 do art.º 31.º do EBF, estão sujeitas a tributação. Ou seja, esse conceito exclui apenas e só, para efeitos de aplicação do n.º 3 do art.º 31.º as participações sociais não adquiridas a terceiros. O mesmo conceito não é aplicável para efeitos do n.º 2 do art.º 31.º do EBF.
XI - A decisão recorrida não se debruçou sobre as questões supra referidas e assim entendeu, com déficit instrutório que, a situação em apreço é o enquadramento legal do método de cálculo para apuramento dos encargos financeiros, preconizado pela Circular n.º 7/2004.
Mas apesar de nesse relatório se referir a Circular 7/2004, de 30 de Março, da DSIRC, salvo melhor entendimento, do relatório de inspeção tributária foi tida em conta a situação individual concreta da contribuinte, como decorre do supra exposto.
XII - Ou seja, se a AT por um lado afastou a presunção de veracidade da declaração de IRC apresentada pela impugnante (ao especificar que os encargos dos empréstimos obtidos não reuniam as condições previstas no EBF, a pesar da impugnante os ter tratado como se cumprissem os requisitos do art.º 31 do EBF, por outro tratou de aferir da possibilidade de efetuar correções relativas aos encargos financeiros.
Será que dos factos ou e das conclusões do RIT se pode afirmar que nunca foi posta em causa a presunção de veracidade da contabilidade da impugnante e, como tal, não resulta evidenciado que assim sendo, não fosse possível que quaisquer correções a efectuar pudessem ser com base em métodos diretos? Salvo melhor entendimento, de todo. E acresce que apesar disso, a fungibilidade da moeda e as operações especificamente em causa tornaria extremamente difícil determinar a afectação específica dos encargos aos capitais.
XIII – Nesse sentido, o SP foi inclusivamente notificado para explicar qual a gestão de tesouraria praticada, ao que o mesmo respondeu (pág. 8 do RIT/pags. 336 do PAT):
“1)… A gestão de tesouraria no Grupo M... é efectuada numa óptica integrada e multifacetada, podendo o financiamento advir de empréstimos bancários, de capitais próprios, de suprimentos ou prestações acessórias de capital….”
XIV - Como se refere no RIT daí resultou um problema prático em distinguir do total dos encargos financeiros suportados quais os que foram efectivamente suportados com a aquisição de participações financeiras e quais foram suportados para outras finalidades da actividade da empresa.
XV - E, apenas por essa razão devidamente ponderada no RIT se recorreu a um rácio que permitiu na situação em concreto, saber os encargos financeiros a imputar a cada um dos empréstimos obtidos/investimos. Ou seja estabelecer relações, entre contas e agrupamentos de contas relativas ao balanço patrimonial e à demostração de resultados.
XVI - Contudo e sem conceder, a utilização de rácios no que se refere à aquisição de partes de capital, salvo melhor entendimento, não constitui um verdadeiro recurso a métodos indirectos nos termos dos art.ºs 87 e 88 da LGT, desde logo porque como se refere na LGT anotada e comentada por Lima Guerreiro:
“Efectivamente o grau de generalidade com que agora é consagrada a aplicação de métodos indirectos é manifestamente incompatível com uma visão limitativa da sua aplicação a certas categorias de rendimentos ou operações. Esta visão é igualmente contrária à desejável unidade do sistema jurídico-tributário.” (pág. 369).
XVII - Ou seja, salvo melhor entendimento, estão em causa correcções meramente aritméticas resultantes de imposição legal.
XVIII - Nestes termos, não pode a decisão recorrida manter-se na ordem jurídica e, em suma, o TT lavrou em erro de facto, não se podendo manter tal decisão na ordem jurídica porque salvo melhor entendimento, deveria ter analisado os factos pertinentes à decisão da causa, tal como acima elencado, o que não logrou fazer devendo, consequentemente, deve ser anulada (cfr. art. 662.º do CPC, por força do art.º 2.º alínea e) do CPPT)”.* Notificada, a Recorrida, ofereceu resposta às alegações, concluindo do modo seguinte:
“I- Vem o presente Recurso interposto pela M……… com o pedido de anulação da do Tribunal a quo com fundamento em déficit instrutório e em erro de facto e de direito.
II- O Recurso não logra demonstrar os invocados vícios, limitando-se a Recorrente a reproduzir a sua argumentação há muito conhecida neste processo (vide documentos juntos à pi. relativos ao relatório de inspeção e às decisões da reclamação graciosa e do recurso hierárquico) nos termos da qual "a situação em apreço [tem] o enquadramento legal do método de cálculo para apuramento dos encargos financeiros, preconizado pela Circular n° 7/2004.
III- A Recorrente não contesta nenhum dos factos provados na sentença recorrida, com todas as consequências que daí advêm para o mérito do presente Recurso e da própria (in)competência do Tribunal ad quem.
IV- Acontece que é por todos conhecida a repetida e vasta declaração jurisprudencial de ilegalidade da circular 7/2004, designadamente quanto à forma de cálculo dos custos financeiros desconsiderados para efeitos fiscais resultante constante do seu nº 7, que foi a que serviu de base à liquidação impugnada e anulada nestes autos.
V- A Recorrida dá aqui por reproduzida toda a douta sentença, ora em crise, a qual se demonstra irrepreensível, quer nos seus fundamentos, quer no seu sentido.
VI- De facto, compulsado o relatório de inspeção tributária, verifica-se que do mesmo não resulta qualquer facto que pudesse ter sido considerado pelo Tribunal motivador de decisão de sentido diferente. Vejamos: o relatório de inspeção conclui pelo facto de estar vedada a dedução fiscal dos gastos financeiros da ora Recorrida, independentemente de a então Impugnante ter ou não adquirido participações financeiras (vide o nº 111.1 do Relatório de Inspeção, transcrito no ponto 9, a As. 9 e ss da sentença). Em consequência, a AT procede ao cálculo dos encargos financeiros não dedutíveis com base no n.e 7 da Circular 7/2004. Este facto consta da base instrutória da sentença (cfr., fls. 11 da sentença).
VII- Assim, o alegado "errado enquadramento legal da aplicação do método de apuramento do valor dos encargos financeiros" corrigidos pelos atos liquidatários anulados pelo Tribunal Recorrido vem exclusivamente ancorado, no Recurso, na desconsideração do método constante da Circular 7/2004 e não em qualquer norma legal.
VIII- A Recorrente vem alegar que os Serviços de Inspecção Tributária terão analisado a situação concreta da ora Recorrida e que no relatório de inspeção resultaria ter ficada afastada a presunção de veracidade da contabilidade da impugnante. O que não é certo: do cotejo do relatório de inspeção e dos documentos anexos à p.i., conclui-se que a Recorrente, AT, se limitou a utilizar o método da circular 7/2004 que se traduz num método indireto de determinação do rendimento, ao presumir a imputação dos gastos financeiros à aquisição de participações, assentando numa afectação pro rata dos passivos remunerados aos ativos refletidos no balanço de uma SGPS, sendo que este procedimento foi adotado com total e absoluta desconsideração do que a ora Recorrida lhe comprovou em sede dos procedimentos administrativos e comprovou na impugnação (vide os documentos 20 a 24 da p.i.).
IX- A Recorrente não chega a elidir a presunção da veracidade da contabilidade da Recorrente, mas justifica a utilização de rácios conforme método de cálculo da Circular 7/2004 porque, no seu entendimento, este método "não constitui um verdadeiro recurso a métodos indiretos, nos termos dos arts. 873 e 88.3 da LGT" (cfr.: conclusão XVI das alegações de recurso).
X- Neste particular, o Tribunal Recorrido pronuncia-se de uma forma clara, inequívoca e suficiente, ao concluir que "caberia à AT por um lado afastar a presunção de veracidade da declaração de IRC apresentada pela impugnante e por outro tratar aferir da possibilidade de efetuar correções com base em métodos diretos. Veja-se que nunca é posta em causa a presunção de veracidade da contabilidade da impugnante e, como tal, não resulta evidenciado que não fosse possível que quaisquer correções a efectuar não o pudessem ser com base em métodos diretos. É apenas referido deforma abstrata que afungibilidade da moeda leva a que seja extremamente difícil determinar a aplicação específica dos capitais, considerando que deverá "ser sempre utilizado o método indireto" previsto na instrução administrativa referida, o que, como já se referiu, não resulta da lei, resultando precisamente o inverso. Assim, no caso concreto, a AT limitou-se a aplicar uma metodologia prevista em circular administrativa, metodologia essa que se consubstancia num método indireto de determinação da matéria coletável, método esse que, como já referido e é alegado pela impugnante, não decorre da letra da lei. Como tal, não tendo a AT demonstrado, tal como era seu ónus, a impossibilidade de determinação por métodos diretos da matéria coletável, concretamente do quantum dos encargos financeiros a acrescer, tal atuação fere de ilegalidade o ato impugnado (sublinhado nosso).
XI- O Tribunal também conclui que a AT não demonstrou. "tal como era seu ónus, a impossibilidade de determinação por métodos diretos da matéria coletável, concretamente do quantum dos encargos financeiros a acrescer, tal atuação fere de ilegalidade o ato impugnado" (sublinhado nosso).
XII -Ao invés, a Impugnante, ora Recorrida é que provou nestes autos, com uma análise casuística dos contratos de financiamento celebrados com entidades bancárias terceiras (nomeadamente aqueles invocados pelos Serviços da Administração Fiscal), no período compreendido entre 2002 e 2006 (Documentos nº 20 a 24 da pi.), não existir qualquer vínculo entre os mesmos e a aquisição de partes de capital, como aliás é confirmado pela própria DSIT na página 17 do Relatório de Conclusões Individual (cfr. Documento n.9 6 da p.i).
XIII -A Recorrida reproduz aqui tudo quanto demonstrou na p.i. relativamente à proveniência e destino dos encargos financeiros corrigidos, designadamente o conteúdo dos documentos 24 a 30, inclusive, quer no que respeita aos financiamentos obtidos anteriormente a 2006, quer nos obtidos em 2006.
XIV - O entendimento da Recorrente, em que vêm fundamentados os atos liquidatários em crise nestes autos e reproduzidos no Recurso, implica uma inversão do ónus da prova em matéria de determinação do rendimento coletável para efeitos de IRC, ilegal por violação direta dos princípios constitucionais consignados nos arts. 103º, n.e 2 e 104s, n.9 2 da CRP, mas também do art. 32e do EBF e dos arts. 23e, n.s 1, al. c) e 59e do Código do IRC e 90e da LGT
XV- Os princípios da tributação do rendimento real (art. 104º, nº 2 da CRP) e da legalidade tributária (art. 103e, n.s 2 da CRP) impedem toda e qualquer determinação indireta do rendimento tributável que não esteja prevista na lei, sendo que o art. 32e, nº 2 do EBF não estabelece nenhum método indireto de determinação do rendimento tributável, o que resulta não só da sua letra como também do seu sentido.
XVI- Quer no presente Recurso, quer nas decisões prévias à Impugnação do ato liquidatário relativas ao procedimento inspetivo e à reclamação graciosa e ao recurso hierárquico, a Recorrente desconsidera absolutamente o facto - que consta do próprio relatório de inspeção e que a sentença recorrida deu como provado - de que a ora Recorrida não adquiriu nenhuma participação de capital, estando os seus custos financeiros e os seus investimentos financeiros devidamente identificados e não relacionados com a aquisição de participações sociais.
XVII- Como já aqui referido, e como conclui o Tribunal recorrido, a Recorrente não demonstra a impossibilidade in casu do recurso a métodos diretos de fixação da matéria coletável que legitime, ou de alguma forma justifique, a sua determinação indireta o que, só por si, consubstancia uma inversão ilegal do ónus da prova e uma ilegalidade por violação do referido princípio da tributação do rendimento real, de acolhimento constitucional (art. 104e, nº 2 da CRP) e uma violação já referida dos arts. 59Q do Código do IRC e 90s da LGT.
XVIII- É atualmente pacífico que a aplicação da Circular 7/2004, sempre que represente a indedutibilidade de encargos financeiros não relacionados diretamente com a aquisição de participações sociais, é ilegal. Neste sentido, acolhe-se aqui a doutrina do acórdão arbitral no processo 39/2016-T do Relator Cons. Jorge Lopes de Sousa, no qual se invoca o acórdão do Tribunal Constitucional n.e 42/2014, de 09.01.2014, proferido no processo n.e 564/12,
XIX- Nas alegações do presente Recurso confunde-se "aumentos de capital em participadas" com "aquisições de partes de capital" o que, aplicando-se à indedutibilidade dos encargos financeiros relacionados com "aquisições de partes de capital" constante do art. 32õ, n.s 2 do EBF, se traduz numa ilegalidade por violação direta do mesmo normativo e do constante do art. 23º, n.e 2, al. c) do Código do IRC e do princípio da legalidade tributária consignado no art. 103e, n.s 2 da CRP.
XX- Provou-se nos autos que a ora Recorrida não adquiriu partes de capital e, como tal, o Tribunal a quo decidiu em conformidade ao considerar ilegal o ato liquidatário que resulta da desconsideração dos encargos financeiros incorridos, em violação do art. 23º nº 1, al. c) do Código do IRC e do art. 32º do EBF.
XXI - A aplicação da circular 7/2004 na situação concreta e na medida em que afasta a dedutibilidade dos encargos financeiros que consta da norma do art.23º nº 1i 1, al. c) do Código do IRC e que não é impedida pelo art. 32a, nºi 2 do EBF, traduz-se na prática de um ato ilegal, por violação direta dos normativos referidos e do constante dos arts. 103º, nº 2 e 104º, nº 2 da CRP e ainda num ato praticado com erro de facto e de direito. Ou seja, um ato com vícios de ilegalidade e fundamento em erro fáctico e jurídico e, portanto, um ato anulável nos termos do art. 135a CP A, em vigor ao tempo, e de acordo com a regra igualmente acolhida no art. 163a do atual CPA. Neste sentido, a sentença recorrida só poderia ter determinado a sua anulação, como efetivamente determinou.
XXII - É vasta a jurisprudência que determina a ilegalidade do conteúdo da circular 7/2004 na medida em que conduz à determinação indireta da matéria coletável, como acontece nos presentes autos. A Recorrente dá aqui por reproduzida toda a doutrina exarada nos arestos aqui invocados, e nos invocados pela sentença recorrida, designadamente, entre outros, as decisões arbitrais proferidas nos processos n.ss 24/2012-T, de 21.12.2012, 292/2015-T, de 11.11.2015, 326/2015-T, de 12.11.2015, 39/2016-T, 12/2013-T, 9/2012-T e 69/2012-T, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 15.01.2015 (Processo 00946/09.0BEPRT), os acórdãos do STA Processos 01157/17 de 31-01-2018, n.s: 0745/15 de 24-01-2018, 01292/16 de 29/11/2017; 0364/14 de 21/06/2017 e 01229/15 de 31-05-2017
XXIII - Em resultado do que se considera ser de indeferir totalmente o recurso, o qual se demonstra infundado e ordenar a manutenção da sentença recorrida”.
* Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do artigo 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida.* Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento.* II -QUESTÕES A DECIDIR:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer (cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT).
Nesta conformidade, cabe a este Tribunal apreciar e decidir, se a sentença recorrida padece dos vícios que lhe vão assacados, nomeadamente:
i. Erro de julgamento na valoração dos factos;
ii. Erro de julgamento quanto à repartição do ónus probatório;
iii. Erro de julgamento de direito ao concluir que a utilização de rácios elencados na Circular 7/2004 de 30.03 consubstancia aplicação de métodos indiretos e que aquela mesma circular afronta o princípio da legalidade.*
* III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO:
A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:
“1) A Impugnante era a sociedade dominante de um grupo de empresas tributadas pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades, nos exercícios de 2005 e 2006 (cfr. artigo 1.º da p.i. e relatórios de inspecção tributária doc. n.º 6 e 9 da p.i.);
2) Pelos serviços de fiscalização foram realizadas duas acções de fiscalização, uma externa de âmbito parcial de IRC, em cumprimento das OI.... e OI...., para os exercícios de 2005 e 2006, que envolveu a análise das declarações não liquidáveis Mod. 22 do IRC integradas no Grupo M..., SGPS, SA, para efeitos de sujeição ao RETGS; e uma interna, em cumprimento das ordens de serviço OI.... e OI...., relativa aos exercícios de 2005 e 2006, que envolveu a verificação do cumprimento do âmbito e das condições de aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), das declarações individuais Mod. 22 do IRC de 2005 e 2006, da sociedade dominante do grupo (cfr. Doc. nºs 4, 5, 6, 7, 8 e 9 da p.i.);
3. Das acções inspectivas referidas no ponto anterior resultaram relatórios finais, nos quais foram propostas correcções à matéria colectável de IRC de 2005, no valor de €528.534,76, correspondente aos encargos financeiros suportados com a aquisição de partes sociais de capital, que não concorrem para a formação do lucro tributável, nos termos do n.º 2, do artigo 32.º do EBF; e à matéria colectável de 2006, no montante de € 591.093,25, correspondente aos encargos financeiros suportados com a aquisição de partes sociais de capital, que não concorrem para a formação do lucro tributável, nos termos do n.º 2, do artigo 32.º do EBF (cfr. Docs. n.º 6 e 9 da p.i.);
4) As correcções referidas no número anterior determinaram os encargos financeiros afectos à aquisição de participações sociais, nos exercícios de 2005 e 2006, por aplicação do método previsto na Circular n.º 7/2004, de 30 de Março (cfr. Relatórios de Inspecção Tributária – docs. n.º 6 e 9 da p.i.);
5) No exercício de 2005, a Impugnante tinha registado na sua contabilidade os seguintes encargos financeiros:
......7 Juros de empréstimos bancários 578.965,77
......9 Juros de empréstimos bancários (especialização) -64.742,82
......2 Juros de empréstimos obrigacionistas 591.942,94
......7 Juros papel comercial 1.486.923,59
......8 Outros juros 1,00
......8 Outros custos financeiros 530.757,49
Totais 3.123.847,97
(cfr. Relatórios inspecção tributária e Processo instrutor apenso)
6) No exercício de 2006, a Impugnante tinha registado na sua contabilidade os seguintes encargos financeiros:
......7 Juros de empréstimos bancários 355.047,24
......9 Juros de empréstimos bancários (especialização) -33.767,83
......2 Juros de empréstimos obrigacionistas 749.647,22
......7 Juros papel comercial 1.739.112,75
......8 Outros custos financeiros 297.693,80
......5 Imposto de selo operações financeiras 25.207,16
......8 Outros custos financeiros não especificados 3.253,42
Totais 3.136.193,76
(cfr. Relatórios inspecção tributária e Processo instrutor apenso)
7) A Impugnante apresentou as declarações Mod. 22 de IRC, relativas aos exercícios de 2005 e 2006, nas quais não fez constar qualquer valor relativo a encargos financeiros imputáveis a partes sociais (cfr. docs 10 e 12 e processo instrutor apenso);
8) Entre 2003 e 2006 a Impugnante contraiu diversos empréstimos com a finalidade da concessão de empréstimos a subsidiárias, suprimentos, prestações acessórias de capital, constituição de depósitos a prazo, reembolso de empréstimos anteriormente obtidos e outros fins relacionados com a gestão corrente da empresa (cfr. Docs. n.º 25, 26 a 30, 31 e 32 da p.i. e docs. 14 a 18, 19 a 24, 25 e 26 da reclamação graciosa apensa);
9) Os financiamentos foram obtidos na C..., no B..., BB..., CC... (cfr. artigo 66 da p.i. e doc. n.º 25 da p.i.);
10) Na sequência das acções de inspecção referidas nos pontos 2 e 3, foi emitida a liquidação n.º ......, de 30/11/2009, no valor de € 164.714,00, a qual foi anulada e substituída pela liquidação n.º......, de 21/12/2009, no valor de € 171.403,31, relativa a IRC, do ano de 2005, e a liquidação n.º ......, de 30/11/2009, no valor de € 178.320,61, do IRC do ano de 2006 (Docs. n.ºs 1, 2 e 3 da p.i. e procedimento de reclamação graciosa apensa);
11) Em 15/01/2010, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações de IRC, dos anos de 2005 e 2006, identificadas no ponto anterior, alegando a ilegalidade das mesmas por, em síntese, não ter contraído qualquer financiamento com a finalidade de proceder à aquisição de partes de capital e por a Circular n.º 7/2004 não ser fonte de direito, nem vinculativa para os contribuintes, e pedindo o reconhecimento do direito à indemnização prevista no artigo 171.º do CPPT; juntou 28 documentos (cfr. procedimento de reclamação graciosa apenso);
12) Em 27/09/2010 a reclamação graciosa foi indeferida por despacho da Directora de Finanças Adjunta, cuja fundamentação constante da informação onde aquele despacho foi exarado remete para a informação constante do relatório de inspecção tributária, por não terem sido apresentados novos argumentos, nem provas (cfr. procedimento de reclamação graciosa);
13) Do indeferimento da reclamação graciosa deduziu a impugnante em 28/10/2010 recurso hierárquico, com fundamento na falta de análise dos documentos juntos com a reclamação graciosa para prova de que os juros suportados nos anos de 2005 e 2006 não respeitam a financiamentos para aquisição de partes de capital e na ilegalidade dessa decisão e das liquidações (cfr. procedimento de recurso hierárquico apenso);
14) O recurso hierárquico foi indeferido por despacho de 13/10/2011, da Directora de Serviços do IRC, com os fundamentos constantes na informação onde foi exarado por os financiamentos não terem sido aplicados somente em empréstimos remunerados, mas também e prestações acessórias e outros fins, pelo que a aplicação do método indirecto previsto na Circular n.º 7/2004, encontra-se em conformidade com a realidade da Impugnante (cfr. procedimento de recurso hierárquico);
15) Através do ofício n.º 102086, datado de 22/11/2011 foi a Impugnante notificada do indeferimento do recurso hierárquico (cfr. procedimento de recurso hierárquico);
16) Em 22/02/2012 foi deduzida a presente impugnação (cfr. carimbo aposto a fls. 2);
17) Em 04/02/2010 foi instaurada a execução fiscal n.º ......, no Serviço de Finanças de Lisboa-2, contra a impugnante, por divida de IRC dos anos de 2005 e 2006, que se encontra suspensa devido à prestação da garantia bancária n.º 54 de 2010, no valor de € 435.578,23 (cfr. processo administrativo apenso)”
* A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
“Com interesse para a decisão a proferir, não se provaram outros factos para além dos supra mencionados”. * A motivação da matéria de facto assentou no seguinte:
“A convicção do Tribunal alicerçou-se na consideração dos factos provados no teor dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo apenso, que não foram impugnados.
A não consideração dos factos não provados resulta de contraditoriedade das provas colhidas nos autos levando a que os factos sejam considerados infirmados ou são inócuos à decisão da causa”. * IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO:
A este Tribunal cumpre apreciar e decidir, como adiantamos, se a sentença recorrida padece vícios que lhe são assacados pela recorrente.
Apreciando.
A recorrente principia as suas alegações de recurso manifestando o seu inconformismo com a sentença proferida pelo Tribunal a quo por a mesma ter anulado as liquidações postas em crise, com “visível déficit”, lavrando em erro no que concerne à apreciação da matéria quer de facto quer de direito (cf. conclusão I).
Não obstante referir naquela primeira conclusão, que existe déficit instrutório, a recorrente não concretiza em que se consubstancia esse déficit, pelo que, o assim aduzido não merecerá a nossa apreciação dada a inexistente concretização.
Prosseguindo.
Advoga ainda a recorrente que o Tribunal andou mal no modo como valorou a prova, a qual, segundo aduz, ditava um desfecho diferente.
Apesar disso, não põe em causa nenhum dos factos que o Tribunal considerou provados, donde, a matéria de facto se encontrar estabilizada.
Consultando os autos, desde logo a própria PI, verificamos que a impugnante/recorrida se insurgiu contra as liquidações de IRC dos anos de 2005 e 2006, emitidas pela Administração Tributária (AT) em resultado de correções feitas à matéria tributável daqueles exercícios, através da aplicação de rácios fornecidos pela Circular nº 7/2004 de 30.03, assim encontrando os encargos financeiros, presumidamente, afetos à aquisição de partes sociais
Diante das correções assim efetuadas e subsequentes liquidações, após ter usado de meios graciosos com vista à anulação das mesmas, pediu ao Tribunal a quo a sua anulação apoiando-se nas seguintes causas de invalidade que conformam as causas de pedir que o Tribunal apreciou:
i. as correções efetuadas pela Administração Fiscal, na sequência de ações inspetivas àqueles exercícios estavam feridas de ilegalidade por erro nos pressupostos de facto, na medida em que não tinha efetuado qualquer aquisição de participações sociais no período em causa;
ii. a Circular nº 7/2004, que fixa um método indireto de avaliação da matéria tributável, não constitui fonte de direito, inexistindo, no caso concreto dificuldades na utilização de um método direto.
Foi nestas causas de pedir que se esteou a decisão recorrida, as quais conheceu.
Para o conhecimento das mesmas, após selecionar a factualidade pertinente e adequada, o Tribunal concluiu que as liquidações são ilegais não podendo a AT proceder às correções que antecedem as liquidações do modo como o fez, sem atentar à situação concreta da recorrida, louvando-se nos rácios da Circular 7/2004 de 30.03.
Porém, para a recorrente o método usado e previsto na Circular 7/2004 era conforme a legalidade, na medida em que não estavam em causa apenas empréstimos, mas também prestações acessórias e outros encargos, salientando que entre 2003 a 2006 a recorrida obteve financiamentos que geraram encargos em 2005 e 2006 que foram considerados custos naqueles exercícios, defendendo que o Tribunal andou mal na apreciação que fez do RIT, por não atender a todos fundamentos nele vertidos; por desconsiderar o ónus que cabia à recorrida e, por fim, argumenta que as correções efetuadas com base na Circular são legais e correspondem a correções aritméticas, andando mal o Tribunal ao assim não entender.
Revisitemos a decisão recorrida.
Para o Tribunal, como avançamos, estando em conta as correções empreendidas a 2005 e 2006, e de modo a apartar aqueles custos que não seriam de atender para o lucro tributável, à luz do artigo 31º do EBF, esclarece que a AT não podia empreender as correções controvertidas baseadas na aplicação de um método presuntivo criado pela Circular 7/2004 de 30.03, antes deveria fazer uma avaliação direta e concreta, explicando que o facto de ser difícil a sua realização atenta a multiplicidade de operações, não justificava nem autorizava a aplicação de presunções por ferir o princípio da legalidade e o próprio artigo 31º do EBF.
A este respeito, reza assim a sentença recorrida:
“(…) Assim, no caso dos autos, resulta, desde logo, do RIT que consubstancia fundamentação da liquidação objeto mediato da presente impugnação que a AT num primeiro momento atentou no saldo devedor da conta ...... – Juros suportados empréstimos bancários e no facto de não constar, no quadro 07 da declaração modelo 22, qualquer valor acrescido a título de encargos financeiros elegíveis, para efeitos do disposto no art.º 32.º, do EBF. Na sequência dos esclarecimentos prestados pela impugnante, a AT considerou que foram realizadas aquisições de capital nos exercícios compreendidos entre 2003 e 2006, concluindo, nessa sequência, ser vedado a SGPS a dedução dos mencionados encargos financeiros. Para efeitos de quantificação dos encargos em causa, a AT partiu do disposto na circular 7/2004 mencionada em 22) do probatório e calculou os encargos imputáveis às partes de capital, pela aplicação do método indireto previsto no ponto 7 da mencionada instrução administrativa. Na sequência de tal aplicação, foi calculado o montante de 645.443,99 Eur., que foi acrescido ao resultado fiscal do exercício.
(…) Em concreto sobre a circular em questão já se pronunciaram os tribunais superiores, chamando-se à colação o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 15.01.2015 (Processo: 00946/09.0BEPRT), a cujo entendimento se adere e no qual se refere: “O facto de na sua metodologia [a AT] ter usado os critérios preconizados na circular n.º 7/2004, de 30 de Março, em especial seus pontos n.ºs 7 e 8 não salva a legalidade da operação, pois os critérios e pressupostos de imputação dos passivos remunerados das SGPS ultrapassam manifestamente o conteúdo do art. 31º/2 do EBF criando presunções e apuramentos proporcionais que o legislador manifestamente não assumiu nem consentiu. (…) Se o legislador não instituiu qualquer critério que permita distinguir nos custos financeiros totais das SGPS quais os que se devem à compra de participações sociais e quais os que foram usados para outros fins, a ATA só poderia mover-se no âmbito de um método que respeitasse a afectação directa ou específica, porque só esse seria compatível com o princípio da legalidade e da imparcialidade a que está sujeita (art. 55º LGT) e que resulta da redação do art. 31º/2 EBF ao excluir da formação do lucro tributável os encargos financeiros suportados com a aquisição das participações alienadas. Ao referir-se a encargos financeiros suportados a lei circunscreve claramente - a nosso ver – que só estes (apurados específica e directamente) são excluídos da tributação (…) Admitindo, porém que não é possível a partir da escrita da empresa saber qual o fim para que foram obtidos os financiamentos, isso poderá colocar em causa o controlo legal por parte da ATA. Mas mesmo que assim seja, não pode ser a ATA a completar a norma através de uma circular que institua um regime de apuramento proporcional, indirecto ou presuntivo, criando condições mais gravosas para o contribuinte do que as previstas na lei, desrespeitando o quadro normativo vigente. Com tal interpretação, a circular 7/2004 propõe-se completar a norma do art. 31º/2 EBF criando um modo de cálculo diferente do da imputação directa e específica dos passivos remunerados das SGPS que o legislador não contemplou e que ultrapassa drasticamente a mera interpretação da norma” (sublinhados nossos).
(…) O que resulta da letra do art.º 32.º, n.º 2, do EBF, é que quer as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS mediante a transmissão onerosa de partes de capital de que sejam titulares (desde que detidas por período não inferior a um ano), quer os encargos financeiros suportados com a aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades, não constando do mesmo qualquer presunção de que os encargos financeiros suportados respeitam a tal facto, total ou parcialmente, ou qualquer metodologia para cálculo dos mesmos. (…)”
Como se vê do discurso fundamentador transcrito, o Tribunal, depois de ter feito um enquadramento sobre o modo como ocorreram as correções empreendidas pela Administração Tributária (AT), concluiu que as menos- valias ocorridas com a transmissão de participações sociais e encargos financeiros que não concorrem para o lucro tributável, não podem ser calculadas com base numa presunção, como a utilizada pela AT, apoiada na Circular nº 7/2004, e assim aferir, de modo indireto, os encargos que total ou parcialmente fazem parte dessa equação corretiva, quando se impunha uma metodologia direta, salientando (com eco em vasta jurisprudência) que os pressupostos da Circular estabelecem “critérios e pressupostos de imputação dos passivos remunerados das SGPS ultrapassam manifestamente o conteúdo do art. 31º/2 do EBF criando presunções e apuramentos proporcionais que o legislador manifestamente não assumiu nem consentiu”. E ainda que, ”Se o legislador não instituiu qualquer critério que permita distinguir nos custos financeiros totais das SGPS quais os que se devem à compra de participações sociais e quais os que foram usados para outros fins, a ATA só poderia mover-se no âmbito de um método que respeitasse a afectação directa ou específica, porque só esse seria compatível com o princípio da legalidade e da imparcialidade a que está sujeita (art. 55º LGT) e que resulta da redação do art. 31º/2 EBF ao excluir da formação do lucro tributável os encargos financeiros suportados com a aquisição das participações alienadas”.
Diante o discurso fundamentador transcrito, que abriga todos os contornos donde emerge o litígio, não se pode concordar que o Tribunal recorrido não tenha empreendido uma análise a todos elementos colhidos pela AT e vertidos no RIT.
Além disso, independentemente do tipo de encargos que foram considerados, o ponto central que fulmina as liquidações controvertidas foi a utilização de um método presuntivo para apartar, num rácio de proporcionalidade, os custos que concorriam ou não para o lucro tributável, sem atentar a uma análise concreta. E, para concluir como concluiu, o Tribunal analisou de modo adequado e pertinente o RIT.
Continuando.
Afronta a recorrente a decisão recorrida por existira par de uma errada valoração dos factos, um erro que se prende com o ónus da prova.
Para a recorrente a decisão recorrida, se empreendesse outra valoração da factualidade, como se disse, teria uma fundamentação (jurídica) e um segmento decisório diferente, uma vez que a mesma afastou a presunção de veracidade da escrita da recorrida; aferiu da possibilidade de aplicação de avaliação direta (mas que, por uma questão prática teve de socorre-se dos rácios vertidos na Circular 7/2004 de 30.03, o que esclareceu ao emitir pronuncia sobre o recurso hierárquico); porque o impugnante não cumpriu com o ónus da prova (cf. conclusões II, VII, XII, XIII, XIV, XV e XVIII).
Revisitando a decisão recorrida, ali se consignou o seguinte:
“(…) caberia à AT por um lado afastar a presunção de veracidade da declaração de IRC apresentada pela impugnante e por outro tratar aferir da possibilidade de efetuar correções com base em métodos diretos. Veja-se que nunca é posta em causa a presunção de veracidade da contabilidade da impugnante e, como tal, não resulta evidenciado que não fosse possível que quaisquer correções a efectuar não o pudessem ser com base em métodos diretos. É apenas referido deforma abstrata que afungibilidade da moeda leva a que seja extremamente difícil determinar a aplicação específica dos capitais, considerando que deverá "ser sempre utilizado o método indireto" previsto na instrução administrativa referida, o que, como já se referiu, não resulta da lei, resultando precisamente o inverso. Assim, no caso concreto, a AT limitou-se a aplicar uma metodologia prevista em circular administrativa, metodologia essa que se consubstancia num método indireto de determinação da matéria coletável, método esse que, como já referido e é alegado pela impugnante, não decorre da letra da lei. Como tal, não tendo a AT demonstrado, tal como era seu ónus, a impossibilidade de determinação por métodos diretos da matéria coletável, concretamente do quantum dos encargos financeiros a acrescer, tal atuação fere de ilegalidade o ato impugnado”
Acrescenta ainda o Tribunal que a AT não demonstrou, “tal como era seu ónus, a impossibilidade de determinação por métodos diretos da matéria coletável, concretamente do quantum dos encargos financeiros a acrescer, tal atuação fere de ilegalidade o ato impugnado".
Posto isto, sobrevoando agora a factualidade assente, daquele arsenal de probatório colhe-se o seguinte:
- A recorrida é uma SGPS, tendo sido alvo de ações inspetivas aos exercícios de 2005 e 2006, envolvendo a análise das declarações não liquidáveis Mod. 22 do IRC integradas no Grupo M..., SGPS, SA, para efeitos de sujeição ao RETGS, e a verificação do cumprimento do âmbito e das condições de aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), das declarações individuais Mod. 22 do IRC de 2005 e 2006, da sociedade dominante do grupo;
- Na sequência das ações inspetivas, foram feitas correções à matéria tributável em IRC, correspondentes a encargos financeiros suportados com a aquisição de partes sociais de capital, que não concorrem para a formação do lucro tributável, nos termos do n.º 2, do artigo 32.º do EBF;
- Por via das correções atrás referidas, a AT determinou os encargos financeiros a afetar à aquisição de participações sociais, nos exercícios de 2005 e 2006, por aplicação do método previsto na Circular n.º 7/2004, de 30.03;
- Nos exercícios de 2005 e 2006 a recorrida tinha registado na sua contabilidade encargos financeiros;
- Nas declarações Mod. 22 de IRC, relativas aos exercícios de 2005 e 2006, a recorrida não fez constar qualquer valor relativo a encargos financeiros imputáveis a partes sociais
- Entre 2003 e 2006 a recorrida contraiu diversos empréstimos, junto da C..., no B..., BB..., CC..., com a vista a conceder empréstimos a subsidiárias, suprimentos, prestações acessórias de capital, constituição de depósitos a prazo, reembolso de empréstimos anteriormente obtidos e outros fins relacionados com a gestão corrente da empresa;
- Após emissão das liquidações controvertidas na sequência das ações inspetivas atrás referidas, a recorrida deduziu reclamação graciosa e recurso hierárquico, tendo sido exarado no despacho que indeferiu o recurso hierárquico que, em virtude dos financiamentos não terem sido aplicados somente em empréstimos remunerados, mas também e prestações acessórias e outros fins, pelo que a aplicação do método indireto previsto na Circular n.º 7/2004, encontra-se em conformidade com a realidade da Impugnante.
Isto visto, assalta à evidência que ao aplicar o método avaliativo cristalizado na Circular nº 7/2004 de 30.03, como resulta dos relatórios inspetivos identificados no probatório, a AT utilizou assumidamente um método de avaliação indireta, não tendo feito correções meramente aritméticas consoante apregoa.
Aliás, é a AT que admite que ao utilizar a rácio vertida na circular, era o único meio que captava a realidade da impugnante, como se vê da decisão do recurso hierárquico e bem assim das conclusões recursivas onde a própria recorrente afirma que “ Como se refere no RIT daí resultou um problema prático em distinguir do total dos encargos financeiros suportados quais os que foram efectivamente suportados com a aquisição de participações financeiras e quais foram suportados para outras finalidades da actividade da empresa”. (Cf. Conclusão XIV) E que, “(...) apenas por essa razão devidamente ponderada no RIT se recorreu a um rácio que permitiu na situação em concreto, saber os encargos financeiros a imputar a cada um dos empréstimos obtidos/investimos…”.
Assim, não se vislumbra, também aqui, qualquer erro na apreciação da factualidade ao considerar-se que a AT utilizou o método indireto avaliativo.
Dissente ainda a recorrida da sentença de primeira instância por entender que, contrariamente ao considerado pelo Tribunal, afastou a presunção da veracidade da escrita da recorrente.
Relendo a decisão recorrida, constatamos que, depois de alinhar os factos concluiu que a AT havia procedido à avaliação por métodos indiretos, e que deveria proceder à avaliação direta.
Neste contexto, esclarece que na avaliação da matéria coletável, e nas correções levadas a cabo, cabia à AT afastar a presunção de veracidade do declarado pela recorrida.
No entanto, tendo-se a AT bastado em aplicar os rácios ditados pela Circular à contabilidade da recorrida, assim concluindo que não afastou a presunção de veracidade das declarações da recorrida a que se refere o artigo 75º da LGT.
E, o certo é que, do probatório se colhe que a AT apenas aplicou os rácios corporizados no ponto 7 da Circular 7/2004 de 30.04 sobre os montantes declarados pela recorrida (cf. ponto 04) dos factos provados).
Por outra banda, a atestar que os valores inscritos na escrita da recorrida não foram afrontados é o facto de ter sido consignado no probatório toda uma serie de operações financeiras (cf. pontos 05), 06) e 8) dos factos assentes) cuja prova positiva não foi posta em causa pela recorrente e aponta no sentido da veracidade do declarado.
Por assim ser, bem andou o Tribunal ao entender que a presunção de veracidade não foi afastada pela recorrente, valoração esta que não merece a censura infligida.
Além disso, conseguisse ou não afastar a veracidade do declarado pela recorrida, é inultrapassável a questão da utilização de métodos indiretos com amparo numa Circular, que não sendo sequer fonte de direito, entra em colisão com os normativos instituídos pelo legislador para regular e legitimar o recurso (excecional) à avaliação indireta, quando in casu se impunha uma avaliação real e concreta (direta).
No que tange ao erro quanto à aplicação das regras de repartição do encargo probatório – ónus da prova –, no entender da recorrente andou mal o Tribunal ao impor-lhe um ónus que, segundo aduz, cabia à recorrida.
Não tem razão.
Tal qual afirma o Tribunal a quo, nos procedimentos avaliativos empreendidos, cabia à recorrente, a par de afastar a presunção de veracidade das declarações da recorrida, fazer a prova para legitimar a sua atuação.
Na verdade, estando em causa uma atuação intrusiva e corretiva da AT, no âmbito dos procedimentos inspetivos, incide sobre a mesma, primeiramente, um ónus de prova rigoroso, atento o princípio vertido do artigo 74º da LGT e bem assim 342º do CC, que o Tribunal a quo esclareceu, traçando o percurso lógico que envolve os procedimentos avaliativos, sejam diretos ou indiretos, que principiam por afastar a presunção da veracidade e boa-fé das declarações dos sujeitos passivos que se presume verdadeira (artigo 75º da LGT) e efetuar as correções de modo concreto e direto atentando à situação real e concreta da recorrida, ponto onde falhou.
Tal como se colhe do acórdão do STA de 11.12.2019, tirado do Proc. nº 0333/18.0BALSB, diremos também nós que: “ Sofre de ilegalidade a correcção feita pela AT para efeitos de apuramento do lucro tributável em acatamento da directriz consagrada no ponto 7. da Circular n.º 7/2004, de 30 de Março, da DSIRC, se, antes de recorrer ao método indirecto aí previsto, a AT não logrou demonstrar a inviabilidade da determinação directa dos encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais [cfr. arts. 85.º, n.º 1 e 87.º, n.º 1, alínea b), da LGT], como lhe competia (cfr. art. 74.º, n.º 3, da LGT).
Versando também sobre o ónus da prova em situações como a colocada, no acórdão prolatado pelo TCAN em 19.05.2022, tirado do processo nº 02067/12.0BEPRT, sumariou-se que:
“II – Mostra-se afetado por vicio de violação de lei o ato de autoliquidação de IRC efetuado em obediência às instruções constantes do ponto 7 da Circular nº 7/2004, de 30.03, da Direção de Serviços do IRC, na medida em que nela se estabelece um método ilegal de afetação de encargos financeiros suportados com aquisição de participações sociais.
III – Impende sobre a AT o ónus de proceder à quantificação dos encargos financeiros do exercício em causa com a aquisição de participações sociais em empresas associadas, e que se verificam os pressupostos enunciados no artigo 32º nº 2 do EBF. Concretamente, cabia à AT demonstrar que, a Recorrida, incorreu nos 118.834,60 de encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais; que essas participações permaneceram na titularidade das sociedades por período não inferior a um ano e que essas participações foram transmitidas onerosamente no exercício de 2005, com o consequente apuramento de menos valia nesse exercício.” (O sublinhado é nosso).
Para a mesma questão e no mesmo sentido, foi chamado o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, que, em acórdão de 11.12.2019, tirado no processo nº 0333/18.0BALSB, doutrinou que:
“No nosso entender, que é, de resto, a posição do EPGA, é de adoptar a posição do acórdão recorrido, de harmonia com a recente jurisprudência do STA sobre a matéria (acórdãos do STA. de 08/03/2017-P. 2 0227/16; de 31/05/2017-P. 01229/15, de 29/11/207-P. 01292/16; de 24/02/2018-P. 0745/15; de 24/01/2018-P. 01157/17 e de 26/09/2018, P.0406/18.9BALSB, acessíveis em www.dgsi.pt).
Na esteira dessa jurisprudência, no que respeita ao ónus da prova, por força do disposto no artigo 74.° da LGT, incumbe à AT o ónus da prova da sua actuação quando procede à correcção da matéria tributável do sujeito passivo, mediante correcções técnicas, meramente aritméticas, sendo certo que em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, lhe compete, também, o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação”.
Não se vislumbra qualquer razão para haver desvio quanto ao assim decidido. E, porque assim o entendeu a decisão recorrida, resta concluir que tendo empreendido uma correta análise relativamente ao ónus probatório, também nesta parte naufraga o recurso.
Por último, afronta a recorrente a sentença recorrida quando entendeu que o método utilizado, com base na Circular 7/2004 de 30.03 consubstancia aplicação de métodos indiretos e que aquela mesma circular afronta o princípio da legalidade.
Ao decidir assim não merece a decisão posta em crise qualquer reparo, tendo feito um exemplar enquadramento legal das questões que analisou, apoiando-se em jurisprudência sólida e unânime, doutro modo estaria a autorizar a invasão de circulares administrativas que desautorizam normativos legais que enformam a metodologia a seguir nos procedimentos avaliativos como aqueles a que respeitam os presentes autos.
Este assunto não é novo, sendo vasta e sólida a jurisprudência (em que o Tribunal a quo se ancorou de forma clara e límpida) que se cristalizou em torno desta problemática da utilização, sem respaldo legal, de critérios de avaliação indireta criados pela AT (in casu através da Circular 7/2004 de 30.03) para, em situações como a trazida, efetuar correções, através de presunções, à matéria tributável dos sujeitos passivos com as características da recorrida, ao arrepio do regime estabelecido nos artigos 87º e ss da LGT.
A este respeito, discorreu-se em recente acórdão neste TCAS – Proc. nº 1019/13.7BELRS, prolatado em 13.07.2023, que opunha as mesmas partes, tratando-se igualmente de IRC (embora respeitante ao exercício de 2007), que na integra subscrevemos atenta a similitude com as questões em presença, o seguinte:
“(…) sobre a circular em questão já se pronunciaram - reiterada e uniformemente - os tribunais superiores e, bem assim, os tribunais arbitrais, em moldes que podemos resumir no seguinte: padece de ilegalidade o apuramento do lucro tributável em obediência à orientação constante no ponto 7. da Circular nº 7/2004, de 30 de Março, da DSIRC, a menos que se demonstre a inviabilidade da determinação direta dos encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais, recaindo o ónus de tal demonstração sobre a AT, nos termos previstos no artigo 74º nº 3 da LGT.
Como se escreveu no acórdão do STA já citado, de 16/09/20 (entre diversos outros proferidos no mesmo sentido), “Desde logo, importa notar que, tal como se aponta no Ac. deste Tribunal de 31-01-2018, Proc. nº 01157/17, www.dgsi.pt, (apud Ac. de 08-03-2017, Proc. nº 0227/16) “… Da leitura atenta que se faz daquele ponto 7, cuja legalidade vem questionada nos presentes autos, pode-se surpreender com facilidade que o método escolhido pela AT se assume como um método indirecto de afectação dos encargos, em contraposição a um método directo, motivado pela dificuldade de utilização de um método de afectação directa ou específica e pela possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria.
Ou seja, a AT, face às dificuldades sentidas de integração do disposto naquele artigo 32º do EBF, desinteressou-se pela obtenção da verdade dos factos, pilar da tributação sobre o rendimento real, cfr. artigo 104º, n,º 2 da CRP, e assumiu como único método aceitável o que parte de uma presunção de que os passivos remunerados das SGPS e SCR devem ser afectos liminarmente e de forma prioritária a empréstimos remunerados a participadas e outros investimentos geradores de juros e, no remanescente, aos demais activos, proporcionalmente ao respectivo custo de aquisição.
É de evidenciar que, no caso, a base fundamentadora do ato contestado não explica, de forma firme e evidente, a razão pela qual não pôde a AT efetuar a afetação dos encargos financeiros por um método direto. Na verdade, a vaga invocação de que a fungibilidade da moeda leva a que seja extremamente difícil determinar a aplicação específica dos capitais, tal como refere a AT, é parca e pouco consistente, tanto mais se tivermos presente que, no caso, não foi posta em causa a presunção de veracidade da contabilidade da impugnante, pelo que não se evidencia que as correções em causa não pudessem ter sido efetuadas com base em métodos diretos. Com efeito, o que resulta da leitura do RIT é que o método indireto seguido o foi por ser o método determinado pela Circular em questão, ou seja, a sua adoção surge como uma opção acrítica, sem qualquer concretização face à situação específica do sujeito passivo.
Ora, “Tratando-se a avaliação indirecta de uma operação sem correspondência com a verdade dos factos, precisamente porque estes não são possíveis de determinar com segurança e certeza, ou porque há indícios muito fortes (a quase certeza) de que os factos evidenciados pelo contribuinte, e que devem servir de fundamento à determinação da matéria tributável, não são verdadeiros, previu o legislador, de forma taxativa, as concretas situações em que é possível o recurso a tais métodos indirectos nos artigos 87º a 90º da LGT.
Portanto, a “norma” emitida pela AT não pode ser considerada de per si, de forma isolada, sem qualquer relação com uma concreta situação de determinado contribuinte, como se tratando de método de afectação ilegal e proibido; se houver razões que justifiquem a sua aplicação, pode tratar-se de método idóneo a efectuar a respectiva afectação, mas se não se verificarem tais razões, trata-se de método inadequado de proceder a essa mesma afectação”. – cfr. acórdão citado de 16/06/20.
E prossegue o mesmo aresto, com inteira aplicação aos presentes autos:
“Contudo, não vindo expressamente invocado pela AT que no caso concreto da recorrente se imponha o recurso a um método de avaliação indirecto, o que lhe competia nos termos do disposto no artigo 74º, n.º 3 da LGT, em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação-, não se pode valer da dita “norma administrativa” da Circular em análise para manter a autoliquidação efectuada de acordo com a mesma.
É certo que as “normas administrativas” constantes da circular que se analisa foram emitidas, precisamente, face às dificuldades e dúvidas quanto à possibilidade de utilização de um método de afectação directa e à possibilidade de haver manipulação desse mesmo método por parte dos contribuintes, no entanto a aplicação de métodos indirectos, quaisquer que eles sejam, de forma generalizada e sem ser tida em conta a situação individual concreta de que cada contribuinte está proibida por lei, resultando essa proibição do disposto nos artigos 104º, n.º 2 da CRP, 81º, n.º 1 e 85º da LGT, e, como também já vimos, as ditas “normas administrativas” não prevalecem sobre qualquer um daqueles preceitos legais, cfr. artigo 112º, n.º 5 da CRP.
(…) a questão suscitada pela Recorrente já foi amplamente debatida no Supremo Tribunal Administrativo, tendo sido uniformizado entendimento no sentido de que é sobre a administração tributária que recai o ónus de prova da impossibilidade de determinação directa dos encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais e que, consequentemente, padece de ilegalidade o apuramento do lucro tributável em obediência à orientação constante no ponto 7 da Circular n.º 7/2004, de 30-03, da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, que não seja precedido daquela demonstração - ver os Acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal de 2018/09/26 e de 11-12-2019 (Processos n.ºs 0406/18.9BALSB e 0333/18.0BALSB), www.dgsi.pt”. – fim de citação do acórdão do STA que estamos a seguir.
Perante o carácter assertivo do que ficou exposto no aresto transcrito (e nos demais que ali vêm citados) e porque concordamos integralmente com o que ali ficou decidido e respetivos fundamentos, tendo presente, ainda, o disposto no n.º 3 do artigo 8.º do Código Civil, resta-nos reiterar a jurisprudência ali consignada, a qual foi – e bem – seguida pela sentença recorrida. De resto, no caso, não vemos que as alegações da Recorrente tenham a virtualidade de colocar em causa o que vem sendo uniformemente defendido pela jurisprudência dos tribunais superiores e arbitrais, o que significa que a decisão recorrida não merece qualquer censura. (…) A sentença, nos termos em que decidiu, e que se mostram transcritos, decidiu com acerto, em obediência à lei e na linha da jurisprudência uniforme dos nossos tribunais. A sentença é, pois de manter, o que importa o não provimento do recurso interposto”.
É igualmente esse o sentido da jurisprudência do TCAN, de que é exemplo, além do acórdão acima citado, o acórdão de 07.06.2018, tirado do processo nº 00383/11.7BEPRT, onde se sumariou que:
“II - Estabelecendo um método indirecto e presuntivo, no que diz respeito à afectação de encargos financeiros, para efeitos de cálculo do lucro tributável, o nº 7 da Circular nº 7/2004, de 30/03, da DSIRC, afronta o princípio da legalidade tributária
Também o STA vem decidindo nesta mesma linha, de modo pacífico e reiterado, como se viu já, o que a recorrente não ignorará, sublinhando que:
“Padece de ilegalidade o apuramento do lucro tributável em obediência à orientação constante no ponto 7 da Circular n.º 7/2004, de 30 de março, da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, sem demonstração da inviabilidade da determinação directa dos encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais”. – vd Acórdão do STA de 06.05.2020, tirado do processo 0127/11.3BEAVR.
De acordo com o vertido no artigo 31º nº 2 do EBF, em vigor à data dos factos (redação introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro): “as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades”
O enunciado artigo 31º nº 2 do EBF (preceito passou a corresponder ao n.º 2 do art.º 32.º do mesmo diploma legal, em virtude da republicação operada pelo Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de junho, revogado, entretanto, pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro) estabelecia um regime especial de tributação face às regras gerais decorrentes do artigo 23º do CIRC, vocacionado que estava para apoiar fiscalmente as sociedades gestoras de participações sociais (SGPS).
No essencial, visava-se desconsiderar, para efeitos fiscais as mais-valias e as menos-valias realizadas com a alienação, pelas SGPS, de participações financeiras, desconsiderando os encargos financeiros, nomeadamente juros, que viessem a ser suportados em resultado da necessidade de procurar meios financeiros junto de terceiros para financiar a aquisição das participações sociais.
Deste modo, a não consideração dos encargos financeiros no cálculo da matéria tributável permitia, em rigor, contrabalançar o benefício fiscal que era concedido às mais-valias das SGPS.
Assim, a solução vazada no n.º 2 do artigo 31º do EBF procurava alcançar algum equilíbrio da situação, o qual se traduzia na não dedução de juros no cálculo do lucro tributável sujeito a imposto e, como contrapartida, na não sujeição a IRC das mais-valias (ou menos-valias) resultantes da alienação de participações sociais.
Na situação sob nossa mira, a AT determinou os encargos financeiros que entendeu terem sido suportados pela recorrida com a transmissão de participações sociais em 2005 e 2006, através da aplicação do método previsto no ponto 7 da Circular n.º 7/2004, donde decorria que: “quanto ao método a utilizar para efeitos de afetação dos encargos financeiros suportados à aquisição de participações sociais, dada a extrema dificuldade de utilização, nesta matéria, de um método de afetação direta ou específica e à possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deverá essa imputação ser efetuada com base numa fórmula que atenda ao seguinte: os passivos remunerados das SGPS e SCR deverão ser imputados, em primeiro lugar, aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros, afetando-se o remanescente aos restantes ativos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respetivo custo de aquisição”.
É aqui que andou mal a AT, desde logo quando, a coberto da dita Circular, decidiu acrescer ao lucro tributável os encargos financeiros supostamente incorridos pela recorrida em 2005 e 2006.
Como se disse já, cabia era à Administração Fiscal o ónus de demonstrar os pressupostos de facto e os pressupostos legais (vinculativos) da sua atuação, designadamente a existência dos factos tributários em que assenta a liquidação do IRC e que não tenham sido declarados pelo sujeito passivo, à luz do disposto no art.º 74.º, n.º 1, da LGT.
Ora, pretendendo a Administração Fiscal acrescer determinados custos ao lucro tributável da recorrida, em cumprimento do então n.º 2 do artigo 31.º do EBF, cabia-lhe demonstrar os pressupostos do seu direito à tributação, ou seja, deveria provar que tais encargos financeiros não eram legalmente dedutíveis porque decorrentes de empréstimos contraídos para a aquisição de partes sociais detidas há mais de um ano pela sociedade em causa – Vd. acórdão do TCAN de 15.01.2015, Proc. Nº 0946/09.0BEPRT.
Nada disto ocorreu nas ações inspetivas que antecedem as liquidações impugnadas.
Na verdade, a AT, encontrou determinados valores que cifrou como referentes a financiamentos para a aquisição de participações sociais, como decorria do n.º 2 do art.º 31.º do EBF, o que fez por defender que apenas a utilização de rácios permitia chegar à realidade concreta do sujeito passivo.
A utilização de rácios e a realidade concreta auto excluem-se.
Não basta referir que pediu esclarecimentos ao sujeito passivo e que, após, teve de lançar mão de rácios como o afirma nas alegações.
De facto, a AT falhou ao proceder à aplicação, tout court, do método previsto na Circular n.º 7/2004 da Direção de Serviços do IRC.
Como se vem referindo, à luz de autorizada jurisprudência, ao atuar como atuou, a AT apurou o montante de encargos financeiros alegadamente suportados com aquisição de partes de capital com base num critério de afetação indireta que encerra uma “norma” de incidência tributária vertida numa circular administrativa.
Aqueles critérios, usados pela AT, afrontam o princípio da legalidade vertido no artigo 8º da LGT, ultrapassando o conteúdo do art.º 31º, n.º 2, do EBF, criando presunções e apuramentos proporcionais não assumidos nem consentidos por aquela disposição legal.
Se o legislador não instituiu qualquer critério que permita distinguir nos custos financeiros totais das SGPS quais os que se devem à compra de participações sociais e quais os que foram usados para outros fins, a ATA só poderia mover-se no âmbito de um método que respeitasse a afetação direta ou específica, porque só esse seria compatível com o princípio da legalidade e da imparcialidade a que está sujeita (art.º 55.º LGT) e que resulta da redação do art.º 31.º/2 EBF ao excluir da formação do lucro tributável os encargos financeiros suportados com a aquisição das participações alienadas – veja-se cit. acórdão do TCAN de 15.01.2015.
A AT não cuidou sequer de averiguar e detetar a afetação direta dos recursos financeiros contraídos pela sociedade inspecionada quanto à aquisição de participações sociais, escudando-se nas dificuldades dessa afetação e que era esse ónus da recorrida, que, como se explicou não colhe.
Bem sabemos que o art.º 31.º, n.º 2, do EBF levanta a questão de saber como se apuram os encargos financeiros relacionados com a aquisição de participações sociais de entre os demais encargos financeiros, podendo ser, por vezes, de difícil resolução, o que não legitima, porém, que se olvide o principio da veracidade da escrita dos contribuintes, nem uma atuação por parte da AT em criar critérios que facilitem o seu trabalho corretivo.
Devia, portanto, a AT nortear-se por critérios de afetação real e avaliação direta.
De resto, a AT não pôs em causa a credibilidade da contabilidade do sujeito passivo, como bem o anota a decisão recorrida, tanto assim que ao aplicar os rácios da Circular louvou-se da contabilidade da recorrida.
Importa ainda referir que, o STA, em arestos proferidos em 8.03.2017, no proc. nº 0227/16, de 31.05.2017, no proc. nº 01229/15, e de 29.11.2017, no proc. nº 01292/16, com fundamentação que merece a nossa adesão, concluiu, no sentido ora julgado, que: “estabelecendo um método indirecto e presuntivo, no que diz respeito à afectação de encargos financeiros para efeitos de cálculo do lucro tributável, o nº 7 da Circular nº 7/2004 afronta o princípio da legalidade tributária”.
Assim, impera concluir, que a decisão recorrida também não padece do erro de julgamento apontado, improcedendo, aqui também, as alegações recursivas.
Aqui chegados, assuma a conclusão de que a decisão recorrida será de manter na ordem jurídica, o que determina a improcedência do recurso.
* No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrente, por ser parte vencida, com dispensa do remanescente da taxa de justiça atenta a simplicidade, lisura das partes e principio da proporcionalidade (artigo 6º nº 7 do RCP).
Sumariou-se, a respeito da dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça que exceda €275.000,00, o seguinte no acórdão do do STJ de 12.04.2023, Processo 18932/16.2 TBLSB.L3.S1, que na integra acompanhamos, o seguinte:
“ I- Só o tribunal da última decisão determina qual a parte responsável pelas custas sendo que a parte não condenada a final fica dispensada do pagamento do remanescente.
II- Cabe ao tribunal que profere a decisão final a apreciação da dispensa/redução do remanescente da taxa de justiça devida, abarcando toda a tramitação processual nas demais instâncias.
III - Verificando-se o exagero ou desproporcionalidade entre a taxa remanescente e a especificidade da situação (complexidade da causa e trabalho produzido) há sempre a possibilidade de ser requerida, ou decidida oficiosamente, a dispensa (total ou parcial) do pagamento dessa taxa remanescente, ao abrigo do nº 7, do art. 6º do RCP.(…)”
E por assim ser, face a todo o exposto, consideramos que, in casu, se encontram reunidos todos os pressupostos para que seja decretada a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que excede o valor de €275.000,00.
* V- DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.
Custas a cargo da recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça.* Lisboa, 19 de junho de 2024
Isabel Silva
(Relatora)
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Tânia Meireles da Cunha
(1ª adjunta)
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Margarida Reis
(2ª adjunta)
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