II-A alteração legislativa, com efeitos retroativos, ocorrida com a Lei nº 67-A/2007, de 31 de dezembro, concretamente a redação do artigo 90º-A do CIRC consubstancia um reconhecimento explícito de que era ilegal a imputação de responsabilidade ao substituto tributário quando comprovasse a verificação dos pressupostos para dispensa total ou parcial de retenção.

III-A prova da residência da beneficiária não é elemento constitutivo do direito ao benefício em causa, porquanto uma vez feita não poderá deixar de retroagir os seus efeitos à data da ocorrência dos factos tributários.

I-RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (DRFP) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, do presente processo que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por “M…..-….., LDA”, tendo por objeto os atos de liquidação de retenção na fonte de IRC nº ….. e ….., respeitantes aos exercícios de 2002 e 2003.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“CONCLUSÕES:

I              - As convenções para evitar a dupla tributação celebradas entre Portugal e outros países contratantes, nem sempre regulam suficientemente a questão das formas e meios de prova, com vista à respectiva aplicação em cada um dos Estados outorgantes.

II            - Esta insuficiência regulamentar pode e deve ser colmatada pela adopção por aqueles Estados de regulamentação que complementarmente desenvolva aqueles dispositivos convencionais.

III           - Antes da entrada em vigor da redacção introduzida no CIRC pela Lei n° 32-B/2002 de 30/12 e pelo despacho ministerial n° 11.701/2003 de 28/05, que fixou a forma e o momento para a entidade residente no outro Estado contratante efectuar a prova do seu domicílio fiscal, para poder beneficiar da dispensa de retenção na fonte do imposto devido pelas prestações de serviços efectuadas à Impugnante, vigoravam, no ordenamento jurídico português, para este mesmo efeito, os Modelos n°s 4 ou 5-RFI a que se referia a Circular n° 18 de 07.10.1999 da então DGCI.

IV           - Por tal facto e ressalvado melhor entendimento, a ora Impugnante, não poderia ter dispensado a retenção na fonte relativamente a rendimentos pagos a sociedades com sede noutros Estados contratantes, sem que para comprovar a condição de não residentes dos respectivos prestadores de serviços, tivesse munida dos sobreditos certificados RFI, dado constituírem, à data, o meio probatório idóneo para o efeito.

V            - No que concerne aos pagamentos efectuados após a data de 2003/08/01, a partir da qual se tornaram obrigatórios, para efeitos de comprovação da condição de não residente, os certificados modelo RF1 aprovados pelo despacho ministerial n° 11.701/2003 de 28/05, parece assim evidente que deixou, a partir daquela data, de ser aceite qualquer outro documento de prova da qualidade de não residente, para além dos referidos certificados.

VI           - Ora, pretendendo a Impugnante efectuar a prova da residência em momento posterior ao do término do procedimento inspectivo, por uma questão de justiça, essa prova deverá, no mínimo, estar em conformidade com a legislação em vigor à data em que a mesma é efectuada.

VII         - Ou seja, pretendendo a Impugnante efectuar a prova da residência dos prestadores dos serviços depois de findo o procedimento inspectivo, deveria a mesma ter-se socorrido dos competentes formulários de modelo oficial (modelo RFl), após o que se poderia, se fosse o caso, afastar a sua responsabilidade como substituto tributário, no caso em apreço.

VIII        - Ora, nesta parte, o que a impugnante vem juntar aos autos são certificados de residência que não preenchem os requisitos legais necessários para que se considere feita a prova em análise, como também notou o DMMP, no seu douto parecer junto aos presentes autos.

IX           - Para além do sobredito, impõe-se ainda que os certificados exibidos para efeitos de comprovação da residência, tenham uma relação com a operação subjacente aos pagamentos, o que não sucedeu no caso concreto relativamente aos pagamentos efectuados à sociedade M….. (Bélgica), em que o certificado exibido se refere ao pagamento de royalties e não de prestações de serviços, como efectivamente o foi.

X            - Também não podem ser admitidas como idóneas para efeitos de comprovação da residência dos respectivos prestadores de serviços, as simples cópias de certificados, posto que apenas os originais dos mesmos, devidamente certificados peia autoridade tributária da sede do prestador do serviço, podem servir de documento comprovativo.

XI           - Por conseguinte, no caso dos rendimentos pagos à sociedade M….. (Espanha), no ano de 2003, para os quais se utilizou uma cópia de um certificado e não o respectivo original, também não deve ser admitida a limitação à tributação que, com base na referida cópia, foi processada pela Impugnante.

XII         - Padece, pois, a douta sentença sob recurso de erro de julgamento quanto à matéria de direito e de facto, nos termos supra expostos, violando assim, entre outros, o art.° 90° do CIRC e no n° 1 do art.° 9o do DL 215/89 de 01/07Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação totalmente improcedente, tudo com as legais e devidas consequências.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA”

IV – CONCLUSÕES

1.ª A sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial intentada pela Recorrida contra as liquidações de retenção na fonte de IR n.º ….. e n.º ….., relativas, respetivamente, aos exercícios de 2002 e 2003;

2.ª Considerou o Tribunal Recorrido que as questões a decidir nos presentes autos eram a de saber se a prova da qualidade de residente noutro Estado contratante para efeitos de aplicação da Convenção para evitar a Dupla Tributação, tem de ser efetuada através de formulário próprio, bem como se pode ser apresentada após o pagamento dos rendimentos, tendo concluído que, quanto ao meio de prova, que o regime de prova da residência, vigente em 2002, constava de circulares, as quais apenas vinculam a Administração Tributária e, bem assim, que tem sido entendimento uniforme da jurisprudência dos tribunais superiores que a prova da residência pode ser efetuada por qualquer dos meios de prova permitidos e, quanto ao momento em que a prova pode ser feita, que, com a introdução do artigo 90.º-A do CIRC, pela Lei do Orçamento para 2008, publicado pela Lei n.º 67-A/2007, de 31/12, a prova da residência fiscal passou a poder ser feita a posteriori, estabelecendo o legislador, expressamente, a aplicação retroativa desta alteração a todos os casos que ainda não tivessem sido decididos, ao abrigo do n.º 4 do artigo 48.º da Lei n.º 67-A/2007, de 31/12;

3.ª O presente recurso vem deduzido pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública com fundamento, desde logo, na circunstância de que, antes da entrada em vigor da redação introduzida no CIRC pela Lei n.º 32-B/2002 de 30/12 e pelo despacho ministerial n.º11.701/2003 de 28/05, vigoravam no ordenamento jurídico português os Modelos n.ºs 4 ou 5-RFI a que se referia a Circular n.º 18 de 07.10.1999, pelo que, não tendo sido utilizado o Modelo 5-RFI, para efeitos de comprovação da qualidade de não residente da sociedade M….. (França), relativamente aos rendimentos pagos no ano de 2002, aquele que a posteriori a Recorrida apresentou não se pode considerar como emitido ao abrigo da Convenção para evitar a dupla tributação celebrada com o Estado Francês;

4.ª Acrescenta ainda que, relativamente aos rendimentos pagos em 2002 à sociedade M….. (Bélgica), não obstante a apresentação de certificados comprovativos da não residência por parte da beneficiária, os mesmos respeitavam ao pagamento de royalties e não de prestações de serviços, não tendo nenhuma relação com a operação subjacente às correções efetuadas em sede de procedimento inspetivo; acresce que, os montantes inscritos nos certificados divergem dos valores contabilizados;

5.ª Refere, por fim, que no que concerne aos pagamentos efetuados após 01.08.2003, a partir da qual se tornaram obrigatórios, para efeitos de comprovação da condição de não residente, os certificados modelo RFI aprovados pelo despacho ministerial n.º 11.701/2003 de 28/05, pretendendo a Recorrida efetuar a prova da residência em momento posterior ao término do procedimento inspetivo, então essa prova deverá, no mínimo, estar em conformidade com a legislação em vigor à data em que a mesma é efetuada e o que a Recorrida vem juntar aos autos são certificados de residência que não preenchem os requisitos legais necessários;

6.ª Aquele recurso é manifestamente improcedente;

7.ª Em primeiro lugar, e conforme concluiu, e bem, o Tribunal Recorrido (cf. p. 13 da sentença recorrida), a prova da residência, no regime vigente em 2002 e até 01.08.2003, pode ser efetuada por qualquer dos meios de prova permitidos, como sucedeu no caso dos autos, na medida em que, até 31.12.2002, o artigo 90.º do CIRC nada referia especificamente quanto ao concreto meio e forma da prova;

8.ª Como decidiu, e bem, o Tribunal recorrido, as circulares apenas vinculam a administração tributária, pelo que os modelos n.os 4 ou 5-RFI constantes da Circular n.º 18 de 07.10.1999, não constituem meio de prova obrigatório, específico ou privativo da comprovação do direito a dispensa de retenção na fonte, para o ano de 2002 e até 01.08.2003 (neste mesmo sentido, os acórdãos deste Venerando Tribunal, de 14.11.2006 (proc. n.º 1424/06) e de 08.02.2011 (proc. n.º 04443/11);

9.ª Assim, improcedem os argumentos aduzidos pelo Representante da Fazenda Pública, concluindo-se que, no regime vigente à data, inexistia qualquer obrigação legal de uso de um modelo oficial, podendo a prova da residência ser feita por qualquer meio, devendo manter-se a sentença recorrida e julgar-se improcedente o recurso;

10.ª Acresce que, tal como se refere na douta sentença recorrida, por um lado, nenhuma das CDT em apreço (Bélgica, França ou Espanha) prevê ou estabelece os mecanismos de prova da residência para efeitos da respetiva aplicação e, por outro, quanto aos procedimentos a observar para comprovação dos pressupostos legais da sua aplicação, remetem as mesmas para a intervenção legislativa do legislador dos Estados outorgantes (cf. pp. 12-13 da sentença recorrida, e acórdãos do TCAS e STA aí citados);

11.ª Efetivamente, ao impor o cumprimento de uma exigência formal do tipo da que se encontra consagrada no artigo 90.º do CIRC, na redação à data, quando esta não encontra qualquer suporte legal nas CDT, incorrerá o Estado Português em violação do primado do Direito Internacional (cf. artigo 8.º da Constituição);

12.ª Sem prejuízo do exposto, e ainda que se considerasse que a prova da residência em França não foi feita à luz do regime então vigente, no que não se concede mas por mera cautela de patrocínio se equaciona, o que é certo é que essa prova sempre se considera feita, para o ano de 2002, ainda que a posteriori (sendo essa junção tardia admissível, conforme resulta da fundamentação da sentença recorrida, a qual não foi colocada em crise nas alegações de recurso, nesta parte), através da junção aos autos do modelo 21-RFI [cf. ponto L) da matéria assente da sentença recorrida e doc. n.º 2 junto com as alegações escritas apresentadas em 11.11.2009, a fls. 188 dos autos]; 13.ª Trata-se de facto que não foi expressamente impugnado pelo Representante da Fazenda Pública no seu recurso, como seria seu ónus, nos termos do artigo 640.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, pelo que se deve ter por provado e dado como assente nos autos;

14.ª Perante o exposto, não colhe o entendimento sufragado pelo Representante da Fazenda Pública, sendo plenamente admissível a prova da residência da M….. (França) feita pela Recorrida, não logrando as alegações de recurso infirmar a sentença recorrida, devendo julgar-se improcedente o recurso;

15.ª Também no que se refere à prova da residência da M….. (Bélgica) feita pela Recorrida, não assiste razão ao Representante da Fazenda Pública quando invoca que a mesma não pode ser aceite em virtude de os certificados de residência respeitarem ao pagamento de royalties e não de prestações de serviços, não tendo qualquer relação com a operação subjacente aos pagamentos, e em virtude de o montante inscrito no certificado divergir do montante contabilizado como prestação de serviços pago a não residentes;

16.ª Com efeito, no que se refere à caracterização dos rendimentos, e conforme decidiu o Tribunal recorrido, a residência fiscal de uma sociedade é o local onde tem o seu centro de interesses e não varia em função dos rendimentos obtidos, pelo que não obstante a menção efetuada nos certificados a rendimentos provenientes de royalties, a prova relativa à residência foi efetuada;

17.ª Não estabelecendo a lei que os certificados de residência tivessem que indicar com exatidão o tipo de rendimentos objeto de dispensa de retenção, para efeitos de comprovação da residência fiscal da entidade beneficiária dos mesmos, restaria à administração tributária questionar a genuinidade ou autenticidade dos certificados de residência, como refere o Tribunal recorrido, o que não fez;

18.ª Em todo o caso, e conforme resulta do ponto N) do probatório da sentença recorrida, em 18.11.2009 a Administração Tributária Belga certificou em modelo 21 – RFI que a sociedade M….. (Bélgica) é residente na Bélgica, no ano de 2002, e que recebeu rendimentos pela prestação de serviços de coordenação;

19.ª Trata-se de facto que não foi expressamente impugnado pelo Representante da Fazenda Pública no seu recurso, como seria seu ónus, nos termos do artigo 640.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, pelo que se deve ter por provado e dado como assente nos autos;

20.ª Já no que respeita à alegada divergência de montantes, tal argumento não tem de igual modo qualquer suporte legal, na medida em que do artigo 90.º do Código do IRC não resulta qualquer obrigatoriedade formal de indicação do montante dos rendimentos objeto de dispensa de retenção (cf., ainda neste sentido, o acórdão do STA proferido em 14.06.2012 no proc. n.º 0842/11);

21.ª Em qualquer caso, refira-se que requisitos formais (ou «ad probationem») não podem ser transformados em requisitos materiais (ou «ad substantiam») [neste sentido, o acórdão do STA de 22.06.2011, proferido no processo n.º 0283/11, que versa sobre o thema decidendum e vem citado na sentença recorrida] e dessa forma se pretender obstar à aplicação das convenções, pois tal entendimento constitui uma errada interpretação e aplicação do direito aplicável;

22.ª Com efeito, os documentos juntos pela Recorrida, ainda que se referissem a valores errados, ou meramente previsionais (não definitivos), fazem prova do pressuposto material do qual depende a aplicação das convenções para evitar a dupla tributação, qual seja a prova da residência dos beneficiários dos pagamentos;

23.ª O facto de a enunciação do montante de rendimentos não constituir em si mesmo qualquer requisito de aplicação da Convenção é atualmente notório uma vez que os modelos de formulários atualmente vigentes (Modelo 21-RFI vigente desde 2008) já nem sequer contemplam um campo destinado à indicação do montante do rendimento pago;

24.ª Perante o exposto, não colhe o entendimento sufragado pelo Representante da Fazenda Pública, sendo plenamente admissível a prova da residência da M….. (Bélgica) feita pela Recorrida, não logrando as alegações de recurso infirmar a sentença recorrida e devendo o recurso ser julgado improcedente;

25.ª No que se refere à prova da residência dos pagamentos efetuados após 01.08.2003, e como resulta da matéria assente na sentença recorrida, em 05.11.2009, a Direção Geral de Impostos Francesa certificou em modelo 21 – RFI que a sociedade “….. – …..” é residente em França no ano de 2003 [cf. ponto M) dos factos provados na sentença recorrida e doc. n.º 2 junto com as alegações escritas apresentadas em 11.11.2009, a fls. 190 dos autos];

26.ª Também em 18.11.2009, os serviços da Administração Belga certificaram em modelo 21 – RFI que “….. – SCRL” é residente na Bélgica no ano de 2003 [cf. ponto O) dos factos provados na sentença recorrida e doc. n.º 1 junto em requerimento autónomo apresentado em 22.12.2009, a fls. 202 dos autos];

27.ª Tais factos não foram impugnados pelo Representante da Fazenda Pública, como seria seu ónus, nos termos do artigo 640.º do Código de Processo Civil, pelo que se devem ter por provados;

28.ª Pelo que, contrariamente ao alegado, resulta provado dos autos que a Recorrida fez prova da residência das sociedades beneficiárias dos rendimentos através dos modelos oficiais competentes para o efeito;

29.ª Admite, todavia, a Impugnante, ora Recorrida, por mero dever de patrocínio, sem conceder, e embora tal não resulte de forma expressa das alegações de recurso, que quando o Ilustre Representante da Fazenda Pública refere que “(…) os certificados de residência apresentados pela Impugnante, estando em desconformidade com o teor do Despacho n.º 11701/2003, de 28/05 (…) não preenchem os requisitos legais necessários (…)” (cf. p. 8 das alegações de recurso), pode querer invocar que o modelo RFI-21 (aprovado pelo Despacho n.º 4743-A/2008, de 21.02.2008, do Ministro das Finanças, publicado Diário da República, n.º 37, 2.ª série, de 21.02.2008, e que vigora desde 21.02.2008 até à presente data), apresentado em novembro de 2009, para prova da residência relativamente aos pagamentos efetuados após 01.08.2003, por não constar do elenco do referido Despacho (o qual apenas aprovou os modelos RFI 7 a 12), não deve ser considerado prova idónea;

30.ª Ora, é manifestamente evidente que também não colhe um tal entendimento, porquanto do artigo 90.º do CIRC não se consegue extrair qualquer exigência por um específico formato de certificado, designadamente, o formato vigente na data do fluxo de rendimento (facto gerador da obrigação tributária), elegível a condição de aplicação de uma CDT;

31.ª Embora a comprovação dos pressupostos de aplicação de uma CDT seja efetuada ao abrigo do direito interno do Estado contratante onde foram auferidos os rendimentos, ao qual compete definir e adotar procedimentos e meios de prova destinados a verificar a existência dos mesmos, tais meios de prova não constituem em momento algum pressupostos de que depende a aplicação das convenções - tratam-se, antes, de requisitos ad probationem e não de requisitos ad substantiam;

32.ª Efetivamente, requisito de ordem material é somente a residência do beneficiário do rendimento em país que haja celebrado Convenção com Portugal;

33.ª O legislador não visou condicionar a aplicação das CEDT a um concreto modelo de certificado de residência - aliás, a própria regulamentação administrativa daquele preceito, atualmente vigente, vem comprovar a incorreção daquela interpretação, uma vez que através do Despacho n.º 22600/2009, de 7 de outubro de 2009, do Ministro das Finanças, admite-se a possibilidade de recusa de certificação de formulários pelas autoridades fiscais dos Estados estrangeiros e institui-se um regime específico para quando tal suceda contemplando a aceitação de certificados de impresso próprio das autoridades estrangeiras (cf. a título exemplificativo, o Acórdão de 12.06.2007, proferido no recurso n.º 0397/06);

34.ª Para além de não ser admissível o entendimento segundo o qual o modelo de formulário aprovado internamente é um requisito privativo e insubstituível, menos ainda será o entendimento de que é exigível a apresentação do modelo de formulário vigente na data do pagamento do rendimento – tal exigência de que o certificado de residência siga sempre o modelo vigente na data facto gerador da obrigação tributária não decorre da lei e trata-sede uma extrapolação que não encontra na letra da lei o mínimo de correspondência;

35.ª No caso dos autos, tendo a prova da residência, para os pagamentos efetuados após 01.08.2003, sido feita apenas em 2009, só o poderia evidentemente ser feita mediante os formulários em vigor e disponíveis à data (os modelos RFI-21), o que efetivamente sucedeu e foi dado por provado;

36.ª Aliás, os modelos 7 a 12-RFI nunca poderiam ser agora utilizados, uma vez que já nem se encontram em vigor!

37.ª Em todo o caso, conforme resulta dos princípios gerais relativos à aplicação da lei no tempo, contantes do artigo 12.º do Código Civil, a lei aplicável à admissibilidade dos meios de prova (direito probatório material) é a vigente à data em que a prova é feita, não podendo aplicar-se retroativamente (veja-se neste sentido o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 14.09.2010, proferido no âmbito do processo n.º 5267/05.5TBBRG.G1.S1, assim como PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA in Código Civil Anotado, Vol. I, Coimbra Editora, 4.ª edição, 1987, p. 61);

38.ª Em face do exposto conclui-se ser contrário à lei, em concreto ao n.º 3 do artigo 90.º do Código do IRC, exigir que a prova dos pressupostos de aplicação das convenções para evitar a dupla tributação fosse efetuada, privativa e exclusivamente, pelos formulários modelos 7 a 12-RFI quanto a pagamentos posteriores a 1.08.2003, desde logo porque tais meios de prova constituem requisitos ad probationem e não requisitos ad substantiam, devendo aplicar-se as convenções desde que se verifiquem os seus pressupostos materiais e desde que sejam apresentados certificados de residência emitidos pelas autoridades fiscais estrangeiras; e, além do mais, quando no caso vertente tal prova foi feita posteriormente, em novembro de 2009, como possibilita a lei, obviamente mediante os formulários vigentes à data (modelos RFI-21 vigentes desde 21.02.2008 e até à presente data);

39.ª Assim, tendo o Código do IRC sido alterado pela Lei do Orçamento do Estado para 2008, com efeito retroativo, de modo a permitir-se a prova dos pressupostos a todo o tempo, tal significa que passaram a ser aceites formulários com data posterior à do pagamento, designadamente os formulários de modelo oficial entretanto aprovados e vigentes, pois se assim não fosse, se se considerasse que a prova “a posteriori” permitida a partir de 01.01.2008 para as situações anteriores tinha que ser feita por meio de certificado de modelo da data do pagamento do rendimento, modelo revogado e já não disponível, estar-se-ia a esvaziar de sentido a alteração legislativa com eficácia retroativa;

40.ª Em face de todo o exposto, é forçoso concluir que decidiu bem o Tribunal recorrido quando aceitou como prova válida de residência das sociedades não residentes beneficiárias dos rendimentos os modelos RFI-21, juntos em novembro 2009, desde então vigentes, ainda que posteriormente à data dos pagamentos efetuados em 01.08.2003;

41.ª Pelo que improcedem os argumentos aduzidos pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública, devendo manter-se a sentença recorrida, porquanto, seja relativamente aos pagamentos efetuados em 2002 e até 01.08.2003, seja relativamente aos pagamentos efetuados após 01.08.2003, resulta que foi feita a prova da residência fiscal das entidades beneficiárias dos rendimentos, devendo aplicar-se a dispensa de retenção na fonte sobre os mesmos.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Ilustre Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!”

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

Com interesse para a decisão da causa, com base nos documentos existentes nos autos e no processo administrativo, consideramos assente a seguinte factualidade:

A)             Em 2002 e 2003 a Impugnante efectuou pagamentos, a título de serviços prestados, a diversas sociedades não residentes, sediadas no Reino Unido, Espanha, Hungria, Grécia Estados Unidos da América, Brasil, Holanda, Dinamarca e França sem que tenha efectuado qualquer retenção na fonte - cf. documento de fls. 28 e sgs dos autos;

B)             A Impugnante foi objecto de uma acção inspectiva levada a cabo pelos serviços da Direcção de Serviços de Inspecção Tributaria da Direcção-Geral dos Impostos, incidente sobre os exercícios de 2002 e 2003 - cfr. fls. 28 dos autos;

C)             Da sequência da referida acção inspectiva concluiu a Administração Tributária que a Impugnante procedeu ao pagamento de serviços w notificada para apresentar prova em como estes rendimentos estavam isentos ou dispensados de retenção na fonte os formulários apresentados, carimbados e autenticados pelas autoridades fiscais belgas nos dias 19/3/2002 e 5/3/2003 dizem respeito unicamente a royalties pagos pela B….. à empresa Belga nos anos de 2002 e 2003 - cf. fls. 41;

D)             Relativamente a pagamentos efectuados a outras «sociedades não residentes» relativamente aos quais não procedeu à retenção de IRC na fonte, não efectuou prova de que possuía até ao prazo estabelecido para ao pagamento do imposto, dos pressupostos de dispensa de retenção e relativamente aos rendimentos colocados à disposição em data posterior a 1/8/2003 mediante a apresentação de Certificados de Residência e/ou formulários de modelo aprovado pelo Ministério das Finanças e certificados pelas autoridades fiscais do Estado de residência do beneficiário, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto nos cofres do Estado nos termos do n.° 4 do artigo 90.° do CIRC - cf. fls. 41 dos autos e 101 do PAT;

E)              Considerou a Administração Fiscal que as prestações de serviços efectuadas a não residentes deviam ter sido sujeitas a retenção na fonte à taxa de 15% no montante de € 53.305,75 - cf. fls. 41 dos autos e 101 do PAT;

F)              Com base nas conclusões apuradas na acção de inspecção, em 28/9/2006 foram emitidas, em nome da Impugnante, os actos de liquidação de retenção na fonte de IRC n.°s ….. e ….. respeitante aos exercícios de 2002 e 2003 no valor de € 11124,88 e € 60 320,12 - cf. fls. 53 e 55 dos autos;

G)             Das mencionadas liquidações deduziu a Impugnante a presente acção de impugnação - cf. fls. 2 e sg dos autosH)     Em 11/1/2002 e 22/1/2003 a Administração Fiscal atestou que a sociedade M….. tem o seu estabelecimento principal em Paris - cf. fls. 58 e 59 dos autos;

H) Em 11/1/2002 e 22/1/2003 a Administração Fiscal atestou que a sociedade M….. tem o seu estabelecimento principal em Paris cf. fls 58 e 59 dos autos;

I)               Em 26/2/2004 a Administração Fiscal belga declarou em formulário modelo 11 que a sociedade M….. SCRL é residente em Bruxelas no período de 1/9/2002 a 31/8/2003 para efeitos de royalties - cf. fls. 63 dos autos;

J)              A agência tributária espanhola - Delegação de Barcelona certificou em 30/8/2006 que M….., SL é residente em Espanha para efeitos da aplicação da Convenção celebrada entre Espanha e Portugal no ano de 2003 - cf. fls. 66 dos autos;

K)             A agência tributária espanhola - Delegação de Barcelona certificou em 2/8/2006 que M….., SL é residente em Espanha para efeitos da aplicação da Convenção celebrada entre Espanha e Portugal no ano de 2002 - cf. fls. 186 dos autos;

L)              Em 5/11/2009 a Direcção Geral de Impostos francesa certificou em modelo 21 - RFI, que M….. - Societé ….. é residente em França no ano de 2002 e que recebeu rendimentos pela prestação de serviços de coordenação - cf. fls. 188 dos autos;

M)            Em 5/11/2009 a Direcção Geral de Impostos francesa certificou em modelo 21 - RFI, que M….. - Societé ….. é residente em França no ano de 2003 e que recebeu rendimentos pela prestação de serviços de coordenação - cf. fls. 190 dos autos;

N)             Em 18/11/2009 os serviços da Administração belga certificou em modelo 21 - RFI, que M….. - SCRL é residente na Bélgica no ano de 2002 e que recebeu rendimentos pela prestação de serviços de coordenação - cf. fls. 202 e 204 dos autos

O)             Em 18/11/2009 os serviços da Administração belga certificou em modelo 21 - RFI, que M….. - SCRL é residente na Bélgica no ano de 2003 e que recebeu rendimentos pela prestação de serviços de coordenação - cf. fls. 202 dos autos

“Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa.”

“A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame crítico das informações e dos documentos não impugnados, constantes dos autos, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, bem como do depoimento da testemunha, considerada credível.”

Nesse seguimento, procede-se à alteração da redação dos factos que infra se identificam, por referência à sua enumeração por letras efetuada em 1.ª instância:

H)A 11 de janeiro de 2002 e 22 de janeiro de 2003, foram emitidos pelo “Centre des Impôts-Paris” documentos intitulados de “Attestation du Centre des Impôts”, que certificam que a sociedade “M….. SA” é residente em Paris, estando aí sujeita a imposto sobre rendimentos declarados (cfr. fls. 57 e 58 dos autos);

I)A 26 de fevereiro de 2004, foi exibido documento intitulado “Declaração para limitação do imposto a pagar em Portugal-Modelo 11”, dele se extratando, designadamente, o seguinte:

Natureza dos rendimentos:“Redevence de marque au titre de la perióde 1/9/2002 a 31/08/2003”, no valor de €7.170,00.

“Declaração das Autoridades Fiscais da Bélgica”: “Declaro que a sociedade SCRL M….. (NN …..) é residente na Bélgica, segundo as regras do artigo 4.º da Convenção, onde está sujeita a imposto sobre rendimentos declarados.” (cfr. fls. 63 e 64 dos autos);

P) Na sequência da ação inspetiva efetuada à sociedade “M…..-….., SA”, referida em B), foi emitido Relatório Definitivo do qual resulta, designadamente, o seguinte:

(cfr. fls. 28 a 51 dos autos);

Q) A 28 de janeiro de 2003, foi exibido documento intitulado “Declaração para limitação do imposto a pagar em Portugal-Modelo 11”, evidenciando como segue:

Campo referente à natureza dos rendimentos “Redevence de marque au titre de la perióde 1/9/2001 a 31/08/2002”, no valor de €6.551,00.

Item com a epígrafe “Declaração das Autoridades Fiscais da Bélgica” a seguinte menção expressa: “Declaro que a sociedade SCRL M….. (NN …..) é residente na Bélgica, segundo as regras do artigo 4.º da Convenção, onde está sujeita a imposto sobre rendimentos declarados.” (cfr. fls. 61 e 62 dos autos);

C) FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de retenção na fonte de IR referentes aos exercícios de 2002 e 2003.

A decisão recorrida julgou:

-Procedente as correções relativas às retenções na fonte referentes aos pagamentos efetuados às sociedades “M….. (França)” e “M….. (Bélgica)”, por entender que a prova junta aos autos era idónea para atestar a sua residência, com a consequente anulação das liquidações impugnadas, na parte respetiva;

-Improcedência quanto às correções relativas às retenções na fonte referentes aos pagamentos efetuados à sociedade “M….. SL (Espanha)”, por inidoneidade da prova junta aos autos para certificar a residência da mesma, com a consequente manutenção do ato impugnado, na parte respetiva.

Em termos de delimitação da lide recursiva, importa salientar que apenas o DRFP interpôs recurso jurisdicional da sentença visada nos presentes autos, tendo, por isso, transitado em julgado as correções relativas às retenções na fonte referente aos pagamentos efetuados à sociedade “M….. SL (Espanha)”.

De relevar, neste particular, que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito, competindo, para o efeito, analisar se a lei, à data da prática dos factos tributários, exigia algum requisito formal para efeitos de prova da situação de residente no outro Estado contratante, e em caso afirmativo qual o formalismo idóneo para esse efeito.

Apreciando.

Alega a Recorrente que a sentença recorrida estribou a sua fundamentação numa errónea valoração da matéria de facto, assim como numa incorreta interpretação das normas legais aplicáveis.

Defende, neste particular, que antes da entrada em vigor da redação introduzida no CIRC pela Lei n° 32-B/2002 de 30/12 e pelo despacho ministerial n° 11701/2003, que fixou a forma e o momento para a entidade residente no outro Estado contratante efetuar a prova do seu domicílio fiscal, para poder beneficiar da dispensa de retenção na fonte do imposto devido pelas prestações de serviços efetuadas à Impugnante, vigoravam, no ordenamento jurídico português, para este mesmo efeito, os Modelos n°s 4 ou 5-RFI a que se referia a Circular n° 18 de 07.10.1999 da então DGCI.

Pelo que, a Recorrida não poderia ter dispensado a retenção na fonte relativamente a rendimentos pagos a sociedades com sede noutros Estados contratantes, sem que para comprovar a condição de não residentes dos respetivos prestadores de serviços, tivesse munida dos respetivos certificados RFI, dado constituírem, à data, o meio probatório idóneo para o efeito.

No concernente aos pagamentos efetuados após 01 de agosto de 2003, tornou-se obrigatória a comprovação da condição de não residente, através dos certificados modelo RF1 aprovados pelo despacho ministerial n° 11701/2003, razão pela qual a partir daquela data, deixou de ser aceite qualquer outro documento de prova da qualidade de não residente, para além dos evidenciados certificados.

No caso vertente, a Recorrida limita-se a juntar aos autos certificados de residência que não preenchem os requisitos legais necessários para que se considere feita a prova em análise.

Ademais, sempre se impõe que os certificados exibidos para efeitos de comprovação da residência, tenham uma relação com a operação subjacente aos pagamentos, o que não sucede no caso vertente relativamente aos pagamentos efetuados à sociedade “M….. (Bélgica)”, em que o certificado exibido se refere ao pagamento de royalties e não de prestações de serviços, como efetivamente o foi.

Dissente a Recorrida contra-alegando que o recurso é manifestamente improcedente, em primeiro lugar, e conforme concluiu, e bem, o Tribunal a quo a prova da residência, no regime vigente em 2002 e até 01 de agosto de 2003, pode ser efetuada por qualquer dos meios de prova permitidos, como sucedeu no caso dos autos, na medida em que, até 31 de dezembro de 2002, o artigo 90.º do CIRC nada referia especificamente quanto ao concreto meio e forma da prova.

Acresce, outrossim, que, tal como se refere na sentença recorrida, por um lado, nenhuma das CDT em apreço prevê ou estabelece os mecanismos de prova da residência para efeitos da respetiva aplicação e, por outro lado, quanto aos procedimentos a observar para comprovação dos pressupostos legais da sua aplicação, remetem as mesmas para a intervenção legislativa do legislador dos Estados outorgantes.

De todo o modo, enfatiza que ainda que se considerasse que a prova da residência em França não foi feita à luz do regime então vigente, certo é que essa prova sempre se considera feita, para o ano de 2002, ainda que a posteriori, através da junção aos autos do modelo 21-RFI.

O mesmo sucede quanto à prova da residência da M….. (Bélgica) feita pela Recorrida, não assistindo, de todo, qualquer razão à Recorrente quando invoca que a mesma não pode ser aceite em virtude de os certificados de residência respeitarem ao pagamento de royalties e não de prestações de serviços, e bem assim, em virtude, de o montante inscrito no certificado divergir do montante contabilizado como prestação de serviços pago a não residentes, visto que a residência fiscal de uma sociedade é o local onde tem o seu centro de interesses e não varia em função dos rendimentos obtidos.

No respeitante aos rendimentos a que se reporta a prova da residência dos pagamentos efetuados após 01 de agosto de 2003, a Direção Geral de Impostos Francesa certificou, em 05 de novembro de 2009, em modelo 21 – RFI que a sociedade M….. (França) é residente em França no ano de 2003, o mesmo sucedendo em 18 de novembro de 2009, com os serviços da Administração Belga os quais certificaram em modelo 21 – RFI que M….. (Bélgica) é residente na Bélgica no ano de 2003.

Pelo que, contrariamente ao alegado, resulta provado dos autos que a Recorrida fez prova da residência das sociedades beneficiárias dos rendimentos através dos modelos oficiais competentes para o efeito, sendo de relevar, neste âmbito, que do artigo 90.º do CIRC não se consegue extrair qualquer exigência por um específico formato de certificado, designadamente, o formato vigente na data do fluxo de rendimento (facto gerador da obrigação tributária).

Conclui, assim, que tendo a prova da residência, para os pagamentos efetuados após 01 de agosto de 2003, sido feita em 2009, a mesma só poderia ser materializada através dos formulários em vigor e disponíveis à data (os modelos RFI-21), o que efetivamente sucedeu e foi dado por provado.

Apreciando.

Importa, desde já, relevar que não merece qualquer censura a sentença recorrida, uma vez que interpretou corretamente o quadro jurídico vigente com a devida transposição fáctica ao caso vertente.

Senão vejamos.

Ab initio, importa ter presente que, in casu, não foi impugnada a matéria de facto, encontrando-se a mesma devidamente estabilizada, na verdade o que a Recorrente entende é que os certificados de residência e os formulários apresentados não são de molde a acionar as Convenções Internacionais, porém sem razão.

Vejamos, então, qual o quadro normativo que releva para o caso dos autos.

Para o efeito, ter-se-á de chamar à colação o disposto no artigo 80º do CIRC, que à data estatuía:

“2- Tratando-se de rendimentos de entidades que não tenham sede nem direção efetiva em território português e aí não possuam estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis, a taxa de IRC é de 25%, exceto relativamente aos seguintes rendimentos:

e) Comissões por intermediação na celebração de quaisquer contratos e rendimentos de prestações de serviços referidos no nº 7) da alínea c) do nº 3 do artigo 4º, em que a taxa é de 15%.

E bem assim o artigo 90.º do CIRC, que, no ano de 2002, preceituava, como infra se transcreve:

“1- Não existe obrigação de efetuar a retenção na fonte de IRC, quando este tenha a natureza de imposto por conta, nos seguintes casos:

(…)

2- Não existe ainda obrigação de efetuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, quando os sujeitos passivos beneficiem de isenção total ou parcial relativa a rendimentos que seriam sujeitos passivos beneficiem de isenção total ou parcial relativa a rendimentos que seriam sujeitos a essa retenção na fonte, feita que seja a prova, pelos sujeitos passivos, perante a entidade pagadora, da isenção de que aproveitam”.

O aludido normativo, foi objeto de nova redação com a Lei nº 32-B/2002, de 30 de dezembro, passando a estatuir que:

“2 - Não existe ainda obrigação de efetuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no nº 1 do artigo 88º, quando os sujeitos passivos beneficiem de isenção total ou parcial ou, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um residente do outro Estado contratante não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada.

 “3 - Nas situações referidas no número anterior, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, da verificação dos pressupostos legais de que depende a isenção ou dos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, consistindo neste último caso, na apresentação de um formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência.

 4 - Quando não seja efetuada a prova até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, fica o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei.

5 - O sujeito passivo não residente, quando não tenha efetuado a prova no prazo referido no número anterior, pode requerer à Direcção-Geral dos Impostos o reconhecimento dos benefícios resultantes de convenção destinada a eliminar a dupla tributação e solicitar o reembolso do imposto retido na fonte, no prazo de dois anos a contar da data da verificação do facto gerador do imposto, mediante apresentação de formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças.”

De facto, conforme bem evidenciou a sentença recorrida, até à redação do normativo 90.º do CIRC conferida pela Lei nº 32-B/2002, de 30 de dezembro, a lei nada contemplava quanto às formalidades de prova da verificação dos pressupostos de aplicação das Convenções de Dupla Tributação.

Dir-se-á, portanto, que até 31 de dezembro de 2002, existia no Direito interno um vazio jurídico quanto aos pressupostos do direito à isenção ou redução da taxa de IRC, e nessa medida tais pressupostos ter-se-iam de indagar e aferir à luz das Convenções da Dupla Tributação.

Note-se que as Circulares não vinculam os particulares. In casu, a Circular nº 18/99, a que é feita alusão pela Recorrente não constitui Direito Interno, a não ser da própria Administração Tributária, ou seja, não tem eficácia externa, e por conseguinte, é insuscetível de obrigar os contribuintes ou os tribunais.

Tal conclusão promana, desde logo, do disposto no artigo 112.º, nº6, da CRP, que dispõe que nenhuma lei pode criar outras categorias de atos legislativos ou conferir a atos de outra natureza o poder de, com eficácia externa, interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer dos seus preceitos. O citado normativo institui o princípio da tipicidade dos atos legislativos, com a consequente proibição dos atos legislativos apócrifos ou concorrenciais, com a mesma força ou valor de lei, como é o caso das circulares ou qualquer outro tipo de Instruções Administrativas.

Logo, como é bom de ver, está vedado às circulares, criar novas obrigações acessórias para os contribuintes, em face da sujeição destas ao princípio da legalidade material (artigo 8.º, nº2, alínea c), da LGT).

Neste sentido, atente-se no teor do Aresto do TCA Sul, proferido no processo nº 01704/07, de 24 de abril de 2007, que claramente evidencia que:

“(…) assiste razão à recorrente ao acusar a Administração Fiscal de que criou um conjunto de regras formulários – certificados de residência, requisitos formais com base nos quais se podia/devia accionar o mecanismo das CDTs, recolhendo essas regras de circulares, «in casu» a circular n.° 18 de 7/10/1999, as quais só seriam obrigatórias para os particulares se a sua doutrina seja vertida em Lei ou Decreto - Lei, como é o caso do actual artigo 90/3 CIRC”.

Do que vem sendo dito resulta que até 31 de dezembro de 2002, os pressupostos do direito à isenção/redução na fonte, se têm de procurar nas Convenções de Dupla Tributação, sendo que as Convenção de Dupla Tributação celebradas entre Portugal e França e Portugal e Bélgica, e conforme bem evidenciou a sentença recorrida, não estatuíam qualquer certificação prévia, ao pagamento de prestações de serviços da residência do beneficiário no Estado Contratante diverso do Estado da fonte.

Conclui-se, assim, que relativamente aos rendimentos pagos no ano de 2002, a prova a fazer circunscreve-se à residência das entidades beneficiárias nos países em causa, não sendo, contudo, exigível que tal prova tenha de ser feita através dos formulários próprios e antes do pagamento dos rendimentos pois, como já devidamente evidenciado, para além da Convenção não havia norma legal que impusesse qualquer formalidade a observar para efeitos de prova da situação de residente no outro estado contratante.

No concernente aos rendimentos pagos no ano de 2003, como visto, a prova da residência passou a ser efetuada através da apresentação de um formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças, o qual foi prolatado a 28 de maio de 2003, pela Ministra de Estado e das Finanças, com o n.° 11701/2003, tendo sido publicado no DR, II Série, n.° 138, de 17 de junho de 2003, segundo o qual foram aprovados os mencionados: "formulários destinados a permitir a aplicação dos benefícios previstos nas convenções para evitar a dupla tributação internacional celebradas por Portugal", tendo, em concreto e nessa data, sido criados os Modelos RFI, n.°s 7 a 18, para permitir a dispensa, total ou parcial, de retenção na fonte do IRC., cujos procedimentos de aplicação apenas produziram efeitos a partir de 01 de agosto de 2003.

Neste particular, importa ainda ter presente que uma vez feita a prova da residência da beneficiária ela não é elemento constitutivo do direito ao benefício em causa, porquanto uma vez feita não poderá deixar de retroagir os seus efeitos à data da ocorrência dos factos tributários^[2].

Neste particular, importa chamar à colação o teor do Aresto proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul no recurso nº 04443/11, de 8 de fevereiro de 2011, cujo sumário se transcreve:

“I) - É nos pressupostos fixados na Convenção da Dupla Tributação celebrada entre Portugal e a Espanha para evitar a dupla tributação que se deve operar o reconhecimento do direito à não retenção de IRC em relação a uma entidade sedeada em naquele país.

II) -De acordo com as regras da CDT, e designadamente com a regra supletiva do seu artigo 22.°, n.° 1, a tributação dos pagamentos relativos a prestação de serviços prestados pela empresa espanhola só podia/devia ter lugar em Espanha, pelo que não havia efectivamente lugar a retenção na fonte de IRC pois isso decorre da mera literalidade do citado preceito da CDT que, quanto a “Outros rendimentos” que não os indicados nos antecedentes normativos, dispõe “Os elementos do rendimento de um residente de um Estado Contratante e donde quer que provenham não tratados nos artigos anteriores desta Convenção só podem ser tributados nesse Estado.”

III). - A verificação ou inverificação daquele pressuposto substantivo assenta na prova da residência da beneficiária a qual no entanto não é elemento constitutivo do direito ao benefício, pois uma vez feita não poderá deixar de retroagir os seus efeitos à data da ocorrência dos factos tributários gerados pelo pagamento.

IV) - Isso porque o reconhecimento e funcionamento do regime mais favorável decorrente da existência de benefícios, maxime, fiscais, tem carácter meramente declarativo - art. 4° n.° 2 do EBF-, no sentido de que é implicante da demonstração dos pressupostos de que depende a atribuição da vantagem específica, independentemente, de poder ser ou não formalizada.

V) - Assim, a possibilidade de a impugnante aplicar taxa de retenção de 5 % (em vez da de 15 %), ou, eventualmente, nada reter, apenas dependia da comprovação de que a sociedade a que havia pago tais verbas, à data (1997 e 1998), tinha sede em Espanha.

VI) - Uma vez feita tal prova, ainda que pelas vias exigidas pelas autoridades tributárias portuguesas, a usufruição do benefício de aplicação da taxa mais baixa (ou nenhuma) era imediata e sem poder ser sujeita a outros condicionalismos.

VII) -Embora em momento posterior, tendo a impugnante comprovado junto da AT os pressupostos de aplicação da benesse prevista em Convenção internacional, cujo primado e valor é, constitucionalmente, estabelecido - art. 8° C.R.P.- tem-se o benefício em causa por constituído no momento em que foram pagos os rendimentos aos residentes em país estrangeiro.

VIII) -As circulares administrativas emanadas pela AT são vinculativas apenas para os respectivos serviços pois, face à lei, os procedimentos definidos, «maxime» o “direito circulado” da AF não podem derrogar o princípio da legalidade tributária.

IX) -Assim, a Circular que impunha a certificação prévia da sede da beneficiária, além de ser ilegal por falta de habilitação legal para interpretar extensivamente normas de incidência tributária, seria ilegal, por abusiva desvirtuação de norma comunitária e respectiva transposição ilegal.

X) - Nesse sentido, também a referida Circular, ao limitar a norma de incidência seria inconstitucional por violação do disposto nos art.° 165.°, n.° l, alínea i) e no art.° 103.°, n.° 2, da Constituição da República Portuguesa, ferindo o princípio da separação dos poderes, haveria a Administração Fiscal usurpado as funções do legislador.

X) - É incontroverso que só com a redacção introduzida pela Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro na norma do n.º 3 do art. 90º do CIRC, é que passou a ser obrigatória a prova de residência do beneficiário dos pagamentos a ser realizada até à data em que deve ser efectuada a retenção na fonte, sob pena da retenção ser feita à taxa normal”. (destaques e sublinhados nossos).

A corroborar todo o supra exposto, e na linha também do evidenciado na sentença recorrida, está a própria alteração legislativa, com efeitos retroativos, ocorrida com a Lei nº 67-A/2007, de 31 de dezembro, concretamente a redação do artigo 90º-A do CIRC que veio instituir que a prova da residência fiscal das entidades não residentes pudesse ser feita a posteriori.

Aqui chegados, importa transpor o direito ao recorte fático dos autos.

Comecemos pelos rendimentos pagos à entidade sociedade “M….. (FRANÇA)”.

Conforme resulta do Relatório Inspetivo foram pagos rendimentos à aludida sociedade, em 28 de agosto de 2002, 19 de fevereiro de 2003, 02 de abril de 2003, 05 de maio de 2003, 01 de julho de 2003 e 29 de setembro de 2003, tendo sido apresentados os seguintes meios probatórios:

A 11 de janeiro de 2002 e 22 de janeiro de 2003, foram emitidos pelo “Centre des Impôts Paris” documentos intitulados “Attestation du Centre des Impôts” que certificam que a sociedade “M….. (FRANÇA)”, nos anos de 2002 e 2003, era residente em França (alínea H);

Ulteriormente, foram emitidos, em 05 de novembro de 2009, pela Direção Geral dos Impostos francesa, formulários Modelo 21-RFI, que atestam que a sociedade “M….. (FRANÇA)”, nos anos de 2002 e 2003, era residente em França, mais certificando que prestou serviços de coordenação (alíneas L) e M);

Ora, face a aludida factualidade dimana inequívoco que se encontram integralmente preenchidos os pressupostos consignados na lei. É certo que, quanto aos rendimentos auferidos em 2003 os formulários Modelo 21-RFI só foram apresentados em data ulterior ao seu pagamento, porém, como visto, nada obsta a que a prova seja realizada a posteriori, aliás, como já evidenciado anteriormente, a própria redação do artigo 90º-A do CIRC, com efeitos retroativos, ocorrida com a Lei nº 67-A/2007, de 31 de Dezembro, instituiu essa possibilidade, sendo que a atribuição dos aludidos efeitos retroativos consubstancia um reconhecimento explícito que era ilegal a imputação de responsabilidade ao substituto tributário quando comprovasse a verificação dos pressupostos para dispensa total ou parcial de retenção.

O mesmo é dizer que o legislador reconheceu que quando fosse certificada a residência ainda que em data posterior à colocação à disposição dos rendimentos, não poderia ser emitido qualquer ato tributário^[3].

É certo, outrossim, que a Recorrente sustenta que os certificados de residência apresentados pela Recorrida, encontram-se “[e]m desconformidade com o teor do Despacho nº 1170/2003, de 28/05, da Ministra de Estado e das Finanças, publicado no DR, II Série, nº 138, de 2003/06/17, que procedeu à aprovação dos referidos formulários(modelo RFI) destinados a fazer prova da residência dos (não residentes) beneficiários de rendimentos auferidos em Portugal, e sendo a utilização de tais formulários obrigatória a partir de 2003/08/01, não preenchem os requisitos legais necessários para que se considere feita a prova da residência.”.

Com efeito -se bem interpretamos a sua posição visto que a mesma não é clara- propugna que a Recorrida apresentou o Formulário RFI-21 quando, em bom rigor, deveria ter apresentado os Modelos RFI constantes do Despacho nº 11701/2003, visto que era os que se encontravam em vigor à data da prática dos factos tributários.

Porém, conforme sustenta a Recorrida tal interpretação não tem o mínimo suporte na letra da lei, não se inferindo do teor literal do artigo 90.º do CIRC e bem assim da sua ratio legis a imposição de apresentação de formulário com o modelo vigente na data do pagamento. Ademais, em matéria de procedimento, a lei que o altera é de aplicação imediata^[4].

Acresce que conforme resulta expresso do Despacho n.º 4743-A/2008, de 21 de fevereiro de 2008, do Ministro das Finanças, publicado no Diário da República, n.º 37, 2.ª série, de 21 de fevereiro de 2008 que instituiu, designadamente, o Modelo 21-RFI:

“[c]om a publicação da Lei do Orçamento do Estado para 2008 (Lei 67-A/2007, de 31 de Dezembro de 2007), foram introduzidas alterações ao disposto no artigo 90.º-A do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e no artigo 18.º do Decreto-Lei 42/91, de 22 de Janeiro, com repercussões nos referidos modelos, pelo que se torna necessário proceder à adaptação dos mesmos ao novo quadro legal.

1 - São aprovados os modelos de formulários para comprovação dos pressupostos de que depende a aplicação das convenções sobre dupla tributação internacional, destinados a solicitar a dispensa total ou parcial de retenção na fonte ou o reembolso total ou parcial de imposto que tenha sido retido na fonte, que se reproduzem em anexo (mod. 21-RFI a mod. 24-RFI).

2 - Os formulários agora aprovados substituem os aprovados pelo Despacho 30359/2007, de 29 de Novembro.”

Face ao supra aludido, tendo o modelo RFI-21, sido aprovado pelo aludido Despacho n.º 4743-A/2008, de 21 de fevereiro de 2008, e tendo a ulterior prova sido realizada em 05 de novembro de 2009, não logra provimento a esteira de entendimento da Recorrente.

In fine, sempre importa relevar que o formalismo vigente tem apenas como objetivo controlar a concessão da dispensa/redução na fonte, sendo que, como já evidenciado, a jurisprudência tem vindo a entender que a apresentação dos formulários Modelos RFI representam uma mera formalidade ad probationem e não ad substantiam.

Neste particular, atente-se no Acórdão proferido pelo STA, no processo nº 0141/14, de 14 de dezembro de 2016, o qual doutrina, no seu sumário, que:

“Resulta da interpretação dos artigos 103 da CRP e 90 do CIRC que os formulários exigidos como prova da dispensa da retenção na fonte de IRC dos rendimentos auferidos por entidades não residentes são meros documentos ad probationem pelo que podem ser apresentados “a posteriori” dentro dos prazos legalmente fixados podendo ser substituídos nos termos do artigo 364 nº 2 do Código Civil.”

Esclarecendo na sua fundamentação jurídica, a qual perfilhamos, na íntegra, que:

“A possibilidade de prova “a posteriori” contende com a natureza que se quer atribuir ao formulário de documento “ad substantiam” na medida em que a existência desse formulário não interfere com o nascimento do benefício ou com a constituição da obrigação tributária que visa excluir.

No caso em apreço, estando embora em causa o exercício de 2003 em que ocorre já a exigência de prova através dos formulários oficiais o certo é que sendo os mesmos documentos ad probationem podiam ser substituídos, como foram, pelos certificados de residência no estrangeiro emitidos pelas entidades competentes.

Por outro lado a indicação do rendimento no campo do formulário não pode pelas razões indicadas ser pressuposto de aplicação da Convenção sobre a Dupla Tributação por a criação do imposto e do benefício fiscal apenas obedecerem ao princípio da legalidade e não estar sujeito a regulamentação administrativa.

Sendo os formulários documentos ad probationem e não ad substantiam há que admitir a prova de residência no estrangeiro baseada em certificados emitidos pelas autoridades respectivas face ao disposto no artigo 364 / 2 do Código Civil.

Resultando, como se deixou dito da interpretação do nº 2 al a) do artigo 90-A do CIRC (anterior nº 3 do artigo 90) que o formulário é apenas exigido como meio de prova, podendo ser apresentado no prazo aí consignado podia o mesmo ser substituído por documento estrangeiro de igual valor nos termos também do nº 1 do artigo 365 do Código Civil^[5].”

E por assim ser, não assiste qualquer razão à Recorrente, quando sustenta que os meios probatórios não são suficientes para atestar a residência em França, estando, por isso, reunidos os pressupostos para ser acionada a Convenção, pelo que não assiste razão à Recorrente quando sustenta que teria de ter procedido à retenção de 15%.

Vejamos, ora, os rendimentos pagos à sociedade “M….., SCRL (BÉLGICA)”, cujos pagamentos ocorreram em 18 de novembro de 2002, 19, de fevereiro de 2003, 07 de março de 2003, 05 de maio de 2003, 01 de julho de 2003 e 26 de agosto de 2003.

Do probatório resulta que, a 26 de janeiro de 2003, foi apresentado documento intitulado “Declaração para limitação do imposto a pagar em Portugal-Modelo 11”, evidenciando no campo referente à natureza dos rendimentos “Redevence de marque au titre de la perióde 1/9/2001 a 31/08/2002”, no valor de €6.551,00”.

Mais constando no item com a epígrafe “Declaração das Autoridades Fiscais da Bélgica” a seguinte menção expressa: “Declaro que a sociedade SCRL M….. (NN …..) é residente na Bélgica, segundo as regras do artigo 4.º da Convenção, onde está sujeita a imposto sobre rendimentos declarados.”

Resultando, outrossim, do acervo fático dos autos que, a 26 de fevereiro de 2004, foi exibido documento intitulado “Declaração para limitação do imposto a pagar em Portugal-Modelo 11”, evidenciando no campo referente à natureza dos rendimentos “Redevence de marque au titre de la perióde 1/9/2002 a 31/08/2003”, no valor de €7.170,00.

Mais constando no item com a epígrafe “Declaração das Autoridades Fiscais da Bélgica” a seguinte menção expressa: “Declaro que a sociedade SCRL M….. é residente na Bélgica, segundo as regras do artigo 4.º da Convenção, onde está sujeita a imposto sobre rendimentos declarados.”

Promanando, igualmente, da factualidade assente que, em 18 de novembro de 2009, foram exibidos formulários Modelo 21-RFI, que atestam que a sociedade “M….. SCRL (BÉLGICA)”, nos anos de 2002 e 2003, era residente na Bélgica, mais certificando que prestou serviços de coordenação (alíneas N) e O));

Ora, face ao direito supra expendido, e transpondo o mesmo para a realidade fática dos autos, é por demais evidente que a Recorrida cumpriu todas as formalidades atinentes à dispensa de retenção na fonte.

Neste particular, convoca-se e reproduz-se o supra exposto quanto aos rendimentos pagos a França, uma vez que a fundamentação de direito é totalmente transponível evitando-se, assim, um raciocínio repetitivo, concluindo-se, nessa medida, que foram integralmente preenchidos os requisitos consignados na lei para o efeito, em nada relevando a prova a posteriori e como visto a apresentação de formulários que não os vigentes à data do pagamento.

É certo que, neste particular, a Recorrente aduz ainda que “os certificados comprovativos da não residência por parte da beneficiária, respeitavam apenas ao pagamento de royalties e não de prestação de serviços” mais, sublinhando, ainda neste particular, que “o valor de €7.170,00, inscrito no certificado entregue pela Impugnante, não tem qualquer correspondência com os valores contabilizados como prestação de serviços”.

Porém, face a todo o expendido, dimana inequívoco que não lhe assiste qualquer razão. Sem embargo, sempre se dirá que não tendo a Administração Tributária colocado em causa a natureza dos rendimentos pagos e bem assim a sua efetividade, mas tão-só a prova, efetiva, da residência em nada relevaria tal argumentação.

No concernente à discrepância de valores, sublinha-se, outrossim, que a mesma em nada releva. Neste particular, convoque-se o já citado Aresto do STA, proferido no processo nº0141/14, que claramente elucida: “[a] indicação do rendimento no campo do formulário não pode (…) ser pressuposto de aplicação da Convenção sobre a Dupla Tributação por a criação do imposto e do benefício fiscal apenas obedecerem ao princípio da legalidade e não estar sujeito a regulamentação administrativa^[6].”

Ademais, a 18 de novembro de 2009, e como já devidamente evidenciado anteriormente, foram exibidos os formulários RFI-Modelo 21 devidamente certificados pelas autoridades fiscais competentes e que atestam a residência nos períodos em contenda e a natureza efetiva dos rendimentos.

E por assim ser não assiste qualquer razão à Recorrente, quando sustenta que os meios probatórios não são suficientes para atestar a residência na Bélgica, estando, por isso, reunidos os pressupostos para ser acionada a Convenção, pelo que, mais uma vez, não assiste razão à Recorrente quando sustenta que teria de ter procedido à retenção de 15%.

Uma nota final quanto às conclusões evidenciadas em X e XI, as quais se concatenam com a prova da residência relativamente aos rendimentos pagos à sociedade “M….. SL (Espanha)”, concretamente com a circunstância de não poderem ser admitidas como provas idóneas para efeitos de comprovação da residência dos respetivos prestadores de serviços, as simples cópias de certificados.

Conforme evidenciado na delimitação da presente lide recursiva, o Tribunal a quo julgou improcedente a prova apresentada relativamente aos rendimentos auferidos pela aludida sociedade “M….. SL (Espanha)”, não tendo a Recorrida interposto o competente recurso jurisdicional, razão pela qual se formou caso julgado, donde, carecem as mesmas de qualquer pertinência e relevância, por não fazerem parte do objeto do recurso.

Conclui-se, assim, que as correções impugnadas padecem de ilegalidade devendo ser anuladas em conformidade, mantendo-se, assim, o julgado anulatório nos precisos termos da decisão recorrida.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.

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^[1] Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 286.
^[2] neste sentido o Aresto do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo nº 01891/07, de 2 de outubro de 2007, disponível para consulta em www.dgsi.pt.
^[3] Vide, designadamente, Acórdão proferido pelo STA no âmbito do processo nº 0283/11, de 22 de junho de 2011 e Aresto proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no processo nº 03209/09, de 17 de dezembro de 2009.
^[4] Vide Acórdão do STA, proferido no processo nº 0283/11, de 22 de junho de 2011.
^[5] Vide, igualmente, o Acórdão do Pleno do STA da Seção de Contencioso Tributário, proferido no processo nº 01479/13, com data de 20 de janeiro de 2016 e bem assim o Aresto do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo nº 04600/11, com data de 12 de maio de 2016

^[6] Vide, igualmente, o Acórdão do STA, proferido no processo nº 842/11,de 14.06.2012, que expressamente evidencia que:” [o] indevido preenchimento do formulário certificado pelas autoridades austríacas não legitimava o afastamento da aplicação da taxa convencional de retenção na fonte”.