II.Uma escritura pública constitui um documento autêntico cujo valor probatório é fixado pelo art. 371º do CC, sendo a sua força probatória plena restrita aos factos que se dizem ter sido percepcionados pela entidade documentadora.

III.Pode considerar-se provado por confissão judicial que o preço estipulado na escritura de trespasse não foi pago, considerando-se, por tal motivo, anulada a declaração confessória anterior contrária que consta da escritura.

A FAZENDA PÚBLICA veio interpor o presente recurso jurisdicional da sentença do TRIBUNAL ADMINISTRATIVO E FISCAL DE SINTRA que julgou procedente a impugnação judicial que N............. e marido J............. deduziram contra o acto de liquidação adicional de IRS, respeitante ao ano de 2002, e respectivos juros compensatórios, no montante global de 398.432,25€.

A Recorrente apresentou as alegações, que sintetizou em conclusões do seguinte teor:

«a) Visa o presente recurso reagir contra a decisão proferida nos presentes autos que julga procedente a impugnação judicial deduzida por N............. (e Outros), com o NIF…….., contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares referente ao exercício de 2002, e respectivos juros compensatórios, no montante de € 398.432,25, por ser entendimento da Fazenda Pública, salvo o devido respeito, incorrer a douta sentença em erro de julgamento de facto.

b) Consubstanciando-se a questão central dos presentes autos na celebração de um contrato de trespasse entre a impugnante e terceiros, mediante o qual se se verificou a transmissão onerosa da F............., importa atentar a que no âmbito do procedimento inspectivo na origem da liquidação impugnada foi apurado um valor de €15.000,00, posteriormente corrigido com recurso a métodos Indirectos ao abrigo do disposto na alínea b) do artigo 87° e alíneas a) e d) do artigo 88° da Lei Geral Tributária.

c) Valor este que foi afirmado pela adquirente A............., a qual declarou, de acordo com o vertido no Relatório de Inspecção Tributária, em tal sede e por escrito, ter sido o valor do trespasse pago com recurso a empréstimo, para depois ser infirmado por si e pela impugnante nos presentes autos.

d) Mais junta a impugnante no decurso dos presentes autos sentença transitada em julgado do Tribunal Judicial de Caldas da Rainha proferida no âmbito do Proc. n°187/07.1TBCLD, a qual, com base na confissão das partes, declara a inexistência de preço no contrato de trespasse a que acima se alude, decisão essa que não resultou de uma apreciação do mérito, mas antes assentou na confissão das partes - testemunhas nos presentes autos: A............. e marido N............., interessadas na anulação da liquidação do IRS e na procedência da impugnação judicial.

e) E facto relevante é o facto de a acção ter sido intentada junto do tribunal judicial em momento posterior à notificação da liquidação de IRS impugnada nos presentes autos, não se afigurando desadequado afirmar-se servir a mesma os interesses dirigidos à procedência da impugnação judicial, mais do que os interesses da verdade material dos factos.

f) Ora, é neste contexto que deve ser lido o depoimento da testemunha A............., e demais depoimentos, e que se deverá questionar com relevante acuidade da credibilidade das declarações e posição agora assumidas pela impugnante, bem como da adquirente do estabelecimento comercial (testemunha nos autos - A.............), porquanto nos deparamos com um cenário evidente de contraditórias afirmações balizadas em cada momento pela consequência imediata a retirar.

g) Em sede de procedimento inspectivo é afirmado o preço de €15.000,00, porque, segundo afirmado em sede de inquirição pela adquirente do estabelecimento e pelo seu marido, também ele testemunha N............., pretendiam as partes intervenientes no negócio eximir-se às responsabilidades junto da entidade reguladora, o INFARMED, e em sede de impugnação judicial, porque se pretendem eximir às responsabilidades tributárias, desenvolve já a impugnante postura antagónica, chamando como testemunhas pessoas com claro interesse na anulação da liquidação e pessoas com intervenção anterior no procedimento inspectivo completamente divergente.

h) A testemunha A............. e N............., seu marido, tiveram intervenção directa no procedimento inspectivo e no decurso do mesmo declararam a celebração do trespasse com pagamento do preço, e, ainda, a testemunha J............., pai da testemunha A............., no decurso do procedimento inspectivo assume-se como parte alheia ao procedimento, surgindo depois em sede de inquirição como o "sempre proprietário"; todos declarando agora o contrário do antes afirmado.

i) E, do exposto ressalta a gritante divergência das declarações prestadas sobre o mesmo tema, de que resulta necessariamente a impossibilidade de atribuição de qualquer credibilidade probatória às declarações das testemunhas A............. e J............. no âmbito da produção de prova mediante inquirição de testemunhas e no âmbito da sentença proferida pelo tribunal judicial e referida na alínea 13 dos factos assentes da douta sentença de que aqui se recorre.

j) Vejamos que tal ausência de credibilidade se encontra patente na prova produzida em sede de inquirição de testemunhas, quando tudo o que é dito resulta ser o contrário do antes afirmado, e de que se destaca o momento em que a adquirente, a testemunha A............. declara inequivocamente ter sido contactada apenas uma vez pelos inspectores tributários encarregues do procedimento inspectivo, quando do relatório de inspecção tributária resulta inequivocamente o contrário.

k) Atento o exposto, cessa a presunção de boa fé de que beneficiam as declarações da impugnante, nos termos do disposto nas alíneas a) e b) do n°2 do artigo 75° do LGT, bem como cessa a presunção de boa fé no respeitante aos depoimentos de A............., seu marido N............. e pai J............., pessoas com intervenção no procedimento inspectivo e que em sede de inquirição de testemunhas prestam depoimento conflituante com o comportamento adoptado desde sempre e com as declarações prestadas no decurso do procedimento inspectivo, passando a negar a existência de preço em momento anterior afirmada.

I) Nestes termos, procedeu o Tribunal a quo a uma errónea apreciação da matéria de facto relevante, porquanto, conforme resulta da douta sentença se baseou a decisão da matéria de facto no testemunho de pessoas que, pelos motivos supra indicados, se afirma como incoerente e não credível.

m) E, assim, não poderá ser dado como provado o facto assente constante da alínea 24 do probatório, pois não resulta da prova produzida nos presentes autos que ao trespasse não tenha correspondido qualquer preço, resultando antes das declarações da impugnante e da adquirente A............. e marido que ao mesmo foi atribuído um preço.

n) Note-se que a douta sentença, referindo-se ao exame do relatório de inspecção e demais documentos juntos aos autos, em momento algum estabelece a relação criada entre a prova produzida em sede de procedimento inspectivo e a prova produzida em sede de inquirição de testemunhas, prova esta contraditória (de uma resulta a operosidade do trespasse, como lhe é próprio de resto enquanto negócio jurídico oneroso, enquanto da outra resulta a gratuitidade do trespasse, gratuitidade essa com importantes consequências em sede de tributação), para demonstrar em momento subsequente a valoração da segunda em detrimento da primeira.

o) E por esse motivo também se mostra inquinada por vício de erro de julgamento de facto, pois não obstante o princípio da livre apreciação da prova no respeitante à avaliação pelo Tribunal dos depoimentos prestados, não se olvide que tal livre apreciação tem de ser compaginada com a restante prova ao dispor do tribunal, no caso documental, de forma a estabelecer-se uma qualquer relação de hierarquia quando nos confrontemos com valorações de prova entre si conflituantes.

p) Ainda, atendendo aos efeitos tributários do negócio jurídico em causa nos autos não podemos em sede de impugnação judicial tributária deixar de considerar a demais prova produzida: no âmbito do procedimento inspectivo, no âmbito da revisão da matéria colectável e no âmbito dos presentes autos, não olvidando a divergência de afirmações das partes envolvidas, a ausência de contabilidade organizada capaz de fornecer elementos seguros acerca dos proveitos e custos da impugnante, bem como a existência de contrato de trespasse celebrado entre as partes.

q) Por fim, deveria o Tribunal a quo retirar da análise concertada dos factos - declarações em sede do procedimento inspectivo a afirmar a celebração do negócio, por um preço, o mesmo comportamento em sede de procedimento de revisão interposto pela impugnante ao abrigo do artigo 91° da LGT, liquidação de IRS e confissão subsequente dos factos em sede de processo judicial com vista a eliminar os efeitos tributários em curso - a falta de relevância em sede de processo tributário da confissão das partes em que assenta a sentença referida na alínea 13. dos factos assentes, concluindo incontrolavelmente pela não gratuitidade do negócio jurídico em causa nos presentes autos.

TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DEVE A DOUTA SENTENÇA, ORA RECORRIDA, SER REVOGADA, COM AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.

SENDO QUE, V. EXAS.DECIDINDO, FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.»

Os recorridos contra-alegaram, aí concluindo como segue:

«A) - A douta sentença proferida foi julgada procedente, entendendo o Tribunal "a quo", e bem que o trespasse foi gratuito, o que determinou a anulação do ato tributário de liquidação de IRS do ano de 2002.

B) - A Ilustre Representante da Fazenda Pública interpôs recurso, colocando em causa a gratuitidade do trespasse, com fundamento no depoimento contraditório e parcial das testemunhas arroladas pela impugnante, nomeadamente, a testemunha "A............." e J............., e na desadequação da prova documental, nomeadamente a sentença proferida no processo 187/07.1TBCLD.

C) - As alegações da FP tentar, a todo o custo, descredibilizar o depoimento das testemunhas arroladas pela impugnante, julgando o seu depoimento contraditório, relativamente a declarações prestadas em sede de procedimento inspectivo e como tal incoerente e não credível.

D) - Enunciando motivos, que no seu entender, colocam em causa quer a prova documental quer o depoimento das testemunhas da impugnante, mas fê-lo de forma genérica e a nosso ver imprecisa.

E) - Porque a impugnação da decisão da matéria de facto impõe que a recorrente, nos termos do disposto no n°1 do artigo 640° do CPC especifique os pontos concretos que considera incorrectamente julgados, bem como os concretos meios probatórios constantes do processo, ou de registo ou gravação nele realizado, que impunham uma decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnada diferente da recorrida.

F) - Assim, as alegações da recorrente não podem ser genéricas, invocando que houve erro manifesto de julgamento por deficiência da apreciação da matéria de facto.

G) - Ou seja, competia à FP, a indicação dos depoimentos das testemunhas que, no seu entender impunham uma decisão diferente daquela que foi proferida, bem como a indicação do início de cada um desses depoimentos com a transcrição parcial dos mesmos e ainda a indicação da decisão que deveria ter sido proferida sobre a factos impugnados.

H) - A FP não cumpriu com o "ónus de alegação", o que determina a rejeição do presente recurso, com as legais consequências que dai advêm.

l) - Porém, nos presentes autos foi feita prova bastante para considerar que o a impugnante não recebeu qualquer quantia pelo trespasse da "F.............".

J) - Considerando o tribunal quer a prova documental carreada para os autos, designadamente a sentença proferida pelo Tribunal Judicial das Caldas da Rainha no processo 187/07.1TBCLD. quer a prova testemunhal produzida em sede de audiência de julgamento, e não outra.

L) - Ou seja, o Tribunal "a quo" valorou a prova produzida em sede de audiência, e fê-lo ao abrigo dos princípios da livre apreciação da prova e da imediação, daí não fazer qualquer sentido o alegado pela FP quando refere que deve ser considerada a "demais prova produzida: no âmbito do procedimento inspectivo, no âmbito da revisão colectável".

M) - Prova (documental e testemunhal) que se revelou esclarecedora o bastante para considerar provados os factos descritos nos pontos 13, 19, 20, 21, 22, 23 e 24.

N) - O Tribunal "a quo" deu como provada a matéria do ponto 13, com base na sentença proferida no processo 187/07.1TBCLD, que considerou a transmissão do estabelecimento efectuada a título gratuito.

O) - Na sequência da sentença proferida no Tribunal Judicial das Caldas da Rainha, a adquirente do estabelecimento, A............., procedeu ao pagamento do imposto sucessório, pagamento que teve como objectivo a reposição da verdade fiscal, logo são desprovidas de qualquer fundamento as alegações da FP quando refere que as partes do negócio pretendiam "eximir-se às responsabilidades".

P) - Do depoimento prestado pela testemunha A............. não resulta qualquer incongruência ou contradição, como relata a FP nas suas alegações.

Q) - Tanto mais que a testemunha, a instância da Exma. Representante da Fazenda Pública, respondeu de forma clara e precisa às perguntas que por esta lhe foram colocadas.

R) - A ERFP não confrontou a testemunha com qualquer documento onde constassem declarações por esta prestadas em sede de procedimento inspectivo e que estivessem em clara contradição com o depoimento prestado em audiência de julgamento.

S) - Ora, se houvessem fundadas dúvidas acerca da inveracidade do depoimento prestado pela testemunha, seria o próprio tribunal a tomar providências no sentido de punir tal situação, mandando extrair certidão, uma vez que a testemunha depôs sob juramento, ora tal situação não sucedeu.

T) - O mesmo com o depoimento prestado pela testemunha J............., testemunho considerado pelo tribunal esclarecedor e credível, suficiente para considerar provada a gratuitidade do negócio, que aliás já tinha sido provada através da sentença proferida no processo 187//07.1TBCLD (prova documental), considerando-se esta um meio de prova pleno.

U) - Acresce referir que os impugnantes sempre adoptaram uma atitude colaborante com a AT, inclusivamente na fase do procedimento inspectivo, mostrando-se disponíveis para permitir o acesso da AT aos seus dados bancários, sempre no intuito de provar que não houve qualquer recebimento decorrente do trespasse, no entanto, a AT ignorou tal permissão, preferindo efectuar correcções com recurso a métodos indirectos.

V) - Métodos indirectos que não têm razão de ser, pois como foi referido em audiência de julgamento pela testemunha L............. e N............., toda a documentação contabilística foi entregue ao SIT, apesar das dificuldades na sua obtenção por se encontrar na posse do anterior TOC, o que prova a existência de contabilidade organizada.

X) - Pelo que o Tribunal "a quo" fez uma correta apreciação, quer dos factos, quer do direito, socorrendo-se dos princípios da livre apreciação da prova e da imediação, pelo que não existem motivos para em sede de recurso ser alterada decisão sobre a matéria de facto.

Z) - No âmbito do direito fiscal a prova dos factos constitutivos da ilegalidade do ato tributário é da responsabilidade do contribuinte (aqui recorrida), admitindo-se, para tal os meios gerais de prova.

AA) Assim, sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário deverá este ser anulado, é este o espírito da norma do artigo 100° n°1 do CPPT, que institui o princípio "in dúbio contra fiscum".

AB) - Princípio, este, que foi convocado na douta sentença recorrida, por se considerar, e bem, estar provada a gratuitidade do trespasse.

AC) - A prova de que o trespasse foi gratuito, gerou, inequivocamente, dúvidas ao julgador sobre a existência do ato tribuário impugnando, tendo este sido anulado.

AD) - Em suma a douta sentença recorrida não merece qualquer reparo, pelo que se deverá manter no ordenamento jurídico.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida que determinou a anulação do ato tributário de liquidação de IRS do ano de 2002, fazendo-se, assim, a Costumada Justiça.»

2. Culminando a acção de inspecção, foi pelo Director de Finanças Adjunto (por delegação do Director de Finanças de Lisboa), proferido o seguinte despacho:

"Concordo com os pareceres dos Srs. Chefes de Divisão e Equipa, e com o relatório da acção inspectiva em anexo.

Dos fundamentos deles constantes resulta que se encontram verificados os pressupostos estabelecidos no art°39° do Código do IRS e nos arts.87° al. b) e alíneas a) e d) do art°88 da Lei Geral Tributária, para apuramento do rendimento com recurso a métodos indirectos, não sendo possível a quantificação e comprovação directa e exacta da matéria tributável.

Desta forma, nos termos e com os fundamentos referenciados, bem como do art°65° n°2 do Código do IRS, determino a fixação do conjunto dos rendimentos líquidos referentes ao exercício em referência, no montante de € 929.546,50.

Notifique-se.
(…)”
3. Concluiu a AT no relatório da acção inspectiva, que:

"IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÕES DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

1. DILIGÊNCIAS EFECTUADAS

Na sequência das diligências efectuadas, realça-se:

1.1. F.............

• A actividade desenvolvida pelo sujeito passivo N............. refere-se ao CAE 52310 - Farmácia, como já mencionado;

• Trata-se do estabelecimento comercial "F.............", instalado no rés do chão do prédio sito no lugar de Vidais, Rua …….nº35, concelho de Caldas da Rainha, distrito de Leiria;

• A "F............." foi adquirida por N............. a H............., por escritura de trespasse, elaborada no Cartório Notarial de Bombarral, datada de 8 de Fevereiro de 1994, pelo preço de €15.000,00 (três milhões de escudos);

— Vide Anexo IV (fIs. 55 a 59) —

• Em 28 de Junho de 2002, através de escritura elaborada no Cartório Notarial de Porto de Mós, na qual o primeiro outorgante - N.............- dona e legítima possuidora do estabelecimento de "F.............", dá de trespasse ao segundo outorgante A............. pelo preço de €15.000,00 (o mesmo valor de trespasse, quer na aquisição em 1994, quer na venda em 2002) - Alvará nº3791 emitido pelo "Infarmed".

- Vide Anexo V (fIs. 60 a 63)

1.2. Notificação para exibição da escrita

Tendo subjacente a actividade desenvolvida (CAE 52310 -Farmácia) -exercício de 2002 - foram os sujeitos passivos "N............." e "J............." notificados em 8 de Março de 2006, para exibir a escrita, nomeadamente os livros obrigatórios referenciados no Código Comercial, nos termos do nº3 do art°52° do CIRC.

1.2. Notificação para exibição da escrita

Tendo subjacente a actividade desenvolvida (CAE 52310 -Farmácia) -exercício de 2002 - foram os sujeitos passivos "N............." e "J............." notificados em 8 de Março de 2006, para exibir a escrita, nomeadamente os livros obrigatórios referenciados no Código Comercial, nos termos do n°3 do art°52° do CIRC. Conforme cópia da notificação que se junta em anexo, a data fixada para apresentação da escrita, seria dia 6 de Abril de 2006.

- Vide Anexo VI (fls. 64 e 65) -

Decorrido o prazo máximo de trinta dias mencionado na notificação, a escrita não foi exibida, sendo a 18 de Abril de 2006 elaborado termo de declarações, em que é "afirmado pelo sujeito passivo "N.............": "O Sr. F............, técnico de contas, informou telefonicamente,... que apenas poderá entregar os elementos na próxima 3ª feira, dia 25 de Abril." Confrontada também com o valor do trespasse da farmácia - € 15.000,00 -a mesma afirmou: "O valor do trespasse foi efectivamente o que consta na escritura -€15. 000, 00"

- Vide Anexo VII (fls. 66 e 67) -

1.3. Notificação para organização e regularização da escrita

Apesar de muita insistência da nossa parte o resultado tem sido infrutífero no sentido de apresentação da escrita da F..............

Mais uma vez, foi o sujeito passivo notificado dia 17 de Maio de 2006, para proceder à organização e regularização da escrita, conforme cópia que se junta.

-Vide Anexo VIII (fl.68) -

Findo o prazo de oito dias estabelecido na notificação, o sujeito passivo declarou por escrito que ao contrário do que tinha afirmado anteriormente, afinal os documentos referentes ao exercício de 2002 - F............. -não se encontram nas instalações da farmácia, mas sim "em poder do técnico de contas F............ . Acrescentou ainda que não tem na sua posse os elementos necessários para cumprir o teor da notificação.

-Vide Anexo IX (ff. 69) -

Inquirido o sujeito passivo em termo de declarações, sobre a falta de documentação base em relação à actividade desenvolvida na farmácia, afirmou: (A declaração modelo 3 aguarda a recepção das senhas de identificação do serviço de finanças, para poder ser entregue via internet e que toda a documentação referente à actividade da farmácia se encontra na F.............."

- Vide Anexo X (fls, 70 e 71) -

1.4. TOC - F............

Assim, contactámos o técnico de contas, Sr. F............ ............, por escrito, ofícios n°s 22767 e 22768, de 2006.03.28, com o objectivo de se analisar a escrita da F............., referente ao 1° semestre de 2002, em virtude do trespasse ter sido efectuado a 28 de Junho de 2002.

-Vide Anexo XI (fls. 72 a) e b)) -

Em resposta o TOC enviou para os nossos serviços cópia da escritura de trespasse e de dois mapas de amortizações - mod. 32.1 - afirmando que "... o trespasse foi efectuado em dinheiro."

-Vide Anexo XII (fl. 73) -

Apesar de várias tentativas, incluindo a Via telefónica, não foi possível qualquer contacto com o técnico de contas até à presente data.

1.5. Adquirente da farmácia

Foi enviada notificação ao sujeito passivo A............., adquirente do estabelecimento de "F.............", em 2006.03.09, com vista à obtenção de documentos relacionados com o trespasse da mesma.

- Vide Anexo XIII (fl. 74) -

Em resposta à notificação datada de 2006.03.23, o sujeito passivo remeteu cópia da escritura de trespasse e de dois mapas de amortizações - mod. 32.1 - afirmando que eram os únicos documentos que estavam na sua posse, prestando algumas informações, que passamos a transcrever:

• "...não foi outorgado qualquer contrato-promessa de trespasse, nem contraído empréstimo bancário para pagamento deste.

• ... o técnico de contas ... é detentor de todos os documentos contabilísticos ... e pese embora a insistência, tais documentos ainda não consegui obter."

-Vide Anexo XIV (fl. 75) -

Salienta-se que o mapa de amortizações se refere ao período de tributação do exercício de 2002, contudo verifica-se que se encontram incluídos bens adquiridos nos exercícios seguintes, 2003 e 2004.

Após nosso contacto telefónico, foi recebido em 2006.03.30 um aditamento à resposta anterior e em que a Dra A............. afirma: "... o valor do trespasse da "F............." foi pago com recurso a empréstimo que solicitei aos meus pais, uma vez que eu tinha acabado de concluir a licenciatura e não tinha possibilidades financeiras para pagar tal montante."

- Vide Anexo XV (fl. 76) -

1.6. TOC - L.............

Dia 7 de Junho de 2006, fomos visitados pelo actual técnico de contas, L............. e pelo marido de A..........., adquirente da "F.............", N............

Neste mesmo dia por conveniência do próprio sujeito passivo, o Técnico de Contas apresentou nos nossos serviços uma pasta de documentos, referente ao período de Janeiro a Junho de 2002, informando não ter em sua posse mais elementos; esta pasta era o que tinha conseguido obter do ex- técnico de contas, F..........., mantendo- se em falta os restantes elementos já anteriormente solicitados nas diversas notificações. – Vide Anexo XVI (fIs. 77 e 78) —

Inquirido o mesmo em termo de declarações, transcrevem-se as seguintes afirmações:

• Falta de apresentação de livros selados - afirmou: "Em relação aos livros selados não temos."

• Falta de entrega de declaração de rendimentos modelo 3- IRS- 2002 e substituição da declaração anual- afirmou: "As declarações serão entregues hoje, o máximo até às 19 horas."

• Falta de apresentação de inventários de 2002 - 2002.01.01 e 2002.06.30 - afirmou: "não foram facultados pelo anterior técnico de contas. "

• Informou ainda que com a entrega de uma nova declaração anual -declaração de substituição - iria alterar diversas rubricas, nomeadamente Custos Extraordinários irá alterar de € 0,00 para € 156.136,38 e que consequentemente o Resultado Liquido - Lucro de € 15.789,11 iria ser alterado para - Prejuízo (€ 85.872,34).

- Vide Anexo XVII (fIs. 79 a 82) -

Após consulta ao sistema informático constata-se que foi entregue a declaração anual de substituição dia 12 de Junho de 2006, tendo sido alteradas diversas rubricas, o que originou que o Resultado Liquido – Lucro de €15.789,11 fosse alterado para - Prejuízo (€ 84.378,02).

Em 22 de Junho de 2006, foi inquirido novamente, conforme cópia em anexo, o actual técnico de contas, L............., em termo de declarações atendendo a que:

"Tendo entregue a declaração anual de substituição no dia 12 de Junho de 2006, verifica-se que foram alteradas diversas rubricas. Assim, foram as mesmas questionadas:

1. Justificar a inclusão na rubrica Custos Extraordinários - € 154.686,53- referente a Existências Finais, Imobilizado Corpóreo e Imobilizado Incorpóreo;

No respectivo seguimento veio o mesmo a afirmar:

"... Levei a custos extraordinários, pois a escritura de trespasse contem as existências e o imobilizado. Debitei a conta 69 por crédito da 32, da 42 e da 43 e deduzindo as amortizações.

Não acresci o montante, porque a escritura refere apenas o total de €15.000,00 e nessa escritura está incluído o trespasse das existências e do imobilizado."

2. De acordo com o primeiro termo de declarações datado de 7 de Junho de 2006, o técnico de contas havia afirmado ter efectuado a análise das compras de todos os clientes e que a margem encontrada era 30%,31 %, o que o levou a efectuar as devidas correcções ao inventário, achando que era um valor mais aproximado do valor real, alterando assim o valor das existências finais à data do trespasse de € 55.514,82, para €94.046,16.

Convidado a justificar a margem apurada, tendo em conta que apenas as compras se encontram discriminadas por artigos, veio a afirmar:

"Analisei as margens, fui às, vendas e considerei que teria um lucro de 30 % sobre o valor de venda. Sobre o valor de custo é de 42,72%, valor este que retirei de um relatório efectuado após análise da mesma farmácia, proprietária "A...........", para o período de 01.07.2002 a 31.12.2004, período contemplado na acção de inspecção efectuada."

- Vide Anexo XVIII (fls. 83 e 84) -

2. Análise documental

Analisados os elementos constantes da pasta referente ao período de Janeiro a Junho de 2002, exibida conforme ponto 1.6., salientam-se alguns aspectos:

2.1. Vendas:

Não existem os talões diários de venda, para apuramento do valor mensal de facturação.

• Para os valores comparticipados pelo Estado, o suporte é um mapa de vendas mensais discriminado por entidade (ADMA, ADSE, CTT, ASSOCIAÇÃO...), onde por vezes constam apenas dois sub-totais ADSE e ASSOCIAÇÃO; a discriminação aparece posteriormente com Notas de Lançamento mensais, emitidas pela Associação Nacional das Farmácias, que servem de recibo para pagamento dos valores comparticipados;

• Para os valores não comparticipados pelo Estado, a base de suporte é uma folha controlo de caixa, onde se encontram lançados os valores diários, discriminados por taxas de IVA.

2.2. Existências

O controlo da inventariação física das existências não está implementado, nem sequer inventários existem. Como já atrás mencionado, o actual técnico de contas referiu em termo de declarações que os inventários de 2002 - 2002.01.01 e 2002.06.30 - não foram facultados pelo anterior técnico de contas.

Ainda assim, procedeu à entrega a entrega de declaração anual de substituição dia 12 de Junho de 2006, alterando o valor das existências finais à data do trespasse de €55.514,82 para €94.046,16, o que está reflectido no Quadro 06 da Declaração Anual, no Custo das Mercadorias vendidas como Regularização de Existências no montante de € 94.046,16.

Segundo informação do TOC, a justificação de tal alteração deve-se ao facto de existir uma margem na contabilidade inferior à real. Foi aplicada uma margem sobre o valor de custo de 42,72%, valor este, segundo informação do TOC, ter sido obtido de um relatório de inspecção, efectuado após análise da mesma farmácia para o período de 01.07.2002 a 31.12.2004.

Nesta sequência, com a alteração do valor das existências encontra -se uma margem de lucro mais aproximada da realidade.

Do exposto concluímos que a realidade física não está de acordo com a realidade escriturai. De facto, como não existia e não existe qualquer controlo a nível de inventariação física das existências, tal impossibilita que se tenha conhecimento do real resultado da actividade ao longo do ano.

2.3. Imobilizado

O actual responsável pela contabilidade informou não ter em sua posse fichas de imobilizado ou outro mapa qualquer para confirmação dos valores relacionados com o imobilizado.

Os únicos elementos constantes na contabilidade são: Balancete Analítico e Extractos de Conta.

2.4. Prov. Ganhos Extraordinários

Conforme já anteriormente descrito, a "F............." foi adquirida por N............. a H............., por escritura de trespasse, datada de 8 de Fevereiro de 1994, pelo preço de €15.000,00 (três milhões de escudos);

Em 28 de Junho de 2002, através de escritura N............. dá de trespasse a A............. pelo preço de €15.000,00.

Estamos perante uma situação de cedência de uma actividade empresarial, à qual foi atribuído o mesmo valor de trespasse, decorridos oito anos após a data da aquisição.

Através de cruzamento de informação no nosso sistema informático constata-se que quer a adquirente da farmácia A............., quer os pais desta até 2002, ano do trespasse, eram funcionários da farmácia.

Analisadas as escrituras de trespasse, transcrevemos o parágrafo onde é referido o que se encontra incluído nos respectivos trespasses:

• Aquisição - datada de 8 de Fevereiro de 1994:

"... este trespasse abrange todas as licenças e alvarás.

• Alienação - datada de 28 de Junho de 2002:

"...Este trespasse abrange a respectiva chave do local onde o estabelecimento está instalado, o direito e obrigações de arrendatária do mesmo local, bem como a cedência de todas as licenças e alvarás, armações, estantes, utensílios, mercadorias e demais móveis pertencentes ao estabelecimento e nele existentes nesta data."

3. AVALIAÇÃO INDIRECTA:

Estando em causa a determinação de rendimentos empresariais e profissionais, de sujeitos passivos não abrangidos pelo Regime Simplificado, são de seguir as regras estabelecidas no Código do IRC, em conformidade com o artigo 32° do ClRS.

Mais prevê o art°39° do ClRS, as condições a que deve obedecer a aplicação de Métodos Indirectos.

No decurso da acção e de acordo com o descrito anteriormente, foram apuradas várias situações susceptíveis de conduzir à aplicação de métodos indirectos conforme estipulado no art°88° da LGT:

"A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de tributação de métodos indirectos, referida na alínea b) do art°87°, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções, quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade,...,falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução, quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada."

Ora, no caso em apreço, verificou-se que:

- Perante a inexistência de contabilidade foi o sujeito passivo notificado para proceder à organização e regularização da escrita, contudo o mesmo não o fez, no prazo de 30 dias, estabelecido para o efeito, conforme n°3 do art°52° do CIRC. Apresentou uma pasta com documentos, extractos de conta e o balancete analítico, tendo estes sido elaborados com base em saldos anteriores sem qualquer documentação de suporte.

- Não apresentou os livros de contabilidade exigidos fiscalmente, Inventário, Balanço e Diário nos termos da legislação comercial, nos termos do art°117° do ClRS, a que é aplicável o disposto no art°115° do CIRC;

- Não existem inventários de Existências, em relação ao exercício de 2002;

- A nível de Imobilizado é impossível qualquer confirmação, pelo facto da inexistência de mapas de amortizações, fichas de imobilizado ou outro elemento credível. No Balanço da Declaração anual, referente a 2001, o Imobilizado Corpóreo Liquido é e €44.528,32, pelo que é o único elemento onde se pode verificar o valor do imobilizado, relacionado com aquisições anteriores a 2002. No período de Janeiro a Junho de 2002, as aquisições de imobilizado perfazem o total de €2.627,96 (valor bruto).

- Procedeu à entrega de uma declaração anual de substituição - exercício de 2002 - dia 12 de Junho de 2006, tendo sido alteradas diversas rubricas, o que originou alteração do Resultado Liquido - Lucro de €15.789,11 para Prejuízo (€ 84.378,02).

Tal alteração deve-se essencialmente ao facto de ter sido incluído o valor total de €154.686,53 na rubrica "Custos/Perdas Extraordinárias", referente a Existências (€94.046,16), Imobilizado Corpóreo Liquido (€ 45.661,96), Imobilizado Incorpóreo (€14.963,94) e Multas (€ 14,47).

Alterou o montante das existências finais de € 55.514,82para € 94.046,16, segundo informação do TOC, apenas com o intuito de alterar a margem de comercialização, sem qualquer fundamento ou base consistente.

Assim, do apuramento expresso na declaração anual, relativa à actividade exercida pelo sujeito passivo N............. - CAE 52310 - Farmácia, resulta uma margem de lucro sobre o custo de 42,72%.

Como já descrito, a "F............." foi adquirida por N............. por escritura de trespasse, em 1994, pelo preço de €15.000,00 e alienada em Junho de 2002, pelo preço de € 15.000,00 (o mesmo valor quer na aquisição quer na venda, que inclui além do valor do Alvará, o valor do imobilizado e o valor das existências), verificando-se assim, uma manifesta discrepância entre o valor registado como valor de alienação e o seu valor de mercado, dado que só o valor das existências finais à data do trespasse é de € 94.046,16.

A convicção de que o valor do trespasse (€ 15.000,00) não corresponde ao valor real, ressalta de imediato, quando se verifica que o valor das existências finais à data do trespasse é da ordem dos 94.000 euros.

Em termos de mercado a negociação de farmácias, em relação ao ano em análise, caracterizava-se por haver pouca oferta e muita procura.

Ora, existe uma manifesta discrepância entre o valor registado como valor de alienação e o seu valor de mercado, senão vejamos:

É do conhecimento público que os valores pelos quais se transaccionam os estabelecimentos de farmácia são calculados com base na facturação anual multiplicada por um coeficiente que pode variar entre 1,5 e 2,5.

Tal é reforçado por artigo publicado no Jornal de Notícias, conforme cópia em anexo, onde são expressas declarações de um representante da Associação Nacional de Farmácias - ANF.

- Vide Anexo XIX (fIs. 85 e 86) -

Nesse mesmo artigo, explica a fonte do sector da mediação imobiliária especializada em farmácias: "o factor venda é geralmente dois, mas pode variar entre 1,5 e 2,5".

Coeficientes estes que atendem a diferentes factores, como sejam, a localização, o estado de conservação da farmácia, se sofreu obras recentes ou não, número de funcionários...

A localização numa zona de passagem ou movimentada ou perto de uma unidade de saúde gera um grande aumento no número de clientes.

Estamos a contemplar a questão do valor de mercado apenas relativamente à transferência de Alvará, pois o valor real deve incluir outros items, nomeadamente o valor do stock das existências e o imobilizado - equipamento.

Assim, não se aceita que o valor da escritura seja o real, não se pode descurar o facto de que a força probatória de uma escritura como documento autêntico, limita-se apenas aos factos verificados pelo Notário, incluindo as afirmações das partes, não abrangendo factos que estas declaram ter-se verificado, mas que o Notário não pôde atestar.

Deste modo as mais-valias apuradas no âmbito das actividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais, nos termos da alínea c) do n°2 do art° 3° do ClRS, consideram-se rendimentos da categoria B e como tal sujeitos a correcção.

Constata-se assim, que o sujeito passivo não tendo em conta o estipulado nos artigos 17° e 115° do CIRC, o que impede em absoluto qualquer hipótese de apuramento por métodos directos, conduz à determinação do rendimento por métodos indirectos nas condições previstos nos artigos 87° a 89° da LGT.

Em face do exposto vai ser promovida a alteração / fixação dos rendimentos auferidos, conforme o disposto no art°22° do ClRS e sujeitos a tributação, de acordo com o disposto na al. a) do n°2 do art°65° do ClRS.

Assim, pelos motivos descritos, encontram-se preenchidos os pressupostos previstos na alínea b) do art°87° e alíneas a) e d) do art°88°, ambos da LGT, que conduzem à aplicação de métodos indirectos, em conformidade com o disposto na al. h) do nº1 do art°90° da LGT.

V - CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

CORRECÇÕES EM SEDE DE IRS

Como já atrás mencionado, apura-se o rendimento colectável através do englobamento dos rendimentos auferidos das várias categorias.

Rendimentos empresariais e profissionais - Regime de contabilidade organizada -Categoria B => sujeito passivo B

Considerando a actividade exercida - CAE 52310 - Farmácia, pelo sujeito passivo N............., consideram-se rendimentos empresariais e profissionais, enquadrados na Categoria B, nos termos do nº1 do artº3° do CIRS.

Trespasse - "F............."

Conforme já anteriormente descrito, em relação ao trespasse da "F............." existe uma manifesta discrepância entre o valor registado como valor de alienação e o valor de mercado.

O cálculo do preço de uma farmácia resulta da multiplicação do valor de facturação (ano anterior) pelo factor venda, que pode variar entre 1 e 2,5 (valor do Alvará).

A este valor acresce ainda a valorização associada às existências e ao imobilizado - equipamento.

Assim, considerando:

- Valor de facturação, referente ao exercício de 2001, apresentado pelo sujeito passivo na declaração anual entregue: € 539.317,59;

- Ter em atenção vários factores, entre eles a localização, opta-se pelo factor venda 1,5 - valor mínimo;

- Valor do stock das existências, à data da escritura - € 94.046,16 (*);

- O valor do imobilizado corpóreo, à data da escritura - € 45.661,96 (*) e;

- O valor do imobilizado incorpóreo, à data da escritura - € 14.963,94 (*).

(*) Valor apresentado pelo sujeito passivo na declaração anual de substituição, entregue pelo sujeito passivo em 2006.06.12.

Apresentam-se os seguintes cálculos para apuramento do valor do trespasse:
Apuramento do preço total do trespasse:
Vendas de mercadorias (A) €539.317,59
Factor venda (B) 1,5
Total-Alvará (C) = (A)*(B) €808.976,39
Valor do stock das existências (D) €94.046,16
Valor do imobilizado corpóreo (E) €45.661,96
Valor total: (C)+(D)+(E) € 948.684,51
Tendo em consideração o Proveito Extraordinário declarado € 15.000,00:
CÁLCULO DO VALOR DO ALVARÁ A CORRIGIR
Valor de Realização - Alvará (A) €808.976,39
Valor de Aquisição - Alvará (B) €15.000,00
Proveitos Extraordinários (C) = (A) - (B) €793.976,39
Proveitos Extraordinários declarados (D) €15.000,00
PROVEITOS EXTRAORDINÁRIOS A CORRIGIR (C)-(D) €778.976,39

Consequentemente apura-se o Resultado Liquido Corrigido - €834.306,49, apurado por métodos indirectos, sendo influenciado pelo valor do Alvará, das Existências e do Imobilizado Corpóreo. Apresenta-se o valor das Existências e do Imobilizado Corpóreo sem qualquer margem, isto é a preço de custo, conforme cálculos seguintes.

Salienta-se que em relação ao Imobilizado Corpóreo, perante a inexistência de elementos contabilísticos concretos com vista ao apuramento da mais/menos valia contabilística/fiscal, para efeitos do apuramento do preço do trespasse, considera-se o valor líquido constante no balancete analítico e nos extractos de conta.
CÁLCULO DO RESULTADO LIQUIDO CORRIGIDO
RESULTADO LIQUIDO DECLARADO (€84.378,02)
PROVEITOS EXTRAORDINÁRIOS:
Alvará €778.976,39
Existências €94.046,16
Imobilizado Corpóreo €45.661,96
RESULTADO LIQUIDO CORRIGIDO: € 834.306,49
Nesta sequência, o valor da mais valia a considerar:

CÁLCULO DAS MAIS VALIAS - Exercício de 2002 (euros
Descrição	Valor de Realização	Ano de Aquis.	Valor de Aquisição	Mais Valia Contabilistica	Coef. Desv.	Valor Liquido actualizado	Mais Valia Fiscal
Alvará	808.976,3	1994	15.000,0	793.976,39	1,24	18.600,00	790.376,3

Com vista ao apuramento do lucro tributável, apresenta-se no quadro seguinte os acréscimos e deduções correspondentes ao quadro 04 do Anexo C, pelo que se considera o valor de €895.340,16, o lucro tributável corrigido, relativamente ao exercício de 2002.

APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL - Exercício de 2002
	Campo	Valor
Resultado Liquido do Exercício corrigido	401	€834.306,49
A Acrescer:
Multas (a)	411	€14,47
Mais-valias fiscais	415	€790.376,39
Correcção - Deslocações (art. 33º do CIRS)	418	€3.993,30
Outros - Existências e Imobilizado (a)	421	€60.625,00
Soma:	422	€1.689.316,55
A Deduzir:
Mais-valias contabilísticas	424	€793.976,39
Lucro apurado corrigido:	436	€895.340,16

(a) Acrescem-se os montantes de:

— €14,47 referente a multas, nos termos da al. d) do nº1 do artº42° CIRC, conjugado com o art°32° do ClRS;

- €60.625,90 referente a imobilizado corpóreo e incorpóreo, respectivamente, €45.661,96 e €14.963,94, em virtude de terem sido incluídos indevidamente como "Custo extraordinário", na conta 69, na declaração anual de substituição, entregue pelo sujeito passivo em 2006.06,12, sendo o referido valor um proveito.

(b) Deslocações e estadas

Após análise da conta 62227121 - Deslocações e Estadas verifica-se a existência de determinadas verbas no valor total de € 3.993,30, que pela sua natureza é um encargo não dedutível para efeitos fiscais, nos termos do nº8 do art.º33° do ClRS.

Trata-se de prestações a título de ajudas de custo e utilização de viatura própria do titular de rendimento, N............., conforme discriminação no seguinte quadro:

Conta 62227121- Deslocações e		(euros)
2002	Nº Lanç.	Valor
Jan.	1000009	783,00
Fev.	2000010	626,40
Mar.	3000009	626,40
Abr.	4000013	626,40
Mai	5000014	704,70
Jun.	6000009	626,40
Total:		3.993,30

- Vide Anexo XX (fIs. 87 a 94) -

VI - REGULARIZAÇÕES EFECTUADAS PELO S.P. NO DECURSO DA ACÇÃO INSPECTIVA

Já na vigência desta acção inspectiva, efectuou a entrega das declarações de rendimentos modelo 3, relativas aos exercícios de 2003, 2004 e 2005, Após consulta ao sistema informático constata-se que foram entregues as seguintes declarações, no decorrer desta acção inspectiva:

• declaração anual de substituição, dia 12 de Junho de 2006, tendo sido alteradas diversas rubricas, o que originou alteração do Resultado Liquido -Lucro de €15.789,11 para Prejuízo (€ 84.378,02) - exercício de 2002;

• declaração de rendimentos modelo 3, dia 15 de Junho de 2006 - exercício de 2002, conforme discriminação no ponto seguinte - ponto 1, em que foram incluídos os seguintes rendimentos, no total de € 40.821,05:

• Categoria A €40.721,05 (suj. Passivo A e B) Categoria B €100,00 (suj. Passivo A)

• Categoria B - contabilidade organizada -Anexo C:

Prejuízo apurado - € 84.378,02 (suj. Passivo B)

• declarações periódicas de IVA, com imposto entregue no total de €1,812,13, em relação ao sujeito passivo B - Norberta:

• dia 7 de Junho de 2006: período 2002.09T - a zeros e período 2002.06T - com imposto a entregar no valor de € 1.502,28 e respectivo meio de pagamento;

• dia 20 de Junho de 2006: período 2002.03T - com imposto a entregar no valor de € 309,85 e respectivo meio de pagamento;

- Procedeu à entrega de seis guias/declarações de retenções na fonte – IRS e correspondente meio de pagamento, dia 6 de Junho de 2006, referentes aos períodos de 2002.01 a 2002.06, de valor mensal de € 80,00, o que perfaz o total de € 480,00, em relação ao sujeito passivo B - Norberta, conforme discriminação no ponto seguinte - ponto 2.

1. Rendimentos de trabalho dependente - Categoria A = > sujeito passivo A e B

O total dos rendimentos brutos auferidos no âmbito do trabalho dependente, provenientes de trabalho por conta de outrem prestado em território português, indica-se no seguinte quadro:
Rendimentos de trabalho dependente obtidos em território português

Categoria A	Sujeito passivo A	Sujeito passivo B	Total
	NIF: 181 304 546	NIF: 177 877 820
Rendimento bruto	35.259,84	5.461,21	40.721,05
Retenções na fonte	6.220,87	716,99	6.937,86
Soma de controlo	41.480,71	6.178,20
Identificação fiscal da entidade patronal	600012662 -Ministério da Defesa Nacional Marinha	501 490 108 - Hospital Santa

Rendimentos empresariais e profissionais - Regime simplificado -Categoria B => sujeito passivo A

Os rendimentos brutos auferidos no âmbito do trabalho independente , provenientes do exercício de actividades profissionais ou empresariais, prestado em território português, indica-se no seguinte quadro:

Rendimentos de trabalho independente obtidos em território português

Categoria B	Sujeito passivo B NIF: 177 877 820	Total (euros)
Rendimento bruto	100,00	100,00
Retenções na fonte	0,00	0,00
Soma de controlo	100,00	100,00
Identificação fiscal da entidade patronal	504626221- Formas & Conteúdos-Produção Audiovisual, SÁ

Rendimentos empresariais e profissionais - Regime de contabilidade organizada -Categoria B => sujeito passivo B

Relativamente à actividade exercida - CAE 52310 - Farmácia, pelo sujeito passivo N............., consideram-se rendimentos empresariais e profissionais, enquadrados na Categoria B, nos termos do nº1 do art°3° do CIRS, em relação ao exercício de 2002 - período de 1 de Janeiro a 28 de Junho de 2002, data do trespasse, foi entregue o Anexo C, onde se constata o resultado liquido igual ao prejuízo apurado no valor de (€ 84.378,02).

2. Retenções na fonte

Procedeu à entrega de seis guias/declarações de retenções na fonte - IRS e correspondente meio de pagamento, dia 6 de Junho de 2006, referentes aos períodos de 2002.01 a 2002.06, de valor mensal - € 80,00, no total € 480,00), em relação ao sujeito passivo B - Norberta, conforme discriminação no seguinte quadro:

Período	N° Documento / Guia n.	Importância a Pagar
2002/01	80093673787	€ 80,00
2002/02	80093674104	€ 80,00
2002/03	80093674287	€ 80,00
2002/04	80093674546	€ 80,00
2002/05	80093674791	€ 80,00
2002/06	80093675003	€80,00
TOTAL:		€480,00

VII - INFRACÇÕES VERIFICADAS

EXERCÍCIO DE 2002

Pelo exposto, verificam-se factos previstos no artigo 39° do CIRS, concluindo-se, assim a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos rendimentos empresariais e profissionais, enquadrados na Categoria B, de acordo com o contemplado nos termos da alínea c) do n°2 o art°3° do CIRS. Trata-se de rendimentos auferidos conforme o disposto no art°22° do ClRS, pelo que o sujeito passivo reúne os requisitos para que se proceda à alteração / fixação do conjunto de rendimentos líquidos sujeitos a tributação de acordo com o disposto na al. a) do n°2 do art°65°do CIRS, com base nos valores atrás discriminados. Apresentam-se os seguintes mapas resumo de todas as correcções descritas anteriormente:

CÁLCULO DO RESULTADO LIQUIDO CORRIGIDO - 2002
RESULTADO LIQUIDO DECLARADO	€(84.378,02)
PROVEITOS EXTRAORDINÁRIOS:
Alvará (€ 793.976,39 -€ 15.000,00)	€778.976,39
Existências	€94.046,16
Imobilizado Corpóreo	€45.661,96
RESULTADO LIQUIDO CORRIGIDO:	€ 834.306,49

APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL - Exercício de 2002
Resultado Liquido do Exercício corrigido	€ 834.306,49
A Acrescer:
Multas	€14,47
Mais-valias fiscais	€ 790.376,39
Correcção - Deslocações (art. 33° do CIRS)	€3.993,30
Outros - Imobilizado	€60.625,90
Soma:	€1.689.316,55
A Deduzir:
Mais- valias contabilísticas	€793.976,39
Lucro apurado corrigido:	€895.340,16

Mapa resumo:
Rendimentos empresariais e profissionais - Regime de contabilidade organizada -Categoria B => CAE 52310 - Farmácia - sujeito passivo
B - N.............

EXERCÍCIO		2002
IRS MÉTODOS INDIRECTOS CAT.B	Prejuízo apurado declarado Total das correcções - Métodos Indirectos	€ (84.378,02) €979.718,18
	Lucro apurado corrigido / fixado - Métodos Indirectos -	€ 895.340,16

VIII - Apuramento do rendimento colectável nos-termos do art.°22° do CIRS

Descrição	Cat. A	Cat. B		Total
		Regime Geral	Regime simplificado
1 -Rendimento	40.721,05	-84.378,02	100,00	-43.556,97
declarado /categoria
2-Deduções	6.579,71		35,00	6.614,71
especificas
3- Correcções	0,00	979.718,18	0,00	979.718,18
propostas
4-Rendimento global	34.141,34	895.340,16	65,00	929.546,50
liquido fixado (1-2+3)
5- Total correcções propostas	979.718,18
6- Total rendimento Líquido fixado	929.546,50

(…)»

4. Em 23.08.2006 na sequência da fixação do rendimento líquido foi pelos Impugnantes formulado pedido de revisão da matéria colectável;

5. No âmbito do procedimento de revisão da matéria colectável foi elaborada a Acta n°60/06, referente à reunião ocorrida em 22.09.2006 entre os peritos nomeados, não tendo sido alcançado acordo;

6. Pelo perito da Administração Tributária foi elaborado o seguinte laudo:

"LAUDO DO PERITO DA FAZENDA PÚBLICA

Reuniram no dia 22 de Setembro de 2006, pelas 10H00, os peritos nomeados para apreciação do pedido de revisão apresentado em 23 de Agosto de 2006, no Direcção de Finanças de Lisboa, pelos sujeitos passivos N............. E J............., com os NIF'………, respectivamente, no qual solicitam a revisão da matéria tributável, fixada em sede de IRS, apurada por aplicação de métodos indirectos, no exercício de 2002.

• Pelo facto de não existir contabilidade, foi a reclamante notificada para no prazo de 30 dias, proceder à organização e regularização da escrita. Para o efeito apresentou uma pasta com documentos, extractos de conta e balancete analítico, elaborado com •• base em saldos anteriores sem qualquer documentação de suporte;

• Não apresentou os livros de contabilidade exigidos fiscal mente, Inventário, Balanço e Diário;

• Inexistência de Inventários de Existências.

•Impossibilidade de confirmar o Imobilizado, dado não existirem os mapas de amortizações, fichas de imobilizado ou outro elemento credível;

• Procedeu à entrega de uma declaração anual de substituição, tendo alterado diversas rubricas, originando mudança no Resultado Líquido declarado de €15.789,11 para (€84.378,02). Tal alteração deveu-se ao facto da reclamante ter alterado o valor das rubricas Existências, Imobilizado Corpóreo e Incorpóreo e Multas. Sendo que o valor das Existências Finais, foi modificado, segundo informação do TOC, com o intuito de alterar a margem de comercialização, não havendo por conseguinte qualquer fundamento ou base consistente.

• A "F.............", foi adquirida pela reclamante, por escritura de trespasse, em 1994, pelo preço de €15.000,00, tendo posteriormente alienado esse direito em Junho de 2002, pelo mesmo valor de aquisição, que incluía além do valor do Alvará, o valor do imobilizado e das existências. Verificando-se por conseguinte, uma manifesta discrepância entre o valor registado como valor de alienação e o seu valor de mercado, dado que só o valor das existências finais à data do trespasse ascendia a € 94.046,16.

Pelo exposto considera a Inspecção Tributária que estão reunidos os pressupostos da tributação com o recurso a métodos indirectos, dada a impossibilidade de comprovação e quantificação directas e exactas dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável.

Reconhecida a necessidade de tributação por métodos indirectos, os Serviços de Inspecção procederam em conformidade com a al. h), do nº1, do Art°90°, da LGT e Art°52°, do CIRC à quantificação dos proveitos omissos e ao apuramento do lucro tributável corrigido e a fixar para a já mencionada Cat. B, com o recurso a métodos indirectos -fls. 19 a 29, do relatório da Inspecção -, no montante de € 895.340,16. Foram propostas correcções no valor de €979.718,18, originando que o rendimento global líquido fixado, de acordo com a al. a), do n°2, do Art°65°, do CIRS, tenha sido no valor de € 929.546,50.

Assim calculado:

Dado existir em relação ao valor do trespasse da "F.............", uma manifesta discrepância entre o valor registado e o valor de mercado, e tendo como suporte, um artigo publicado no Jornal de Notícias, onde são divulgadas algumas declarações de um representante da Associação Nacional de Farmácias, onde diz que o cálculo do preço de uma farmácia resulta da multiplicação do valor de facturação pelo "factor venda" e ainda o facto de uma fonte do sector da mediação imobiliária especializada em farmácias dizer que o factor venda é geralmente dois, mas pode variar entre 1,5 e 2,5, os Serviços de Inspecção, procederam ao cálculo do valor do Alvará, através da aplicação do coeficiente de 1,5 ao valor da facturação, declarado pela reclamante, no exercício de 2001.

Apuramento do Rendimento Colectável - Art° 22° do CIRS
Descrição	Ca t. A	Ca t. B		Total
		Regime Geral	Regime simplificado
1 Rendimentos Declarados	€40.721,05	(€84.378,02)	€ 100,00	(€43.556,97)
2 Deduções Específicas	€6.579,71		€35,00	€6.614,71
3 Correcções Propostas	0,00	€979.718,18	0,00	€979.718,18
4 Rendimento Global Líquido Fixado (1+2+3)	€34.141,34	€895.340,16	€ 65,00	€929.546,50
5 Total das Correcções Propostas		€979.718,18
6 Total do Rendimento Líquido Fixado		€ 929.546,50

Acrescenta ainda que tendo a Inspecção Tributária fundamentado o recurso a métodos indirectos exclusivamente, no atraso dos livros de escrituração e na sua não regularização e dado que a situação foi regularizada antes de terminada a acção inspectiva, deixaram de se verificar os pressupostos para a aplicação da avaliação indirecta.

Argumenta ainda nos pontos seguintes, que no capítulo IV, do relatório da inspecção, são feitas afirmações que não correspondem à realidade, nomeadamente:

• Não existência dos talões diários de venda para apuramento do valor mensal de facturação, no período de Janeiro a Junho de 2002, para o efeito, anexa como documento 1, um contrato de locação financeira, de um programa de facturação informatizada, datado de 2 de Fevereiro de 2000, bem como facturas proforma também datadas de 2000. Junta ainda o documento 2, referente a cópias do resumo de facturação compreendido entre 1 e 31 de Janeiro de 2002.

• Não existência de controlo de inventariação física das existências e de inventários, anexando documento 3, relativo ao inventário das existências à data de 31/12/2001.

Nos pontos 19° e 20°, vem confirmar que a alteração feita, ao inventário à data do trespasse, pela reclamante, de €55.514,82, para €94.046,16, estão suficientemente justificadas no próprio relatório da inspecção tributária, o mesmo se passando relativamente à rubrica imobilizado. Mais adiante, no articulado 26° e seguintes, vem a reclamante dizer que as diligências por si feitas e as regularizações efectuadas no decurso da inspecção permitiram à inspecção tributária ter conhecimento exacto e objectivo da Sua situação fiscal e que à excepção do valor do trespasse, mais nenhuma outra correcção foi feita ao volume de negócios, pelos serviços de inspecção.

No ponto 30° e seguintes, vem argumentar que quanto ao preço de compra e venda da "F.............", era importante que fosse averiguando o preço efectivo da escritura de trespasse e que as diligências efectuadas durante o procedimento inspectivo não conduziram a um valor diferente da escritura, apesar de ter sido autorizado pela reclamante o acesso às contas bancárias.

É ainda entendimento da reclamante, que uma vez que as existências ascendiam a €94.046,16, deveria ter sido feita uma correcção técnica ao valor do trespasse, de igual montante, procedendo-se de igual modo em relação ao imobilizado. Sugere ainda que deveria ter sido exigida prova dos documentos bancários envolvidos na operação do trespasse.

Seguidamente, vem a reclamante objectar, que o recurso a métodos indirectos tem de ser fundamentado e que a sua quantificação deverá assentar em critérios válidos e convincentes, questionando no articulado 64°, do seu pedido de revisão, Se o critério de valorização do trespasse, usado no relatório, cumpre com as exigências legais.

Do ponto 75° ao ponto 84°, da reclamação, são feitas algumas considerações sobre métodos de cálculo do valor de mercado, vindo mais à frente dizer, que o coeficiente variável entre 1,5 e 2,5, utilizado sobre a facturação anual, não é do conhecimento público e que não são indicados pela inspecção tributária, factos concretos de trespasses de farmácias, onde tenha sido utilizado tal critério, acrescentando no ponto 100° : "..... a fixação de coeficientes balizados entre 1,5 e 2,5 trata-se duma parametrização demasiado estática e rígida para responder a situações tão dispares", concluindo no ponto 105° a ilegalidade na quantificação do valor de trespasse mediante a aplicação do critério de 1,5 ao valor de facturação anual do ano de 2001.

Contudo, diz nos últimos pontos da petição, que caso sejam aplicados métodos indirectos para a quantificação do trespasse, deveria ser tido em consideração a tributação de acordo com o rendimento real, sob pena de representar uma enorme e grave injustiça fiscal.

Neste seguimento, vem a reclamante formular uma proposta de correcção adequada à sua situação, tendo em conta os condicionalismos da localização e da população residente na freguesia de Vidais, para que o valor de venda da farmácia seja apurado através do coeficiente do 0,5, da facturação anual.

Para o efeito, apresenta um quadro em anexo - documento 9, onde refaz os cálculos e propõe, a título meramente cautelar como forma de evitar contenciosos futuros, que o rendimento seja fixado no montante de € 234.541,33.

Conforme o descrito, no relatório da Inspecção Tributária, ficou provada a existência de diversas irregularidades e inexactidões na contabilidade, da reclamante, que contrariamente ao referido na sua petição, não foram supridas, pois a contabilidade não está organizada, não foram exibidos os livros fiscalmente relevantes, o inventário das existências à data do trespasse não foi apresentado, bem como não foi possível confirmar os valores do imobilizado, acrescentando o facto da reclamante ter procedido à alteração dos valores das existências e do imobilizado, manifestados na primeira declaração entregue, sem que tal tenha sido devidamente fundamentado e ainda o facto de se verificar uma manifesta discrepância entre o valor registado como valor de alienação, do trespasse da "F............." - € 15.000,00, e o seu valor de mercado, sendo certo que o valor do trespasse incluí além do Alvará, o valor do imobilizado e o valor das existências finais, e que só o valor destas, assumido pela reclamante, é de €94.046,16.

Pelo exposto e uma vez que se encontram verificados os pressupostos para aplicação da avaliação indirecta, caberia à reclamante o ónus da prova, relativamente ao excesso de quantificação, todavia não o fez, nem apresentou provas convincentes e sem margem para dúvidas da desadequação do valor estimado pelos serviços de inspecção, limitando-se a seguir o mesmo método de cálculo utilizado pela Administração Fiscal, com a diferença de que alterou o valor de aquisição do Alvará para € 103.730,34 e o factor venda utilizado foi de 0,5 em vez do 1,5, utilizado pelos Serviços de Inspecção.

A reclamante justifica a aplicação do coeficiente 0,5, tendo em conta os condicionalismos mencionados nos pontos 121° a 130°, da sua reclamação. Acontece que os Serviços de Inspecção ao aplicaram o factor venda 1,5, sobre as vendas de mercadorias declaradas pela reclamante no exercício de 2001, já tiveram em consideração os condicionalismos apontados pela reclamante, pois as vendas por si realizadas, no exercício anterior, decerto foram efectuadas nas mesmas circunstâncias, sendo por conseguinte o reflexo da conjuntura, onde se encontra inserida a "F.............". Relativamente aos novos elementos trazidos ao processo, e que constam como Anexo 1 (fIs. 1 a 47), deste laudo, verifica-se que, a reclamante autorizou a Administração Tributária a aceder a informações e documentos bancários, tendo indicado as seguintes instituições bancárias:……………………………………………………………, contudo, os movimentos bancários que foram apresentados, aparecendo como titulara reclamante, foram unicamente cópias dos registos de uma caderneta, da CGD com o n°........... EUR. Os restantes elementos são cópias dos extractos da conta n° ..........., do banco S.........., de A............., adquirente do trespasse da "F.............", bem como cópia de um pedido seu de abertura de conta no….., em 16/12/2002. Foram ainda entregues cópias de extractos da conta n°………., do ……….e conta n°………., do ……, pertencentes a N............., que segundo indicação do perito do sujeito passivo, é casado com a actual dona da referida farmácia. Analisados estes elementos, constata-se que os mesmos não vieram acrescentar nada de novo, a única conta bancária em que a reclamante aparece como titular, é da CGD, apesar de no seu termo de declarações ter indicado outras instituições bancárias. Não foi também possível apurar qualquer registo que demostrasse a transacção por si efectuada aquando da venda do trespasse.

Dado que nesta reunião, o perito do contribuinte, não apresentou, nos termos do n° 3, do Art° 74°, LGT, elementos que comprovadamente demonstrassem a existência de um excesso na quantificação efectuada pela Inspecção Tributária, na aplicação dos métodos indirectos, considero ser de manter o valor apurado e fixado.

7. Culminando o procedimento de Revisão da Matéria Colectável foi, em 23.10.2006, proferido pelo Director de Finanças de Lisboa o seguinte despacho:

"Com base no relatório dos Serviços de Inspecção Tributária, concluído em 20 de Julho de 2006 foi fixado, em 21 de Julho de 2006, pelo Director de Finanças Adjunto, por subdelegação de competências, nos termos do Art°65° n°2 alínea a) e n°5 do CIRS, o conjunto dos rendimentos líquidos sujeitos a tributação no montante de € 929.546,50 para o exercício de 2002.

Tudo, com os fundamentos constantes do já referido relatório. Notificado o sujeito passivo em 26 de Julho de 2006, do conjunto dos rendimentos líquidos sujeitos a tributação, veio em 23 de Agosto de 2006 a deduzir reclamação nos termos do Art°91° da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei n°398/98, de 17 de Dezembro.

O debate contraditório entre os peritos do sujeito passivo e da Administração Tributária efectuou-se em 22 de Setembro de 2006, conforme acta n°60/06. Não tendo sido possível chegar a acordo entre ambos, veio então cada um deles a lavrar o seu laudo, os quais se encontram juntos à citada acta, dela fazendo parte integrante. Nos termos do n° 6 do Art°92° da Lei Geral Tributária, na falta de acordo, o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições dos peritos. Assim, compete-nos decidir.

Analisados o relatório dos Serviços de Inspecção, o pedido de revisão do sujeito passivo e considerando as posições tomadas pelos peritos nos seus laudos, evidenciam-se os seguintes factos:

1. do Procedimento de Inspecção

1. A acção de inspecção externa foi legitimada pela Ordem de Serviço 01200508185 de 18/11/2005 com o PNAIT 032 143 do Serviço de Inspecção Tributária, Divisão V, com a finalidade de proceder à análise do exercício de 2002 do sujeito passivo N............., conforme consta do relatório de inspecção tributária que a partir de agora se designa por Relatório.

2. O sujeito passivo "A" - J............. encontra-se colectado em sede de IRS, pelo exercício da actividade de "Formação Profissional", a que corresponde o CAE 080421, sem contabilidade organizada.

A sujeito passivo "B" - N............. encontra-se colectada em sede de IRS, pelo exercício da actividade de "Comércio a Retalho de Produtos Farmacêuticos", a que corresponde o CAE 052 310, com contabilidade organizada.

3. Tendo subjacente a actividade desenvolvida pela sujeito passivo N............. foi esta notificada, em 8 de Maço de 2006, para exibir a escrita relativa ao exercício de 2002, nomeadamente os livros obrigatórios referenciados no Código Comercial (Ponto IV - folha 8).

4. Não sendo apresentada a escrita no prazo constante na notificação, foi a sujeito passivo notificada para proceder à organização e regularização da escrita, contudo a mesma não o fez, no prazo de 30 dias, estabelecido para o efeito. Apresentou uma pasta com documentos, extractos de conta e o balancete analítico, tendo estes sido elaborados com base em saldos anteriores sem documentação de suporte. Não apresentou os livros de contabilidade exigidos fiscalmente, Inventário, Balanço e Diário nos termos da legislação comercial (Ponto IV - folha 16 do Relatório).

5. O técnico de contas, referente ao 1° semestre, em virtude do trespasse ter sido efectuado a 28 de Junho de 2002, enviou para os Serviços cópia da escritura de trespasse e de dois mapas de amortizações -mod. 321, afirmando que o trespasse foi efectuado em dinheiro (Ponto IV -folha 9 do Relatório).

6. Não existiam talões diários de vendas, para apuramento do valor mensal de facturação;

7. Não existem inventários de existências, em relação ao exercício de 2002, porém, na declaração anual que foi entregue o valor das existências finais à data do trespasse foi alterado de € 55.514,82 para € 94.046,16 com a justificação de que a margem na contabilidade era inferior à real (Ponto IV - folhas 13 e 16 do Relatório);

8. A nível de imobilizado é impossível qualquer confirmação, pelo facto da inexistência de mapas de amortização, fichas de imobilizado ou outro elemento credível (Ponto IV- folha 16 do Relatório).

9. O sujeito passivo procedeu à entrega de uma declaração anual de substituição - exercício de 2002, tendo sido alteradas diversas rubricas (Custos/Perdas Extraordinárias, Existências e Imobilizado Corpóreo Liquido, o que originou alteração do Resultado Líquido - Lucro de €15.79,11 para Prejuízo de € - 84.378,02 (Ponto IV-folha 16 do Relatório).

10. Foi adquirida por N............. por escritura de Trespasse, em 1994 a "F............." (estabelecimento comercial onde desenvolveu a actividade de farmácia), pelo preço de € 15.000,00 e alienada em Junho de 2002, pelo preço de € 15.000,00 (o mesmo valor quer na aquisição quer na venda que inclui além do valor do Alvará, o valor do imobilizado e o valor das existências), verificando-se assim, uma manifesta discrepância entre o valor registado como valor de alienação e o seu valor de mercado, dado que só o valor das existências finais à data do trespasse é de € 94.046,16 (Ponto IV - folha 17 do Relatório).

11. Em termos de mercado a negociação de farmácias, em relação ao ano em análise, caracterizava-se por haver pouca oferta e muita procura. Contemplando apenas a questão do valor de mercado e apenas relativamente à transferência de Alvará, é do conhecimento público que os valores pelos quais se transaccionam os estabelecimentos de farmácia são calculados com base na facturação anual multiplicada por um coeficiente que pode variar entre 1,5 e 2,5. Ora, o valor real deve incluir outros itens, nomeadamente o valor do stock das existências, e o imobilizado -equipamento (Ponto IV - folha 17 do Relatório).

12. Assim, não se aceita que o valor da escritura seja o real, não se pode descurar o facto de que a força probatória de uma escritura como documento autêntico se limita apenas aos factos verificados pelo Notário, incluindo as afirmações das partes, não abrangendo factos que estas declaram ter-se verificado, mas que o Notário não pode atestar (Ponto IV - folha 18 do Relatório).

13. As mais-valias apuradas no âmbito das actividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais nos termos da alínea c) do n°2 do artigo 3° do CIRS consideram-se rendimentos da categoria B e como tal sujeitos a correcção (Ponto IV - folha 18 do Relatório).

14. Em face da impossibilidade de obter um resultado conclusivo quanto aos rendimentos obtidos, nem se mostrar possível efectuar uma análise documental que permita determinar com rigor a concreta situação tributária, verificou-se estarem reunidos os pressupostos para aplicação de métodos indirectos na determinação do rendimento do exercício de 2002, para efeitos de IRS, conforme previsto na alíneas b) do artigo 87° e alíneas a) e d) do artigo 88°, ambos da LGT.

15. De acordo com o exposto vai ser promovida a alteração/fixação dos rendimentos auferidos, conforme o disposto no artigo 22° do ClRS e sujeitos a tributação, de acordo com o disposto na alínea a) do n°2 do artigo 65° do CIRS.

16. De conformidade com o disposto no Art°90° da LGT os Serviços de Inspecção Tributária, procederam à determinação do conjunto dos rendimentos líquidos referente ao exercício de 2002, com base no cálculo do preço de uma farmácia que resulta da multiplicação do valor de facturação do ano anterior pelo factor de venda -1,5 valor mínimo (valor do Alvará), e acrescendo a valorização associada às existências e ao imobilizado (Ponto V - folhas 19 e 20 do Relatório).

17. Assim, com base no exposto foram apurados os valores constantes no seguinte quadro:
Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares

Ano (s)	Rendimento Líquido Declarado (1)	Correcções (2)	Rendimento Líquido Fixado (l)+(2)
2002	€(50.171,68)	€979.718,18	€ 929.546,50

18. O sujeito passivo foi notificado do Projecto de Relatório da Inspecção Tributária, nos termos previstos no artigo 60° da Lei Geral Tributária e no artigo 60° do Regime Complementar de Procedimento da Inspecção Tributária, para exercer o direito de audição conforme ofícios n°s 51.026 e 51.027 da Direcção de Finanças de Lisboa.

No prazo que lhe foi concedido não exerceu o direito de audição, pelo que foram mantidas as correcções, no âmbito da aplicação dos métodos indirectos, mencionadas no projecto de relatório da inspecção tributária, conforme fundamentos constantes do mesmo.

1. do Procedimento de Revisão

No pedido de revisão a reclamante não concorda com a correcção, efectuada através do recurso a métodos indirectos referente ao trespasse e que fixa o rendimento liquido do IRS, para o exercício de 2002, na quantia de € 929.546,50, considerando, em síntese, que:

• As declarações e os pagamentos em falta, à data do início da inspecção, foram regularizados antes do termo da inspecção;

• Estando fundamentado o recurso a métodos indirectos, exclusivamente, no atraso dos livros de escrituração e na sua não regularização, uma vez que a situação foi regularizada antes de terminada a inspecção, deixaram de se verificar os pressupostos para a aplicação da avaliação indirecta;

• A reclamante dispunha dum programa de facturação informatizada desde 9 de Fevereiro do ano de 2000, pelo que a não existência de talões diários de vendas no período de Janeiro a Junho de 2002 não corresponde à verdade.

• A reclamante procedia à inventariação física das existências, havendo inventário em 31 de Dezembro de 2001. Por outro lado, a alteração do inventário à data do trespasse de €55.514,82 para €94.046,16 está suficientemente justificada no próprio texto do relatório;

• Quanto ao imobilizado os seus valores estão confirmados no relatório;

• As diligências levadas a efeito pela reclamante, permitiram aos Serviços ter conhecimento exacto e objectivo da sua situação fiscal, no exercício de 2002 e que não foram efectuadas quaisquer outras correcções além do valor do trespasse;

• As diligências levadas a efeito durante o procedimento inspectivo conduzem à conclusão de que o preço foi a quantia de €15.000,00. Se à data do trespasse as existências ascendiam à quantia de €94.046,16, então, deveria ter sido ser efectuada uma correcção técnica ao valor do trespasse de igual montante, procedendo de igual forma em relação ao imobilizado. Devendo ter sido exigida, caso fosse entendido, prova dos documentos bancários envolvidos na operação, prova esta que sempre a reclamante mostrou total disponibilidade e vontade em ter sido efectuada durante o procedimento inspectivo;

• O recurso a métodos indirectos tem de ser fundamentado e a sua quantificação deverá assentar em critérios válidos e convincentes;

• O critério genérico quantificado entre 1,5 e 2,5 do valor da facturação anual de uma farmácia, não só não constitui um facto público e notório como não responde às exigências de uma quantificação objectiva e racional;

• Configurando o trespasse uma operação comercial de uma empresária, embora em nome individual, a sua tributação terá de ser efectuada de acordo com o rendimento real;

• Tendo em conta os vários condicionalismos, nomeadamente a existência de uma outra farmácia num raio de 5 Km de um posto de medicamentos num raio de 10 Km, a área ocupada pela farmácia, o número de funcionários (4) o valor de venda da farmácia não poderá ser superior a 0,5 da facturação anual, propõe, a título meramente cautelar como forma de evitar contenciosos futuros, a fixação do rendimento no montante de € 234.541,33.

Após o debate contraditório,

O Perito do Sujeito Passivo declarou no seu laudo que a tributação dos reclamantes, nos termos expostos no relatório não tem fundamento legal, tal como se explica no teor da reclamação, referindo, em síntese que:

• No início da reunião foi apresentado à perita da fazenda pública cópia dos extractos bancários, relativos ao ano de 2002, de todas as contas bancárias dos reclamantes e dos adquirentes da F.............. Foi ainda informada a perita da fazenda pública da disponibilidade em apresentar, em prazo não superior a quinze dias, declaração do Banco de Portugal a atestar os números das contas bancárias durante o ano de dois mil e dois quer em nome dos vendedores quer dos compradores da F..............

• Com a junção destes documentos pretendia a reclamante demonstrar que o valor do trespasse da F............. não foi superior ao valor da escritura.

• Considera que não foi dada relevância, a este argumento, como forma de reduzir substancialmente ou mesmo anular a fixação do valor do trespasse levada a efeito no relatório.

• Foi chamada a atenção para a proposta feita pela reclamante, no anexo 9 ao pedido de revisão, no sentido de reduzir a fixação dos valores a corrigir em sede de IRS do ano de 2002, onde se propõe uma redução do critério da valorização da farmácia de 1,5 para 0,5 quer na data da venda, ocorrida em 2002, quer na data da compra, ocorrida em 1994.

Por último, pretende que tendo em conta todo o procedimento, deve a quantificação ser anulada na totalidade.

O Perito da Fazenda Pública, entende que se encontram verificados os pressupostos para aplicação da avaliação indirecta, uma vez que ficou provada a existência de diversas irregularidades e inexactidões na contabilidade da reclamante que contrariamente ao referido na sua petição, não foram supridas, pois a contabilidade não está organizada, não foram exibidos os livros fiscalmente relevantes, o inventário das existências à data do trespasse não foi apresentado, bem como não foi possível confirmar os valores do imobilizado, acrescentando o facto de a reclamante ter procedido à alteração dos valores das existências e do imobilizado, manifestados na primeira declaração entregue, sem que tal tenha sido devidamente fundamentado.

No que concerne aos novos elementos trazidos ao processo, e que constam em anexo I (fIs 1 a 47) à acta, verifica-se que a reclamante autorizou a Administração Tributária a aceder a informações e documentos bancários, contudo, os movimentos bancários que foram apresentados, aparecendo como titular a reclamante, foram unicamente cópias dos registos de uma caderneta da CGD. Os restantes elementos são cópias dos extractos de uma conta do Banco S.........., da adquirente do trespasse da "F.............", bem como cópia de um pedido seu de abertura de conta no……, em 16/12/2002. Foram ainda entregues cópias de extractos de uma conta do……e ….., pertencentes, segundo indicação do perito indicado pelo sujeito passivo, ao cônjuge da actual dona da referida farmácia. Analisados estes elementos, constata-se que os mesmos não vieram acrescentar nada de novo, a única conta bancária em que a reclamante aparece como titular, é da CGD, apesar de no seu termo de declarações ter indicado outras instituições bancárias. Não foi também possível apurar qualquer registo que demonstrasse a transacção por si efectuada aquando da venda do trespasse.

No que respeita à quantificação, a aplicação do factor de venda de 1,5, sobre as vendas de mercadorias declaradas pela reclamante no exercício de 2001, já teve em consideração os condicionalismos apontados pela reclamante, sendo por conseguinte o reflexo da conjuntura onde se encontra inserida a "F.............".

Verifica-se uma manifesta discrepância entre o montante de €15.000,00, registado como valor de alienação do trespasse da "F.............", e o seu valor de mercado, sendo certo que o valor do trespasse incluí além do Alvará o valor do imobilizado e o valor das existências, e só o valor destas, assumido pela reclamante, é de € 94.046,16.

Dado que nesta reunião, o perito do sujeito passivo, não apresentou elementos que comprovadamente demonstrassem a existência de um excesso na quantificação efectuada pela Inspecção Tributária, na aplicação dos métodos indirectos, considera-se ser de manter o valor apurado e fixado.

2. Decisão

Quanto aos pressupostos de aplicação do método de avaliação indirecta

Pelo exposto e pelos elementos constantes do processo, Relatório da Inspecção Tributária, Pedido de Revisão e as posições dos Peritos intervenientes no Debate Contraditório, que aqui se dão como inteiramente reproduzidos, os quais foram abordados supra, conclui-se que no exercício de 2002 a sujeito passivo - N............. - colectada em sede de IRS, categoria "B" com contabilidade organizada, não efectuou a sua contabilidade de acordo com o disposto no artigo 115° do CIRC, por remissão dos artigos 32° e 117° do CIRS, o que impossibilita a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do rendimento líquido de IRS.

Vejamos:

• Não apresentou os livros de contabilidade exigidos fiscalmente, Inventário Balanço e Diário, embora tenha sido notificada para exibir, organizar e regularizar a escrita do exercício de 2002. Foi apenas apresentada uma pasta de documentos, nomeadamente extractos de conta e o balancete analítico que foram elaborados com base em saldos anteriores sem documentação de suporte;

• Não apresentou suportes documentais das vendas;

• Não foram apresentados inventários das existências, nem existia controlo da inventariação física das mesmas;

• Não foram apresentadas fichas de imobilizado, nem mapas de amortização;

• O estabelecimento onde era desenvolvida a actividade foi trespassado, em Junho de 2002, pela sujeito passivo pelo valor de €15.000,00, não sendo apresentado qualquer documento que suporte a transferência do respectivo montante.

É evidente que os factos e as situações descritas põem em causa a fiabilidade da escrita, não permitindo chegar aos valores reais da matéria tributável.

Só o valor das existências à data do trespasse é superior ao valor daquele, mais, na declaração anual que foi entregue o valor das existências finais à data do trespasse foi alterado de € 55.514,82 para € 94.046,16 com a justificação de que a margem na contabilidade era inferior à real.

Não sendo apresentado qualquer comprovante da forma de apuramento da nova margem, como pode a reclamante pretender que fosse efectuada uma correcção técnica da diferença entre o valor das existências e o valor do trespasse?

O factor de correcção aplicado pelos Serviços, foi objectivo, uma vez que teve por suporte informação da própria Associação quando o proposto pela reclamante tem por base meras análises e considerações subjectivas.

Estas situações não foram validamente postas em causa, quer no pedido de revisão quer no debate entre os peritos. O perito do sujeito passivo limita-se a confirmar o que foi dito no pedido de revisão, sendo defendido pelo perito da fazenda pública que se encontram reunidos os pressupostos para a aplicação do método de avaliação indirecta.

Os métodos indirectos estão, assim, plenamente justificados.

Conclui-se, assim, que se encontram verificados os pressupostos de aplicação de métodos de avaliação indirecta para a determinação do conjunto dos rendimentos líquidos sujeitos a IRS, relativamente ao exercício de 2002, de conformidade com o disposto no artigo 39° do CIRS.

Quanto à quantificação

Justificada a determinação dos rendimentos líquidos sujeitos a IRS, através da aplicação de métodos indirectos, cabe ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação, em conformidade com o disposto na parte final do n°3 do Art°74° da LGT.

A quantificação foi efectuada com base na aplicação do factor 1,5 - valor de venda pelo valor da facturação do ano anterior. É de referir que o valor de venda da "F............." em 2002 é exactamente o mesmo pelo qual foi adquirida em 1994, e que apenas o valor das existências, declaradas em 2002, é mais de se/s vezes superior ao valor declarado do trespasse, no qual está incluído o valor do alvará e do imobilizado.

Em sede de procedimento de revisão, não foram apresentados pelo sujeito passivo no seu pedido de revisão nem pelo perito por si nomeado, elementos novos que fizessem prova da existência de excesso de quantificação nos cálculos efectuados pelos Serviços de Inspecção Tributária no seu relatório.

O perito da fazenda pública entende estar plenamente justificada a quantificação efectuada.

Em face do exposto, e no âmbito da avaliação por métodos indirectos, fixo os seguintes valores:

Valores Fixados
Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares

DESCRIÇÃO	Cat. "A"	Cal. "8"		TOTAL
		Regime Geral	Regime Simplificado
Rendimento declarado/categoria	40.721,05	-84.378,02	100,00	-43.556,97
Deduções específicas	6.579,71		35,00	6,614,71
Correcções propostas	0,00	979.718,18	0,00	979.718,18
Rend. Global Liq. Fixado	34.141,34	895.340,16	65,00	929.546,50
Total correcções propostas	979.718,18
Total Rend. Liq. Fixado	929.546,50

Notifique-se";

8. Na sequência foi emitida a liquidação de IRS e juros compensatórios, n°.........., referente ao ano de 2002, no montante a pagar de Euros 398.432,25, sendo que €45.520,74 correspondem a juros compensatórios;

9. Os juros compensatórios foram contados com referência ao período de cálculo de 2003-05-01 a 2006-07-20, através da aplicação da taxa de juros de 4% ao valor base de € 352.911,51, apurando-se o montante de €45.520,74;

10. A nota de cobrança e demonstração da liquidação dos juros compensatórios foi enviada aos Impugnantes, através de correio sob registo, no dia 29.11.2006, para a morada correspondente ao domicílio fiscal que, à data, constava do cadastro da AT, tendo sido devolvida ao remetente com a informação de: "mudou-se";

11. A alteração do domicílio fiscal apenas foi comunicada à AT, pelos impugnantes, no dia 15.02.2007;

12. Na Escritura Pública de "Trespasse" do estabelecimento correspondente à "F............." os outorgantes declararam o preço, já recebido/pago, de "Quinze Mil Euros";

13. Por Sentença de 16.08.2007, proferida no processo n°187/07.1TBCLD, em que eram Autores os aqui Impugnantes, e Réus A............. e marido N............., que tramitou pelo 1.° Juízo do Tribunal Judicial das Caldas da Rainha e que transitou em julgado em 13.09.2007, foi decidido:

a) "Condenam-se os Réus a reconhecer que a transmissão do estabelecimento comercial de farmácia, denominado "F.............", efectuada através da escritura celebrada em 28 de Junho de 2002, no Cartório Notarial de Porto de Mós, lavrada a fls. 36 a fls.38 do livro para escrituras diversas n°384-D, foi efectuada a título gratuito, sem pagamento de qualquer preço ou de qualquer outra prestação monetária;

b) Decreta-se, em substituição da declaração efectuada pelos outorgantes da mencionada escritura, que a transmissão do estabelecimento comercial de farmácia foi efectuada a título gratuito, sem pagamento de qualquer preço ou de qualquer outra prestação monetária";

14. A procedência da pretensão dos Autores, ora impugnantes, na acção a que se fez referência antes, assentou na confissão dos factos, por falta de contestação dos Réus;

15. A F............. foi objecto de avaliação pela Sociedade de Revisores Oficiais de Contas "L.........", através do método "Discount Cash-Flow", à data de 30.06.2002, tendo sido apurado que o respectivo valor "rondará o meio milhão de euros";

16. Nem em sede de procedimento inspectivo nem em sede de revisão, a Impugnante levantou qualquer reserva ou objecção à exibição das suas contas bancárias;

17. Durante o ano de 2002 a "F............." dispunha de um programa de facturação informatizada, fornecido pela "F........., CRL";

18. A............. é filha de J............. ;

19. Em 1988 J............. ......... comprou a "F............." incluindo o respectivo Alvará;

20. J............. ......... não é licenciado em Farmácia e desde 1988 foi contratando "Directoras Técnicas" de forma a habilitar o funcionamento da farmácia;

21. As "Directoras Técnicas" emitiam uma procuração em nome de J............. ......... e no seu uso era este quem geria, autonomamente, a farmácia e as respectivas contas bancárias;

22. Durante o ano de 2002 a Impugnante trabalhava no Hospital de Santa Maria, em Lisboa, nunca se encontrando na "F.............";

23. O trespasse a que se referem os autos ocorreu no momento em que a filha de J............. ........., A............., pode, legalmente, assumir as funções de directora técnica;

24. A Impugnante não recebeu qualquer quantia pela cedência do trespasse do Alvará da "F.............".»

Consta ainda da sentença recorrida a título de “FACTOS NÃO PROVADOS que: «Com interesse para a decisão da causa, nada mais se provou»

E, lê-se na sentença recorrida que: «A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame do relatório de inspecção, e demais documentos juntos aos autos, não impugnados, bem como, no teor da prova testemunhal produzida.
De referir que as testemunhas ouvidas revelaram conhecimento directo dos factos, mostrando-se o seu testemunho coerente e portanto, credível.
Importa destacar o testemunho de C......... tempero, à data Presidente de Junta de Freguesia onde se situa a "F.............", que declarou nunca ter visto a Impugnante e que, tanto quanto é do seu conhecimento, a farmácia pertence a J............. ..........
De realçar, ainda, o teor dos depoimentos de J............. ......... e da sua filha, A............. que explicitaram a intervenção da Impugnante nas funções de "mera" directora técnica da farmácia e que o trespasse constituiu uma mera formalidade, pois o Alvará nunca lhe pertenceu (à Impugnante).
Mais explicitaram que o facto de o nome da Impugnante surgir como Directora Técnica e detentora do trespasse se ficou a dever a um favor por esta prestado, habilitando o funcionamento da farmácia numa época em que, não licenciados em farmácia se encontravam impedidos de deter o respectivo Alvará de farmácia e a gestão do estabelecimento.»

B. DO DIREITO

A primeira questão resultante da delimitação do objecto do recurso, conforme resulta do que já supra deixámos dito, incide sobre o alegado erro de julgamento sobre a matéria de facto.

Efectivamente, com o objectivo de demonstrar a procedência da questão, atrás enunciada, a Fazenda Pública (doravante recorrente) defende nas Conclusões do seu recurso, que o Tribunal «a quo» incorreu numa errónea apreciação da matéria de facto ao dar como assente o facto fixado no ponto 24. da matéria de facto, por considerar, que « (…) não resulta da prova produzida nos presentes autos que ao trespasse não tenha correspondido qualquer preço, resultando antes das declarações da impugnante e da adquirente A............. e marido que ao mesmo foi atribuído um preço.».

Nas suas contra-alegações, os recorridos sustentam que deve ser rejeitado, na medida em que, tendo a prova sido gravada, não foi dado cumprimento pela recorrente ao que impõe o artigo 640.º, nº 2, al. a) do CPC.

Os recorridos têm razão.

Na verdade, estabelece o citado normativo que deve, aquele que impugne a matéria de facto, especificar, obrigatoriamente, sob pena de rejeição, quais os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, indicando os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou de gravação nele realizada, que imponham decisão sobre os pontos impugnados diversa da recorrida e referenciar a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

Acrescenta o nº 2 da disposição, que no caso previsto na alínea b), quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ainda ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respectiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes.

No caso concreto, a recorrente não indicou com exactidão – as passagens da gravação em que se funda o recurso, ou seja, as passagens dos depoimentos das testemunhas que, no seu entender, impunham que se considerasse excluída da matéria de facto assente a factualidade vertida na alínea 24).

Ora, a apontada omissão, impõe, pois, nos termos do artigo 640.º, nº 2, al. a) do CPC, a rejeição imediata do recurso no que concerne à requerida alteração da matéria de facto baseada nos depoimentos prestados.

Haverá, pois, que rejeitar à apreciação do recurso no tocante à impugnação da matéria de facto.

Prosseguindo.

Como bem demonstram os autos, a Administração Tributária na sequência de acção inspectiva efectuada ao exercício de 2002, em sede de IRS, da Impugnante (doravante recorrida), concluiu pela existência de «[v]árias situações susceptíveis de conduzir à determinação do rendimento tributável, com recurso a métodos indirectos, tal como prevê o artigo 39.º do CIRS.».

Tal forma de tributação assentou na «[m]anifesta discrepância entre o valor registado como valor de alienação e o (…) o valor de mercado» do trespasse da “F.............”.

Os recorridos na petição inicial invocaram, para além do mais, a inexistência de transmissão onerosa da «F.............», titulada pela escritura de 28 de Junho de 2002, e foi perante este quadro alegatório que o Tribunal « a quo» entendeu que a gratuitidade do trespasse assume-se como questão prévia à apreciação da conformidade legal dos pressupostos que permitiram a tributação indirecta dos rendimentos da Impugnante pois, para tal, foi entendido que o valor atribuído ao trespasse (15.000,00€) não era o verdadeiro, não sendo possível comprová-lo com base na contabilidade.

Dito isto, vejamos então se pode ser concedida razão à recorrente.

Estabilizada a matéria de facto nenhuma censura nenhuma censura há a fazer à sentença recorrida na qual, em face da sobredita matéria de facto apurada, se concluiu acertadamente pela procedência da impugnação.

Senão vejamos.

No caso vertente ficou exarado na escritura de transmissão do estabelecimento comercial de farmácia denominada «F.............» ficou apenas isto: os outorgantes declararam o preço, já recebido/pago, de "Quinze Mil Euros".

Tal como já dissemos, no acórdão de 18.06.2015, proferido no processo 02749/08, em que fomos relatora, e 1.ºadjunto o aqui 1.º adjunto, a escritura pública, enquanto documento autêntico (artigos 363.º, n.º 2, e 369.º, n.º 1, do CCivil), é dotado de força probatória plena relativamente aos factos tidos por praticados e/ou percepcionados pela respectiva entidade documentadora (artigo 371.º, n.º 1, do CCivil).

No que toca à força probatória dos documentos autênticos o artigo 371.º nº 1 do C.Civil prescreve que os documentos autênticos fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora; no entanto, os meros juízos pessoais do documentador só valem como elementos sujeitos à livre apreciação do julgador.

Deste modo, o documento autêntico só faz prova plena:

a) Dos factos que o documento refere como praticados pela própria entidade documentadora;

b) Daqueles, que não tendo sido praticados pelo documentador, foram por ele atestados com base nas suas percepções.

Temos, assim que a força probatória a que alude o artigo 371.º, n.º 1, do C.Civil, não exclui que as declarações nele documentadas não sejam incorrectas, simuladas, afectadas por vícios de consentimento ou produzidas em circunstâncias que afectem a sua eficácia jurídica (Neste sentido, entre muitos outros, o acórdão do STA de 16.11.2011, proferido no processo n.º 0289/11, disponível no endereço www.dgsi.pt).

Acontece que, no caso dos autos, vem provado e não impugnado que «Por Sentença de 16.08.2007, proferida no processo n°187/07.1TBCLD, em que eram Autores os recorridos, e Réus A............. e marido N............., que tramitou pelo 1.° Juízo do Tribunal Judicial das Caldas da Rainha e que transitou em julgado em 13.09.2007, foi decidido:

a) "Condenam-se os Réus a reconhecer que a transmissão do estabelecimento comercial de farmácia, denominado "F.............", efectuada através da escritura celebrada em 28 de Junho de 2002, no Cartório Notarial de Porto de Mós, lavrada a fls. 36 a fls.38 do livro para escrituras diversas n°384-D, foi efectuada a título gratuito, sem pagamento de qualquer preço ou de qualquer outra prestação monetária;

b) Decreta-se, em substituição da declaração efectuada pelos outorgantes da mencionada escritura, que a transmissão do estabelecimento comercial de farmácia foi efectuada a título gratuito, sem pagamento de qualquer preço ou de qualquer outra prestação monetária».

Nestas circunstâncias, pode considerar-se provado por confissão judicial que o preço estipulado na escritura de trespasse não foi pago, considerando-se, por tal motivo, anulada a declaração confessória anterior contrária que consta da escritura.

Acresce também que com base na referida sentença proferida pelo 1.º Juízo do Tribunal Judicial da Comarca das Caldas da Rainha, foi emitida a liquidação de imposto sobre Sucessões e Doações em nome de N............., o que demonstra que a Administração Tributária também por esta via se conformou com o decidido.

Ainda por outro lado e em sede do procedimento de revisão, é a própria Administração Tributária a reconhecer que «Analisados estes elementos, constata-se que os mesmos não vieram acrescentar nada de novo, a única conta bancária em que a reclamante aparece como titular, é da CGD, apesar de no seu termo de declarações ter indicado outras instituições bancárias. Não foi também possível apurar qualquer registo que demostrasse a transacção por si efectuada aquando da venda do trespasse.» não obstante os recorridos se ter disponibilizado a autorizar o acesso pela à sua informação bancária.

E sendo assim, bem andou a sentença recorrida quando concluiu que não pode o acto tributário de liquidação impugnado manter-se na ordem jurídica, devendo ser anulado porquanto ficou provado que o trespasse foi realizado, sem pagamento de qualquer preço ou de qualquer outra prestação monetária.

Improcedem, pois, todas as conclusões da alegação do recurso, mantendo-se, em consequência, a sentença recorrida.

IV.CONCLUSÕES

I.É de rejeitar a impugnação da decisão sobre a matéria de facto, por violação do disposto dos nºs 1, alª b), e 2, alínea a), do artigo 640.º do CPC, quando não se indicam com exactidão as passagens da gravação dos depoimentos valoradas de forma pretensamente errada.

II.Uma escritura pública constitui um documento autêntico cujo valor probatório é fixado pelo art. 371º do CC, sendo a sua força probatória plena restrita aos factos que se dizem ter sido percepcionados pela entidade documentadora.

III.Pode considerar-se provado por confissão judicial que o preço estipulado na escritura de trespasse não foi pago, considerando-se, por tal motivo, anulada a declaração confessória anterior contrária que consta da escritura.

V.DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes que integram a 1.ª Subsecção da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo recorrente.