I - RELATÓRIO

1. A FAZENDA PÚBLICA, veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, proferida em 17/08/2018, que julgou procedente a impugnação deduzida por J….. e M….., na sequência da emissão da liquidação adicional de IRS n.° 2012 50050….., relativa ao ano de 2010, da qual resultou um imposto a pagar, no montante de € 15.653,99 (quinze mil, seiscentos e cinquenta e três euros e noventa e nove cêntimos), a qual foi precedida da nota de compensação n.° 2012001063…….., na qual se informava os Impugnantes, que dispunham de 30 dias para efectuar o pagamento de € 28.069,66 referente ao IRS de 2010.

2. A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

I) Pelo elenco de razões supra arroladas, ressalve-se melhor entendimento, infere-se que a sentença proferida pelo tribunal “a quo” enferma de erro de julgamento, porquanto não faz, salvo o devido respeito, uma correcta apreciação da matéria de facto relevante e, bem assim, total e acertada interpretação e aplicação das normas legais aplicáveis ao caso “sub judice”.

II) A fundamentação da Sentença recorrida assenta, em síntese, «não obstante a liquidação ter sido elaborada com base nos elementos factuais constantes da declaração dos impugnantes, foi efectuado com diferente enquadramento jurídico, sobre o qual o interessado não teve oportunidade de se pronunciar, razão pela qual, “por imperativo constitucional não poderá dispensar-se a audição do contribuinte antes de efectuar a liquidação (Sousa, Jorge Lopes, em “Código de procedimento e de Processo Tributário, comentado e anotado, Áreas Editora, 2011 Vol. I, anotação 11 ao artigo 45.°)».

III - Prossegue o douto decisório «(...). Impunha-se, pois, a audição do contribuinte antes do indeferimento da reclamação. Falta que constitui vício do procedimento tributário na reclamação graciosa, conduzindo à anulação da respectiva decisão de indeferimento (...)» (cfr. Leite de Campos e outros, LGT, Anotada, 2.a edição, pág. 254)».

IV - Concluindo «Pelo exposto, perfilhando-se a orientação doutrinal e jurisprudencial, supra identificada, atento o princípio da uniformização das decisões, a que alude o artigo 8.°, n.° 3 do Código Civil e não se vislumbram razões válidas para a não seguir, procede, pois, a impugnação, quanto ao fundamento de violação do direito de audição prévia, previsto no artigo 60.°, n.° 1, alínea a) da LGT».

V - O sujeito passivo A no ano de 2010 era sócio (62%) de uma sociedade de advogados, que optou pelo regime de tributação de transparência fiscal, não sendo, por esse facto tributada em sede de IRC.

VI - Concluindo-se que os rendimentos gerados pela predita sociedade eram imputados aos sócios, tendo, no ano de 2010 apurado uma matéria colectável de € 184.668,83, logo o sujeito passivo A, teve uma imputação de € 114.494,67.

VII- Porém, como este estava sujeito a regime simplificado de tributação, a predita imputação fez-se com base nas regras decorrentes do predito regime de tributação.

VIII - Tendo em conta os valores declarados nos anos de 2009 e 2010, o acréscimo no rendimento global de IRS da declaração entregue pelos Recorridos e, a liquidação adicional, ora posta em causa, foi de € 67.619,76 (cfr. fls. 51 e 54 do PA).

IX - Prescreve o artigo 20.°, n.° 1 do CIRS, que constitui rendimento dos sócios os adiantamentos por conta de lucros, que tenham sido pagos ou colocados à disposição durante o ano a que respeita a declaração, quando superiores ao rendimento imputado.

X - Ora, como se infere da letra da lei, nos ajustamentos deverá ser indicado o valor a deduzir à matéria colectável ou ao lucro imputado, por ter sido considerado para efeitos de tributação o valor recebido no ano anterior, a título de adiantamento por conta de lucros, como prescreve o artigo 20.°, n.° 5 do CIRS.

XI - Tendo presente os valores constantes da declaração de IRS do ano de 2009, foram considerados para efeitos de tributação naquele ano, mas cuja diferença transita para o ano de 2010, sob a forma de ajustamentos, eliminando a dupla tributação, uma vez que o valor dos rendimentos líquidos imputados em 2010 é expurgado daquele valor, ou seja, € 18.668,24 (€ 114.464,67 - €95.826,43), pelo que o valor a considerar no ano de 2010, em sede de IRS, só podia ser de € 67.919,76 nos termos da lei.

XII - O rendimento dos sócios que é sujeito a tributação resulta do valor declarado em adiantamento por conta de lucros, ao qual foi retirado o valor dos rendimentos líquidos imputados para o ano de 2010 (€ 86.288,00 - € 18.668,24).

XIII - Ora, ponderados os factos supra relacionados e, tendo presente que a declaração de rendimentos de IRS Modelo 3, entregue pelos ora Recorridos no ano de 2010, apenas, apurou um rendimento global de € 111.994,87, a liquidação adicional que ora se discute (IRS n.° 2012 50050…..) com imposto a pagar de € 28.069,66 (cfr. fls. 53 do PAT), é justamente a diferença entre o montante que os Recorridos declararam (€ 111.994,87) e o que deviam ter declarado, ou seja, € 179.614,60 (€ 111.994,87 + 67.619,76).

XIV - Desta singela, mas preclara, observação, permite-se concluir que a liquidação adicional de IRS n.° 2012 50050……. no montante de € 28.069,66, foi efectuada com base na declaração dos Recorridos, entregue através da internet em 19.MAI.2011, cumprindo, estritamente o plasmado no artigo 60.°, n.° 2, al. a) da LGT.

XV - Nesta conformidade e, sem necessidade de mais amplas considerações, a decisão recorrida, não padece do vício de violação do direito de audição prévia, previsto no artigo 60.°, n.° 1, al. a) da LGT, uma vez que, no caso em apreço, a legislação aplicável é o artigo 60.°, n.° 2, al. a) do mesmo compêndio normativo

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA

3. Os recorridos J….. e M……, devidamente notificados para o efeito, vieram apresentar as suas contra-alegações, que se reproduzem ipsis verbis:

I. Da incompetência do Tribunal

Veio a AT recorrer da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial que corre os seus termos nos autos à margem identificados, invocando que a sentença procedeu de forma incorreta na apreciação da "matéria de facto relevante e, bem assim, total e acertada interpretação e aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub judice".

Para tal a Recorrente discorre longamente para concluir que o procedimento da AT, de não conferir o direito de audição antes da liquidação, se encontrava justificado por força da exceção prevista na alínea a) do n.º 2 do art.º 60º da LGT.

Denota-se que no seu recurso a AT não coloca em causa qualquer dos pontos da matéria de facto provada. Repara-se que omite alguns dos factos provados, nomeadamente os constantes das alíneas C), E) e G), cuja subsunção à norma fundamenta a posição defendida na douta sentença. Tão pouco, de outra forma, não coloca em crise a matéria de facto provada.

Desta forma, a única questão em discussão é apenas e tão só a questão jurídica de determinar qual o âmbito da extensão do n.º l do art.º 60º da LGT.

Dispõe o n.º 1 do art.º 280º do CPPT que:

"Artigo 280.º

Recursos das decisões proferidas em processos judiciais

1 - Das decisões dos tribunais tributários de l.ª instância cabe recurso, no prazo de 10 dias, a interpor pelo impugnante, recorrente, executado, oponente ou embargante, pelo Ministério Público, pelo representante da Fazenda Pública e por qualquer outro interveniente que no processo fique vencido, para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que cabe recurso, dentro do mesmo prazo, para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

(...)

Pelo que deveria o presente recurso ser remetido aquele Supremo Tribunal Administrativo.

II. Da improcedência do Recurso

Como acima se afirmou a única questão a decidir no presente recurso é a de saber se a douta sentença recorrida aplicou corretamente o direito ao decidir - e, assim, bem decidiu -.

Defende a representação da Fazenda Nacional que, no caso concreto, não existe obrigação de conferir o direito de audição, baseando-se para tal na interpretação literal da alínea a) do n.º 2 do art.º 60 da LGT. Seguindo tal raciocínio encontrar-se-ia dispensada a audição antes da liquidação, ainda que se trate de uma liquidação nova, se esta fosse efetuada com base na declaração do contribuinte, independentemente de existir um diferente enquadramento jurídico que sustente a nova liquidação.

Ora decorre da matéria de facto provada (cfr. alíneas C), E) e G) da fundamentação, acerca da matéria de facto, da douta sentença recorrida) que a liquidação anulada pela douta sentença recorrida, foi elaborada ao abrigo de preceitos legais diferentes daqueles que foram anteriormente utilizados na primitiva liquidação.

É doutrina e jurisprudência pacífica que as alterações de fundamentação fácticas ou jurídicas nas liquidações implicam a não aplicação do disposto na alínea a) do n.º 2 do art.º 60º da LGT.

Desta forma, aceita-se e reproduz-se aqui o teor da douta sentença que magistralmente resume esta posição:

"Contudo e, conforme ressalta a Digna Magistrado do Ministério Público, não obstante a liquidação ter sido elaborada com base nos elementos factuais constates da declaração dos impugnantes, foi efetuado com diferente enquadramento jurídico, sobre o qual o interessado não teve oportunidade de se pronunciar, razão pela qual, "por imperativo constitucional não poderá dispensar-se a audição do contribuintes antes de efetuar a liquidação"(Sousa, Jorge Lopes, em "Código de Procedimento e de Processo Tributário comentado e anotado, Áreas Editora, 2011, Vol I, anotação 11 ao artigo 45.º).

No mesmo sentido se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo em sede dos arestos, proferidos em 14/05/2003, no processo n.º 317/03 e em 16/05/2004, no processo n.º 01877/03.

Transcreve-se, com a devida vénia, por elucidativa, parte da fundamentação jurídica, constante do segundo aresto, atrás identificado:

“(...) Como impressivamente escreve Jorge de Sousa, cit. pág. 251, nota 12: "Aquela fórmula "com base na declaração do contribuinte" deve ser interpretada, de harmonia com aquela garantia constitucional, com o alcance de apenas dispensar a audição quando a liquidação for efectuada em sintonia com a posição que decorre da declaração do contribuinte, nos aspectos factual e jurídico.

Por isso, nos casos em que a liquidação seja elaborada com base nos elementos factuais constantes da declaração do contribuinte, mas com diferente enquadramento jurídico, não poderá dispensar-se a audição do contribuinte, antes de ser efectuada a liquidação".

Impunha-se, pois, a audição do contribuinte antes do indeferimento da reclamação. Falta que constitui vício do procedimento tributário na reclamação graciosa, conduzindo à anulação da respectiva decisão de indeferimento (...)”.

Pelo exposto, perfilhando-se a orientação doutrinal e jurisprudencial, supra identificada, atento o princípio da uniformização das decisões, a que alude o artigo 8.º, n.º3 do Código Civil e não se vislumbrando razões válidas para a não seguir, entende-se que procede a impugnação, quanto à violação do direito de audição prévia, previsto no artigo 60.º, n.ºl, alínea a) da LGT."

TERMOS EM QUE,

DEVE O RECURSO INTERPOSTO PELA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUADEIRA SER JULGADO IMPROCEDENTE E CONFIRMADA A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA.

Assim se fazendo JUSTIÇA.

4. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista ao Exmo. Procurador-Geral Adjunto, emitiu parecer, no sentido da improcedência do recurso.

5. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.

II – QUESTÕES A DECIDIR:

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Cumpre apreciar e decidir, a título prévio, da competência hierárquica deste Tribunal para conhecer do presente recurso; e na improcedência desta exceção, em face das conclusões formuladas pela Recorrente, competirá ao Tribunal apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por errónea interpretação dos factos e aplicação do direito, no que respeita à preterição do exercício do direito de audiência prévia.

1. DE FACTO

A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

a) Em 19/05/2011, os ora impugnantes efectuaram a entrega, via internet, da Declaração de Rendimentos (IRS), Modelo 3, relativa ao ano de 2010, acompanhada dos anexos A, B, D e H - declaração de rendimentos junta a fls. 62 e segs. do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido para todos os legais efeitos.

b) A Declaração, identificada na alínea antecedente, deu origem à emissão da nota de reembolso n.° 2011289……, processada em 24/08/2011, que inclui a liquidação n.° 201150050…., com imposto a receber, no montante de € 12.4331,65 e a liquidação de juros de retenção poupança, no montante de € 84.02 - liquidação e reembolso, juntos de fls. 50 a fls. 52 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.

c) Em 29/10/2012, a AT procedeu a uma nova liquidação (reliquidação), da qual resultou a emissão, em 06/11/2012, da nota de cobrança n.° 2012 1796……, cujo valor ascende a € 28.069,77, a pagar no prazo de 30 dias, após a sua recepção e que inclui a liquidação n.° 201250050….., com imposto a pagar de € 15.579,15, a liquidação de juros compensatórios no valor de 74,84 e o estorno do reembolso resultante da primeira liquidação emitida para o exercício de 2010, no valor de € 12.415,67 - doc. junto a fls. 25 dos autos e a fls. 53 a fls. 54 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.

d) Em 12/12/2012 os ora impugnante procederam ao pagamento da quantia de € 28.069,66 - doc. junto a fls. 55 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

e) A ATA fundamenta a emissão da liquidação adicional, identificada em c) nos seguintes termos:

“Subjacente à emissão da liquidação identificada no parágrafo anterior e da correspondente nota de cobrança está a alteração decorrente do n. °1 do artigo 20.° do Código de IRS, que ocorreu com a publicação da Lei n.° 53-A/2008 através do artigo 66.°, a qual não se encontrava reflectida na primeira liquidação de IRS, emitida para o ano de 2010 - informação fiscal junta a fls. 55 e segs. dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por rtigo 33.° da douta contestação.

f) Com interesse para os autos, consta ainda da fundamentação da liquidação em crise, o seguinte:

“E, com base na nova redacção do artigo 20.º do CIRS, foi efectuada a nova liquidação uma vez que, apesar de se encontrar em vigor, na primeira liquidação os valores declarados em 2009 e as suas implicações na liquidação e cálculo do ano de 2010, não foram considerados.

Assim, em face dos valores declarados nos anos de 2009 e 2010, no anexo D, o acréscimo no Rendimento Global de IRS do ano de 2010, foi de € 67.619,76, diferença da primeira liquidação face à agora impugnada, o qual resulta de:

g) Os impugnantes não foram notificados, em data anterior à emissão da reliquidação identificada em c), para exercer o seu direito de participação, na formação da decisão - análise dos autos e facto não controvertido.

h) A presente impugnação foi apresentada, no Tribunal Tributário de Lisboa em 20/12/2012 - carimbo aposto a fls. 2 dos autos, que aqui se dá por reproduzido.

4.2

FACTOS NÃO PROVADOS:

Inexistem factos não provados com relevância para as questões, que cumpre apreciar.

MOTIVAÇÃO DO TRIBUNAL

Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados, na análise crítica dos documentos constantes dos autos, bem como no conteúdo dos documentos, juntos ao processo administrativo, identificados a propósito de cada uma das alíneas do probatório, cujo conteúdo não foi impugnado pelas partes.

2.1. DA INCOMPETÊNCIA EM RAZÃO DA HIERARQUIA DO TCA SUL

A primeira questão que cumpre apreciar e decidir foi suscitada pelos Recorridos e respeita à competência em razão da hierarquia deste Tribunal Central Administrativo para conhecer do presente recurso.

Esta questão assume carácter prioritário, uma vez que a infração das regras da competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do Tribunal, matéria que é do conhecimento oficioso e pode ser arguida pelos interessados ou suscitada pelo Ministério Público, ou pelo Representante da Fazenda Pública, nos termos do disposto no artigo 16.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

A incompetência absoluta do Tribunal configura uma exceção dilatória, que obsta ao conhecimento do mérito e dá lugar à absolvição da instância dos Recorridos (artigos 96.º, 577.º, alínea a) e 576.º, n.º 2 do CPC). Porém, assim não sucederá se o interessado requerer a remessa do processo para o Tribunal competente no prazo de 14 dias a contar da notificação da decisão que declare a incompetência hierárquica, ao abrigo disposto no artigo 18.º, n.º 2, do CPPT.

Por força do estatuído nos artigos 26.º, alínea b) e 38.º, alínea a) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) ao Tribunal Central Administrativo, Secção de Contencioso Tributário, compete conhecer dos recursos das decisões dos tribunais tributários de 1ª instância, excepto quando o recurso tiver por exclusivo fundamento matéria de direito, situação em que a competência será da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

Ao TCA cabe apreciar o recurso que não tenho por fundamento exclusivamente matéria de direito, independentemente se serem bem ou mal invocados os vícios relativos à matéria de facto, dado que o STA é competente quando o recurso tiver por fundamento exclusivamente matéria de direito.

O critério para aferir da delimitação da competência em razão da hierarquia dos Tribunais Centrais e do Supremo Tribunal Administrativo, passa por olhar para as conclusões da alegação do recurso e verificar se, em face das mesmas, as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva atividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, ou se, pelo contrário, implicam a necessidade de dirimir questões de facto, quer por erro quanto à matéria de facto na decisão recorrida, quer porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar da mesma (vide neste sentido, entre outros, os acórdãos do TCA Sul de 04/06/2013, proc. n.º 06465/13; da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 09/04/2014, proc. n.º 0161/14 e de 20/05/2020, proc. n.º 01569/19.1BEPRT, todos disponíveis em www.dgsi.pt/).

Da leitura das conclusões de recurso, que acima ficaram transcritas e que delimitam o âmbito e o objecto do presente recurso, resulta que as questões suscitadas pela Recorrente se prendem com a ocorrência do vício de preterição de formalidades legais da liquidação impugnada, por em seu entender haver lugar à dispensa do direito de audição prévia, por a liquidação adicional de IRS ter sido efectuada com base na declaração dos Recorridos.

A Recorrente alega que o Tribunal a quo não fez uma correcta apreciação da matéria de facto relevante e invoca factualidade relativa à emissão da liquidação adicional em crise nos autos para retirar apoio no sentindo que a liquidação foi efectuada com base na declaração dos Recorridos.

Invocando o recurso como fundamento erro na apreciação da matéria de facto, deve o recurso interposto nos autos ser julgado neste Tribunal Central Administrativo Sul.

Termos em que improcede, por não provada, a excepção de incompetência em razão da hierarquia

2.2. Dos erros de julgamento

Importa, então, apreciar os erros de julgamento imputadas à sentença recorrida, que passa por analisar o quadro factual à luz do direito, para daí emergir a solução para o caso em apreço de saber se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir no sentido de que foi violado o direito de audição prévia, previsto no artigo 60.º, n.º 1, alínea a) da LGT.

A Meritíssima Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa julgou procedente a impugnação judicial por ter concluído que embora a liquidação em crise tenha sido emitida com base nos elementos factuais constantes da declaração dos Impugnantes, foi efectuada com diferente enquadramento jurídico, sobre o qual o interessado não teve oportunidade de se pronunciar, pelo que não poderia dispensar-se a audição prévia, e, com base neste fundamento da impugnação, de violação do direito de audição prévia, previsto no artigo 60.º, n.º 1, alínea a) da LGT, determinou a anulação adicional de IRS do ano de 2010.

A Fazenda Pública insurge-se contra esta decisão, sustentando, no essencial, que com base nos factos que elenca, que correspondem à fundamentação da liquidação adicional constante das alíneas e) e f) do probatório, é possível concluir que a liquidação em crise foi efectuada com base na declaração dos Recorridos e que a Lei 64-A/2008 entrou em vigor em 01/01/2009, motivo porque não entende a afirmação feita pelo tribunal a quo quanto ao diferente enquadramento jurídico, e, por isso, a liquidação foi emitida cumprindo a alínea a), do n.º 2, do artigo 60.º da LGT.

Assim, a Fazenda Pública discorda da sentença, no entendimento que não foi violado o direito de audiência prévia, por a situação dos autos configurar um caso de dispensa de audição prévia.

Desde já nos permitimos adiantar que falece a razão à Recorrente no que respeita à aplicação da dispensa de audição prévia ao caso em apreço.

Vejamos.

Neste domínio a sentença recorrida para fundamentar o decidido exarou o seguinte discurso:

(…) O direito de audição prévia, consagrado no supra transcrito artigo 60.° da LGT, concretiza o princípio constitucional da participação, previsto no n.°5 do artigo 267.° da Constituição, que dispõe que a Lei assegurará a participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhe disserem respeito.

A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes respeitam efectua-se, pois, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, através do direito de audição, antes da liquidação.

Em suma, sempre que ocorra qualquer das situações previstas nas várias alíneas do n.°1 do artigo 60.°, é obrigatória a audição prévia do contribuinte, sob preterição de formalidade essencial.

A falta de audição, nos casos em que é obrigatória, constitui vício de forma do procedimento tributário susceptível de afectar a decisão que nele for tomada, e passível de anulação em impugnação judicial (neste sentido vide, entre outros, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 06/11/2003, em sede do processo n.° 331/02).

Apenas nas situações previstas no n.°2 do artigo 60.° da LGT é permitida a dispensa legal de audição do contribuinte, nomeadamente no caso da liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte, no caso da decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe ser favorável e ainda no caso da liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta sem que o tenha feito.

Voltando agora ao caso em apreço, poder-se-ia consubstanciar, em abstracto, uma das situações descritas no n.°2 do artigo 60.° da LGT, que permitem a dispensa de audição do contribuinte, pois que, conforme decorre do probatório, a liquidação em crise foi emitida com base nos elementos factuais constantes da declaração dos impugnantes.

Contudo e, conforme ressalta a Digna Magistrado do Ministério Público, não obstante a liquidação ter sido elaborada com base nos elementos factuais constates da declaração dos impugnantes, foi efectuado com diferente enquadramento jurídico, sobre o qual o interessado não teve oportunidade de se pronunciar, razão pela qual, “por imperativo constitucional não poderá dispensar-se a audição do contribuintes antes de efectuar a liquidação”'(Sousa, Jorge Lopes, em “Código de Procedimento e de Processo Tributário comentado e anotado, Áreas Editora, 2011, Vol I, anotação 11 ao artigo 45.°).

No mesmo sentido se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo em sede dos arestos, proferidos em 14/05/2003, processo n.° 317/03 e em 16/05/2004, processo n.° 01877/03. (…)

Pelo exposto, perfilhando-se a orientação doutrinal e jurisprudencial, supra identificada, atento o princípio da uniformização das decisões, a que alude o artigo 8.°, n.°3 do Código Civil e não se vislumbram razões válidas para a não seguir, procede, pois, a impugnação, quanto ao fundamento de violação do direito de audição prévia, previsto no artigo 60.°, n.°1, alínea a) da LGT.

Perfilhamos o entendimento vertido na sentença que o caso dos autos se enquadra na alínea a), do n.º 1, do artigo 60.º da LGT, formalidade que foi preterida, visto que, conforme resulta das alíneas e) e f) do probatório, a Administração Tributária emitiu a liquidação adicional de 2010, por ter considerado valores constantes da declaração de IRS do ano de 2009, apresentada pelos Recorridos, que transitam para o ano seguinte sob a forma de ajustamentos, eliminando a dupla tributação, por força do estatuído no n.º 5, do artigo 20.º do CIRS, na redacção dada pela Lei n.º 64-A/2008, de 31/12.

Quando a liquidação adicional não foi elaborada de acordo com os dados fornecidos pelo contribuinte na declaração de rendimentos do ano a que respeita, não se pode aceitar que o sujeito passivo exerceu o seu direito de participação na formação desse acto através da apresentação da declaração, para efeitos da dispensa prevista na alínea a), do n.º 2, do artigo 60.º da LGT, uma vez que a liquidação não resultou exclusivamente do tratamento matemático dos dados constantes da declaração de rendimentos do respectivo ano.

No caso em apreço, é certo que a liquidação resulta de dados fornecidos pelos Recorridos, mas não com origem na declaração de rendimentos apresentada para o ano de 2010.

Com efeito, conforme resulta da fundamentação da liquidação adicional do ano de 2010, a nova liquidação foi efectuada tendo em consideração valores declarados no exercício de 2009, por força do estatuído no artigo 20.º do CIRS (na redacção vigente desde 01/01/2009).

Assim sendo, não se pode concluir que a liquidação foi efectuada, do ponto de vista factual com base em dados fornecidos pelos sujeitos passivos na declaração de rendimentos do ano de 2010, uma vez que foram inseridos valores pela Administração Tributária, não obstante a origem dos mesmos ser a declaração de rendimentos do ano anterior.

Atento o vertido supra, falece a alegação da Fazenda Pública de que não se verifica a violação do direito de audição prévia, no entendimento de que se trata de uma situação em que pode ser dispensada a audição prévia.

Impunha-se, portanto, a audição dos contribuintes, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT, formalidade legal que foi preterida e que, por isso implicaria, só por si, a anulação da liquidação.

No entanto, a omissão de audição prévia nem sempre conduzirá à anulação do acto tributário, nomeadamente, não a justifica situações em que ao abrigo do princípio do aproveitamento do acto administrativo seja manifesto que a decisão tributária, em abstracto, não podia ser outra da que foi tomada no caso concreto, por o interessado não ter possibilidade de apresentar novos elementos para determinar o conteúdo da decisão final.

Como se escreveu no Acórdão do STA, de 25/06/2015, proferido no âmbito do processo n.º 01391/14 «A pedra-de-toque para a aplicação do referido princípio deve ser a insusceptibilidade de a participação do interessado influenciar a decisão final, seja no seu sentido seja nos seus fundamentos.» (disponível em www.dgsi.pt/).

Actualmente, o princípio do aproveitamento do ato administrativo tem consagração legal no n.º 5, do artigo 163.º do CPA, que dispõe o seguinte:

«5 - Não se produz o efeito anulatório quando:

a) O conteúdo do ato anulável não possa ser outro, por o ato ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível;

b) O fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via;

c) Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo.»

Sobre esta questão, o acórdão do STA de 20/06/2012, proferido no processo n.º 01013/11, em momento em que a citada norma ainda não se encontrava em vigor, decidiu o seguinte:

«O tribunal pode não anular um acto inválido por vício de forma quando for seguro que a decisão administrativa não pode ser outra, ou seja, quando em execução do efeito repristinatório da sentença não existir alternativa juridicamente válida que não seja a de renovar o acto inválido, embora sem o vício que determinou a anulação.» (disponível em www.dgsi.pt/).

A aplicação do princípio do aproveitamento do acto implica necessariamente um juízo a posteriori, «este deve ser um juízo de prognose póstuma, pelo que não pode nem deve ser influenciado pela improcedência dos demais vícios (para além da preterição do direito de audiência) invocados no processo em que o acto foi impugnado, sob pena de esvaziamento do direito de participação e de impossibilidade prática de verificação do vício resultante da preterição desse direito» (cfr. o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 15/10/2014, proferido no processo n.º 1374/13, disponível em www.dgsi.pt/).

No caso dos autos, como decorre do teor da sentença recorrida, não foi sequer equacionado a aplicação do principio do aproveitamento do acto tributário, tendo o Tribunal a quo decidido no sentido de que a omissão do dever de audição se consubstanciava na preterição de uma formalidade essencial atenta a circunstância a AT, ter feito um diferente enquadramento jurídico quando efectuou a liquidação adicional.

De referir que, quando conheceu do outro fundamento da impugnação - da retroactividade da aplicação da Lei Fiscal - , que julgou improcedente, do qual não foi interposto recurso, afirmou (…) a liquidação, objecto da presente impugnação, teve por base a Declaração de Rendimentos entregue pelos Impugnantes, referente ao ano de 2010 e, a tributação a que os rendimentos da categoria B, resultantes da imputação especial, prevista no artigo 20.º do CIRS, pagos pela sociedade de advogados sujeita ao regime de transparência fiscal, da qual o marido é sócio, foram sujeitos, tendo em conta as alterações que o receito sofreu, na sequência da entrada em vigor da Lei 64-A/2008 (LOE de 2009).

(…) a liquidação em crise foi emitida, tendo em conta as alterações introduzidas ao artigo 20.º do CIRS, na sequência da entrada em vigor da Lei 64-A/2008, uma vez que na primitiva liquidação, referente ao ano de 2010, os valores correspondentes a adiantamentos por conta dos lucros, declarados pelo Impugnante marido, no ano de 2009, não foram, por lapso, tidos em consideração na liquidação e cálculo do IRS de 2010.

Consequentemente, não existe nova interpretação, por parte da ATA, dos preceitos fiscais em apreço nem há interpretação retroactiva da Lei.

Esta apreciação não poderá deixar de ser interpretada como uma confirmação da validade substancial do acto tributário impugnado. Este entendimento, por si só, não influência o juízo a posteriori de prognose póstuma que levamos a efeito, mas antes e apenas o confirma.

Na verdade, no caso em apreço, não se suscita quaisquer dúvidas de que poderá fazer-se apelo ao princípio do aproveitamento do acto, com recurso a um juízo de prognose, visto que, a liquidação foi elaborada do ponto de vista factual com base em elementos fornecidos pelos Recorridos (declarações de rendimentos dos anos de 2009 e 2010) e com aplicação do regime jurídico vigente, sendo manifesto estar-se em presença de uma situação em que o procedimento de liquidação não poderá ser influenciado pela audição prévia.

Pelo que deixámos dito, entendemos que a sentença recorrida, que anulou a liquidação adicional impugnada com fundamento na preterição do direito de audiência, não fez correcto julgamento, pelo que, concedendo-se provimento ao recurso, com a fundamentação supra, será a sentença revogada na parte recorrida.

1. Ao TCA cabe apreciar o recurso que não tenho por fundamento exclusivamente matéria de direito, independentemente se serem bem ou mal invocados os vícios relativos à matéria de facto, dado que o STA é competente quando o recurso tiver por fundamento exclusivamente matéria de direito.

2. Quando a liquidação adicional não foi elaborada de acordo com os dados fornecidos pelo contribuinte na declaração de rendimentos do ano a que respeita, não se pode aceitar que o sujeito passivo exerceu o seu direito de participação na formação desse acto através da apresentação da declaração, para efeitos da dispensa prevista na alínea a), do n.º 2, do artigo 60.º da LGT, uma vez que a liquidação não resultou exclusivamente do tratamento matemático dos dados constantes da declaração de rendimentos do respectivo ano.

3. No entanto, a omissão de audição prévia nem sempre conduzirá à anulação do acto tributário, nomeadamente, não a justifica situações em que ao abrigo do princípio do aproveitamento do acto administrativo seja manifesto que a decisão tributária, em abstracto, não podia ser outra da que foi tomada no caso concreto, por o interessado não ter possibilidade de apresentar novos elementos para determinar o conteúdo da decisão final.

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em julgar improcedente a excepção de incompetência em razão da hierarquia suscitada e em conceder provimento ao presente recurso com a fundamentação supra, revogando-se a sentença na parte recorrida, e julgar a impugnação totalmente procedente.

Custas pelos Recorridos

Notifique.

Lisboa, 9 de Julho de 2020.