“”
II OS FACTOS:
1. O impugnante foi submetido a uma acção de fiscalização iniciada em 4/6/1997 e concluída em 30/6/1997 incidindo sobre os exercícios de 1993,1994 e 1995.
2. No âmbito dessa inspecção foi elaborado o relatório da inspecção tributária que consta de fls. 42 e segs. dos autos cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
3. A inspecção efectuada permitiu verificar que:
a) Nos exercícios de 1993 a 1995 as compras encontram-se suportadas por documentos emitidos pelo próprio comprador, sendo que a maioria dos recibos não se encontram datados, nem possuem qualquer numeração pré
impressa, nem a devida quantificação nem discriminação dos bens em causa;
b) Existência de documentos de compra com data rasurada;
c) Existem erros e omissões na contabilização das compras, em virtude da documentação de suporte das mesmas não oferecer qualquer credibilidade e a sua relevação contabilística ter sido efectuada em exercícios diferentes
dos que dizem respeito;
d) No que respeita às existências finais declaradas não foi dada qualquer explicação consistente e credível acerca dos critérios valorimétricos utilizados, quer para valorização das matérias primas quer para os produtos
acabados;
e) No que diz respeito às matérias-primas, o valor das existências finais não se encontra devidamente discriminado nem quantificado, fazendo apenas referência a "pinheiros em vários pinhais", não tendo sido apresentada nenhuma relação ou elemento de apoio da sua contagem física;
f) Relativamente aos produtos acabados não foi possível efectuar qualquer teste de validação, quer quanto à quantidade quer quanto à sua valorização, porque também não foram apresentados quaisquer elementos de apoio;
g) Existirem cheques depositados tendo como contrapartida a conta caixa, sem existir documento correspondente à sua entrada, nem obtida qualquer explicação referente à sua origem;
h) Não foram prestados esclarecimentos acerca dos documentos justificativos para cheques de montante superior a 1000 cts constantes da relação "entradas de caixa" datados de 31/08/1995;
i) A conta 22.1.1 Fornecedores C/C regista saldos em contos no valor de 335 338$ em 1994, e 131 398$ em 1995, sem correspondência com a realidade, pois as compras encontram-se suportadas com recibos, tratando-se de compras a pp.
j) Verifica-se a existência de fornecedores com saldos em conta corrente há mais de dois anos;
k) A conta 26.8.0001 - Credores "M..." apresenta saldos elevados, atingindo em 31/12/1994 o valor de 218.244$ e em 31/12/1995 o montante de 330.757$.
4. Devido a tais factos, a Administração Fiscal concluiu não ser possível a quantificação exacta do lucro tributável, pelo que foi decidida a sua determinação com recurso a métodos indiciários para os exercícios de 1993,1994 e 1995.
5. No exercício de 1994 procedeu-se à aplicação, sobre o volume de negócios declarado pelo contribuinte (575.052.862$), do rácio informático de 1,67% existente na DGCI, correspondente à Rentabilidade fiscal das vendas do sector.
6. O impugnante foi devidamente notificado do relatório da inspecção tributária como consta do ofício de fls. 19 dos autos cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
7. O impugnante reclamou para a Comissão de Revisão, nos termos que constam de fls. 20 e segs. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido, tendo sido lavrada a acta da reunião com o n.° 4/98, junta a fls. 95, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
8. Não foi possível alcançar acordo entre os intervenientes, razão pela qual cada um dos vogais intervenientes lavrou o seu laudo, e que se mostram juntos a fls. 98 e segs. e 102 e segs.
9. O Exmo. Sr. Presidente da Comissão de Revisão concordando com o decidido e fundamentado no laudo do Exmo. Vogal da Administração manteve inalterados os lucros anteriormente fixados, nos termos que constam de fls. 106 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
10. Em consequência, foi o contribuinte notificado para efectuar o pagamento da liquidação adicional de IRS, nos termos que constam da cópia junta a fls. 18 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
**
FACTOS NÃO PROVADOS.
Com interesse para decisão da causa, não houve.
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MOTIVAÇÃO.
A convicção do tribunal baseou-se na análise crítica do conjunto da prova produzida, com destaque para a seguinte
Prova testemunhal:
As testemunhas oferecidas pelo impugnante pouco adiantaram para o esclarecimento dos factos (aliás, diga-se em abono da verdade, o impugnante se limitou a invocar fundamentos de direito e conclusões) ora alinhando conclusões, ora opiniões pessoais. (O Sr. Jorge Valério afirma que os meios "monetários que lhe são apresentados são todos contabilizados, não existindo erros ou omissões", o que não corresponde à verdade; e que "não existem razões para aplicação dos métodos indiciários" ou ainda que " o rácio de 1,67% é exagerado para a actividade"}. Um pouco mais claro foi o depoimento da Sr.a Alice Pereira Rodrigues (fls. 131) que
descreveu o modo como era efectuada a valorimetria das existências, além de justificar porque é que na sua opinião o rácio de 1,67% era desajustado à situação do impugnante.
A testemunha da Fazenda Pública confirmou, no essencial, os factos que descreveu no seu relatório.
Prova documental:
No âmbito da prova documental junta aos autos relevam sobretudo o relatório da inspecção tributária junto a fls. 42 e segs. bem como os respectivos anexos. Destes, destacam-se os de fls. 54 e segs. (documentos - recibos - emitidos pelo próprio impugnante, embora assinados pelos vendedores e sendo deles a declaração, sem data e sem numeração pré impressa); fls. 57 e 58 e segs. (documentos datados de 1993 mas contabilizados no exercício de 1994); fls. 60 e segs. (documentos datados de 31/12/1993, mas em que se alterou a data para 31/12/1995, contabilizados em 1995) fls. 62 e segs. (mapas das existências finais e respectiva valorização sem menção de qualquer critério); fls. 59 (conta 31.6.1.1.2 referente à contabilização de documentos nos meses de Novembro a Dezembro de 1995 quando a actividade do impugnante já era exercida pela sociedade); fls. 66 e segs. (cheques depositados tendo como contrapartida a conta caixa, sem existir documento correspondente à sua entrada,
nem dada explicação quanto à sua origem, o que também não foi explicado pelo impugnante na douta petição inicial). “”

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C. O DIREITO

Vejamos agora o recurso, tendo em atenção as conclusões formuladas pelo Recorrente:
Na conclusão 1ª o Recorrente alega que impugnou a liquidação oficiosa referente ao ano de 1994, o que é manifesto e não merece comentários.
Na conclusão 2ª o Recorrente alega que a notificação não continha os fundamentos de facto e de direito e a fundamentação não contém a suficiência, clareza e a congruência, ao contrário do que se diz na decisão recorrida e que, nesta, dizer-se que a fixação da matéria tributária foi precedida de uma inspecção à escrita do Alegante, sem mais, é o mesmo que nada dizer (conclusão 3ª). Tal significa que o Recorrente vem alegar erro de julgamento quanto ao alegado vício de falta de fundamentação.
Nas conclusões 4ª a 7ª, o Recorrente alega que o ónus da prova sobre os factos que alega para alteração e fixação da matéria colectável cabe à FP e não ao alegante e que em todo o processo de impugnação a Fazenda Pública não fez qualquer prova, alegando também que a sentença recorrida não podia basear-se no relatório, porque este foi impugnado e em julgamento não foi feita qualquer prova pelo que a sentença é nula e de nenhum efeito.
Nas conclusões 8ª a 9ª, o Recorrente alega que não foi ouvido previamente nos termos do artigo 100º do CPA e que tal omissão constitui uma nulidade e não uma anulabilidade como se decidiu na sentença recorrida, pelo que nesta se cometeu uma nulidade por erro de interpretação e aplicação da lei.
O Recorrente conclui, na conclusão 31, que “O Meritíssimo Juiz, não apreciou estas questões, embora tenham sido alegadas na altura própria, e daí ter cometido uma nulidade – omissão de pronúncia” e, na conclusão 32, conclui que “Assim, não decidiu o Meritíssimo Juiz, e no nosso entender, decidiu mal, pois além de não apreciar estas questões fundamentalmente, e de acordo com o que impõe a Lei, não as apreciou ainda que sumariamente”. Porque as conclusões 10 a 30 se referem, todas elas, a alegados vícios da própria liquidação impugnada, parece que a omissão de pronúncia se referirá a todos os vícios alegados nas conclusões 10 a 30. Ou seja o Mm.º Juiz não se teria pronunciado sobre os vícios que consistem:
- Na violação dos artigos 16º, al. a) e 17º, 21º e 22º, todos do CPT, o que constituirá uma nulidade insanável assim se violando o artigo 120º, al. a), b) e d) do CPT; - Na falta de fundamentação da nota de liquidação; Na não discussão, na Comissão de Revisão, dos fundamentos da reclamação, nem o modo e a forma como a AF fez os seus cálculos; - Na falta de fundamentação pelo Presidente da Comissão em não ter tido em consideração o laudo do Vogal do Recorrente e ter considerado o da Fazenda Pública, sendo certo que este se limita a transcrever a informação já elaborada pela fiscalização, assim violando o art. 87º, 89º e 90º do CPT; - Na não presença de um perito independente; - A falta de razoabilidade e verdade do laudo do Vogal da FP, tanto de facto como de direito; - A falta de fundamentação dos critérios que serviram para calcular os montantes em dívida; - Não existirem motivos para se lançar mão dos métodos indiciários; - O rácio calculado não está certo e não existe nenhuma publicação oficial ou “oficiosa” que lhe dê credibilidade e tal forma de cálculo não está prevista na lei, e o rácio de 1,67% foi inventado pela perita tributária, pelo que deve ser anulado.
Quanto à conclusão 32º, a mesma está de algum modo em contradição com a conclusão 31º porque, na 31ª, o Recorrente imputa à sentença o vício de omissão de pronúncia enquanto na conclusão 32ª, relativamente às mesmas conclusões 10ª a 30ª, o Recorrente alega que o Mm.º Juiz decidiu mal, o que significa que decidiu e, se decidiu, não omitiu a pronúncia.
Isto é, na conclusão 31ª, o Recorrente alega que “ O Meritíssimo Juiz, não apreciou estas questões, embora tenham sido alegadas na altura própria, e aí ter cometido uma nulidade - omissão de pronúncia” enquanto na 32ª alega “ Assim, não decidiu o Meritíssimo Juiz, e no nosso entender, decidiu mal, pois além de não apreciar estas questões fundamentadamente, e de acordo com o que impõe a Lei, não as apreciou ainda que sumariamente”.
Na conclusão 35, o Recorrente alega que “O Meritíssimo Juiz, e no nosso entender, não apreciou estas questões, dentro do que tem sido seguido pela nossa jurisprudência, e daí a necessidade de se revogar a Sentença recorrida” e, na conclusão 36, conclui que “Tanto mais, que tendo-se alegado esta matéria, ela não foi objecto de apreciação na sentença recorrida, e daí a omissão de pronúncia. Ora, tendo em atenção o que se disse atrás, em relação às conclusões 10 a 30, as conclusões 35 e 36 referir-se-ão à matéria constante das conclusões 33 e 34.

*

Porque o artigo 125º do CPPT e o artigo 668º do CPC fulminam com a nulidade a sentença na qual se verifique omissão de pronúncia, importa apreciar se se verifica o alegado vício, logo começaremos pelas conclusões 10º a 31º e 32ª.
Entendemos que as conclusões 10 a 30 se podem agrupar em três grandes grupos: Aquelas em que o Recorrente se refere à falta de fundamentação do acto tributário, incluindo quanto aos cálculos; Aquelas em que o Recorrente se refere à falta dos pressupostos para a AF recorrer aos métodos indiciários e aquelas em que se refere ao funcionamento da Comissão de Revisão.

Quanto a estas últimas, ou seja, quanto ao funcionamento da Comissão de Revisão, nomeadamente quanto à falta de um perito independente, o Recorrente não alegou tais factos em sede de petição inicial, pelo que se trata de questão nova. Ora os recursos visam sindicar as questões colocadas ao tribunal do qual se recorre, não visam sindicar questões que nunca foram colocadas à apreciação da 1ª instância. Assim sendo, não só não pode haver omissão de pronúncia quanto a tais questões, como também não se poderá conhecer de tais questões em sede de recurso.

Por outro lado, quando imputa à sentença omissão de pronúncia, o Recorrente não alega se a mesma omissão é quanto aos factos provados se é quanto à discussão de direito, sendo certo que não indica qualquer facto em concreto que devesse ser levado ao probatório. Sendo assim, tem de se entender, face até ao disposto no artigo 690-A do CPC, que a referida omissão de pronúncia se refere apenas à questão de direito e, por outro lado, compulsando os autos e a prova produzida, entendemos que a matéria de facto levada ao probatório pelo Mm.º Juiz “a quo” é suficiente para se decidir a questão de mérito, embora não transcreva partes do relatório da fiscalização, da acta da Comissão ou da decisão do Presidente da mesma, que remetem para aquele.

Quanto à alegada falta de pressupostos para a AF recorrer aos métodos indiciários, o Mm.º Juiz fundamentou a improcedência da impugnação do seguinte modo:
“”
Quanto aos fundamentos para recurso aos métodos indiciários.
O impugnante defende, doutamente aliás, que não se encontravam reunidos os requisitos para lançar mão da avaliação indirecta, ou métodos indiciários.
A avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a Administração Tributária disponha (Art.° 83/2 da LGT). Consiste, a final, na utilização de meios de prova indirecta, ou seja, meios que, não estabelecendo directamente aqueles que se visa provar estabelecem contudo a verificação de outros dos quais é possível inferir, com algum grau de certeza, através de máximas de experiência, os primeiros1. 1 cfr. Castro Mendes, "O Conceito de Prova em Processo Civil, Lisboa, 1971, pp. 176 e segs.)
A avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa (Art.° 85/1 LGT) aplicando-se, sempre que possível as regras próprias daquela (Art.° 85/2 LGT) baseando-se sempre em critérios objectivos (Art.° 84/1 LGT).
A forma privilegiada para determinação dos rendimentos sujeitos a tributação é a avaliação directa, baseada na auto confissão do sujeito passivo (Art.° 82/1 e 81 LGT), respaldada na presunção de verdade que gozam as declarações do contribuinte (Art.° 75/1
Mas esta presunção é ilidível, como não podia deixar de ser.
Se a contabilidade for infiel, isto é, se não reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (cfr. Art.° 17/3, b) do CIRC e 75 n.° 2 da LGT), ocultando a imagem verdadeira e apropriada da situação financeira e dos resultados das operações da empresa (N.° 4 do POC) falece a credibilidade nela depositada, ilidindo-se a presunção de verdade inicial creditada ao contribuinte.
Este regime desenhado actualmente para a generalidade dos impostos, coincide com o que para o IRS dispunha o então artigo 38 do CIRS (na redacção vigente ao tempo da fiscalização) prevendo a determinação do lucro tributável por métodos indiciados quando ocorressem "erros ou inexactidões no registo das operações ou indícios seguros de que a contabilidade ou os livros de registo não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, (alínea d) do n.° 1 do art° 38 CIRS), desde que não fosse possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável (n.° 2).
Assim, a primeira questão a saber é se a contabilidade da impugnante veicula ou não uma imagem verdadeira e apropriada da empresa e se reflecte os resultados e todas as operações realizadas pelo sujeito passivo.
Ora os elementos carreados para os autos demonstram inequivocamente que a contabilidade não dá uma imagem verdadeira e apropriada do impugnante, nem reflecte todas as operações realizadas pelo sujeito passivo.
Consideremos os seguintes factos provados:
1° Nos exercícios de 1993 a 1995 as compras encontram-se suportadas por documentos emitidos pelo próprio impugnante, sendo que a maioria dos recibos não se encontram datados, nem possuem qualquer numeração pré impressa, nem a devida quantificação nem discriminação dos bens em causa;
2° Existem documentos de compra com data rasurada;
3° Existem erros e omissões na contabilização das compras, em virtude da documentação de suporte das mesmas não oferecer qualquer credibilidade e a sua relevação contabilística ter sido efectuada em exercícios diferentes dos que dizem respeito;
4° No que respeita às existências finais declaradas não foi dada qualquer explicação acerca dos critérios valorimétricos utilizados;
5° No que diz respeito às matérias primas, o valor das existências finais não se encontra devidamente discriminado nem quantificado, fazendo apenas referência a "pinheiros em vários pinhais", não tendo sido apresentada nenhuma relação ou elemento de apoio da sua contagem física;
6° Existem cheques depositados tendo como contrapartida a conta caixa, sem documento correspondente à sua entrada, nem obtida qualquer explicação referente à sua origem;
7° A conta 22.1.1 Fornecedores C/C regista saldos em contos no valor de 335 338$ em 1994, e 131 398$ em 1995, sem correspondência com a realidade, pois as compras encontram-se suportadas com recibos, tratando-se de compras a pp.
8° Verifica-se a existência de fornecedores com saldos em conta corrente há mais de dois anos;
9° A conta 26.8.0001 - Credores "M..." - apresenta saldos elevados, atingindo em 31/12/1994 o valor de 218.244$ e em 31/12/1995 o montante de 330.757$.
Estes factos revelam claramente que a contabilidade do sujeito passivo não merece credibilidade, o que faz cessar a presunção de verdade que a acompanha.
Poderia a contabilidade não estar devidamente organizada e ainda assim permitir a correcta determinação da matéria tributável, mediante as devidas correcções, sem necessidade de lançar mão da avaliação indirecta.
Mas não.
As irregularidades e omissões são de tal ordem que se torna impossível comprovar e quantificar directa e exactamente todos os elementos necessários à determinação da matéria tributável.
Assim, a meu ver, está abundantemente demonstrada a impossibilidade de comprovação e quantificação directa dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, e consequente recurso à avaliação indirecta, tendo a Administração Fiscal feito disso prova, ao contrário do que alega o impugnante. “”

Como se vê pela transcrição do respectivo segmento da sentença, ao contrário do que o Recorrente conclui, o Mm.º Juiz “a quo” não omitiu a pronúncia sobre a verificação dos pressupostos para a AF lançar mão dos métodos indiciários.
Deste modo, improcedem as conclusões quanto à alegada omissão de pronúncia relativamente aos pressupostos para a AF lançar mão dos métodos indiciários.

Quanto à alegada omissão de pronúncia relativamente à também alegada falta de fundamentação do acto tributário, incluindo quanto aos cálculos, o Mm.º Juiz fundamentou assim a improcedência da impugnação:

“” Quanto à falta de fundamentação.
A fundamentação dos actos administrativos é um imperativo constitucional expressamente previsto no Art.° 268/3 da CRP tendo como objectivo essencial e imediato esclarecer concretamente a motivação do acto, permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a adopção de um acto com determinado conteúdo ( Diogo Freitas do Amaral "Curso de Direito Administrativo", Almedina, 2001, Vol. II, pp. 351 e segs.)
Nos termos do Art.° 77 da LGT " A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração e concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária" (Cfr. Art.° 63/1 do RCPIT)
Dispõe ainda o n.° 2 da mesma norma que a fundamentação pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conterás disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
A fundamentação deve respeitar três princípios essenciais: da suficiência, da clareza e da congruência2. 2 Sobre esla matéria seguimos de perto a lição de Gomes Canotilho e Vital Moreira in "Constituição da República Portuguesa Anotada", 3a ed. pp. 936 e segs.
Veja-se como a jurisprudência adopta as mesmas exigências, expressas no sumário do Ac do STA de 15/12/1999, ( "Bases Jurídico Documentais" http://www.dgsi.pt/): A fundamentação do acto tributário tem de expressar-se em um discurso contextuai, formal, acessível, congruente e suficiente para dar a conhecer ao contribuinte, pressuposto como um contribuinte normal colocado nas circunstâncias concretas do recorrente, as razões de facto e de direito que levaram a administração a praticá-lo, variando a exigência de densificação daquele discurso em função do tipo de acto e da participação ou não participação do contribuinte no procedimento da sua formação.

O princípio da suficiência significa que a fundamentação se deve estender a todos os elementos escolhidos pela administração de forma a reconstituir-se o iter lógico e jurídico do procedimento que terminou com a decisão final;
O princípio da clareza exige que a fundamentação seja inteligível, sem ambiguidades nem obscuridades, tendo em conta a figura do destinatário normal que na situação concreta tenha de compreender as razões decisivas e justificativas da decisão;
Por último, o princípio da congruência significa que deve haver consonância entre os pressupostos normativos do acto e os motivos do mesmo. A adopção de fundamentos que por contradição não esclareçam concretamente a motivação do acto equivale à falta de fundamentação.
No caso "sub judice" a liquidação impugnada foi precedida de uma acção de fiscalização que deu origem ao relatório da inspecção tributária junto aos autos e em devido tempo dado a conhecer ao impugnante. É através da inspecção efectuada que se confirma, corrige ou determina a matéria colectável, objecto de liquidação.
Assim, embora as liquidações "stricto sensu" constituam os actos tributários por excelência3, devem ser analisadas em conjunto com o relatório da inspecção tributária4, da qual são uma consequência, sendo este um acto administrativo preparatório daquelas.
3 O acto tributário tem uma inevitável componente de liquidação, pois constitui o acto finalizador de determinação da dívida fiscal (...) O conceito de acto tributário contem em si o conceito de liquidação, ao completar o momento de quantificação da dívida, nos casos em que a lei o exige (...) Saldanha Sanches "A Quantificação da Obrigação Tributária", 2a ed. Lex, 2000, pp. 115.
4 Veja-se, na jurisprudência, o sumário do Ac. do STA de 20 de Fevereiro de 2002, in "Antologia de Acórdãos do STA e TCA", n° 2, 2002, pp 200. e segs. com o seguinte teor: A fundamentação tem que ser expressa, clara, suficiente e congruente. Se do Relatório da fiscalização, é possível conhecer o iter cognoscitivo que levou a AF à prática do acto, este está fundamentado

É nesta visão de conjunto que o impugnante encontrará a fundamentação dos actos tributários (Cfr. Art.° 63 n.° 1 do R.C.P.I.T. (Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo Dec-Lei n.° 413/98, de 31 de Dez.).
Analisado o conteúdo do relatório junto aos autos, e sua articulação com a liquidação devidamente notificada ao contribuinte, após procedimento de revisão, verifica-se que o acto tributário se encontra devidamente fundamentado, sem ambiguidades nem obscuridades, nem qualquer contradição.
**
No âmbito da Comissão de Revisão, defende o impugnante que a decisão do Exmo. presidente é ilegal porque estava obrigado a fundamentar qual o motivo porque o laudo apresentado pelo vogal do impugnante não era de ser tido em consideração o que não fez (artigos 53 e segs. da douta petição inicial).
Mas tal decisão, cuja cópia se encontra a fls. 143 dos autos, não enferma do vício apontado. O Exmo. presidente remeteu a fundamentação para o conteúdo do laudo apresentado pelo vogal da Fazenda Pública, o que é um procedimento absolutamente legal, conforme prevê o artigo 77 n.° 1 da LGT e constava do artigo 87/3 do CPT.
Termos em que improcede o vício de falta de fundamentação. “”

Improcedem, também, as conclusões no que se refere à alegada omissão de pronúncia quanto à fundamentação do acto, uma vez que, como se vê pela transcrição da sentença, o Mm.º Juiz “a quo” pronunciou-se sobre a questão até de forma exaustiva.

Portanto, não se verifica a alegada omissão de pronúncia sobre qualquer das alegações do Recorrente na petição inicial e, como tal, não há que declarar a nulidade da sentença recorrida.

Quanto às conclusões 2ª e 3ª:
Como se disse acima, na conclusão 2ª o Recorrente alega que a notificação não continha os fundamentos de facto e de direito e a fundamentação não contém a suficiência, clareza e a congruência, ao contrário do que se diz na decisão recorrida e que, nesta, dizer-se que a fixação da matéria tributária foi precedida de uma inspecção à escrita do Alegante, sem mais, é o mesmo que nada dizer (conclusão 3ª). Tal significa que o Recorrente vem alegar erro de julgamento quanto ao alegado vício de falta de fundamentação.

Já acima se transcreveu a sentença recorrida na parte em que trata da alegada falta de fundamentação. Ora como se vê pela mesma, o Mm.º Juiz a quo fundamentou bem a sentença quanto a essa questão, para além de que decidiu bem porque a liquidação se encontra bem fundamentada, quer no relatório da fiscalização quer na decisão do Presidente da Comissão. Com efeito, pela fundamentação em qualquer de tais peças é possível seguir o iter seguido pela AF para chegar ao resultado a que chegou, inclusive quanto ao rácio utilizado pela AF. Questão diferente é o Recorrente não concordar com o rácio que foi utilizado. Mas, quanto a esta questão, cabia ao Recorrente trazer aos autos elementos que demonstrassem que devia ser utilizado outro rácio e não o que foi utilizado pela AF sendo certo que, a partir do momento em que a contabilidade do Recorrente não merecia confiança, a AF sempre teria de utilizar, como utilizou, o rácio disponível nos ficheiros da AF para a actividade desenvolvida pelo Recorrente.

Quanto ao facto de a notificação da liquidação não ser acompanhada dos despachos constantes dos autos (art. 37º da p.i.), tal omissão não gera a nulidade do acto notificado, como constantemente a jurisprudência o tem afirmado, porque a notificação é exterior ao próprio acto. A omissão apenas permite que o contribuinte peça a notificação dos elementos em falta (artigo 22º do CPT e hoje art. 37º do CPPT) e, no caso dos autos, é o próprio Recorrente que, em sede de Reclamação, alega que usou dessa faculdade (art. 44º da p.i.), tendo-lhe sido entregue os respectivos elementos.
Ora, porque, como se viu, o acto está devidamente fundamentado, a liquidação, por esse fundamento, não pode ser anulada.

Por outro lado, também ligadas com as conclusões 2ª e 3ª, estão as conclusões 4ª a 7ª, nas quais o Recorrente alega que o ónus da prova sobre os factos que alega para alteração e fixação da matéria colectável cabe à FP e não ao alegante e que em todo o processo de impugnação a Fazenda Pública não fez qualquer prova, alegando também que a sentença recorrida não podia basear-se no relatório, porque este foi impugnado e em julgamento não foi feita qualquer prova pelo que a sentença é nula e de nenhum efeito, deve-se conhecer, já, de tais fundamentos.

O princípio, quanto aos impostos sobre o rendimento, é que se deve procurar sempre tributar o rendimento real efectivo, que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional e, como tal, embora, em princípio, a tributação se faça com base na declaração do contribuinte, essa mesma declaração, do contribuinte, deve ser controlada pela administração fiscal, podendo então recorrer-se à liquidação com base em métodos indiciários, hoje avaliação indirecta se forem encontradas anomalias, omissões e irregularidades por causa das quais não seja possível a comprovação e quantificação da matéria colectável. No caso dos autos, está em causa um contribuinte pessoa singular, mas que tem uma actividade que visa o lucro, ainda que a tributar em sede de IRS.
Ora dispunha, então, o artigo 37º do CIRS, quanto à forma de determinação do lucro das actividades comerciais, industriais e agrícolas, que:
“ A determinação do lucro tributável das actividades comerciais, industriais e agrícolas far-se-á:
a) Com base na contabilidade, quando o sujeito passivo a possua;
b) Com base nos livros de registo mencionados nos artigos 111º ou 112º, para actividades da categoria C ou D, respectivamente, quando o sujeito passivo não seja obrigado a possuir contabilidade.

Por sua vez, o artigo 38º do mesmo Código, dispunha que:
“1 – A determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-á sempre que ocorra qualquer dos seguintes factos:
a) Inexistência de contabilidade ou dos livros de registo exigidos nos artigos 111º e 112º, bem como a falta, atraso ou irregularidade na sua execução, escrituração ou organização;
b) Recusa de exibição da contabilidade, dos livros de registo e demais documentos de suporte legalmente exigidos e, bem assim, a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação.
c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com propósito de dissimular a realidade perante a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos;
d) Erros ou inexactidões no registo das operações ou indícios seguros de que a contabilidade ou os livros de registo não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.

2 – A aplicação dos métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade ou dos livros de registo só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável.
3 - (…)
4 - (…)
5 – A determinação do lucro tributável por métodos indiciários far-se-á de acordo com o disposto no artigo 52º do Código do IRC, com as necessárias adaptações. “”

A determinação do lucro tributável por métodos indiciários é, portanto, circunscrita aos casos expressamente previstos na lei e, como se vê pela transcrição da lei, reduzidos ao mínimo possível, na medida em que só se recorre a tal sistema quando se verifiquem anomalias e incorrecções da contabilidade e desde que não seja de todo possível efectuar o cálculo do imposto com base na contabilidade pelo que, a comprovação e determinação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários, hoje chamados de métodos indirectos, tem uma feição excepcional e apenas a lei a autoriza, para aqueles casos em que não seja possível que o apuramento se faça com base na contabilidade do S.P. (art. 51º, n.º 2 do CIRC e 38º, n.º 2 do CIRS).
Para além disso, a lei diz quais os critérios técnicos que a administração deve, em princípio, seguir para efectuar a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, garantindo-se ao contribuinte os adequados meios de defesa...

Deste modo, caso estejam reunidos os pressupostos para a aplicação de métodos indiciários, referidos no artigo atrás transcrito (38º do CIRS), aplicar-se-á então o disposto no artigo 52º do CIRC, o qual então dispunha que:
“” A determinação do lucro tributável por métodos indiciários (….) basear-se-á em todos os elementos de que a administração fiscal disponha, e, designadamente, em:
e) Margens médias de lucro bruto ou líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos e serviços de terceiros;
f) Taxas médias de rendibilidade do capital investido;
g) Coeficientes técnicos de consumo ou utilização de matérias-primas ou de custos directos;
h) Elementos e informações declarados à administração fiscal, incluindo os relativos a outros impostos, e, bem assim, os obtidos em empresas ou entidades que tenham relações com o contribuinte. “”

Visto o teor das normas aplicáveis, importa ver se a situação do Recorrente, tal como é descrita no Relatório da Inspecção Tributária, cabe na previsão do transcrito artigo 38º do CIRS, isto é, importa ver se estavam reunidos os pressupostos para se recorrer a métodos indiciários para determinar o lucro tributável do Recorrente, sabendo-se que, como consta do n.º 2 do artigo 38º do CIRS, que a aplicação dos métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade ou dos livros de registo só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável.

Dos autos consta o Relatório da Fiscalização, de fls. 42 a 51, bem como os respectivos anexos. Ora no respectivo relatório, lê-se:
“” (…)
3.3 - ANÁLISE DAS COMPRAS
A matéria prima é essencialmente o pinheiro, adquiridos na sua maioria sob a forma de pinhais, a particulares.
Nos exercícios em análise (1993 a 1995), as compras encontram -se suportadas por documentos emitidos pelo próprio comprador - vulgo recibo, que não reúne os requisitos legais (anexo n.° 2 fls l a 3).
Pois, a maioria destes recibos não se encontram datados, nem possuem qualquer numeração pré - impressa, nem a devida quantificação e discriminação dos bens em causa.
Tal procedimento, além de permitir que os proprietários e / ou vendedores, com significativo - volume de transacções não se encontram registados para o exercício desta actividade, cujos rendimentos se enquadram na Categoria D/C, e ultrapassam o limite de isenção, correspondente a um volume de negócios de 3000 contos, previstos no n.° 4 art °4 ° do D-Lei 442-A/88 de 30.11.
Constatam -se erros e omissões na contabilização das compras, em virtude da documentação de suporte das mesmas, não oferecer qualquer credibilidade e a sua relevação contabilista ter sido efectuada em exercícios diferentes dos que dizem respeito. Veja -se os documento contabilizados com os n.°s 451 e 466 no exercício de 1994, no montante de 5.070.000$00 (anexo n.°3 fls l a 2). e datados de 1993.
Veja - se ainda, os documentos constantes do anexo n.° 4 fls l a 3, contabilizadas n a 31/12/95, conforme extracto da conta 31.6.1.1.2 - compras, no montante de 7.570.000SOO, à " Fundação Bissaya Barreto ", com referência ao ano económico de 1992 e 1993. Saliente - se o facto, da data se encontrar rasurada e ter sido aposta a data de 31/12/95, quando no exercício de 1995, a actividade se reduziu apenas aos dois primeiros meses do ano.
Do mesmo modo, e relativamente ao exercício de 1995, não foi dada qualquer explicação para o facto de compras de matérias no montante de 21.710 cts terem sido contabilizadas nos meses de Agosto, Novembro e Dezembro, (ver anexo n.° 4), quando actividade já estava a ser exercida pela sociedade.
3.4. - VALORIMETRIA DAS EXISTÊNCIAS
As existências finais declaradas nos exercícios em análise (anexo n.°5 fls l a 3), apresentam os seguintes valores :
1993 1994 1995
MATÉRIAS PRIMAS
. Exist. Iniciais 8.324.560$ 7.350.000$ 8.450.000$
.Exist.Finais 7.350.000$ 8.450.000$ 6.500.000$
- PRODUT ACABADOS
Exist. Iniciais 1.945.780$ 9.912.493$ 11.910.908$
Exist. Finais 9.912.493$ 11.910.908$ 9.150.500$
Apesar de solicitado, não nos foi dada qualquer explicação consistente e credível à cerca dos critérios valorimétricos utilizados, quer para valorização das matérias primas, quer para os produtos acabados.
No que diz respeito às matérias primas, o valor das existências finais não se encontra devidamente discriminado nem quantificado, fazendo apenas referência a - :' pinheiros em vários pinhais" - , não nos tendo sido apresentada numa relação ou elemento de apoio da sua contagem física.
Relativamente aos produtos acabados, não nos foi possível efectuar qualquer teste de validação, quer quanto á quantidade quer quanto à sua valorização, pois também não nos foram apresentados quaisquer elementos de apoio.
Pelo que, se verifica um total desrespeito pelas normas quer contabilistas quer fiscais relativamente á valorimetria das existências.
Por outro lado e tendo presente a fragilidade da documentação das compras conjugada com os erros verificados e descritos, bem como o facto do S.P. ter deixado de exercer a actividade, é evidente omissão de vendas referente às existências, que inexplicavelmente mantém em stock, até a presente data.
Saliente -se que as existências finais declaradas a 31/12/95, quer no tocante às matérias primas quer para os produtos acabados, cujo valor se mantêm 31/12/96, não tem qualquer credibilidade, avaliar até pelo facto da actividade estar a ser exercida pela sociedade nas mesmas instalações, pelo que não seria possível a sua identificação, ou controle.
.5-ANÁLISE DOS MEIOS MONETÁRIOS
No âmbito da análise aos meios monetários, constata-se a existência de cheques depositados, tendo como contrapartida a conta caixa, sem no entanto existir documento correspondente à sua entrada, nem foi obtida qualquer explicação á cerca da sua origem. Juntam -se a título de exemplo Talões de Deposito datados de agosto/95 (anexo n.° 6 fls. 1a 3).
Do mesmo modo, não nos foram dados quaisquer esclarecimentos à cerca dos documentos justificativos para os cheques de montante superior a 1.000 cts, constantes na relação " Entradas de Caixa" datados de 31/08/95 (anexo n.°7 fls l a 3).
3.6.- SALDOS DAS CONTAS DE FORNECEDORES E CREDORES DIVERSOS
Nos exercícios em análise a conta 22.1.1- Fornecedores C/ C, regista saldos em contos no valor de 335.338 e 131.398, em 1994 e 1995 respectivamente, que não têm qualquer correspondência com a realidade. Porquanto e como já ficou dito no ponto 3.3, as compras encontram -se suportadas com recibos, tratando - se de compras a pronto pagamento. No entanto a sua contabilização tem como contrapartida a conta de fornecedores (anexo n.° 8 fls l a2), como se de compras a prazo se tratasse.
Por outro lado verifica - se a existência de fornecedores com saldos em conta corrente à mais de dois anos (anexo n.° 9).
Também a conta 26.8. 0001 - Credores " M... ( próprio empresário), apresenta em ambos os exercícios saldos elevados e sem qualquer credibilidade, atingindo em cts o valor de 218.244 e 330.757 em 31/12/94 e 31/12/95, respectivamente.
Esta conta regista movimentos relacionados com Clientes c/ Letras a Pagar, Empréstimos Bancários entre outros, tendo apenas como suporte um mero documento interno (anexo n.°10 fls. l a 4).
4 - FUNDAMENTOS PARA APLICAÇÃO DOS MÉTODOS INDICIÁRIOS- ART°38º CIRS
Face às anomalias e inexactidões descritas no ponto anterior, a contabilidade não reflecte exacta situação patrimonial nem o resultado efectivamente obtido, pelos factos evocados, resumidamente:
- Declaração sucessiva de prejuízos;
- Rentabilidade Fiscal das Vendas Declarada negativa, e inferior à normal para o sector;
- Critérios de valorização das Existências Finais, (M. P. e P.A.) não justificados;
- Relação das existências finais não devidamente discriminada nem quantificada;
- Falta de elementos de apoio à contagem física das existências finais e sua valorização;
- Omissão de proveitos referente às existências finais, que se mantém inexplicavelmente desde 1995 até à data da visita (04/06/97);
- Documento suporte das compras - recibo - emitido pelo próprio contribuinte, sem requisitos legais, (numeração, data, entre outros);
- Compras contabilizadas em exercícios diferentes do ano a que diz respeito;
- Documentos de compra com data rasurada (para 1995);
- Não aplicação do Principio da Especialização dos Exercícios - art° 17° e 18° C IRC;
- Meios monetários movimentados não devidamente justificados, designadamente cheques depositados cuja origem não foi justificada;
- Saldos de Fornecedores C/ C e Credores (conta empresário), elevados e irreais.
Pelo que, não sendo possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação do Lucro Tributável, procedemos à sua determinação por aplicação dos métodos indiciários, para os exercícios de 1993, 1994 e 1995. (…) “”

Face a todos os erros, omissões e irregularidades patentes na contabilidade do recorrente, descritos pela AF no Relatório atrás transcrito parcialmente, é óbvio que estavam reunidos os pressupostos para se recorrer a métodos indiciários para determinar a matéria colectável e, se à AF cabe provar os pressupostos para aplicação dos métodos indiciários, ao contribuinte cabe provar o contrário, isto é, que não estavam reunidos tais pressupostos. Ora o Recorrente não fez qualquer prova nos autos, quer documental quer testemunhal já que, documentos não os apresentou e, quanto à prova testemunhal, a mesma também não é de molde a fazer qualquer prova, como se verifica pelos depoimentos das testemunhas de fls. 129 a 132. Aliás, a prova testemunhal, desacompanhada de prova documental, face ao estado da contabilidade do Recorrente, nunca seria idónea para contrariar o relatório da Fiscalização. Assim não basta alegar, como o Recorrente o faz na conclusão 7ª, que a sentença recorrida não podia basear-se no relatório da fiscalização porque o mesmo foi impugnado, pois em julgamento não foi feita qualquer prova. Cabia, como se disse, ao Recorrente fazer a prova de que o teor do relatório não correspondia à realidade da sua contabilidade, o que não fez e, como tal, a impugnação não poderia ter deixado de improceder. Aliás, ainda que tivesse havido, sobre a questão, erro de julgamento, que não houve, nunca seria caso de nulidade da sentença. Quando muito, poderia ser caso de revogação da mesma, o que também não é o caso.

Ainda relativamente à conclusão 14ª, o Recorrente alega que a Comissão não discutiu os fundamentos da reclamação, nem o modo e a forma como a administração fiscal fez os seus cálculos, sendo que a parte final da conclusão se engloba na “fundamentação” do acto e, esta, já foi apreciada.
Quanto à primeira parte da conclusão, a Comissão não tem que apreciar os fundamentos da reclamação no sentido de decidir se estão ou não estão reunidos os pressupostos para se lançar mão do recurso a métodos indiciários ou se o acto reclamado está ou não está devidamente fundamentado. A Comissão tem de se pronunciar sobre a quantificação do acto tributário, isto é da matéria colectável com base na qual se fará a liquidação adicional e, quanto a esta matéria, a Comissão não só discutiu a questão – os Vogais apresentaram os seus relatórios - , como o respectivo Presidente, na falta de acordo dos Vogais, decidiu sobre a questão, ainda que seguindo a posição da AF, como tinha toda a legitimidade de o fazer, face à falta de elementos coligidos pelo Reclamante, aqui Recorrente.

Ainda relacionado com toda esta matéria, o Recorrente, na conclusão 38ª, pretende a aplicação do disposto no artigo 121º do CPT (hoje 100º do CPPT), em vigor à data dos factos, e inclusive da própria inspecção tributária e da reunião da Comissão de Revisão. Todavia, em relação a esta questão, dir-se-á que o contribuinte não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e a quantificação do acto tributário pois, como entendem Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPT, Comentado e anotado, 3ª ed., em anotação ao referido artigo 121º do CPT, cabe ao S.P. o ónus da prova dos factos, sem embargo do juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar comprová-los (art. 40º do CPT).

Ora, como se disse, o Recorrente não fez qualquer prova, quer documental quer testemunhal ou pericial de que, efectivamente, não obteve os proveitos que foram estimados.
Sendo assim, porque o Recorrente não logrou provar (nem tentou, pois não indicou factos que a contradissessem) que a margem média de lucro foi inferior à do rácio encontrado em sede de fiscalização, confirmada em sede de Comissão de Revisão, devem manter-se as margens médias de comercialização aplicadas pela AF, pois que o Recorrente nem sequer logrou instalar a dúvida sobre as margens médias de lucro encontradas para os anos em causa nestes autos e, como tal, não é caso para se aplicar o disposto no artigo 121º do CPT (hoje 100º do CPPT).

Nas conclusões 8ª a 9ª, o Recorrente alega que não foi ouvido previamente nos termos do artigo 100º do CPA e que tal omissão constitui uma nulidade e não uma anulabilidade como se decidiu na sentença recorrida, pelo que nesta se cometeu uma nulidade por erro de interpretação e aplicação da lei.

O Mm.º Juiz a quo, em relação a esta matéria, disse o seguinte:
“” (…)

Quanto à preterição do direito de audição.
O direito de audição, cujo incumprimento o impugnante suscita, integra o princípio da participação dos contribuintes consignado no Art.° 267/55 da CRP e 60 e segs. da LGT [sendo dispensada no caso de a liquidação se efectuar com base em (...) reclamação ou petição favorável. (n.° 2 do Art.° 60 LGT e 103/2, b) do CPA],
Antes da entrada em vigor da LGT, aprovada pelo DL 398/98, de 17/12, não havia no CPT regulamentação expressa para o direito de audição, não obstante o disposto no Art.° 19 alínea c) deste diploma instituir tal direito como garantia dos contribuintes.
E conforme refere Pedro Machete (in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, pp. 304) sendo a regulamentação da audiência dos interessados concretizadora do princípio da participação procedimental consagrado no Artigo 267 n.° 5 da Constituição, tal instituto é, salvo indicação expressa em contrário, de aplicação obrigatória mesmo nos procedimentos especiais, independentemente de a respectiva disciplina jurídica ser anterior ou posterior ao início de vigência daquele código"
Na falta de regulamentação expressa sobre o direito de audição, e como forma de cumprir o comando constitucional, havia que recorrer, supletivamente, às normas previstas nos Art.° 100 e segs. CPA, [por força do Art.° 2° alínea b) do CPT],
À semelhança do previsto no Art.° 60/2 da LGT, sobre dispensa de audição, também o CPA no seu Art.° 103 n.° 2 alínea b) prevê tal dispensa "se os elementos constantes do procedimento conduzirem a uma decisão favorável aos interessados".
Ao preterir-se a formalidade essencial de audição do contribuinte, o acto tributário está ferido de invalidade, por vício de forma6.
Contudo, esta invalidade não é geradora de nulidade mas sim de mera anulabilidade, uma vez que a lei não comina a sanção, mais severa, de nulidade.
Contudo, da preterição daquela formalidade não resultaram lesados os direitos do contribuinte, uma vez que a defesa contra o acto tributário se tornou efectiva através da presente impugnação.
Ou seja, uma vez que os direitos do contribuinte, com a omissão do direito de audição, não foram prejudicados, tal procedimento não assume carácter invalidante.7
__________
6 O vício de forma consiste na carência de forma legal ou na preterição de formalidades essenciais [Cfr. João Caupers, "Introdução ao Direito Administrativo", Âncora editora, pp 192 e segs.]
7 Ac do TCA de 25/1/2000: (In "Bases Jurídico Documentais" http://www.dgsi.pt/): " É que a violação do art. 100° CPA se reconduz a um vicio de forma, por preterição de uma formalidade essencial, estando essa formalidade instituída para assegurar as garantias de defesa da interessada, por forma a garantir justeza e correcção do acto final do procedimento. Porque se trata de um trâmite destinado a assegurar as garantias de defesa dos particulares a possibilidade de também aqui ser possível ocorrer a sua degradação em formalidade não essencial, quer dizer que a preterição não implica necessariamente a invalidado do acto final.
XVIII- Visto que a recorrente deduziu impugnação judicial, não tem aquela preterição relevância invalidante pois da preterição da formalidade não resultou uma lesão efectiva e real dos interesses ou valores protegidos pelo preceito violado já que, mesmo a admitir a aplicabilidade do regime do art°100° do CPA, não obstante tal preterição, veio a atingir-se o resultado que com ela se pretendia alcançar e que é a defesa contra o acto tributário".
Também Diogo Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in Lei Geral Tributária anotada, Vislis, pp. 205, anotação ao artigo 60, referem: "A falta de audição dos contribuintes, nos casos referidos no n.° 1deste artigo, constitui um vicio do procedimento tributário, susceptível de conduzir à anulação da decisão que nele for tomada"
(..) “”

A única questão que se coloca, salvo melhor opinião, face ao teor das conclusões formuladas sob os n.ºs 8 e 9 pelo Recorrente, é a de saber se a sentença padece de nulidade pelo facto de ter entendido que a alegada preterição do direito de audição (antes da entrada em vigor da LGT) gera anulabilidade do acto de liquidação e não nulidade como defendeu o Recorrente. Independentemente da posição que se tome sobre a questão de saber se aquela alegada preterição gera nulidade ou anulabilidade do acto tributário, isto é, da liquidação, nunca a sentença recorrida poderia ser nula pelo entendimento perfilhado, porque tal nulidade não consta do elenco previsto no artigo 668º do CPC ou do artigo 125º do CPPT. Quando muito, poderia haver erro de julgamento, nunca nulidade como pretende o Recorrente e, porque esta é a única consequência que o Recorrente retira de tais conclusões, improcedem as mesmas.

Restaria, assim, conhecer das conclusões 33ª a 35ª e segundo as quais a AF estaria impedida de aplicar o rácio médio para a actividade em que o Recorrente se insere, ou seja o de serração, e, ainda, que tal rácio não poderá ser aplicado a vendas presumidas mas sim a vendas efectivas, tendo a AF que fazer a respectiva investigação. Para além disso, o Recorrente também assaca à sentença, em relação a estas matérias, o vício de omissão de pronúncia. Mais uma vez, o Recorrente não tem razão já que se lê na sentença recorrida, sobre esta questão, uma vez que a questão está discutida, grosso modo, na parte relativa aos métodos indiciários.

Por outro lado, o conhecimento destas questões/conclusões está, salvo melhor opinião, prejudicado porque já está incluído no conhecimento das conclusões 10ª a 32ª e 38ª.
De qualquer modo, sempre se dirá que a investigação se deve fazer, pela AF, com base na contabilidade dos contribuintes, que estão obrigados a dispor de uma contabilidade que permita o controle e a quantificação directa dos impostos a pagar ao Estado, sob pena de recurso a presunções para se determinar a matéria colectável. É a lei que o diz e a AF não tem o poder de recorrer ou não recorrer a métodos indiciários. A AF tem o dever de recorrer aos mesmos sempre que a contabilidade do contribuinte não permita o controle e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável e, recorrendo aos métodos indirectos, era a Lei que, no artigo 52º do CIRC, acima transcrito, que então dispunha que:
“” A determinação do lucro tributável por métodos indiciários (….) basear-se-á em todos os elementos de que a administração fiscal disponha, e, designadamente, em:
a) Margens médias de lucro bruto ou líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos e serviços de terceiros;
b) Taxas médias de rendibilidade do capital investido;
c) Coeficientes técnicos de consumo ou utilização de matérias-primas ou de custos directos;
d) Elementos e informações declarados à administração fiscal, incluindo os relativos a outros impostos, e, bem assim, os obtidos em empresas ou entidades que tenham relações com o contribuinte. “”

Deste modo, como se disse acima, porque a contabilidade do Recorrente não permitia o controle e a quantificação directa dos impostos a pagar ao Estado, a AF estava obrigada não só a recorrer a métodos indiciários como, ainda, a basear-se em todos os elementos de que a administração fiscal dispusesse, e, designadamente, em:
a) Margens médias de lucro bruto ou líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos e serviços de terceiros;
b) Taxas médias de rendibilidade do capital investido;
c) Coeficientes técnicos de consumo ou utilização de matérias-primas ou de custos directos;
d) Elementos e informações declarados à administração fiscal, incluindo os relativos a outros impostos, e, bem assim, os obtidos em empresas ou entidades que tenham relações com o contribuinte.

Como também acima se disse, o Recorrente não fez qualquer prova de que a AF estava errada no seu caso em concreto, quer quanto à existência dos pressupostos para aplicação dos métodos indiciários, quer que o rácio aplicado é superior ao rácio real, isto ao rácio correspondente à sua actividade, e cabia-lhe o respectivo ónus, pelo que a liquidação não pode deixar de se manter na ordem jurídica em consequência da confirmação da sentença recorrida.

Improcedem, assim, todas as conclusões formuladas pelo Recorrente.


***************

D. A DECISÃO

Termos em que, acordam os Juizes da Secção de Contencioso Tributário do TCAS, em negar provimento ao recurso, mantendo-se na ordem jurídica a sentença recorrida.
Custas pelo Recorrente, com quatro UC de TJ.
Lisboa, 2006-10-31

IVONE MARTINS
CASIMIRO GONÇALVES
PEREIRA GAMEIRO

Feito por meios mecanográficos, com versos em branco (art. 138º CPC).