| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO
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RELATÓRIO
X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.404 a 433 do presente processo que julgou procedente a impugnação intentada pela sociedade recorrida, “The ..., N.V. - Sucursal em Portugal”, tendo por objecto mediato autoliquidações de I.V.A. dos anos de 2002 e 2003, no montante total de € 1.106.715,19.X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.447 a 457 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:
1-Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, ora recorrida, julgou procedente a impugnação à margem referenciada com as consequências aí sufragadas, a qual considerou que o fundamento invocado pela impugnante para pedir a revisão ao acto tributário consiste em erro imputável aos serviços, sendo, por isso, de quatro anos o prazo para a sua apresentação, pelo que se concluiu que o pedido de revisão foi tempestivamente apresentado, julgando procedente a impugnação, anulando o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa;
2-Neste âmbito, o thema decidendum, assenta em saber se estribou a sua fundamentação no erróneo pressuposto de que o erro de direito estaria contemplado no art.º 78.º da LGT, descurando que a impugnante já havia esgotado o prazo para dirimir o litígio;
3-O art.º 131.º do CPPT consagra que, no caso de erro na autoliquidação, a impugnação será precedida de reclamação graciosa dirigida ao órgão periférico regional da AT, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração (n.º 1). Mas, se o fundamento for de direito e a autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com as orientações genéricas emitidas pela AT, o prazo para a impugnação não depende de reclamação graciosa, devendo esta ser apresentada nos termos do art.º 102.º do CPPT (n.º 3);
4-Na verdade, a impugnante refere que autoliquidou IVA e, tendo autoliquidado tinha o prazo de 2 anos para reclamar, ou seja, se as declarações periódicas se referem a 2002 e 2003, então, a impugnante teria até 10/02/2003 para entregar a declaração periódica de 200212 e até 10/02/2004 para a DP de 200312, pelo que o prazo de dois anos terminaria em 10/02/2005 e 10/02/2006, para deduzir a reclamação graciosa;
5-Porém, a impugnante não deduziu nenhuma reclamação graciosa no hiato temporal supra mencionado no ponto anterior, tendo deduzido o pedido de revisão oficiosa em 29/12/2006, razão pela qual a mesma foi indeferida por intempestividade;
6-Ora, nos termos do art.º 78.º da LGT, a impugnante poderia deduzir o pedido de revisão no prazo de reclamação administrativa ou, a todo o tempo, caso o imposto não estivesse pago, como estava;
7-Por sua vez, o art.º 78.º, n.º 1, 2.ª parte da LGT, a impugnante poderia deduzir o pedido de revisão, no prazo de 4 anos, desde que o erro seja imputável aos serviços;
8-Mas, aqui questiona-se se o erro na autoliquidação, declarado pela impugnante seria um erro imputável aos serviços ou não?
9-Na douta sentença foi proferido que:
“A este propósito refere-se no douto acórdão do STA, de 22/03/2011, recurso n.º 01009/10, consultável em ewww.dgsi.pt
«(…) Ora, o «erro» referido na parte final do n.º 1 do dito art. 78º só é relevante no prazo ali referido.
O «erro imputável aos serviços» concretiza qualquer ilegalidade, não imputável ao contribuinte mas à Administração, com ressalva do erro na autoliquidação que, para o efeito, é equiparado aos daquela primeira espécie – art. 78º, n.º 2 in fine.
É o que este STA tem uniforme e reiteradamente afirmado, a propósito do art. 4º da LGT.»
10-Paulo Marques (2015) menciona que:
“Actualmente está ultrapassada na generalidade da doutrina e da jurisprudência a presunção da legalidade dos actos administrativos. No entanto, a favor do contribuinte vigora o princípio da verdade material (artigo 75.º., n.º 1, da LGT), abrangendo-se igualmente o acto tributário praticado pelo contribuinte (autoliquidação). No caso das declarações, contabilidade ou escrita que revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo, a mencionada presunção da verdade declarativa não é de aplicar (artigo 75.º, n.º 2, alínea b), da LGT), o que se aplica segundo pensamos também na situação do «erro na autoliquidação» (artigo 78.º, n.º 2, da LGT), sendo então uma ficção em sentido restricto.
Por outro lado, o princípio da legalidade tem servido de base ao conceito amplo de «qualquer ilegalidade» - imputável ou não aos serviços (artigo 78.º, n.º 1, 1.ª parte, da LGT) e de ilegalidade com base em «erro imputável aos serviços» (artigo 78.º, n.º 1, 2.ª parte e n.º 2, da LGT), considerando alguma jurisprudência que «essa imputabilidade aos serviços é independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão da liquidação afectada pelo erro», entendimento acompanhado por alguma doutrina. Pensamos que a revisão a favor do contribuinte (anulação parcial ou total do acto tributário) no âmbito do artigo 78.º, n.º 1, 2.ª parte, da LGT depende da existência de erro imputável aos serviços, ou seja, não pode servir de fundamento ao pedido do contribuinte aquilo que os serviços não conheceram nem decidiram, em face da inobservância do dever de colaboração (ou cooperação) que impende sobre o contribuinte (artigos 59.º, n.º 4, da LGT e 9.º, n.º 1, do RCPIT), ponto de vista reforçado pela redacção do artigo 78.º, n.º 4, da LGT (“o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte”).” – vide Paulo Marques, A Revisão do Acto Tributário, IDEFF n.º 19, Setembro 2015, Almedina, pp 106 a 109;
11-Quanto à emissão da liquidação afectada por erro, o Ac. do STA de 14/03/2012 refere que:
“ Na minha opinião, para efeitos do n.º 1 do artigo 78º da LGT o “erro imputável aos serviços” não se pode identificar com “qualquer ilegalidade”, sob pena de não se encontrar qualquer racionalidade da norma. Deste modo, a falta de fundamentação ou a errada interpretação da norma aplicada, são ilegalidades que não se enquadram no conceito de “erro”, como ignorância ou imperfeito conhecimento das regras do Direito, ou das circunstâncias de facto, revelada pela declaração, e não na vontade de quem emitiu o acto. De outra forma corre-se o risco de transformarmos as anulabilidades em nulidades, caso o tributo não tenha sido pago. O erro previsto naquela norma só pode ser o “erro material” ou o “erro obstáculo” que pode ser corrigido a todo o tempo, ou no prazo de quatro anos, conforme o imposto tenha ou não sido pago.” – Ac. do STA de 14/03/2012, proferido no rec. n.º 01007/11, voto de vencido do Conselheiro Jorge Lino;
12-Ora, a Fazenda concorda em pleno com o voto de vencido do Conselheiro Jorge Lino quando refere que, o erro imputável aos serviços não se pode identificar qualquer ilegalidade, pelo que a errada interpretação da norma, são ilegalidades que não se enquadram no conceito de “erro”, porque o erro previsto, no art.º 78.º da LGT, é o erro material ou erro obstáculo;
13-A ser assim, o erro de direito que a douta sentença do Tribunal a quo menciona, não pode ser considerado, tendo errado no seu julgamento por errónea qualificação da norma;
14-Paulo Marques menciona, ainda, que “O «erro imputável aos serviços não é qualquer erro, mas um erro relevante (prejuízo efectivo), que tenha conduzido ao errado apuramento da situação tributária do contribuinte (essencialidade) e que tenha causado um prejuízo efectivo e suficientemente grave que justifique a expulsão do acto tributário em causa.” - Paulo Marques, A Revisão do Acto Tributário, IDEFF, n.º 19, Setembro 2015, Almedina, pp 235;
15-Mas, não nos podemos olvidar que foi a impugnante que autoliquidou o IVA e que, até ao processo C-210/04, FCE Bank, a AT considerou que, dentro das suas obrigações vinculadas à sua adesão à UE e desde o inicio da vigência do IVA, em Portugal, uma adequada interpretação das regras de incidência objectiva e subjectiva do IVA determinaria a sujeição a IVA das prestações de serviço realizadas a titulo oneroso entre a sede e um estabelecimento estável, quando estes estivesse noutra jurisdição fiscal, em perfeita sintonia com a posição adoptada pela Comissão, fundando-se no conceito alargado de sujeito passivo nos termos do art.º 9.º, n.º 1 da Directiva IVA que abrange pessoas físicas e pessoas colectivas dotadas de personalidade jurídica própria, mas igualmente entidades ou entes de facto desprovidos de personalidade jurídica mas que exerçam com independência uma actividade económica, na acepção da Directiva;
16-Em 1990, foi objecto de uma acesa polémica com interpretações divergentes quer da parte dos Estados Membros quer da parte da Comissão, que defendeu, no documento de trabalho n.º 126 – XXI/650/90, submetido a discussão na 28.ª reunião do comité IVA, realizada em 9 e 10 de Julho de 1990 e parecer do Serviço Jurídico da Comissão, reproduzido no documento de trabalho n.º 139 – XXI/1765/90, que quando uma sucursal e a respectiva sede estão situadas em diferentes Estados Membros, a sucursal, enquanto estabelecimento estável, deve estar registada no Estado membro em que desenvolve a sua actividade económica, constituindo ai um sujeito passivo distinto da sede, não se tendo alcançado uma orientação uniforme nos debates ocorridos no seio do Comité IVA, documento de trabalho n.º 311 – TAXUD/1963/00, de 3 de Outubro de 2000, apresentado na 62.ª reunião do Comité IVA, realizada a 14 de Novembro de 2000;
17-A disposição de meios humanos e técnicos adequados ao desenvolvimento de uma actividade implica a consideração de estar preenchido o requisito técnico de independência, enquanto o conceito residual de prestação de serviços integrante do art.º 24.º da Directiva abrangeria os débitos de custos entre a sede e um seu estabelecimento estável situado em outro Estado membro;
18-Para os efeitos da revisão oficiosa, os considerados “erros” cometidos face ao Ac. do TJUE C/210/04, FCE Bank, foram processados dentro do anterior entendimento da Comissão Europeia e não podem ser imputados à administração tributária por na sua acção, respeitante a exercícios distintos daqueles onde foram cometidos tais actuais “erros”, proceder também de acordo com o veiculado comunitariamente como já explicitado e a que estava vinculada, mesmo que posteriormente venha a ser decidido pelo TJUE em sentido diferente;
19-Pelo exposto, a douta sentença do Tribunal a quo estribou na errónea qualificação de erro imputável aos serviços, não podendo aquele ser imputável à AT, devendo, por isso, ser revogada a douta sentença;
20-Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente, com as devidas consequências legais. Porém v. Ex.as decidindo farão a costumada Justiça.X Em sede de contra-alegações a sociedade recorrida (cfr.fls.460 a 476 dos autos), remata com o sequente quadro Conclusivo:
1-O recurso interposto pela Fazenda Pública contra a sentença proferida no âmbito dos presentes autos, que julgou procedente a impugnação apresentada pela recorrida quanto à anulação da decisão que recaiu sobre recurso hierárquico interposto quanto à decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa das autoliquidações de IVA, referentes aos exercícios de dezembro de 2002 e janeiro a dezembro de 2003, no valor de Eur. 1.106.715,19, tem por base as inspeções fiscais, por parte dos Serviços de Inspeção Tributária, com referência aos anos de 2000 e 2001, das quais resultaram correções em sede de IVA no que respeita às imputações de custos efetuadas pela casa-mãe, e para evitar futuras contingências fiscais e contraordenacionais, em que a recorrida, numa conduta de boa-fé e por prudência, alterou o tratamento que tinha vindo a adotar no âmbito das imputações de custos efetuadas pela casa-mãe, passando a autoliquidar IVA, não obstante discordar com entendimento preconizado pela Autoridade Tributária;
2-Em 2006, veio a ser proferido pelo Tribunal de Justiça da União Europeia o Acórdão C-210/04 (FCE Bank), no âmbito do qual foi definitivamente clarificado que as prestações de serviços entre casa-mãe e sucursal não devem ser consideradas operações para efeitos de IVA, confirmando, assim, o entendimento já preconizado pela recorrida, na sequência do qual viria a recorrida a apresentar um pedido de revisão oficiosa nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 78º da Lei Geral Tributária (ex vi artigo 98.º do Código do IVA), das autoliquidações de IVA referentes aos aludidos períodos dezembro de 2002 a novembro de 2004, com fundamento na sua ilegalidade;
3-No seguimento do indeferimento tácito do referido pedido, a recorrida viria a apresentar recurso hierárquico da decisão de indeferimento tácito, reiterando o peticionado no Requerimento de Revisão Oficiosa, pedido que viria a ser parcialmente indeferido, quanto aos períodos de (dezembro de) 2002 e (janeiro a dezembro de) 2003, com fundamento na extemporaneidade do pedido, por intempestividade, decorrente do facto de a Autoridade Tributária ter qualificado o pedido como um Pedido de Regularização de IVA, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 71.º do Código do IVA (atualmente artigo 78.º do Código do IVA);
4-Porém, e como ficou inequivocamente demonstrado, no caso em análise nos presentes autos, verifica-se existir um erro de direito (que a lei ficciona ser imputável à Autoridade Tributária) e não um erro de material ou de cálculo, motivo pelo qual, será de admitir o mecanismo de revisão oficiosa nos termos do artigo 78.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária, ex vi art. 98.º n.º1 Código do IVA. Ou seja, o meio tutelar em apreço é o previsto na Lei Geral Tributária para a revisão de actos tributários ilegais, e não o previsto no Código do IVA para a correção de erros de cálculo;
5-Nessa medida, tendo o Pedido de Revisão Oficiosa sido apresentado em 29 de Dezembro de 2006, ainda não tinha decorrido o prazo de quatro anos previsto no artigo 78.º da Lei Geral Tributária, ex vi art. 98.º n.º1 Código do IVA, devendo o mesmo considerar-se tempestivo, devendo assim ser admitido o recurso ao mecanismo da revisão da autoliquidação de IVA no caso em análise;
6-Deste modo, e sem prejuízo de se reconhecer a existência de uma norma especial fixando genericamente o limite de dois anos para a correção de erros de facto ou de direito na autoliquidação de IVA, incluindo os relacionados com o exercício do direito à dedução, a correção de um erro de direito (sem repercussão na esfera de terceiros) terá necessariamente de beneficiar do prazo geral de 4 anos prescrito pela norma do n.º 2 do artigo 98.º do CIVA;
7-Por outro lado, ainda que se entendesse que o enquadramento processual aplicável à pretensão do autor se confina ao artigo 71.º do Código do IVA (atualmente artigo 78.º), referente às regularizações em sede de IVA, o que só por mera cautela de patrocínio se admite, sempre a Autoridade Tributária teria de salvaguardar as garantias dos contribuintes, anteriormente constituídas;
8-Com efeito, à data das autoliquidações de IVA, a recorrida contava com possibilidade de, no prazo de quatro anos, por meio de requerimento dirigido ao Diretor-Geral dos Impostos, solicitar a revisão do IVA autoliquidado com base em erro, pelo que, o entendimento pugnado pela Autoridade Tributária, quer na decisão de indeferimento, quer no Ofício - Circulado n.º 030 082, viola, frontalmente, os limites da aplicação da lei no tempo, plasmados no artigo 12.º da Lei Geral Tributária;
9-Termos em que, a sentença proferida nos autos não se mostra enfermar de qualquer vício, devendo manter-se na ordem jurídica, devendo o recurso interposto pela Fazenda pública ser dado como improcedente, por não provado;
10-Nestes termos e nos mais de direito aplicáveis, sempre com o douto suprimento de V. Exas., deverá ser julgado improcedente o recurso apresentado pela Fazenda Pública, e assim, confirmada a douta sentença recorrida, nos seus exatos termos, tudo com as legais consequências. X No despacho saneador exarado em 1ª. Instância, foi decidido que os presentes autos seguissem a forma de processo de impugnação, visto estarem reunidos os pressupostos para a respectiva convolação, mais se ordenando a baixa enquanto acção administrativa especial (cfr.despacho exarado a fls.350 a 354 do processo). X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.502 a 504 dos autos).X Corridos os vistos legais (cfr.fls.499 dos autos), vêm os autos à conferência para deliberação.X
FUNDAMENTAÇÃO
X
DE FACTO
X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.409 a 419 dos autos - numeração nossa):
1-A sociedade impugnante “A..., NV - Sucursal em Portugal”, n.i.p.c. …, entidade jurídica de direito holandês, representa em Portugal a estrutura empresarial do Grupo A.., que se encontra sediada na Holanda (cfr.relatórios de inspeção tributária juntos a fls.17 a 57 e 76 a 102 do processo administrativo apenso);
2-A impugnante desenvolve, no âmbito do seu objeto social, a título principal, operações de atividade bancária, com sede na Avenida ..., CAE 64 190 (cfr.certidão permanente junta a fls.313 a 327 dos presentes autos);
3-O Grupo Empresarial A.. foi integrado no grupo empresarial THE ..., N.V., sendo representada em Portugal pela sociedade do grupo THE ..., N.V - Sucursal em Portugal, com sede em Portugal, na morada da sociedade incorporada (cfr.certidão permanente junta a fls.313 a 327 dos presentes autos);
4-A Administração Fiscal procedeu a inspeção à atividade da impugnante nos anos de 2000 e 2001 (cfr.relatórios de inspeção tributária juntos a fls.17 a 57 e 76 a 102 do processo administrativo apenso);
5-Em consequência do que efetuou correções em sede de IVA referente aos anos de 2000 e 2001 no que respeita às imputações de custos efetuadas pela casa-mãe, por entender que as imputações de custos, entre a casa-mãe e a sucursal, constituíam prestações de serviços sujeitas ao referido imposto, nos termos gerais (cfr.relatórios de inspeção tributária juntos a fls.17 a 57 e 76 a 102 do processo administrativo apenso);
6-A impugnante reclamou graciosamente contra a liquidação adicional n.º ... de IVA, referente ao exercício de 2000 (cfr.documento junto a fls.115 a 128 do processo administrativo apenso);
7-Pediu a anulação das correções relativas a:
a-Aquisição de bens a fornecedores comunitários sem proceder à respetiva liquidação do IVA.
b-Falta de liquidação do IVA sobre os débitos efetuados pela Sede à Sucursal (cfr.documento junto a fls.115 a 128 do processo administrativo apenso);
8-A impugnante reclamou graciosamente contra a liquidação adicional n.º ... de IVA, referente ao exercício de 2001 (cfr.documento junto a fls.130 a 138 do processo administrativo apenso);
9-Pediu a anulação da liquidação reclamada por considerar que a imputação de custos efetuada pela sede à impugnante não configurara uma prestação de serviços para efeitos de IVA (cfr.documento junto a fls.130 a 138 do processo administrativo apenso);
10-Na sequência de tais correções, a impugnante, numa conduta de boa-fé e por prudência, alterou o tratamento que tinha vindo a adotar no âmbito das imputações de custos efetuadas pela casa-mãe, passando a autoliquidar IVA, não obstante não concordar com entendimento preconizado pela Administração Tributária (cfr.acordo das partes);
11-Entretanto, em 23/03/2006, foi proferido o Acórdão C-210/04 (FCE Bank), pelo Tribunal de Justiça da União Europeia, então designado por Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (cfr.cópia do acórdão junta a fls.141 a 153 do processo administrativo apenso);
12-A impugnante, no dia 29 de Dezembro de 2006, pediu a revisão oficiosa dos atos de autoliquidação de IVA efetuados nas declarações periódicas de impostos de Dezembro de 2002 a Novembro de 2004 (cfr.documento junto a fls.249 a 263 do processo administrativo apenso);
13-Mais terminando a pedir a restituição do IVA no montante de € 1.647.021,04 (cfr. documento junto a fls.249 a 263 do processo administrativo apenso);
14-Em 01/08/2007, recorreu hierarquicamente do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa (cfr.documento junto a fls.235 a 247 do processo administrativo apenso);
15-Em apreciação das razões da impugnante foi elaborada na Direção de Serviços do IVA a informação constante de fls.545 e seg. do processo administrativo apenso (II volume), que aqui se dá por integralmente reproduzida;
16-Na informação a que se refere o número anterior, considerou a Administração Fiscal ao nível do enquadramento legal comunitário:
“(…)
A matéria em análise, anteriormente à decisão do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE), foi, desde 1990, objeto de acesa polémica com interpretações divergentes quer da parte dos Estados Membros quer da parte da Comissão (esta chegou mesmo a defender (1990) que quando uma sucursal e a respetiva sede estão situados em diferentes Estados membros, a sucursal, enquanto estabelecimento estável, deve estar registada no estado membro em que desenvolve a sua atividade económica, constituindo aí um sujeito passivo distinto da sede) não se tendo alcançado uma orientação uniforme nos debates ocorridos no seio do Comité IVA.
O Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, no Processo C- 210/04, citado e junto pela recorrente, efetivamente, em 23 de março de 2006, esclarece, favoravelmente à mesma, as situações de IVA recorridas, ou seja, os serviços prestados no interior da mesma entidade jurídica não configuram prestações de serviços sujeitas a IVA;
Também o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, no Processo C-2/06, emite, com pertinência, diversas declarações que importam conhecer e reter, designadamente,
“o direito comunitário não exige que um órgão administrativo seja, em princípio, obrigado a revogar uma decisão administrativa que já adquiriu caráter definitivo.”
“embora o direito comunitário não imponha que os Órgãos jurisdicionais nacionais conheçam oficiosamente de um fundamento relativo à violação de disposições comunitárias”
“na falta de regulamentação comunitária na matéria, cabe ao ordenamento jurídico interno de cada Estado-Membro designar os órgãos jurisdicionais competentes e regular as modalidades processuais das ações judiciais destinadas a garantir a salvaguarda dos direitos que decorrem para os particulares do direito comunitário”
“Os Estados-Membros podem exigir, em nome do princípio da segurança jurídica, que um pedido de reexame e de revogação de uma decisão administrativa, que se tornou definitiva e que seja contrária ao direito comunitário tal como interpretado posteriormente pelo Tribunal de Justiça, seja apresentado à administração competente num prazo razoável.”
“Os Estados-Membros continuam a ter a liberdade de fixar prazos de recurso razoáveis, em conformidade com os princípios comunitários da efetividade e da equivalência.(…)”
(cfr.informação constante de fls.545 a 559 do processo administrativo apenso);
17-Considerou a Administração Fiscal ao nível do enquadramento legal nacional:
“(…)
Até ao Processo C-210/04, FCE Bank, em sede de IVA, a administração tributária portuguesa considerou, dentro das suas obrigações vinculadas à sua adesão à União Europeia e desde o início da vigência do IVA em Portugal que uma adequada interpretação das regras de incidência objetiva e subjetiva do IVA determinaria a sujeição a IVA das prestações de serviço realizadas a título oneroso entre a sede e um estabelecimento estável, quando este estivesse em outra jurisdição fiscal, aliás em perfeita sintonia com a posição adotada pela Comissão já referida, fundando-se no conceito alargado de sujeito passivo previsto no art° 9°, n° 1, da Diretiva IVA que abrange pessoas físicas e pessoas coletivas dotadas de personalidade jurídica própria, mas igualmente entidades ou entes de facto desprovidos de personalidade jurídica própria mas que exerçam com independência uma atividade económica, na aceção da Diretiva. A disposição de meios humanos e técnicos adequados ao desenvolvimento da atividade implicava a consideração de estar preenchido o requisito técnico de independência enquanto o conceito residual de prestações de serviços integrante do art° 24° da Diretiva abrangeria os débitos de custos entre a sede e um seu estabelecimento estável situado em outro Estado membro.
A partir do conhecimento do acórdão do TJCE plasmado no Processo C-210/04, FCE BANK, a administração tributária portuguesa alterou em consonância o seu entendimento sobre a matéria o qual se manterá enquanto, evidentemente, se mantiver atual o referido acórdão, aliás, em cumprimento também do artigo 1° da LGT que a seguir se aborda.
Estabelece o artigo 1 .° da LGT que, “1 - A presente lei regula as relações jurídico-tributárias, sem prejuízo do disposto no direito comunitário e noutras normas de direito internacional que vigorem diretamente na ordem interna ou em legislação especial.
No art. 78° da LGT, os n°s 1 e 7 estabelecem que, “1 - A revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade... 7 - Interrompe o prazo da revisão oficiosa do ato tributário ou da matéria tributável, o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização”;
Ainda do ponto de vista legal, há que aferir da admissibilidade do presente pedido de revisão à luz do decidido no já mencionado art. 97° (anterior 90°), n° 2, do CIVA que estabelece, “2 - Os recursos hierárquicos, as reclamações e as impugnações não são admitidos se as liquidações forem ainda suscetíveis de correção nos termos do artigo 78.° (anterior 71°) ou se não tiver sido entregue a declaração periódica cuja falta originou a liquidação prevista no artigo 88 ° (anterior 83°). “ (redação dada pelo Decreto-Lei n.° 102/2008, de 20 de junho), devendo- se entender que a expressão “as reclamações” não respeitam unicamente a reclamações graciosas (o próprio texto legal não circunscreve somente este tipo de garantias reclamativas) mas a todos os outros tipos de direitos ou garantias dos sujeitos passivos que não sejam recursos hierárquicos ou impugnações, até por razões de celeridade processual, onde se inclume, designadamente, os pedidos de revisão nos termos do art. 78º da LGT.
Também é primordial ter presente o estabelecido no Artigo 78.° (anterior 71 .°), n.° 6 do CIVA que estatui, “A correção de erros materiais ou de cálculo no registo a que se referem os artigos 44.° a 51.° e 65°,65.°, nas declarações mencionadas no artigo 41.° e nas guias ou declarações mencionadas nas alíneas b) e c) do n.° 1 do artigo 67.° é facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo, mas só pode ser efetuada no prazo de dois anos, que, no caso do exercício do direito à dedução, é contado a partir do nascimento do respetivo direito nos termos do n.° 1 do artigo 22.°, sendo obrigatória quando resulte imposto a favor do Estado. (Redação atual dada pela Lei n.° 39-A/2005, de 29 de julho com artigos renumerados pelo Decreto-Lei n.° 102/2008, de 20 de junho).”
Em sequência, assume especial relevância ter conhecimento que, conforme consta da lei e se encontra explicitado no Ofício-Circulado n.° 030 082, da DSIVA, de 2005-Nov17, após a revogação do n° 7 do art. 71° (atual 78°) do CIVA efetuada pela Lei n.° 39-A/2005, de 29 de julho, vigente no continente a partir de 3 de agosto de 2005, os sujeitos passivos deixaram de poder contar com o prazo de quatro anos para, mediante requerimento dirigido ao Diretor-Geral dos Impostos, solicitar que lhe seja autorizada a regularização, a seu favor, em casos devidamente justificados.
Ainda de acordo com este Ofício-Circulado n.° 030 082, da DSIVA, de 2005-Nov17, está estabelecido no seu ponto 6 da sua parte II - ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LEI N.° 39- A/2005, que “6. O alargamento do prazo, constante no n.° 6 do art.° 71.° (atual 78°), para a regularização de erros dessa natureza é suficiente, na perspetiva das garantias dos sujeitos passivos e aproxima-o do prazo previsto no Código de Procedimento e de Processo Tributário para a reclamação, em caso de erro na autoliquidação.” A título de esclarecimento e a propósito desta referência ao CPPT a mesma tem abrigo legal no Artigo 131.° deste diploma legal que, no seu artigo 1°, estabelece que, “1 - Em caso de erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração.”.
Mais estabelece o citado Ofício-Circulado n.° 030 082, da DSIVA, de 2005-Nov17, no seu ponto 7 da sua parte III - APLICAÇÃO DA LEI NO TEMPO, que “7. As alterações introduzidas pela Lei n.° 39-A/2005, de 29 de julho, entraram em vigor nos dias 3 e 13 de agosto de 2005, respetivamente, no Continente e nas Regiões Autónomas. Dada a existência nos Serviços de pedidos de autorização para a regularização do imposto, ao abrigo do n.° 7 do art.° 71.° do CIVA, rececionados antes daquela data, e que aguardam resolução, deve proceder-se da seguinte forma: 7. 1 Pedidos de regularização baseados em factos ocorridos há menos de dois anos - Se os factos que deram origem ao pedido de regularização puderem aproveitar do novo prazo previsto no n.° 6 do art.° 71°, reportado à data de entrada em vigor da Lei n.° 39-A/2005, isto é, que tiverem ocorrido há menos de dois anos, deverão os Serviços informar os sujeitos passivos requerentes, no sentido de que podem regularizar os montantes de IVA em causa no campo 40 de uma próxima declaração periódica a entregar dentro do prazo, arquivando-se, de seguida, os respetivos processos. 7.2 Pedidos de regularização baseados em factos ocorridos há mais de dois anos - Relativamente às regularizações cujos factos que lhes deram origem ocorreram há mais de dois anos, não sendo, por isso, abrangidos pelo referido no ponto anterior, os pedidos deverão ser apreciados pelos Serviços, tendo em conta que foram apresentados em data anterior à alteração legislativa, sendo, dessa forma, garantidos os direitos dos sujeitos passivos.
Mais ainda estabelece este citado Ofício-Circulado n.° 030 082, da DSIVA, de 2005-Nov17, no seu ponto 9.3. da sua parte IV - ÂMBITO DE APLICAÇÃO DO ART.° 71.º, que “9.3 Regularizações previstas no n.° 6 do art.° 71.º. Trata-se da correção de erros materiais ou de cálculo efetuados nos registos ou nas declarações periódicas. A regularização deste tipo de erros é facultativa se for a favor do sujeito passivo e só pode ser efetuada no prazo de dois anos.”.
Outros factos que importam estar presentes são os nºs 1 e 2 do Artigo 94.° - Caducidade que determinam, “1 - Só pode ser liquidado imposto nos prazos e nos termos previstos nos artigos 45.° e 46.° da lei geral tributária. 2 - Até ao final dos prazos referidos no número anterior as retificações e as tributações oficiosas podem ser integradas ou modificadas com base no conhecimento ulterior de novos elementos, nos termos legais.(…)”
(cfr.informação constante de fls.545 a 559 do processo administrativo apenso);
18-A Administração Fiscal, na informação a que vimos aludindo, emitiu o seguinte parecer:
“(…)
Da análise dos elementos constantes dos autos, designadamente, as alegações apresentadas pela recorrente, quer na anexada petição de revisão oficiosa nos termos do art. 78° da LGT e já anteriormente abordada quer na própria petição do recurso hierárquico em análise, bem como os factos legais em que se insere a matéria em estudo, somos de parecer que não são de anular as liquidações de IVA efetuadas pela recorrente e por esta lançados nas declarações periódicas de IVA em causa e contestadas pela recorrente, sendo consequentemente de indeferir o pedido com base nos seguintes fundamentos:
> Para efeitos quer de revisão oficiosa quer de recurso hierárquico, os atualmente considerados erros cometidos em face do Acórdão do TJCE no Processo C210/04, FCE BANK, foram processados dentro do anterior entendimento da Comissão Europeia e não podem ser imputados à administração tributária por na sua ação, respeitante a exercícios distintos daqueles onde foram cometidos tais atuais erros, proceder também de acordo com o veiculado comunitariamente como já se explicitou e a que estava vinculada, mesmo que posteriormente venha a ser decidido pelo TJCE em sentido diferente;
> Em concreto, os atos tributários recorridos e respeitantes aos exercícios de 2002 a 2004 foram cometidos pelo próprio recorrente como já se explicitou na análise do pedido de revisão, não tendo sido analisados substantivamente até à presente data por qualquer serviço da Administração Tributária;
> Quanto às declarações periódicas de IVA, das quais constam, segundo o recorrente, as liquidações em causa e cujas cópias foram anexadas pelo recorrente apenas à petição de revisão oficiosa com o pretenso intuito de provar os valores a rever e agora recorridos, constatamos que as mesmas não se encontram corretamente preenchidas uma vez que, tratando-se de supostos serviços adquiridos intracomunitariamente e sujeitos a IVA à taxa normal nos termos do art. 4°, n° 1, e do art. 6°, n° 8, alíneas b) e c), ambos do Código do IVA, as respetivas base tributável e imposto liquidado deviam ter sido preenchidos respetivamente nos campos 3 e 4 do quadro 6 e não nos campos 10 e 11 porque respeitam a aquisições intracomunitárias de bens tal como consta das referidas declarações periódicas de IVA;
> Inexistência de provas demonstrativas das operações recorridas e sujeitas a recurso pelo recorrente, tendo este apenas junto um quadro construído em Excel e as já abordadas declarações periódicas de IVA em causa o que é manifestamente insuficiente porque não comprovam coisa alguma (Documentos 7 e 8 anexos à petição de revisão oficiosa);
> Socorrendo-nos do nosso direito interno, temos o estabelecido no art. 342°, n° 1, do Código Civil que diz, “1. Àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado.
> E também o disposto no art. 88°, n° 1, do Código do Procedimento Administrativo que dispõe, “1 — Cabe aos interessados provar os factos que tenham alegado.
> Concluindo-se de forma inequívoca que compete ao recorrente não só manifestar as suas contestações como, muito especialmente, prová-las, o que não efetuou.
> À data da entrega do pedido de revisão nos termos do art° 78° da LGT — 29 de dezembro de 2006 - e da sua eventual admissão, não se debatendo os exercícios de 2002 e 2003 por impossibilidade de resolução por parte da administração tributária pelos mesmos motivos que à frente se invocam em sede de recurso, ainda era possível ao recorrente efetuar a correção aos períodos de IVA de 2004 ao abrigo do referido artigo 78.° (anterior 71°) do CIVA com a redação que lhe foi dada pela Lei n.° 39-A/2005, de 29 de julho, vigente no continente a partir de 3 de agosto de 2005, i.e., após a revogação do n° 7 e no prazo de dois anos agora constante do n° 6, ambos do citado articulado, artigo 78.° (anterior 71°) do CIVA, bem como nos termos já citados do Ofício-Circulado n.° 030 082, da DSIVA, de 2005-Nov17, pelo que este pedido de revisão oficiosa não era admissível em sede de revisão para os períodos de IVA de 2004, o que não foi efetuado pelo recorrente para resolver as situações respeitantes a 2004;
> Em sede de recurso e no que concerne ao IVA em lide dos exercícios de 2002, 2003 e 2004, apenas não é de deferir o mesmo no que concerne aos exercícios de 2002 e 2003, uma vez que, por um lado, existem prazos determinados no direito nacional para uso e salvaguarda dos direitos e garantias dos sujeitos passivos que não colidindo com o direito comunitário antes são por ele reconhecidos, e por outro, reportando-nos à data do pedido de revisão - 29 de dezembro de 2006 - já tinha decorrido o prazo de dois anos estabelecido no artigo 78° (anterior 71°), n° 6°, do CIVA, já se encontrava revogado o n° 7 do mesmo articulado legal e consequentemente, o respetivo prazo de quatro anos que o mesmo contemplava excecionalmente para as situações em causa e, segundo o Ofício-Circulado n.° 030 082, da DSIVA, de 2005-Nov17, sua parte III - APLICAÇÃO DA LEI NO TEMPO, os pedidos de regularização baseados em factos ocorridos há mais de dois anos deverão ser apreciados pelos Serviços, tendo em conta que foram apresentados em data anterior às alterações introduzidas pela Lei n.° 39- A/2005, de 29 de julho, significando que o presente pedido do recorrente relativamente aos exercícios de 2002 e 2003 não pode merecer deferimento por parte da administração tributária por apresentado posteriormente às alterações legislativas referidas, uma vez que quanto ao exercício de 2004 pelos mesmos fundamentos anteriores mas em sentido contrário, merece deferimento por parte da administração tributária desde que, e pelos motivos já referidos, sejam juntos ao presente processo de recurso, comprovativos adequados do alegado pelo recorrente.(…)”
(cfr.informação constante de fls.545 a 559 do processo administrativo apenso);
19-Em 29/06/2009, foi a impugnante notificada pela Direção de Serviços do IVA, para exercer o direito de audição prévia, em relação ao projeto de despacho de indeferimento do recurso hierárquico (cfr.documentos juntos a fls.560 e 561 do processo administrativo apenso);
20-Em 20/07/2009, o impugnante veio exercer o seu direito de audição prévia e retificou o valor cujo reembolso peticiona para a quantia de € 540.305,85, quanto ao IVA autoliquidado em 2004 (cfr.documento junto a fls.563 a 567 do processo administrativo apenso);
21-Em apreciação dos fundamentos invocados pela impugnante foi elaborada na Direção de Serviços do IVA a informação de fls.636 a 638 do processo administrativo apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos;
22-Na informação a que se refere o número anterior consta, além do mais, o seguinte:
“…é nossa opinião que o valor de 2004 agora ajustado não se encontra adequadamente comprovado pelo que somos de opinião que não deve ser dado provimento ao presente recurso hierárquico e por conseguinte, não ser reembolsado o recorrente do valor de € 1.569.528,97 (= € 1.647.021,04 - € 77.492,07), corrigido pelo recorrente, respeitante às liquidações de IVA de 2002, 2003 e 2004 em causa e identificadas no recurso.(…)”;
23-Por despacho de 01/09/2009, foi determinada a remessa dos autos de recurso hierárquico à D.F. de Lisboa, Inspeção Tributária, para análise dos elementos apresentados pela aqui impugnante (cfr.despacho constante de fls.635 do processo administrativo apenso);
24-Em 21/12/2009, foi elaborada na Direção de Serviços do IVA a informação de fls.664 a 667 do processo administrativo apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzida;
25-Resulta da informação a que se refere o número anterior:
“(…)
I. Da análise do direito de audição exercido, foi gerada uma informação prévia cujo conteúdo relevante foi o seguinte:
1. De harmonia com o despacho exarado na informação n° …, de 2009.06.20 da Direção de Serviços do IVA, o recorrente A..- …, NV, com o NIF: …, com sede em Av. … LISBOA, foi notificado, para no prazo de 10 (dez) dias e em cumprimento do disposto no artigo 60º da Lei Geral Tributária (LGT), exercer, se assim o entendesse, o direito de audição prévia relativamente ao projeto de decisão constante da referida informação, elaborada na sequência do recurso hierárquico interposto pelo citado recorrente;
2. O projeto de decisão que consta da informação n° …, de 2009.06.20, aponta no sentido da pretensão do recorrente ser indeferida totalmente no que se refere aos exercícios de 2002 e 2003 e deferida totalmente no que se refere ao exercício de 2004 desde que, fossem juntos ao presente processo de recurso, comprovativos adequados do alegado pelo recorrente.
3. Verificou-se que o recorrente, no referido prazo concedido, exerceu o direito de audição prévia que legalmente lhe assistia.
4.Analisada a petição do exercício do direito de audição apresentada pelo recorrente em conjugação com o projeto de decisão em causa, informa-se o seguinte:
- Quanto ao indeferimento total do recorrido relativamente aos exercícios de 2002 e 2003, o recorrente não apresenta quaisquer factos novos, pelo que se deve manter a parte respetiva constante do projeto de decisão, ou seja, repete-se, o indeferimento total da devolução do IVA recorrido para os exercícios de 2002 e 2003;
- No que concerne ao deferimento total do recorrido para o exercício de 2004, conclui-se o seguinte:
(…)
5. Face ao exposto no ponto 4., é nossa opinião que o valor de 2004 agora ajustado não se encontra adequadamente comprovado pelo que somos de opinião que não deve ser dado provimento ao presente recurso hierárquico e por conseguinte, não ser reembolsado o recorrente do valor de € 1.569.528,97 (= € 1.647.021,04 - € 77.492,07), corrigido pelo recorrente, respeitante às liquidações de IVA de 2002, 2003 e 2004 em causa e identificadas no recurso.(…)”
(cfr.informação de fls.664 a 667 do processo administrativo apenso);
26-Sobre a informação a que se referem as alíneas anteriores recaiu o seguinte despacho, do substituto legal do Diretor-Geral:
“Indefiro quanto aos anos de 2002 e 2003 e defiro parcialmente quanto a 2004, nos termos propostos.
2010.02.10”
(cfr.despacho constante de fls.663 do processo administrativo apenso);
27-A impugnante foi notificada do despacho a que se refere o número anterior em 22/02/2010, sendo informada do deferimento do recurso hierárquico relativamente ao IVA autoliquidado em 2004, no montante de € 540.305,85 (cfr.documentos juntos a fls.115 a 120 dos presentes autos);
28-Por requerimento apresentado em 08/03/2010, a impugnante requereu a passagem de certidão contendo os meios de defesa e os prazos de reação (cfr.documento junto a fls.180 a 182 dos presentes autos);
29-Por ofício de 16/03/2010, foi a impugnante notificada dos prazos e meios de reação (cfr.documento junto a fls.183 dos presentes autos);
30-A petição inicial foi apresentada em 24/05/2010 (cfr.data de envio aposta a fls.2 dos presentes autos).X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Inexistem factos invocados que devam considerar-se não provados…”.X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “...A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório…”. X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a impugnação intentada pelo recorrido, em consequência do que anulou o acto impugnado, na parte em que indeferiu os pedidos de revisão oficiosa relativos aos anos de 2002 e 2003, mais determinando que os mesmos fossem apreciados pelos serviços da A. Fiscal competentes.X Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
Aduz o apelante, em síntese, que nos termos do artº.78, nº.1, 2.ª parte, da L.G.T., a sociedade recorrida poderia deduzir o pedido de revisão, no prazo de 4 anos, desde que o erro fosse imputável aos serviços. Que o erro previsto no artº.78, da L.G.T., é o erro material ou erro obstáculo, que não qualquer ilegalidade. Que a decisão do Tribunal “a quo” se estribou na errónea qualificação de erro imputável aos serviços, não podendo aquele ser imputável à A. Fiscal e devendo, por isso, ser revogada a sentença recorrida (cfr.conclusões 1 a 19 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar, se bem percebemos, um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Vejamos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.
O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada.
“In casu”, a sociedade impugnante/recorrida intentou a presente impugnação tendo como objecto mediato as autoliquidações de I.V.A. dos anos de 2002 e 2003, no montante total de € 1.106.715,19, em virtude de ter autoliquidado I.V.A. no âmbito das imputações de custos efectuadas pela casa-mãe, “The ..., N.V.”, tudo de acordo com o entendimento preconizado pela Administração Tributária, mais visando directamente a anulação da decisão de indeferimento dos pedidos de revisão oficiosa por si apresentados (cfr.nºs.10, 12, 13 e 27 do probatório).
O Tribunal “a quo”, contrariamente ao entendimento da Fazenda Pública, decidiu anular o acto impugnado, na parte em que indeferiu os pedidos de revisão oficiosa relativos aos anos de 2002 e 2003, determinando que os mesmos fossem apreciados pelos serviços da A. Fiscal competentes, em virtude de os enquadrar nos termos dos artº.91, nº.1, do C.I.V.A., e 78, da L.G.T., mais os tendo considerado tempestivos, atento o prazo de quatro anos previsto no nº.1, do citado artº.78, da L.G.T., e que o erro na autoliquidação se considera sempre imputável aos serviços, nos termos do nº.2, do mesmo preceito. Por último, tal erro imputável aos serviços compreende, além do mais, o erro de direito.
Haverá, portanto, que saber se tais autoliquidações podem ser objecto de revisão ao abrigo do regime previsto no artº.78, da L.G.T., conforme decidiu o Tribunal "a quo". Pelo contrário, o recorrente entende que não.
Vejamos quem tem razão.
O artº.78, da L.G.T., norma que consagra o regime de revisão dos actos tributários (neles se incluindo os actos de fixação da matéria colectável), na redacção em vigor em 2006, resultante da Lei 60-A/2005, de 30/12, tinha a seguinte epígrafe e conteúdo:
Artigo 78.º
Revisão dos actos tributários |
1 - A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.
2 - Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação.
3 - A revisão dos actos tributários nos termos do n.º 1, independentemente de se tratar de erro material ou de direito, implica o respectivo reconhecimento devidamente fundamentado nos termos do n.º 1 do artigo anterior.
4 - O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.
5 - Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional.
6 - A revisão do acto tributário por motivo de duplicação de colecta pode efectuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos.
7 - Interrompe o prazo da revisão oficiosa do acto tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização. |
O regime de revisão do acto tributário previsto neste normativo consubstancia uma das quatro possibilidades de reacção que ao sujeito passivo de imposto é assegurada pela lei, sendo as outras a reclamação graciosa, a impugnação judicial e o pedido de constituição de Tribunal arbitral (cfr.artºs.70 e 102, do C.P.P.T.; dec.lei 10/2011, de 20/1).
Para além do pedido de revisão a deduzir no prazo da reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, nos termos do artº.78, nº.1, da L.G.T., o contribuinte tem ainda a faculdade de pedir a denominada revisão oficiosa do acto, dentro dos prazos em que a Administração Tributária a pode efectuar, previstos no artº.78, da L.G.T. Porém, nestes casos, o pedido de revisão não pode ter como fundamento qualquer ilegalidade, como sucede no caso da reclamação efectuada no prazo da reclamação administrativa, mas apenas o erro imputável aos serviços (cfr.parte final do nº.1, do artº.78), a injustiça grave ou notória (cfr.nº.4, do artº.78) ou a duplicação de colecta (cfr.nº.6, do artº.78, da L.G.T.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/1/2014, proc.7170/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 24/11/2016, proc.9791/16; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Editora Encontro da Escrita, 4ª. edição, 2012, pág.701 e seg.; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.841 e seg.).
"In casu", o pedido de revisão apresentado pelo impugnante e ora recorrido, porque deduzido nos termos do artº.78, nº.1, 2ª. parte, da L.G.T., deve considerar-se tempestivo, conforme decidiu o Tribunal “a quo”. Recorde-se que nos casos previstos na norma de iniciativa oficiosa de revisão, podem os contribuintes provocar a revisão a levar a efeito pela A. Fiscal, visto se entender a revisão como um poder-dever, pois os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a Fazenda Pública tem de observar na globalidade da sua actividade (artº.266, nº.2, da C.R.P., artº.55, da L.G.T.), impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 17/5/2006, rec.16/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 24/11/2016, proc. 9791/16; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Editora Encontro da Escrita, 4ª. edição, 2012, pág.704; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.846).
No entanto, a revisão do acto tributário ao abrigo do regime previsto no citado artº.78, nº.1, 2ª. parte, da L.G.T., deve ter por fundamento erro imputável aos serviços da A. Fiscal, vector que é posto em causa na presente apelação, conforme mencionado supra.
Embora o conceito de "erro imputável aos serviços" a que alude o preceito não compreenda todo e qualquer "vício" (designadamente vícios de forma ou procedimentais) mas tão só "erros", estes abrangem o erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do acto afectado pelo erro. Por outras palavras, o dito "erro imputável aos serviços" concretiza qualquer ilegalidade não imputável ao contribuinte por conduta negligente, mas à A. Fiscal, mais devendo tal erro revestir carácter relevante, gerando um prejuízo efectivo, em virtude do errado apuramento da situação tributária do contribuinte, daí derivando o seu carácter essencial (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 14/3/2012, rec.1007/11; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 4/5/2016, rec.407/15; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 24/11/2016, proc.9791/16; Paulo Marques, A Revisão do Acto Tributário, Cadernos do IDEFF, nº.19, Almedina, 2015, pág.232 e seg.).
A autoliquidação pode também ser objecto de revisão por iniciativa da A. Fiscal. O artº.78, nº.2, da L.G.T., ficciona, para efeitos de revisão oficiosa do acto de liquidação, o erro na autoliquidação como erro imputável aos serviços. Esta solução legal compreende-se à luz de dois pressupostos: por um lado, a imputação do erro aos serviços é entendida objectivamente, não relevando aqui a apreciação de elementos de culpa dos serviços (que dificilmente se verificariam nos casos de autoliquidação, com excepção das situações em que o erro resulta de instruções da Fazenda Pública); por outro lado, o legislador entendeu que as diferenças técnicas no apuramento do imposto não eram motivo racional suficiente para justificar um tratamento diferenciado, para efeitos de revisão do acto, entre os vários tributos (cfr.José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.845).
No caso concreto, estamos precisamente, face a erro nas autoliquidações de I.V.A., derivados das imputações de custos efectuadas pela casa-mãe, “The ..., N.V.”, tudo de acordo com o entendimento preconizado pela Administração Tributária e contrário à jurisprudência comunitária a partir do acórdão FCE Bank, prolatado em 23 de Março de 2006, no âmbito do Processo C-210/04 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 13/10/2016, proc.9658/16).
Por último, sempre se dirá que tal erro imputável aos serviços, ficcionado no caso das autoliquidações, atento o disposto no citado artº.78, nº.2, da L.G.T., abarca também os erros de direito, enquanto fundamento de revisão do acto tributário (cfr.Paulo Marques, A Revisão do Acto Tributário, Cadernos do IDEFF, nº.19, Almedina, 2015, pág.233).
Em conclusão, julga-se, com o Tribunal “a quo”, que os pedidos de revisão das autoliquidações de I.V.A., relativas aos anos de 2002 e 2003, são tempestivos, devendo ser apreciados pela A. Fiscal.
Atento tudo o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o recurso deduzido e confirma-se a sentença recorrida, ao que se procederá na parte dispositiva do presente acórdão. X
DISPOSITIVO
X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se o recorrente em custas.X Registe.
Notifique.X
Lisboa, 23 de Março de 2017
(Joaquim Condesso - Relator)
(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)
(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)
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