| 6/20.3IDVRL.G1.S1 |  |
FRAUDE FISCAL
CONSUMAÇÃO
CRIME DE RESULTADO
CRIME DE RESULTADO CORTADO
DOLO
DOLO ESPECÍFICO
VERIFICAÇÃO
PROVA
QUESTÃO DE FACTO
QUESTÃO DE DIREITO
IN DUBIO PRO REO
CONSTITUCIONALIDADE
MEDIDA CONCRETA DA PENA
REJEIÇÃO PARCIAL
I - Não exigindo o crime de fraude fiscal qualquer dolo específico, e podendo consumar-se em qualquer modalidade de dolo, basta a prova de factos donde possa extrair-se o dolo genérico para verificação do elemento subjectivo do crime.
II - A verificação do elemento subjectivo do crime apresenta-se como uma questão mista: de facto e de direito.
III - Apurar o que o arguido sabia, queria ou representava no momento da prática dos factos é matéria de prova, é questão de facto, uma vez que se reporta a estados de espírito, intenções e conhecimentos que ocorreram na mente do agente.
IV - Qualificar juridicamente esses factos e decidir se a intenção ou a falta de cuidado do arguido preenchem legalmente o conceito de dolo ou negligência exigidos para o crime em causa é questão de direito.
V - O STJ só pode sindicar a verificação do elemento subjectivo se houver um erro de direito na qualificação ou uma violação das regras de direito probatório material.
VI - O dolo é assim dado por provado a partir dos factos dados como assentes, estes, por sua vez, analisados à luz das regras da experiência comum, nos termos do princípio da livre apreciação da prova, a que se refere o art. 127.º do CPP.
VII - Não podendo o mesmo deixar de ser dado como provado a partir do momento em que são dados como provados os factos imputados, o elemento objectivo do ilícito.
VIII - A violação do princípio in dubio pro reo apresenta numa dupla faceta, uma vez que poderá reconduzir-se a uma verdadeira questão-de-direito, enquanto princípio estruturante do processo penal, concernente à apreciação e valoração da prova, mas igualmente a uma autêntica questão-de-facto, quando diga respeito a uma mera discordância da decisão sobre a matéria de facto.
IX - Neste âmbito, importa esclarecer que os poderes cognitivos deste STJ a propósito do princípio in dubio pro reo apenas abrangem as situações em que este se coloca enquanto uma concreta questão de direito.
X - A violação do princípio in dubio pro reo exige que da decisão recorrida se extraia com clareza que o tribunal se deparou com um estado de incerteza, de dúvida, quanto aos factos dados como provados e não provados e solucionou essa dúvida em desfavor do arguido.
XI - Se, na fundamentação do acórdão oferecida pelo tribunal, este não invoca qualquer dúvida insanável, ou, ao invés, se a motivação da matéria de facto denuncia uma tomada de posição clara e inequívoca relativamente aos factos constantes da acusação, com indicação clara e coerente das razões que fundaram a convicção do tribunal, inexiste lugar à aplicação do princípio in dubio pro reo.
XII - Para que o STJ ficasse com o dever de conhecer da questão de constitucionalidade, necessário seria que esta tivesse sido desencadeada de forma individualizada, autonomamente, nos termos legais referidos supra, no momento e peça processual adequados.
XIII - A singela conclusão de que a interpretação do disposto no n.º 1 do art. 103.º do RGIT, nos termos referidos pela arguida recorrente, seria inconstitucional não cumpre com este ónus.
XIV - A fraude fiscal pode ter lugar, alternativamente, por qualquer um dos comportamentos proibidos a que se refere o art. 103.º, n.º 1, do RGIT.
XV - A consumação do crime de fraude fiscal “diverge consoante o momento central eleito pela lei fiscal para dar conta ao fisco dos factos tributários que fazem acionar o imposto. Nos impostos ancorados na declaração, será esse o momento da consumação do crime. Nos impostos que assentam na comunicação do negócio jurídico, será esse o momento relevante para a consumação”.
XVI - Comete o crime de fraude fiscal a arguida que no período de 12-2016 não enviou as declarações de IVA à Direcção de Finanças relativas às aquisições intracomunitárias de bens que realizou e não procedeu à liquidação aos Cofres do Estado do valor do imposto calculado sobre a totalidade do preço que lhe foi entregue pelos adquirentes dos veículos que vendeu, antes, registou essas vendas como vendas em segunda mão, sujeitando-as ao Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão – RETBSM – e não entregou ao Estado os montantes devidos, a título de IVA, pelas primeiras transacções realizadas no território nacional (23% sobre a totalidade do preço de cada aquisição).
Processo n.º 6/20.3IDVRL.G1.S1
Recurso de Acórdão da Relação
Acordam, em conferência, na 3.ª Secção do Supremo Tribunal de Justiça:
1. Relatório.
1.1. Por acórdão proferido no processo n.º 6/20.3IDVRL.G1.S1, em 24.10.2024, decidiu o tribunal coletivo do Juízo Central Criminal de Vila Real, do Tribunal Judicial da Comarca de Vila Real:
a) Absolver os arguidos Nova Fase, Lda., AA, BB, CC e DD, da prática como co-autores e na forma consumada (artigos 7º nº 1, 14.º, n.º 1, 26.º e 22.º, todos do Código Penal) de um crime de fraude fiscal simples, previsto e punido pelo artigo 103.º, n.º 1, alíneas a) e b) do Regime Geral das Infracções Tributárias [Lei n.º 15/2001, de 05-06], de que vinham acusados no apenso A (proc. nº 14/21.7IDVRL);
b) Condenar o arguido BB pela prática, com dolo directo e na forma consumada, nos termos do disposto nos artigos 12.º, n.º 1, 14.º, n.º 1, e 26.º do Código Penal, de um crime de fraude fiscal, previsto e punido pelas disposições conjugadas dos artigos 6.º, n.º 1, 7.º, n.º 3, e 103.º n.ºs 1, alínea a), e 3, do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT) na pena de 200 (duzentos) dias de multa, à taxa diária de € 10,00 (dez euros), no montante global de € 2.000,00 (dois mil euros), sendo certo que se a referida multa não for paga, poderá converter-se em prisão subsidiária, ao abrigo do disposto no art. 49º nº 1 do C. Penal. ex vi art. 3º alínea a) do R.G.I.T.
c) Condenar a arguida Nova Fase, Lda. pela prática, nos termos do disposto no artigo 11º nº 1 do Código Penal, de um crime de fraude fiscal, previsto e punido pelas disposições conjugadas dos artigos 7.º, n.º 1, e 103.º n.ºs 1, alínea a), e 3, do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT) na pena de 350 (trezentos e cinquenta) dias de multa, à taxa diária de € 15,00 (quinze euros), no montante global de € 4.500,00 (quatro mil e quinhentos euros).
d) Condenar os arguidos no pagamento das custas do processo, e individualmente na taxa de justiça que se fixa em 2 UC (artigos 513º nºs 1 a 3, 514º, 524º do Código de Processo Penal e art. 8º nº 9 do Regulamento das Custas Processuais, aprovado pelo Decreto-lei nº 34/2008 de 26/02 por referência à tabela III).
e) Julgar procedente o pedido formulado pelo MP nos autos principais (6/20.3IDVRL) e em consequência declarar perdido a favor do Estado o montante global da vantagem patrimonial obtida pelos arguidos BB e Nova Fase, Lda. o qual se cifra em € 29.515,07 (vinte e nove mil, quinhentos e quinze euros e sete cêntimos) e em consequência condenar os arguidos solidariamente a pagar ao Estado tal quantia2 (cfr. artigo 110º nº 1 alínea b), 2 e 3 do CP).
f) Julgar improcedente o pedido formulado pelo MP no apenso A (6/20.3IDVRL) e em consequência absolver os arguidos AA, BB, CC, DD e Nova Fase, Lda. do pedido de perda de vantagem ali formulado pelo M.P.
(...)”.
1.2. Inconformados com tal decisão, dela interpuseram recurso os arguidos BB e “Nova Fase, Lda.” [em peça processual conjunta], bem como o Ministério Público, para o Tribunal da Relação de Guimarães-secção criminal, que, por acórdão datado de 25 de Junho de 2025, decidiu:
1. Negar provimento ao recurso interposto pelos arguidos BB e “Nova Fase, Lda.”, confirmando, consequentemente, o acórdão recorrido no que aos mesmos diz respeito.
2. Julgar procedente o recurso interposto pelo Ministério Público e, consequentemente:
2.1. Alteram a matéria de facto dada como provada e como não provada no acórdão recorrido, nos termos supra expostos;
2.2. Condenam a arguida DD, pela prática, em co-autoria material, e na forma consumada, de um crime de fraude fiscal, p. e p. pelo Art.º 103º, nº 1, als. a) e b) do Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pela Lei nº 15/2001, de 5 de Junho, na pena de 200 (duzentos) dias de multa, à taxa diária de € 8,00 (oito euros), no montante global de € 1.600,00 (mil e seiscentos euros).
2.3. Decretam a perda a favor do Estado da vantagem patrimonial obtida pela arguida DD com a prática do crime em causa nos presentes autos, no valor de € 47.916,22 (quarenta e sete mil novecentos e dezasseis euros e vinte e dois cêntimos), condenando-se a mesma no respectivo pagamento ao Estado, sem prejuízo dos direitos da Autoridade Tributária relativos à prática do crime, e da dedução do montante de eventuais pagamentos que lhe tenham feito a esse título.
2.4. Condenam a arguida DD no pagamento das custas respectivas, fixando em 4 (quatro) UC a taxa de justiça - Artºs. 513º e 514º do C.P.Penal, 1º, 2º, 3º, 8º, nº 9, do Reg. Custas Processuais, e Tabela III anexa ao mesmo.
(...)
1.3. Desta decisão recorre, agora, a arguida DD para este Supremo Tribunal, extraindo da motivação as seguintes conclusões:
“A) A questão nuclear do presente Recurso de Revista, e que fez divergir o sentido das decisões judiciais tomadas pelo Tribunal Judicial da Comarca de Vila Real e pelo Tribunal da Relação de Guimarães, centra-se, exclusivamente, numa questão de direito que se prende com a verificação, em concreto, do elemento subjetivo do crime de fraude fiscal.
B) Neste propósito, no âmbito do crime de fraude fiscal, o elemento subjetivo é composto e desdobra-se numa exigência de dolo à qual acresce a exigência de verificação de uma especial intenção do agente de obter vantagem patrimonial indevida, no momento da consumação da conduta tipificada.
C) Pelo que, para que se consume o crime de fraude fiscal, à prática de uma das condutas tipificadas no n.º 1 do artigo 103.º do RGIT, deverá acrescer a verificação de um dolo específico, i.e. além da ação ser levada a cabo com a consciente e deliberada intenção de provocar a diminuição das receitas tributárias, exige-se uma intenção especial - a de, em consequência desse eventual resultado, lograr obter, para si ou para outrem, vantagem patrimonial indevida.
D) Ora, tanto o dolo, como a específica intenção do agente, constituem factos internos ou psíquicos, pelo que não são suscetíveis de percepção direta por outrem que não o próprio
E) Assim, a aferição do elemento subjetivo prender-se-á, necessariamente, com recurso a juízos de inferência através de factos indiciários, i.e. factos objetivos, que não se devem limitar aos factos integradores do tipo objetivo de ilícito, orientados pelo respeito das regras da lógica e da experiência comum.
F) Pelo que havemos de concluir que a aferição do elemento subjetivo do crime de fraude fiscal não pode restringir-se com exclusividade aos factos objetivos que integram o tipo incriminador.
G) Entendimento contrário implicará, no fundo, admitir a supressão do elemento subjetivo do tipo, o que, no limite, colocaria em risco o princípio in dubio pro reu, que decorre da garantia constitucional a favor do arguido consagrada no artigo 32.º, n.º 2, da CRP - a presunção de inocência do arguido em processo penal; e implicaria tanto a uniformização da responsabilidade penal dos arguidos, como a determinação da responsabilidade penal enquanto responsabilidade objetiva, i.e. independente de culpa., e, consequentemente, criaria um sistema de fácil preenchimento do tipo incriminador, dado bastar a verificação do elemento objetivo.
H) Interpretação do n.º 1 do artigo 103.º do RGIT que seria inconstitucional, que aqui se alega para os devidos efeitos processuais.
I) Apesar de o Tribunal a quo reconhecer que a prova do dolo deve assentar em factos objetivos que não se limitem aos factos consubstanciadores do elemento objetivo do ilícito, não orientou e proferiu a sua decisão em conformidade.
J) Procedeu o referido Tribunal a imputar erro notório na apreciação da prova ao Tribunal de 1.ª instância, por considerar que havendo de dar a factualidade referente ao elemento objetivo do crime de fraude fiscal como provada, necessariamente e por decorrência direta, teria de dar como provada a factualidade inerente ao elemento subjetivo, relativamente à aqui Recorrente.
K) Ignorou o Tribunal da Relação, na sua douta fundamentação, o real contexto do caso em apreço, no que respeita à aqui Recorrente, e que aqui se realça:
- A atuação da Recorrente, enquanto contabilista certificada, era reduzida, sem qualquer intervenção nas decisões da sociedade arguida ou responsabilidade pela emissão de documentação relevante, designadamente faturas, (v. pontos 10. e 11. dos factos provados).
- A sociedade arguida encontrava-se sujeita a recorrentes procedimentos inspetivos por parte da Autoridade Tributária, frequentemente realizados no escritório de contabilidade da aqui Recorrente, (cfr. 2º parágrafo da página 32 do acórdão do Tribunal de 1.ª instância).
- Era prática habitual da sociedade arguida proceder voluntariamente à correção de erros e omissões detetados pela Autoridade Tributária, (cfr. 3º parágrafo da página 36 do acórdão do Tribunal de 1.ª instância).
- Era prática da Recorrente assumir, perante os clientes, a responsabilidade pelo pagamento dos encargos relativos a juros e coimas decorrentes de liquidações adicionais resultantes de erros a si imputáveis, o que já havia ocorrido com a sociedade arguida, (cfr. 3º parágrafo da página 36 do acórdão do Tribunal de 1.ª instância).
- Existia a elevada probabilidade e previsibilidade de a sociedade arguida continuar a ser alvo de procedimentos inspetivos, o que, naturalmente, tornaria insustentável e facilmente detectável qualquer omissão de valores ou prática desconforme com o disposto na legislação tributária.
L) Sabendo deste contexto e analisando o tipo de falhas da Arguida (a contabilização errada de faturas bem emitidas, no período 08.2026; a mera não entrega de declaração, apesar da sua liquidação em contabilidade, no período 12.2015), concluiu-se que os meios utilizados seriam manifestamente torpes para o objetivo de obter vantagem patrimonial.
M) De modo a que não será possível formar convicção, para além de qualquer dúvida razoável, de que a Recorrente tivesse a motivação de obter vantagem patrimonial em ordem ao prejuízo da receita tributária. Atendendo ao contexto circunstancial supra referido, revela-se inconcebível que a Recorrente colocasse em risco, com leviandade, a sua carreira profissional.
N) Neste sentido, a Autoridade Tributária não aplicou, relativamente à Recorrente, o disposto no n.º 3 do artigo 24.º da LGT, norma que, quanto à responsabilização tributária dos contabilistas certificados, exige a verificação de violação dolosa dos deveres que sobre eles impendem.
O) Sendo o dolo denominador comum tanto à responsabilidade tributária como à responsabilidade penal, a ausência de fundamento para efetivar a primeira traduz, necessariamente, a ausência de fundamento para afirmar a segunda, a qual, no caso concreto do crime de fraude fiscal, exige um dolo específico, um dolo animado por uma intenção específica que a ele acresce.
P) É inegável que a conduta da Recorrente possa ser caracterizada por imprudente e, no limite, negligente. Contudo, tal não permite que opere um salto qualitativo da esfera da negligência para a esfera do dolo, nem que se faça equivaler a falta de cuidado e rigor a uma atuação intencionalmente dirigida pela motivação de obter vantagem patrimonial ilegítima.
Q) Termos em que, por não se mostrar verificado o dolo específico constitutivo do elemento subjetivo do crime de fraude fiscal, não consumou a Recorrente o referido ilícito criminal.
R) Termos em que deve o acórdão recorrido ser revogado, decidindo-se nos mesmos termos em que decidiu o Tribunal de 1.ª instância. Todavia, havendo de ser colhido entendimento contrário por parte deste Supremo Tribunal de Justiça, o que não se concede, cumpre considerar subsidiariamente:
S) No que respeita à questão de direito atinente ao momento da consumação do crime de fraude fiscal, impõe-se concluir que este apenas se pode verificar com a entrega de uma declaração fiscalmente relevante que não reflita, nos verdadeiros termos, a realidade financeiro-económica da atividade do sujeito passivo.
T) Apenas a entrega de uma declaração defraudada, falsa, e/ou viciada, constitui o único meio idóneo a induzir em erro a Administração Tributária e, consequentemente, a provocar a diminuição das receitas tributárias.
U) Portanto, para que se consume o crime de fraude fiscal, é imprescindível que a declaração fiscalmente relevante entre na esfera de conhecimento da Autoridade Tributária, porquanto só assim adquire a idoneidade que é exigível ao nível do elemento objetivo do tipo ilícito.
V) Neste sentido fixou jurisprudência o Supremo Tribunal de Justiça, a propósito do momento relevante para o início da contagem do prazo de prescrição no âmbito do crime de fraude fiscal qualificada, fixando que o momento relevante é o “momento da entrega da correspondente declaração à administração fiscal”. Por momento relevante para início de contagem do prazo de prescrição havemos de entender o momento da consumação do ilícito tributário.
W) No caso sub judice, apenas foi entregue a declaração periódica de IVA referente ao período de agosto de 2016, e, consequentemente, tendo aptidão a consumar o ilícito, gerou a quantia global apurada de 16.085,79 € a título de vantagem patrimonial indevida. Pelo que, somente a entrega da referida declaração possui relevância no quadro do direito penal tributário.
X) Relativamente ao período de dezembro de 2016, inexistindo cumprimento da obrigação declarativa, pela incontornável inaptidão à obtenção de vantagem patrimonial indevida, não se mostra preenchido o elemento objetivo do crime de fraude fiscal, e, por conseguinte, não cabe enquadramento penal.
Y) Pelo que, a manter a decisão contida no Acórdão recorrido, i.e. a condenação da Recorrente num crime de fraude fiscal, previsto e punido pelo artigo 103.º, n.º 1, alíneas a) e b) do (RGIT), deverá, no entanto, considerar-se, para efeitos determinação da medida da pena, que o prejuízo causado pelo crime se cinge ao montante de 16.085,79 €, no limiar da condição de punibilidade.
Z) Tal como o facto de a Arguida nunca ter sido condenada pela prática de qualquer tipo de crime ou sequer infração disciplinar no exercício da sua profissão como contabilista certificada.
AA) Termos em que deve o acórdão recorrido ser alterado no que concerne à condenação da Recorrente e, consequentemente, à medida da pena em que é condenada.
1.4. Ao recurso respondeu o Ministério Público pela Sra. Procuradora Geral Adjunta no Tribunal da Relação de Guimarães, concluindo, a final, que:
“1) O recurso interposto só pode visar o reexame de matéria de direito, não podendo, sequer, ter como fundamento os vícios ou nulidades da decisão recorrida.
2) Todavia, a recorrente assenta a questão central do recurso na ausência de prova do elemento subjetivo do ilícito o que constitui matéria de facto pois que terá de se inferir da materialidade fática objetiva dada como assente.
3) Nesta conformidade, concluímos pela inadmissibilidade do recurso nessa parte.
Caso assim não se entenda;
4) Em função da alteração factual operada por este Tribunal da Relação não restaram dúvidas aos julgadores de que a arguida havia praticado o ilícito em causa.
5) Ora, sendo imutável a factualidade provada, há que dar como assente a matéria respeitante ao elemento subjetivo do tipo de ilícito em causa – pontos 57.1, 57.2, 57.3 e 57.4 – e concluir que a arguida, ao atuar do modo descrito, sabia e queria toda a factualidade objetiva descrita e agiu de forma livre deliberada e consciente, com perfeito conhecimento da censurabilidade das suas condutas.
6) Insurgir-se contra o tribunal recorrido nos termos em que o fez, atendendo a que não pode por em causa a matéria de facto assente é, neste particular, irrelevante.
7) Valem os argumentos acabados de expor relativamente à invocada violação do princípio in dubio pro reo;
8) Na verdade, quando a invocação da violação do princípio se reconduz à discordância da recorrente sobre a decisão da matéria de facto, matéria que está fora do âmbito de apreciação do STJ (a não ser que resultasse do texto da decisão recorrida), mostra-se, na prática, irrelevante.
9) No tocante à suscitada questão da medida da pena pela pretendida desconsideração dos factos dados como provados e respeitantes ao período de dezembro de 2016, cremos que a recorrente labora no erro de considerar que o crime só se consuma quando da entrega de declaração falsa/viciada na Autoridade Tributária.
10) Decorre do art.º 103.º do RGIT que o crime de fraude fiscal se concretiza quando ocorrem as condutas ilegítimas tipificadas no referido inciso entre as quais a própria ocultação de factos ou valores que devam ser revelados à AT que foi o que realmente aconteceu no período em causa (12/2016).
11) A conduta da arguida está, por isso, abrangida na previsão do art.º 103.º, do RGIT, caindo, por terra, o argumento recursório que, sempre se dirá, também parece reconduzir-se a uma questão de facto e não de direito.
12) Mas como, na perspetiva da recorrente, seria questão a influir na medida da pena, esta sim questão jurídica, sempre se impõe dizer, face ao comportamento imputado à arguida naquele período, que nenhuma alteração se impõe fazer à pena fixada.
Nestes termos, entendemos que deverá ser negado provimento ao recurso interposto e confirmado o douto Acórdão recorrido.”
1.5. Subindo os autos a este Supremo Tribunal de Justiça, o Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto, nos termos do artigo 416º do Código do Processo Penal – CPP -, emitiu douto parecer, onde conclui: “Pelo exposto, examinados os respetivos fundamentos e secundando a resposta ao recurso apresentada pelo Ministério Público no Tribunal da Relação de Guimarães, emite-se parecer no sentido de o recurso interposto pela arguida dever ser rejeitado numa parte, por inadmissibilidade legal, e, noutra parte, julgado improcedente, mantendo-se nos seus termos a decisão recorrida.”
1.6. Notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 417.º, n.º 2, do Código de Processo Penal, veio a recorrente responder ao parecer pugnando pelo provimento do recurso, concluindo: “Face ao exposto, havemos de reiterar veemente as motivações e conclusões apresentadas em sede de recurso de revista, devendo o mesmo ser integralmente admitido e conhecido quanto ao seu mérito, para que, salvo melhor entendimento do Supremo Tribunal de Justiça, seja julgado procedente, com as necessárias consequências legais.”
1.7. Efetuado o exame preliminar e colhidos os vistos legais, cumpre, em conferência, apreciar e decidir.
2. Fundamentação
2.1. Factos.
2.1.1. Foram dados como provados os seguintes factos (transcrição):
“1. A sociedade “NOVA FASE, LDA.” (doravante, “NOVA FASE”) é uma sociedade comercial por quotas, constituída em 12.08.2009, matriculada sob o n.º ... ... .12 e desde 10.07.2019 com sede na Rua 1, em ..., concelho de Bragança.
2. Desde 14.03.2019 a sociedade arguida tem o seguinte objecto social: compra e venda de automóveis ligeiros; manutenção e reparação de veículos automóveis; construção civil e construção de imóveis para venda; aquisição, aquisição para revenda, alienação e arrendamento de bens imóveis; outras actividades auxiliares de serviços financeiros, excepto seguros e fundos de pensões e as actividades constantes no artigo 4º, nº 2 do D. L. 81-C de 7 de julho, compostas por operações bancárias sujeitas à supervisão do Banco de Portugal que não se encontrem expressamente previstas no regime jurídico citado e contratos de crédito concedidos ou a conceder por pessoa singular ou colectiva que não seja um mutuante, na acepção da alínea n) do artigo 3º do D. Lei 81-C de 7 de Julho; e hotéis sem restaurante.
3. No período compreendido entre os dias 29.06.2015 e 10.07.2019 a sociedade arguida tinha a designação social “..., LDA.” e tinha, já desde 14.04.2014, sede na Zona Industrial da ..., na Rua 2, união das freguesias de ..., concelho de Chaves.
4. Nas referidas instalações, a sociedade dispunha de um estabelecimento comercial de venda de veículos automóveis, com a designação comercial “M.CAR-Comércio de Automóveis” e ainda de uma oficina de reparação de automóveis.
5. A sociedade “NOVA FASE” iniciou actividade em 13.08.2009 e no período temporal em referência [Outubro de 2015] tinha como objecto social a compra e venda de automóveis ligeiros; manutenção e reparação de veículos automóveis; construção civil e construção de imóveis para venda; aquisição, aquisição para revenda, alienação e arrendamento de bens imóveis.
6. No período temporal em referência a referida sociedade encontrava-se inscrita para o exercício da actividade principal de comércio de veículos automóveis ligeiros (CAE 45110).
7. Para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), a sociedade comercial arguida encontrava-se enquadrada no regime geral de determinação do lucro tributável e, para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado (doravante, IVA), no regime normal mensal.
8. No período temporal em referência, a efectiva administração da sociedade arguida esteve a cargo de BB, seu gerente de direito, assumindo ainda aquele, de facto, as suas funções de gerência.
9. A arguida AA renunciou à gerência da sociedade no dia 20.07.2017 e o arguido BB renunciou à gerência no dia 02.10.2017, tendo sido designada como gerente CC.
10. Assim, no período temporal em referência, o arguido BB assumiu efectivamente os poderes de administração da sociedade arguida, praticando todos os actos necessários à sua gestão financeira e comercial, sendo o responsável pela efectiva gestão da sociedade “NOVA FASE”, tomando todas as decisões relacionadas com a actividade da mesma, quer do ponto de vista comercial, quer financeiro, agindo em nome e por conta da sociedade comercial arguida e dependendo do mesmo o cumprimento das obrigações que recaíam sobre a sociedade, designadamente as de natureza fiscal.
11. Incumbia-lhe designadamente a obrigação de proceder à apresentação das declarações periódicas à Autoridade Tributária e Aduaneira e efectuar a entrega, junto dos cofres do Estado, das quantias recebidas a título de IVA, em resultado das operações tributáveis.
12. No contexto da actividade desenvolvida de comercialização de veículos automóveis no período temporal em referência a sociedade arguida, através do arguido BB, seu gerente, adquiriu diversos veículos automóveis em segunda mão no mercado nacional e no mercado comunitário, tendo os respetivos fornecedores aplicado o regime geral do IVA, designadamente regime geral na aquisição intracomunitária de bens, procedendo posteriormente o arguido, em representação da sociedade arguida, à sua venda em território nacional.
13. Nessa sequência, às vendas pela sociedade “NOVA FASE” dos veículos automóveis adquiridos nos moldes referidos no artigo antecedente deveria ser aplicado o regime normal do IVA, incidido o imposto sobre a totalidade do preço da venda.
14. Porém, com o propósito de não liquidar, nem entregar a totalidade do imposto devido ao Estado, actuando por intermédio do arguido BB, a sociedade “NOVA FASE” recorreu ao regime da margem de lucro aplicável em transações de bens em segunda mão (doravante, regime da margem), previsto no Decreto-Lei n.º 199/96, de 18.10 (RETBSM), na venda dos veículos automóveis identificados na tabela constante do artigo 16.º, mencionando tal facto nas respectivas facturas, assim apurando quantias a liquidar em sede de IVA substancialmente inferiores às legalmente devidas.
15. Assim, no período de Outubro de 2015 a sociedade “NOVA FASE”, actuando por intermédio do arguido, procedeu à venda dos veículos automóveis identificados no artigo seguinte e que previamente adquiriu no mercado nacional e/ou comunitário segundo o regime normal de IVA, aplicando, para tanto e fora dos condicionalismos legalmente previstos, o referido regime da margem, assim liquidando valor de IVA inferior [margem = valor da venda – valor da compra; valor tributável = margem x 100/123; valor IVA = valor tributável x 23%] ao efectivamente devido segundo o regime normal [valor IVA = valor facturado x 23%].
16. Não obstante ter conhecimento de que os referidos veículos não tinham sido adquiridos segundo o regime da margem ou [nos casos de aquisição intracomunitária] regime equivalente em vigor no Estado Membro da transação, a sociedade comercial arguida, actuando por intermédio do seu sócio gerente, também arguido, procedeu à venda dos veículos, de seguida, identificados nas datas, aos adquirentes e pelos valores discriminados, tendo aplicado indevidamente o regime da margem na respectiva venda, conforme mencionado na tabela infra:
| Veículos | Fornecedor | Valor aquisição [fornecedor] | Designação/ NIF adquirente | N.º e data fatura | Montante faturado | Iva liquidado (margem) | Valor IVA em falta |
| V1 Mercedes [Print de folhas 518/519] | ... & Filhos, Lda. (NIPC .......00) [folhas 217] | €12.000,00 | EE (NIF .......75) | FAC1/105, emitida em 06.10.2015 [folhas 132] | €16.000,00 | €1.167,56 | €3.411,46 |
| V2 Peugeot [Print de folhas 520/521] | ECADIS NV – European Car Auction and Distribution Solutions NV (Bélgica) [folhas 134] | €8.913,00 | FF (NIF .......87) | FAC1/110, emitida em 19.10.2015 [folhas 133] | €17.000,00 | €1.512,20 | €3.562,19 |
| V3 Volkswagen | ECADIS NV – European Car Auction and | € 9.780,00 | GG | FAC1/113, emitida em 20.10.2015 | €18.000,00 | €1.537,07 | €3.786,47 |
| [Print de folhas 522/523] | Distribution Solutions NV (Bélgica) [folhas 139] | (NIF .......73) | [folhas 138] | ||||
| V4 Mercedes [Print de folhas 524/525] | ECADIS NV – European Car Auction and Distribution Solutions NV (Bélgica) [folhas 137] | €15.465,00 | HH (NIF .......79) | FAC1/112, emitida em 20.10.2015 [folhas 136] | €25.500,00 | €1.876,46 | €5.433,41 |
| V5 BMW [Print de folhas 526/527] | ECADIS NV – European Car Auction and Distribution Solutions NV (Bélgica) [folhas 221] | €14.115,00 | II (NIF .......73) | FAC1/115, emitida em 21.10.2015 [folhas 140] | €24.900,00 | €2.016,71 | €5.263,16 |
| V6 Volkswagen [Print de folhas 528/529] | ECADIS NV – European Car Auction and Distribution Solutions NV (Bélgica) [folhas 142] | € 8.875,00 | JJ (NIF .......79) | FAC1/118, emitida 26.10.2015 [folhas 141] | €15.520,00 | €1.242,56 | €3.283,81 |
| V7 Renault [Print de folhas 531] | Grinaldaescolha – Comércio de Automóveis, Unipessoal, Lda. [folhas 166] | € 9.050,00 | KK (NIF .......91) [folhas 164; 165] | FAC1/111, emitida em 19.10.2015 [folhas 135] | €16.000,00 | €3.636,99 | |
| TOTAL DE IVA NÃO LIQUIDADO/ENTREGUE = € 28.377,49 [vinte e oito mil trezentos e setenta e sete euros e quarenta e nove cêntimos] | |||||||
17. O veículo com a matrícula V7 foi adquirido pela arguida “NOVA FASE” à sociedade “Grinaldaescolha – Comércio de Automóveis, Unipessoal, Lda.”, a qual, por sua vez, o havia adquirido no âmbito de transação intracomunitária, segundo o regime normal de IVA.
18. Por forma a aplicar, indevidamente, o regime da margem na posterior venda do referido veículo a KK, o arguido BB, actuando no interesse da sociedade arguida, formulou o propósito de criar a aparência, não coincidente com a realidade, de que a sociedade comercial arguida “NOVA FASE” tinha, ao invés, adquirido o veículo a LL.
19. Para tanto, o arguido BB elaborou, por si ou por intermédio de terceira pessoa a seu mando e em conluio com aquele, um documento intitulado “Declaração”, não registado contabilisticamente, do qual consta que “LL” declara que vendeu à “empresa ..., Lda.” o referido veículo automóvel pelo valor de € 15.000,00.
20. O arguido sabia, porém, que o referido documento não traduzia a verdade relativa à aquisição, pela sociedade comercial arguida, do identificado veículo automóvel, não correspondendo a uma operação efectivamente realizada, o que fez de forma artificiosa, com o propósito, concretizado, de, mediante a interposição da alegada aquisição a LL na cadeia de transmissões e dando a aparência real daquele acto, aplicar o regime da margem na sua venda a KK.
21. Em consequência da aplicação indevida do regime da margem, em detrimento do regime legalmente admissível, na venda dos veículos automóveis identificados na tabela supra [artigo 16.º], a sociedade comercial “NOVA FASE” não liquidou, nem entregou ao Estado IVA no montante global de € 28.377,49 (vinte e oito mil trezentos e setenta e sete euros e quarenta e nove cêntimos), assim se locupletando ilegitimamente, na medida do correspondente empobrecimento do Estado.
22. Para além das situações descritas, no âmbito da actividade comercial desenvolvida no período de outubro de 2015 a sociedade “NOVA FASE” procedeu à venda dos veículos automóveis, de seguida, indicados, aplicando devidamente o regime da margem à sua venda, sem que, porém, tivesse apurado o valor da base tributável, omitindo-a da declaração periódica apresentada em 07.12.2015.
23. Assim, a sociedade comercial arguida, actuando por intermédio do seu sócio gerente, também arguido, procedeu à venda dos veículos, de seguida, identificados nas datas, aos adquirentes e pelos valores discriminados, não apurando, nem declarando a respectiva base tributável, conforme discriminado na tabela infra:
24. Conforme descrito, a sociedade comercial “NOVA FASE” não apurou – de acordo com o regime especial de tributação aplicável – a base tributável das identificadas transmissões de veículos, omitindo-a na declaração periódica apresentada e, consequentemente, não liquidou e não entregou ao Estado o valor de imposto devido pelas referidas vendas, num total de € 1.137,58 (mil cento e trinta e sete euros e cinquenta e oito cêntimos), assim se locupletando ilegitimamente, na medida do correspondente empobrecimento do Estado.
25. Por conseguinte, considerando que a sociedade arguida liquidou, na respectiva declaração apresentada à Autoridade Tributária e Aduaneira, apenas o valor de € 6.371,36, sonegou do imposto devido a quantia total de € 29.515,07 (vinte e nove mil quinhentos e quinze euros e sete cêntimos).
26. Com as condutas descritas, logrou a sociedade comercial arguida apropriar-se do referido valor referente à soma dos montantes globais indicados nos artigos 21.º e 24.º, causando o correspondente prejuízo patrimonial ao Estado.
27. O arguido BB agiu de forma livre, deliberada e consciente, em representação e no interesse da sociedade comercial arguida, com o propósito concretizado de, [i] fazendo constar da declaração periódica apresentada e relativa ao mês de outubro de 2015 valores de liquidação de IVA inferiores aos devidos, em resultado da intencionada inserção de valores de imposto calculados, de forma indevida, de acordo com o regime da margem relativamente às operações indicadas no artigo 16.º, recorrendo, em parte, a um negócio ficticiamente celebrado e, por outro lado, [ii] mediante a omissão de apuramento, liquidação e inserção na referida declaração periódica da base tributável referente às transmissões de veículos identificadas no artigo 23.º, eximir, de forma ilegítima, a sociedade do pagamento da totalidade do imposto que sabiam ser devido.
28. Ao actuar da forma descrita, ocultando factos e valores que deviam constar da contabilidade e da declaração fiscal apresentada, o arguido BB logrou obter, como era seu propósito, uma vantagem patrimonial indevida para a sociedade comercial arguida no valor total de € 29.515,07 (vinte e nove mil quinhentos e quinze euros e sete cêntimos), que integrou no património da mesma e usou em proveito e no interesse da sociedade arguida, com a inerente diminuição da receita tributária.
29. Sabia o arguido que as condutas descritas eram, como são, proibidas por lei e criminalmente punidas.
Proc. nº 14/21.7IDVRL (apenso A)
30. A arguida “Nova Fase Lda.” é uma sociedade por quotas, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Chaves desde 13 de Agosto de 2009, pessoa colectiva n.º .......12, com sede na Travessa 3, 0000-000, em ...¸ Matosinhos, tendo por objecto social de comércio de veículos automóveis ligeiros.
31. Desde a sua constituição que a sua gerência cabia ao arguido BB, competindo-lhe, enquanto administrador de direito e de facto, o poder de decisão, quer no domínio da gestão comercial, quer financeira, estando de si dependente o cumprimento das obrigações fiscais que a sociedade arguida “Nova Fase Lda.” constituía.
32. A partir de 03/10/2017 a arguida CC passou a constar como gerente de direito da referida sociedade.
33. Mais especificamente, à data dos factos que infra se descreverão, era ao arguido BB que competia a celebração de contratos de compra e venda de veículos automóveis a fornecedores, a fixação do preço da venda aos consumidores, a subsequente venda, assim como todas as decisões necessárias a organizar e gerir a sociedade arguida “Nova Fase Lda.”, tendo em vista a prossecução do seu objecto social que é a venda de veículos automóveis.
34. À data dos factos que infra se descreverão, a arguida DD era contabilista certificada da sociedade arguida “Nova Fase Lda.” e responsável pela execução da contabilidade desta, nomeadamente pela classificação e relevação contabilística das facturas, quer de compra no mercado intracomunitário, quer das subsequentes vendas efectuadas em território nacional, funções que exerceu até ao mês de Março de 2019.
35. A arguida DD foi igualmente responsável pelo apuramento do imposto nos períodos de Agosto e Dezembro de 2016 e bem assim pela transposição dos valores para a declaração periódica de IVA referente ao período de 2016.08, que foi submetida em nome da sociedade arguida “Nova Fase Lda.” aos serviços da Autoridade Tributária.
36. Na qualidade de sujeito passivo de obrigações fiscais, a sociedade arguida “Nova Fase Lda.” encontrava-se colectada em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), no regime geral de tributação, pelo exercício da actividade (principal)1 de “Comércio de veículos automóveis ligeiros”, com o CAE 45110, e estava enquadrada no regime normal de periodicidade mensal em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA).
37. Por conseguinte, estava obrigada a enviar aos serviços de Administração Tributária as declarações periódicas com o IVA apurado.
38. No exercício da sua actividade principal e ao longo do ano de 2016, concretamente nos meses de Agosto e Dezembro (períodos 2016.08 e 2016.12), a sociedade arguida “Nova Fase Lda.” comprou e vendeu veículos automóveis usados, adquiridos maioritariamente no mercado comunitário.
39. Por se tratarem de aquisições intracomunitárias de bens (AIC) constituem operações tributadas em Portugal, pelo que a sociedade arguida “Nova Fase Lda.”, por intermédio do arguido BB, tinha de fazer constar, nas declarações periódicas de IVA, essas aquisições, a fim de ser liquidado o imposto devido pelas mesma (AIC), como obriga o artigo 1.º al. b) e 2.º, n.º 1 e 23.º, l. a) do Decreto-lei n.º 290/92, de 28 de Dezembro.
40. Assim, realizada uma aquisição intracomunitária, a sociedade arguida “Nova Fase Lda.”, tinha de registar na sua contabilidade essa aquisição, liquidá-la na declaração periódica de IVA e deduzir o imposto.
41. Quando esse veículo fosse vendido, no território nacional, a sociedade “Nova Fase Lda.”, tinha de emitir a respectiva factura e liquidar o imposto, que incide sobre a totalidade do preço, cujo valor lhe foi pago pelo adquirente com o preço do veículo, e, subsequentemente, entregar o valor do imposto (IVA) aos Cofres do Estado.
42. Tal regime (normal de IVA) apenas seria afastado e aplicado o regime da margem, previsto no Decreto-Lei n.º 199/96 de 18.10, que aprovou o regime especial de tributação dos bens em segunda mão, doravante designado apenas por – RETBSM), caso a sociedade arguida “Nova Fase Lda.”, tivesse adquirido os veículos a pessoa da União Europeia, também esta revendedora e se também essa transmissão tivesse sido efectuada ao abrigo do regime especial da venda de bens em segunda mão ou de regime idêntico vigente no Estado-Membro, onde a transmissão ocorreu.
43. O que não se verificou, já que as aquisições intracomunitárias realizadas pela sociedade arguida “Nova Fase Lda.”, estavam, no país (de origem) onde os bens foram adquiridos, isentas de IVA, ao abrigo de um regime geral (e não especial).
44. Não tendo a montante sido aplicado qualquer regime especial, não estavam observados os condicionalismos legais para que, nas vendas efectuadas a jusante, fosse liquidado IVA pelo regime da margem, como efectivamente sucedeu.
45. Com efeito, no período de 2016.12 a sociedade arguida “Nova Fase Lda.” não enviou as declarações de IVA à Direcção de Finanças relativas às aquisições intracomunitárias de bens que realizou e não procedeu à liquidação aos Cofres do Estado do valor do imposto calculado sobre a totalidade do preço que lhe foi entregue pelos adquirentes dos veículos que vendeu.
46. Antes, registou essas vendas como vendas em segunda mão, sujeitando-as ao RETBSM, e não entregou ao Estado os montantes devidos, a título de IVA pelas primeiras transacções realizadas no território nacional (23% sobre a totalidade do preço de cada aquisição).
47. Assim, a sociedade arguida “Nova Fase Lda.” não entregou os seguintes montantes devidos a título de imposto de IVA, pelas operações de venda de veículos que agora se discriminam:
IVA – Correcções por aplicação irregular do RETBSM – Período 2016.12
| Aquisição | Transmissão | Correcções |
Inquérito
| Matrícula | N.º DAV | N.º DOC Aquisição | AIB (regime normal) Fornecedor (Inf. obtida através da Coop. Adm. Internacional) | Valor aquisição (1) | Data Factura Venda | N.º Factura Venda | Valor Factura Venda (2) | VT considerado na contabilidade Regime da margem (3) = (2) – (1) | IVA considerado na contabilidade Regime de margem (4) = (3)* 0,23 | IVA devido Regime Normal (5) = (2) * 0,23 | IVA Correção Regime normal (6) = (5) – (4) |
| V8 | 2016/......55 | ....... ...06 | Ecadis NV/SA | 16.200,00 | 31-12- 2016 | 1/326 | 28.000,00 | 11.800,00 | 2.714,00 | 6.440,00 | 3.726,00 |
| V9 | 2016/.....03 | ....... ...99 | Ecadis NV/SA | 6.200,00 | 31-12- 2016 | 1/325 | 12.565,00 | 6.365,00 | 1.463,95 | 2.889,95 | 1.426,00 |
| V10 | 2016/......99 | ....... ...93 | Ecadis NV/SA | 7.800,00 | 31-12- 2016 | 1/329 | 15.065,00 | 7.265,00 | 1.670,95 | 3.464,95 | 1.794,00 |
| V11 | 2016/......91 | ....... ...86 | Ecadis NV/SA | 7.200,00 | 31-12- 2016 | 1/331 | 14.130,85 | 6.930,85 | 1.594,03 | 3.250,03 | 1.656,00 |
| V12 | 2016/......47 | ....... ...67 | Ecadis NV/SA | 10.600,00 | 31-12- 2016 | 1/328 | 18.565,00 | 7.965,00 | 1.831,95 | 4.269,95 | 2.438,00 |
| V13 | 2016/......76 | ....... ..37 | Ecadis NV/SA | 6.700,00 | 31-12- 2016 | 1/332 | 12.500,00 | 5.800,00 | 1.334,00 | 2.875,00 | 1.541,00 |
| V14 | 2016/......42 | ....... ...30 | Ecadis NV/SA | 6.600,00 | 31-12- 2016 | 1/327 | 12.000,00 | 5.400,00 | 1.242,00 | 2.760,00 | 1.518,00 |
| V15 | 2016/......00 | ....... ...33 | Ecadis NV/SA | 6.500,00 | 31-12- 2016 | 1/330 | 18.000,00 | 11.500,00 | 2.645,00 | 4.140,00 | 1.495,00 |
| V16 | 2016/......17 | ....... ...30 | Ecadis NV/SA | 6.700,00 | 31-12- 2016 | 1/333 | 13.500,00 | 6.800,00 | 1.564,00 | 3.105,00 | 1.541,00 |
| Total 144.325,58 69.825,58 16.059,88 33.194,88 17.135,00 | |||||||||||
48. Naquele período, a sociedade arguida “Nova Fase Lda.” não declarou, liquidou e entregou aos cofres do Estado, o montante global de € 17.135,00 (dezassete mil cento e trinta e cinco euros) de imposto de IVA, obtendo, assim, uma vantagem patrimonial indevida de igual valor.
49. Além de ter alterado o regime do IVA (regime normal para RETBSM) a sociedade arguida “Nova Fase Lda.” não entregou a declaração periódica de IVA relativa àquele período (2016.12) como estava obrigada.
50. Não obstante essa omissão declarativa, verificou-se que registou naquele período na contabilidade os valores de €43.210,37 e €6.324,59 a título de IVA liquidado e IVA dedutível, respectivamente, conforme se descreve no quadro infra:
| Regime normal | Regime Margem (contabilidade) | Correcção do IVA | ||||||||||
| N.º da factura | Data da emissão | Matrícula da Viatura | Prestação de Serviços/Peças | Base Tributável | IVA Liquidado Reg. Normal | Total da Factura | Valor da Aquisição (1) | Valor da Venda (2) | Margem (3) = (2) – (1) | Iva Liq. Reg. Margem Considerado na contabilidade (4)= (3)* 0,23 | Iva Liq. Regi Normal (5) = (2) + 0,23 | Correcção Reg. Normal (6) = ((5) – (4) |
| FS 1/36 | 02-122016 | Peças | 35.00 | 8,05 | 43,05 | |||||||
| FS 1/37 | 09-122016 | Peças | 65,84 | 15,14 | 80,98 | |||||||
| FS 1/38 | 15-122016 | Peças | 64,00 | 14,72 | 78,72 | |||||||
| FS 1/39 | 15-122016 | Peças | 60,00 | 13,80 | 73,80 | |||||||
| FS 1/40 | 20-122016 | Peças | 52,80 | 12,14 | 64,94 | |||||||
| FAC 1/304 | 02-122016 | Peças | 91,09 | 20,95 | 112,04 | |||||||
| FAC 1/306 | 05-122016 | Manutenção e Reparação | 243,90 | 56,10 | 300,00 | |||||||
| FAC 1/307 | 13-122016 | Peças | 152,80 | 35,14 | 187,94 | |||||||
| FAC 1/308 | 15-122016 | V9 | 10.215,45 | 2.349,55 | 12,565,00 | |||||||
| FAC 1/309 | 16-122016 | V17 | 9.756,10 | 2.243,90 | 12.000,00 | |||||||
| FAC 1/310 | 16-122016 | Peças | 227,78 | 52,39 | 280,17 | |||||||
| FAC 1/311 | 20-122016 | Peças | 772,36 | 177,64 | 950,00 | |||||||
| FAC 1/312 | 21-122016 | V8 | 22.764,23 | 5.235,77 | 28.000,00 | |||||||
| FAC 1/313 | 21-122016 | V14 | 9.756,10 | 2.243,90 | 12.000,00 | |||||||
| FAC 1/314 | 27-122016 | Peças | 133,80 | 30,77 | 164,57 | |||||||
| FAC 1/315 | 28-122016 | V12 | 15.093,50 | 3.471,51 | 18.565,01 | |||||||
| FAC 1/317 | 28-122016 | Manutenção e Reparação | 280,09 | 64,42 | 344,51 | |||||||
| FAC 1/318 | 28-122016 | Manutenção e Reparação | 120,41 | 27,69 | 148,10 | |||||||
| FAC 1/319 | 29-122016 | Manutenção e Reparação | 308,22 | 70,89 | 379,11 | |||||||
| FAC 1/320 | 29-122016 | V10 | 12.247,97 | 2.817,03 | 15.065,00 | |||||||
| FAC 1/321 | 29-122016 | V18 | 8.943,09 | 2.056,91 | 11.000,00 | |||||||
| FAC 1/322 | 30-122106 | Manutenção e Reparação | 222.06 | 66,48 | 355,54 | |||||||
| FAC 1/323 | 30-122106 | V15 | 14.634,15 | 3.365,85 | 18.000,00 | |||||||
| FAC 1/324 | 30-122106 | V11 | 11.488,28 | 2.642,30 | 14.130,58 | |||||||
| MI- OFICINA | 31-122016 | 57,46 | ||||||||||
| 117.796,02 | 27.150,54 | 144.889,10 | ||||||||||
| FAC 1/325 | 31-122016 | V9 | 12.565,00 | 0,00 | 12.565,00 | 6.200,00 | 12.565,00 | 6.35,00 | 1.463,95 | 2889,95 | 1.426,00 | |
| FAC 1/326 | 31-122016 | V8 | 28.000,00 | 0,00 | 28.000,00 | 16.200,00 | 28.000,00 | 11.800,00 | 2.714,00 | 6440 | 3.726,00 | |
| FAC 1/327 | 31-122016 | V14 | 12.000,00 | 0,00 | 12.000,00 | 6.600,00 | 12.000,00 | 5.400,00 | 1.242,00 | 2760 | 1.518,00 | |
| FAC 1/328 | 31-122016 | V12 | 18.565,00 | 0,00 | 18.565,00 | 10.600,00 | 18.565,00 | 7.965,00 | 1.831,95 | 4269,95 | 2.438,00 | |
| FAC 1/329 | 31-122016 | V10 | 15.065,00 | 0,00 | 15.065,00 | 7.800,00 | 15.065,00 | 7.265,00 | 1.670,95 | 3464,95 | 1.784,00 | |
| FAC 1/330 | 31-122016 | V15 | 18.000,00 | 0,00 | 18.000,00 | 6.500,00 | 18.000,00 | 11.500,00 | 2.645,00 | 4140 | 1.495,00 | |
| FAC 1/331 | 31-122016 | V11 | 14.130,58 | 0,00 | 14.130,58 | 7.200,00 | 14.130,58 | 6.930,58 | 1.594,03 | 3250,0334 | 1.656,00 | |
| FAC 1/332 | 31-122016 | V13 | 12.500,00 | 0,00 | 12.500,00 | 6.700,00 | 12.500,00 | 5.800,00 | 1.334,00 | 2875 | 1.541,00 | |
| FAC 1/333 | 31-122016 | V16 | 13.500,00 | 0,00 | 13.500,00 | 6.700,00 | 13.500,00 | 6.800,00 | 1.564,00 | 3105 | 1.541,00 | |
| FAC 1/303 | 02-122016 | 192,60 | 192,60 | |||||||||
| FAC 1/305 | 05-122016 | 1.365,78 | 1.365,78 | |||||||||
| FAC 1/306 | 28-122016 | 7.565,00 | 7.565,00 | |||||||||
| 262.121,60 | 27.150,49 | 289,214,68 | 16.059,88 | 33.194,88 | 17.135,00 | |||||||
| Total IVA liquidado na Contabilidade (Conta .........31 do SNC) (IVA liquidado Reg. Normal + IVA liquidado Reg. Margem) | 43.210,37 | |||||||||||
| N.C.1/16 | 42.735,00 | V9 | 10.215,45 | 2.349,55 | 12565,00 | Anula a factura n.º FAC 1/308, foi substituída pela FAC 1/325 | ||||||
| N.C.1/17 | 42.735,00 | V8 | 22.764,23 | 5.235,77 | 28.000,00 | Anula a factura n.º FAC 1/312, foi substituída pela FAC 1/326 | ||||||
| N.C.1/18 | 42.735,00 | V14 | 9.756,10 | 2.243,90 | 12.000,00 | Anula a factura n.º FAC 1/313, foi substituída pela FAC 1/327 | ||||||
| N.C.1/19 | 42.735,00 | V12 | 15.093,50 | 3.471,51 | 18.565,01 | Anula a factura n.º FAC 1/315, foi substituída pela FAC 1/328 | ||||||
| N.C.1/15 | 42.735,00 | 280,09 | 64,42 | 344,51 | Anula a factura n.º FAC 1/317, foi substituída pela FAC 1/319 | |||||||
| N.C.1/20 | 42.735,00 | V10 | 12.247,97 | 2.817,03 | 15.065,00 | Anula a factura n.º FAC 1/320, foi substituída pela FAC 1/329 | ||||||
| N.C.1/21 | 42.735,00 | V15 | 14.634,15 | 3.365,85 | 18.000,00 | Anula a factura n.º FAC 1/323, foi substituída pela FAC 1/330 | ||||||
| N.C.1/22 | 42.735,00 | V11 | 11.488,28 | 2.642,30 | 14.130,58 | Anula a factura n.º FAC 1/3324, foi substituída pela FAC 1/331 | ||||||
| Total das Notas de Crédito | 96.479,77 | 22.190,35 | 118.670,12 | |||||||||
| Total do IVA liquidado na Contabilidade não declarado (Conta .........31 do SNC) (IVA liquidado Reg. Normal + IVA liquidado Reg. Margem- IVA anulado Notas de Crédito) | 21.020,02 | |||||||||||
51. Com efeito, com a omissão declarativa de imposto (IVA), registado na contabilidade, no período de 2016.12, no valor de €21.020,02, a sociedade arguida “Nova Fase Lda.” obteve vantagens patrimoniais indevidas de idêntico montante.
52. O valor de imposto relevante neste período é de €31.830,48 (trinta e um mil e oitocentos e trinta euros e quarenta e oito cêntimos) porquanto ao valor apurado de €43.210,73 é necessário abater o montante de €22.190,35 referente às notas de crédito emitidas para anular as vendas, sendo que por via dessa correcção e após se abater o valor do IVA dedutível, o valor do imposto a que corresponde a vantagem patrimonial indevida é de €31.83048 (17.135,00 + 21.020,02 – 6. 324,59 IVA dedutível).
53. Relativamente às transacções às quais era efectivamente aplicável o RETBSM, a sociedade arguida “Nova Fase Lda.” não apurou o valor da base tributável e consequentemente não o incluiu na declaração periódica referente ao período de 2016.08, o que teve como consequência a falta de liquidação e pagamento do IVA devido pelas operações realizadas, conforme se descreve no quadro infra:
IVA – Correcção por falta de apuramento do IVA pelo RBTBSM (Regime da Margem)
| Matrícula | N.º DAV | Aquisição | Transmissão | Valor Tributável a considerar Regime da margem (art. 4.º do | IVA Correcção (4) = (3) * 0,23 | |||
| N.º factura de compra | Valor (1) | RETBSM) (3) = [(2) – Data Doc. | N.º Doc. | Valor Tributável Doc. (2) | ||||
| V19 | 2007/......82 | Declaração | 14.500,00 | 04-08-2016 | FAC 1/242 | 15.500,00 | 813,01 | 186,99 |
| V20 | 2016/......46 | ....... ...22 | 19.250,00 | 29-08-2016 | FAC 1/253 | 25.185,00 | 4.825,20 | 1.109,80 |
| Total da correcção: 1.296,79 | ||||||||
54. Com a falta de apuramento e consequente falta de pagamento do IVA (RETBSM) nas transacções de viaturas às quais era aplicável o regime da margem, a sociedade arguida “Nova Fase Lda.” obteve uma vantagem patrimonial indevida no valor de €1.296,79 (mil duzentos e noventa e seis euros e setenta e nove cêntimos).
55. Por fim, na venda das viaturas alienadas no período de 2016.08, a sociedade arguida “Nova Fase Lda.” liquidou IVA pelo regime normal, todavia, em termos contabilísticos, somente o valor do IVA apurado pelo regime da margem era lançado na conta 2433 correspondente ao IVA liquidado a favor do Estado, sendo o remanescente [ou seja a diferença entre o valor apurado pelo regime normal que a empresa liquidou e cobrou aos clientes e aquele valor da margem] contabilizado indevidamente na conta 278 – “outros devores e credores”, conforme se descreve no quadro infra:
IVA – Correcção por apuramento parcial (Registo na conta 278) Período 2016.08
| Matrícula | N.º DAV | Aquisição | Transmissão | IVA (Correcção) IVA erradamente contabilizado na conta 278 | |||||||
| N.º factura de compra | Valor (1) | Elementos das Facturas de Venda | Contabilização do IVA liquidado nas Facturas de Venda | ||||||||
| V21 | 2016/......29 | ....... ...98 | 5.300,00 | Data da Factura Venda | N.º da factura | Valor total da Factura (2) | Valor tributável (3) = (2)/1,23) | IVA liquidado na factura Regime Normal (4) = (3) * 0,23 | IVA Contab. Conta 278 (6)= (4)-(5) | IVA Contab. 278 (6)= (4) – (5) | |
| 05-08-2016 | FAC 1/243 | 9.500,00 | 7.723,58 | 1.776,42 | 557,42 | 1.219,00 | 1.219,00 | ||||
| V22 | 2016/......72 | ....... ...03 | 5.600,00 | 08-08-2016 | FAC 1/245 | 13.065,00 | 10.621,95 | 2.443,05 | 1.155,05 | 1.288,00 | 1.288,00 |
| V23 | 2016/......90 | ....... ...24 | 7.100,00 | 10-08-2016 | FAC 1/246 | 13.065,00 | 10.621,95 | 2.443,05 | 810,05 | 1.633,00 | 1.633,00 |
| V24 | 2016/......10 | ....... ...46 | 7.600,00 | 15-08-2016 | FAC 1/247 | 14.600,00 | 11.869,92 | 2.730,08 | 982,08 | 1.748,00 | 1.748,00 |
| V25 | 2016/......30 | ....... ...49 | 15.000,00 | 17-08-2016 | FAC 1/248 | 25.656,00 | 21.597,56 | 4.967,44 | 1.517,44 | 3.450,00 | 3.450,00 |
| V26 | 2016/......68 | ....... ...74 | 14.500,00 | 25-08-2016 | FAC 1/251 | 24.900,00 | 20.243,90 | 4.656,10 | 1.321,10 | 3.335,00 | 3.335,00 |
| V27 | 2016/......35 | ....... ...49 | 9.200,00 | 30-08-2016 | FAC 1/255 | 16.500,00 | 13.414,63 | 3.085,37 | 969,37 | 2.116,00 | 2.116,00 |
| TOTAL 14.789,00 | |||||||||||
56. Com a ocultação por prática contabilística indevida/irregular de IVA liquidado pelo regime da margem nas transmissões de viaturas a sociedade arguida “Nova Fase Lda.” obteve uma vantagem patrimonial indevida no valor de €14,789,00 (catorze mil setecentos e oitenta e nove euros).
57. Com a prática dos factos supra descritos, a sociedade arguida “Nova Fase Lda.” cometeu omissões e/ou inexactidões na sua contabilidade e consequentemente nas declarações periódicas de IVA referentes aos períodos de 2016.08 e 2016.12, respectivamente, logrando com isso obter vantagens patrimoniais nesses períodos que correspondem ao valor do IVA não entregue ao Estado no valor total de € 47.916,22 (quarenta e sete mil novecentos e dezasseis euros e vinte e dois cêntimos), conforme discriminado no quadro infra:
| ANO 2016 | ||
| IMPOSTO | PERÍODO | MONTANTE |
| IVA | 2016.08 | 16.085,79 |
| IVA | 2016.12 | 31.830,43 |
| TOTAL GLOBAL € 47.916,22 | ||
58. Com a prática de tais actos, a Administração Fiscal viu o seu património prejudicado a título de IVA, no montante de € 47.916,22 (quarenta e sete mil e novecentos e dezasseis euros e vinte e dois cêntimos).
(...)
59. A Autoridade Tributária, até à presente data, não deu cumprimento ao preceituado no art.º 24º, n.º 3 da Lei Geral Tributária contra a contabilista certificada DD.
60. Até à presente data, foram efectuados pagamentos pela sociedade arguida à AT e referentes aos presentes autos, nos valores de 864,74€ no PEF ..............63; 19.295,27€ no PEF ..............97 e 0,00€ no PEF ..............55, o que ocorreu em 11/08/2021, 03/02/2022 por meio de compensação.
61. No dia 24/09/2020 a sociedade arguida outorgou escritura pública, na qual constituiu a favor da Autoridade Tributária hipoteca voluntária sobre os prédios urbanos descritos na Conservatória do Registo Predial de Chaves sob o n.º ... e ... e inscritos na matriz urbana sob o artigo ... e ..., com os VPT de € 58.563,75 e € 75.353,60, respectivamente, para garantia da satisfação dos créditos tributários peticionado no PEF n.º .... .... .... ..55 (onde se encontra em cobrança os tributos aduzidos nos presentes autos).
(...)
62. O arguido BB nasceu em D/M/1973.
63. Reside sozinho numa moradia, pese embora mantenha uma relação de namoro desde há pelo menos 10 anos, com CC, co-arguida no presente processo.
64. O arguido tem dois filhos, actualmente com 27 e 3 anos de idade, fruto de outros relacionamentos, que integram o agregado ocasionalmente, sendo o relacionamento caracterizado como funcional, com trocas comunicacionais e afectivas favoráveis entre os seus elementos.
65. Concluiu o 12º ano de escolaridade e exerceu actividade de militar da GNR de 1996 a 2011, reformando-se por invalidez.
66. O arguido atravessou uma doença oncológica tendo sido submetido a tratamentos em 2003, 2011 e 2016.
67. Assume actualmente a actividade profissional de vendedor de automóveis na empresa “Nova Fase” e assume, desde 2020 a gerência da empresa “Geração M. Car”, verbalizando satisfação face à sua situação profissional e motivação para permanecer nesta área com a qual se identifica.
68. Aos técnicos da DGRSP o arguido referiu auferir 1.360 euros mensais, sendo 860 euros de salário mais 498 euros de reforma, aos quais acrescem as comissões, variáveis, mediante o número de vendas.
69. Mais referiu possuir despesas de 1.057 euros mensais, sendo 100 euros de luz e gás; 307 euros com amortização com empréstimos bancários e bem assim 500 euros mensais, decorrentes de despesas com alojamento e educação da filha e 150 euros mensais, de pensão de alimentos do filho mais novo.
70. O arguido referiu vivenciar uma situação económica estável.
71. BB tem o seu quotidiano centrado na actividade profissional, ocupando os seus tempos livres na prática de crossfit, ginásio e ainda, junto dos familiares e amigos.
72. Na comunidade, BB encontra-se integrado em todas as áreas vivenciais, tendo uma imagem social globalmente positiva.
73. O arguido não tem antecedentes criminais registados.
74. A arguida AA nasceu em D/M/1951 e é mãe do co-arguido BB.
75. Como habilitações literárias possui a 4ª Classe.
76. Reside numa moradia com o cônjuge, sendo ambos reformados.
77. O relacionamento entre ambos é caracterizado como funcional, com trocas comunicacionais e afectivas favoráveis entre os seus elementos.
78. À data dos factos a arguida encontrava-se activa profissionalmente, explorando um café, na aldeia de ....
79. Subsistia com o rendimento que retirava da exploração do café e, ainda, do que o cônjuge realizava com o transporte de pessoas para o Luxemburgo, não conseguindo precisar os valores auferidos.
80. Actualmente o agregado aufere as pensões de reforma nos valores de 690 e 590 euros mensais e possui como despesas cerca de 200 euros mensais com luz, água e gás.
81. A arguida é doente oncológica, realizando tratamentos com frequência no IPO no Porto não conseguindo, contudo, quantificar os gastos com as deslocações e medicamentos.
82. Presentemente ocupa o seu quotidiano com as lides domésticas.
83. Na comunidade, AA encontra-se integrada em todas as áreas vivenciais, tendo uma imagem social globalmente positiva.
84. A arguida não tem antecedentes criminais registados.
85. A arguida CC nasceu em D/M/1987.
86. Reside num apartamento, tipo T2, com a progenitora, pensionista e com quem reporta uma relação afectiva gratificante.
87. CC refere manter uma relação de namoro com BB, que perdura há cerca de 10 anos, relacionamento este que caracteriza como satisfatório.
88. Possui uma Licenciatura em Ciências da Comunicação, concluída em 2009.
89. CC iniciou o seu percurso profissional num Jornal Local, em ..., tendo depois realizado um Estágio Profissional na Associação Empresarial do Alto Tâmega (ACISAT).
90. Em 2012, a arguida iniciou actividade profissional na Empresa Nova Fase como administrativa embora assuma a gerência de direito daquela sociedade desde 2017.
91. A arguida verbalizou aos técnicos da DGRSP satisfação face à sua situação profissional e motivação para permanecer nesta área.
92. As informações recolhidas em contexto comunitário evidenciam que a arguida tem um desempenho positivo e responsável, tanto no exercício das suas funções como em contexto comunitário.
93. A arguida referiu auferir € 820,00 de salário a que acrescem ainda € 709,06/mês relativos a pensões de invalidez e viuvez da sua progenitora.
94. Mais referiu possuir despesas de 687,62/mês, sendo € 150/mês para pagamento de água, luz e gás, € 479/mês referentes a crédito bancário para aquisição de casa própria e € 58,62/mês para seguros da habitação.
95. A arguida afirma vivenciar uma situação económica estável.
96. O seu quotidiano é centrado no trabalho, no convívio com a progenitora, ocupando os tempos livres com actividades desportivas, tais como padel, crossfit e corrida.
97. Na comunidade, CC está adequadamente integrada em todas as dimensões da sua vida, tendo uma imagem social, globalmente positiva.
98. A arguida não tem antecedentes criminais registados.
99. A arguida DD nasceu em D/M/1979.
100. Integra agregado constituído pela própria, cônjuge agente da PSP e dois filhos menores de idade e estudantes, sendo o relacionamento caracterizado como funcional, com trocas comunicacionais e afectivas favoráveis entre os seus elementos.
101. A arguida possui a licenciatura em Gestão Financeira e Fiscal, obtida no Instituto de Estudos Superiores Financeiros e Fiscais, Porto.
102. DD exerce actividade profissional como Contabilista, Sócia Gerente da Empresa “...”, desde 2000.
103. A arguida verbalizou aos técnicos da DGRSP satisfação face à sua situação profissional e motivação para permanecer nesta área com a qual se identifica.
104. As informações recolhidas em contexto comunitário, evidenciam que a mesma tem um desempenho positivo e responsável no exercício das suas funções.
105. A arguida verbalizou auferir 1000 euros mensais e o seu cônjuge 1400 euros mensais, sendo as despesas de cerca de 200 euros referentes a luz, água e gás e 800 euros mensais, decorrentes de empréstimo bancário, para aquisição da habitação.
106. A arguida diz vivenciar uma situação económica estável.
107. Na comunidade, DD encontra-se integrada em todas as áreas vivenciais, tendo uma imagem social globalmente positiva, não tendo sido afectada negativamente pela existência do presente processo.
108. A arguida não tem antecedentes criminais registados.
109. A arguida Nova Fase Lda. não tem antecedes criminais registados.
110. A sociedade mantém-se activa, sendo sua trabalhadora e gerente de direito a arguida CC e seu gerente de facto o arguido BB.
111. A sociedade possui dois imóveis.”.
*
2.2. Considerou não provado que (transcrição):
“Processo nº 14/21.7IDVRL (apenso A)
a) Desde a sua constituição que a gerência da sociedade “Nova Fase. Lda.” cabia à arguida AA, competindo-lhe, enquanto administradora de direito e de facto, o poder de decisão, quer no domínio da gestão comercial, quer financeira, estando de si dependente o cumprimento das obrigações fiscais que a sociedade arguida “Nova Fase Lda.” constituía, funções que foram assumidas, de facto, a partir de 03/10/2017 pela arguida CC.
b) Em data não concretamente apurada, mas anterior a 2016, cientes da forma como funcionava a incidência fiscal, em sede de IVA, os arguidos AA, BB, CC e DD puserem em prática um plano que visava, em nome, representação e no interesse da sociedade arguida “Nova Fase Lda.”, pagar ao Estado menos impostos na aquisição de veículos no estrangeiro e a sua posterior venda em Portugal.
c) Os arguidos AA, BB, CC e DD, nomeadamente esta última na qualidade de contabilista certificada, conhecedores das regras de aplicação do RETBSM, utilizaram-no ao completo arrepio das regras previstas naquele regime, fazendo seu critério para a utilização deste regime apenas a sua vontade, maximizando deste modo o lucro da sociedade arguida “Nova Fase Lda.”, pois o preço de venda das viaturas, aplicando o referido regime da margem no IVA liquidado, seria sempre mais baixo do que a concorrência, distorcendo ainda com esta prática as regras da sã concorrência no sector de actividade onde esta última se insere.
d) Com a prática descrita em 55, nomeadamente o lançamento dessa diferença na conta “outros devedores e credores”, leia-se credores que não existiam e nunca reclamavam esse valor, o objectivo dos arguidos era sonegar a aludida diferença de IVA ao Estado, levando a que a sociedade arguida “Nova Fase Lda.” retira-se esses montantes em momento ulterior, através de qualquer documento interno, para os fins que esta viesse a entender.
e) Ao actuarem do modo descrito em 38 a 57, os arguidos AA, BB, CC e DD agiram sempre em representação e no interesse da sociedade arguida “Nova Fase Lda.”, sempre com base na resolução única de diminuir os montantes de IVA que a sociedade que geriam tinha de pagar ao Estado no mês de Dezembro de 2016 e de não declararem esses valores.
f) Bem sabendo que a sociedade que geriam, ao liquidar indevidamente nas facturas de IVA pelo regime especial da margem diminuía os reais valores de IVA que a sociedade arguida “Nova Fase Lda.” devia à Fazenda Pública, o que quiserem, fizeram e lograram conseguir.
g) Sabiam, ainda, que a sua actuação não lhe era permitida por as referidas facturas titularem transacções que não correspondiam à verdade, nos termos acima descritos (fazendo constar, nas facturas correspondentes às vendas realizadas, aplicando, quando não podiam, o regime da margem à aquisição intracomunitária de veículos [que omitiram] e à sua posterior venda, levando a que o imposto de IVA incidisse sobre um montante tributável inferior ao real), e que estavam a encobrir factos e valores relevantes para o apuramento do imposto devido ao Estado e que tinham de ser comunicados à Autoridade Tributária.
h) Actuaram com o propósito firme, concretizado e assumido de, sempre que possível, nas facturas das suas vendas omitir a aquisição de veículos junto de membro da União Europeia (sujeita a isenção de tributação, por regime geral, neste último), como aquisição intracomunitária, sujeitando a sua posterior venda ao regime da margem, com a inerente diminuição do imposto apurado, de forma a induzir os Serviços de Administração Tributária em erro.
i) Agiram os arguidos de forma livre, deliberada e consciente, sempre na qualidade de gerentes de facto e direito da sociedade arguida “Nova Fase Lda.”, em nome e no interesse desta e com o perfeito conhecimento de que as suas condutas eram proibidas por lei e criminalmente punidas.”.
2.1.2. O Tribunal da Relação, por sua vez, alterou a matéria de facto dada como provada e não provada nos seguintes termos:
“Consequentemente, sanando o apontado vício, modifica-se a matéria de facto constante do acórdão recorrido, nos seguintes termos:
a) Acrescenta-se à matéria de facto provada, imediatamente após o ponto nº 37., o ponto nº 37.1., com o seguinte teor:
“37.1. Em data não concretamente apurada, mas anterior a 2016, cientes da forma como funcionava a incidência fiscal, em sede de IVA, os arguidos BB e DD puserem em prática um plano que visava, em nome, representação e no interesse da sociedade arguida “Nova Fase Lda.”, pagar ao Estado menos impostos na aquisição de veículos no estrangeiro e a sua posterior venda em Portugal.”;
b) Acrescenta-se à matéria de facto provada, imediatamente após o ponto nº 48., o ponto nº 48.1, com o seguinte teor:
“48.1. Os arguidos BB e DD, nomeadamente esta última, na qualidade de contabilista certificada, conhecedores das regras de aplicação do RETBSM, utilizaram-no ao completo arrepio das regras previstas naquele regime, fazendo seu critério para a utilização deste regime apenas a sua vontade, maximizando deste modo o lucro da sociedade arguida “Nova Fase Lda.”, pois o preço de venda das viaturas, aplicando o referido regime da margem no IVA liquidado, seria sempre mais baixo do que a concorrência, distorcendo ainda com esta prática as regras da sã concorrência no sector de actividade onde esta última se insere.”;
c) Acrescenta-se à matéria de facto provada, imediatamente após o ponto nº 55., o ponto nº. 55.1., com o seguinte teor:
“55.1. Com a prática descrita em 55., nomeadamente o lançamento dessa diferença na conta “outros devedores e credores”, o objectivo dos arguidos BB e DD era sonegar a aludida diferença de IVA ao Estado, levando a que a sociedade arguida “Nova Fase Lda.” retirasse esses montantes em momento ulterior, através de qualquer documento interno, para os fins que esta viesse a entender.”;
d) Acrescenta-se à matéria de facto provada, imediatamente após o ponto nº 57., os ponto nºs. 57.1., 57.2., 57.3. e 57.4., nos seguintes termos:
“57.1. Ao actuarem do modo descrito em 38. a 57., os arguidos BB e DD agiram sempre em representação e no interesse da sociedade arguida “Nova Fase Lda.”, sempre com base na resolução única de diminuir os montantes de IVA que a sociedade que geriam tinha de pagar ao Estado no mês de Dezembro de 2016 e de não declararem esses valores,”;
“57.2. Bem sabendo que a sociedade que geriam, ao liquidar indevidamente nas facturas de IVA pelo regime especial da margem diminuía os reais valores de IVA que a sociedade arguida “Nova Fase Lda.” devia à Fazenda Pública, o que quiserem, fizeram e lograram conseguir.”;
“57.3. Sabiam, ainda, que a sua actuação não lhes era permitida por as referidas facturas titularem transacções que não correspondiam à verdade, nos termos acima descritos (fazendo constar, nas facturas correspondentes às vendas realizadas, aplicando, quando não podiam, o regime da margem à aquisição intracomunitária de veículos [que omitiram] e à sua posterior venda, levando a que o imposto de IVA incidisse sobre um montante tributável inferior ao real), e que estavam a encobrir factos e valores relevantes para o apuramento do imposto devido ao Estado e que tinham de ser comunicados à Autoridade Tributária.”;
“57.4. Actuaram com o propósito firme, concretizado e assumido de, sempre que possível, nas facturas das suas vendas omitir a aquisição de veículos junto de membro da União Europeia (sujeita a isenção de tributação, por regime geral, neste último), como aquisição intracomunitária, sujeitando a sua posterior venda ao regime da margem, com a inerente diminuição do imposto apurado, de forma a induzir os Serviços de Administração Tributária em erro.”;
e) Acrescenta-se à matéria de facto provada, imediatamente após o ponto nº 58., o ponto nº 58.1., com o seguinte teor:
“58.1. Agiram os arguidos BB e DD de forma livre, deliberada e consciente, sempre na qualidade de gerentes de facto e direito da sociedade arguida “Nova Fase Lda.”, em nome e no interesse desta, e com o perfeito conhecimento de que as suas condutas eram proibidas por lei e criminalmente punidas.”;
f) Alteram-se as alíneas b) a i) dos factos não provados, que passarão a ter a seguinte redacção:
“b) Em data não concretamente apurada, mas anterior a 2016, cientes da forma como funcionava a incidência fiscal, em sede de IVA, as arguidas AA e CC puserem em prática um plano que visava, em nome, representação e no interesse da sociedade arguida “Nova Fase Lda.”, pagar ao Estado menos impostos na aquisição de veículos no estrangeiro e a sua posterior venda em Portugal.
c) As arguidas AA e CC, conhecedores das regras de aplicação do RETBSM, utilizaram-no ao completo arrepio das regras previstas naquele regime, fazendo seu critério para a utilização deste regime apenas a sua vontade, maximizando deste modo o lucro da sociedade arguida “Nova Fase Lda.”, pois o preço de venda das viaturas, aplicando o referido regime da margem no IVA liquidado, seria sempre mais baixo do que a concorrência, distorcendo ainda com esta prática as regras da sã concorrência no sector de actividade onde esta última se insere.
d) Com a prática descrita em 55., nomeadamente o lançamento dessa diferença na conta “outros devedores e credores”, leia-se credores que não existiam e nunca reclamavam esse valor, o objectivo das arguidas AA e CC era sonegar a aludida diferença de IVA ao Estado, levando a que a sociedade arguida “Nova Fase Lda.” retirasse esses montantes em momento ulterior, através de qualquer documento interno, para os fins que esta viesse a entender.
e) Ao actuarem do modo descrito em 38. a 5.7, as arguidas AA e CC agiram sempre em representação e no interesse da sociedade arguida “Nova Fase Lda.”, sempre com base na resolução única de diminuir os montantes de IVA que a sociedade que geriam tinha de pagar ao Estado no mês de Dezembro de 2016 e de não declararem esses valores.
f) Bem sabendo que a sociedade que geriam, ao liquidar indevidamente nas facturas de IVA pelo regime especial da margem, diminuía os reais valores de IVA que a sociedade arguida “Nova Fase Lda.” devia à Fazenda Pública, o que quiserem, fizeram e lograram conseguir.
g) Sabiam, ainda, tais arguidas, que a sua actuação não lhes era permitida, por as referidas facturas titularem transacções que não correspondiam à verdade, nos termos acima descritos (fazendo constar, nas facturas correspondentes às vendas realizadas, aplicando, quando não podiam, o regime da margem à aquisição intracomunitária de veículos [que omitiram] e à sua posterior venda, levando a que o imposto de IVA incidisse sobre um montante tributável inferior ao real), e que estavam a encobrir factos e valores relevantes para o apuramento do imposto devido ao Estado e que tinham de ser comunicados à Autoridade Tributária.
h) Actuaram as arguidas AA e CC com o propósito firme, concretizado e assumido de, sempre que possível, nas facturas das suas vendas omitir a aquisição de veículos junto de membro da União Europeia (sujeita a isenção de tributação, por regime geral, neste último), como aquisição intracomunitária, sujeitando a sua posterior venda ao regime da margem, com a inerente diminuição do imposto apurado, de forma a induzir os Serviços de Administração Tributária em erro.
i) Agiram as arguidas AA e CC de forma livre, deliberada e consciente, sempre na qualidade de gerentes de facto e direito da sociedade arguida “Nova Fase Lda.”, em nome e no interesse desta e com o perfeito conhecimento de que as suas condutas eram proibidas por lei e criminalmente punidas.”.
E justificou esta alteração, dizendo que (...), “relendo a fundamentação da decisão recorrida, acima transcrita, e concatenando-a com os factos provados e não provados trazidos à liça pelo recorrente Ministério Público, tendo em conta tudo o que supra expendemos a propósito do suscitado vício da sentença, de erro notório na apreciação da prova, facilmente se conclui que a apreciação [da prova] levada a cabo pelo tribunal recorrido, na parte indicada pelo recorrente, é ilógica e ofende de forma ostensiva as regras da experiência comum.
Não tendo efectivamente sustentação bastante o raciocínio do tribunal a quo quando, no que aos arguidos BB e DD diz respeito, concluiu não se ter feito prova cabal e suficiente da factualidade em causa, constante das alíneas b) a i).
Com efeito, salvo o devido respeito, a devida análise da prova produzida, e dos factos dados como assentes, atinentes aos elementos objectivos do ilícito criminal em causa, revela claramente um sentido, e a decisão recorrida extraiu ilação contrária, violando o raciocínio do tribunal as regras da experiência comum e da lógica.
Pelo que, sem necessidade de quaisquer outras considerações, com base no texto da decisão recorrida, conjugada com as regras da experiência comum, conclui-se que o acórdão recorrido padece do vício do erro notório na apreciação da prova, previsto no Artº 410º, n.º 2, al. c) do C.P.Penal, vício esse que foi invocado pelo recorrente Ministério Público, e que ademais, é de conhecimento oficioso, mesmo nas situações em que o recurso se encontre limitado à matéria de direito, como se decidiu no Acórdão de Fixação de Jurisprudência do Supremo Tribunal de Justiça nº 7/95 de 19/10/1995, a que já aludimos anteriormente.
Ora, como se escreveu no Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 17/01/2008, proferido no âmbito do Proc. nº 07P2696, in www.dgsi.pt, “A Relação, concluindo que a decisão da 1ª instância padece do vício de “erro notório na apreciação da prova” e verificando que os autos possibilitam a modificação da matéria de facto e a determinação das consequências jurídico-penais dessa alteração, pode modificar a matéria de facto constante da decisão da 1ª instância, ainda que não tenha sido impugnada a matéria de facto nos termos do art. 412º, nº 3, do CPP, nem se tenha procedido à renovação da prova.”.
Pelo que, verificado tal vício, e contendo os autos todos os elementos necessários para o efeito, ao abrigo das disposições conjugadas dos Artºs. 426º, nº 1, a contrario sensu, 428º e 431º, al. a), impõe-se proceder à alteração da matéria de facto, e determinar as consequências jurídico-penais dessa alteração.
Consequentemente, sanando o apontado vício, modifica-se a matéria de facto constante do acórdão recorrido, nos seguintes termos”, ou seja, nos termos já transcritos.
2.2. Direito
2.2.1. O recurso, circunscrito à matéria de direito (artigo 434.º do CPP), tem por objeto um acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães, que decidiu (...)
«-Alterar a matéria de facto dada como provada e como não provada no acórdão recorrido, nos termos supra expostos;
-Condenar a arguida DD, pela prática, em co-autoria material, e na forma consumada, de um crime de fraude fiscal, p. e p. pelo Artº 103º, nº 1, als. a) e b) do Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pela Lei nº 15/2001, de 5 de Junho, na pena de 200 (duzentos) dias de multa, à taxa diária de € 8,00 (oito euros), no montante global de € 1.600,00 (mil e seiscentos euros).
-Decretar a perda a favor do Estado da vantagem patrimonial obtida pela arguida DD com a prática do crime em causa nos presentes autos, no valor de € 47.916,22 (quarenta e sete mil novecentos e dezasseis euros e vinte e dois cêntimos), condenando-se a mesma no respectivo pagamento ao Estado, sem prejuízo dos direitos da Autoridade Tributária relativos à prática do crime, e da dedução do montante de eventuais pagamentos que lhe tenham feito a esse título.
-Condenar a arguida DD no pagamento das custas respectivas, fixando em 4 (quatro) UC a taxa de justiça - Artºs. 513º e 514º do C.P.Penal, 1º, 2º, 3º, 8º, nº 9, do Reg. Custas Processuais, e Tabela III anexa ao mesmo.»
É pelas conclusões que se afere o objecto e âmbito do recurso (402º, 403º, 410º e 412º do CPP), sem prejuízo, dos poderes de conhecimento oficioso (artigo 410.º, n.º 2, do CPP, AFJ n.º 7/95, DR-I, de 28.12.1995, 410º, n.º 3 e artigo 379.º, n.º 2, do CPP).
Antes de mais, entende o Ministério Público pela Sra. Procuradora Geral Adjunta no Tribunal da Relação que respondeu ao recurso e depois o Exmo. PGA neste Supremo Tribunal, que deverá ser parcialmente rejeitado o recurso por inadmissibilidade legal quanto à impugnação da matéria de facto.
Assim, levando em conta as conclusões da resposta ao recurso do Ministério Público e do recurso da arguida/recorrente, as questões a decidir são: (i) rejeição parcial do recurso, por inadmissibilidade legal, (ii) verificação do elemento subjectivo do crime de fraude fiscal, (iii) violação do princípio in dúbio pro reo, (iv) invocação de inconstitucionalidade, (v) saber do momento da consumação do crime, (vi) a medida da pena.
2.2.2. Verificação do elemento subjectivo do crime de fraude fiscal. (In)admissibilidade legal do recurso.
2.2.2.1. No caso, uma vez que o acórdão do Tribunal da Relação altera a matéria de facto e revertendo a decisão de absolvição na 1.ª instância condenou a arguida recorrente, dele cabe recurso para o STJ, nos termos dos art.º 432.º, al. b) e 400.º, al. e), ambos do CPP.
Porém, o recurso interposto para o Supremo Tribunal de Justiça visa exclusivamente o reexame de matéria de direito, sem prejuízo do disposto nas alíneas a) e c) do n.º 1 do art.º 432º, que não contemplam a hipótese em recurso.
Ora, na conclusão A) o recorrente alega que a “questão nuclear do presente Recurso de Revista, centra-se, exclusivamente, numa questão de direito que se prende com a verificação, em concreto, do elemento subjetivo do crime de fraude fiscal.
Acrescenta que “o elemento subjetivo é composto e desdobra-se numa exigência de dolo à qual acresce a exigência de verificação de uma especial intenção do agente de obter vantagem patrimonial indevida, no momento da consumação da conduta tipificada – cls. B. Pelo que, para que se consume o crime de fraude fiscal, à prática de uma das condutas tipificadas no n.º 1 do artigo 103.º do RGIT, deverá acrescer a verificação de um dolo específico, (...) a de, em consequência desse eventual resultado, lograr obter, para si ou para outrem, vantagem patrimonial indevida – cls. C. Ora, tanto o dolo, como a específica intenção do agente, constituem factos internos ou psíquicos, pelo que não são suscetíveis de percepção direta por outrem que não o próprio – cls. D. Assim, a aferição do elemento subjetivo prender-se-á, necessariamente, com recurso a juízos de inferência através de factos indiciários, i.e. factos objetivos, que não se devem limitar aos factos integradores do tipo objetivo de ilícito, orientados pelo respeito das regras da lógica e da experiência comum – cls. E. Entendimento contrário implicará, no fundo, admitir a supressão do elemento subjetivo do tipo, o que, no limite, colocaria em risco o princípio in dubio pro reu, que decorre da garantia constitucional a favor do arguido consagrada no artigo 32.º, n.º 2, da CRP - a presunção de inocência do arguido em processo penal; E, a interpretação do n.º 1 do artigo 103.º do RGIT seria inconstitucional, o que no recurso alega para os devidos efeitos processuais” – cls. H.
Conclui que “apesar de o Tribunal a quo reconhecer que a prova do dolo deve assentar em factos objetivos que não se limitem aos factos consubstanciadores do elemento objetivo do ilícito, não orientou e proferiu a sua decisão em conformidade – cls. I. Procedeu o referido Tribunal a imputar erro notório na apreciação da prova ao Tribunal de 1.ª instância, por considerar que havendo de dar a factualidade referente ao elemento objetivo do crime de fraude fiscal como provada, necessariamente e por decorrência direta, teria de dar como provada a factualidade inerente ao elemento subjetivo, relativamente à aqui Recorrente – cls. J. Ignorou o Tribunal da Relação, na sua douta fundamentação, o real contexto do caso em apreço, no que respeita à aqui Recorrente, e que aqui se realça” - cls. K.
E passa a enumerar factos (como – “a atuação da Recorrente, enquanto contabilista certificada, era reduzida, sem qualquer intervenção nas decisões da sociedade arguida ou responsabilidade pela emissão de documentação relevante, designadamente faturas, (v. pontos 10. e 11. dos factos provados; a sociedade arguida encontrava-se sujeita a recorrentes procedimentos inspetivos por parte da Autoridade Tributária, frequentemente realizados no escritório de contabilidade da aqui Recorrente, (cfr. 2º parágrafo da página 32 do acórdão do Tribunal de 1.ª instância); era prática habitual da sociedade arguida proceder voluntariamente à correção de erros e omissões detetados pela Autoridade Tributária, (cfr. 3º parágrafo da página 36 do acórdão do Tribunal de 1.ª instância); era prática da Recorrente assumir, perante os clientes, a responsabilidade pelo pagamento dos encargos relativos a juros e coimas decorrentes de liquidações adicionais resultantes de erros a si imputáveis, o que já havia ocorrido com a sociedade arguida, (cfr. 3º parágrafo da página 36 do acórdão do Tribunal de 1.ª instância); existia a elevada probabilidade e previsibilidade de a sociedade arguida continuar a ser alvo de procedimentos inspetivos, o que, naturalmente, tornaria insustentável e facilmente detectável qualquer omissão de valores ou prática desconforme com o disposto na legislação tributária; L) sabendo deste contexto e analisando o tipo de falhas da Arguida (a contabilização errada de faturas bem emitidas, no período 08.2026; a mera não entrega de declaração, apesar da sua liquidação em contabilidade, no período 12.2015), concluiu-se que os meios utilizados seriam manifestamente torpes para o objetivo de obter vantagem patrimonial)” para concluir que não será possível formar convicção, para além de qualquer dúvida razoável, de que a Recorrente tivesse a motivação de obter vantagem patrimonial em ordem ao prejuízo da receita tributária, pelo que por não se mostrar verificado o dolo específico constitutivo do elemento subjetivo do crime de fraude fiscal, não consumou a Recorrente o referido ilícito criminal.
Defende o Ministério Público na sua resposta que a recorrente assenta a questão central do recurso na ausência de prova do elemento subjetivo do ilícito o que constitui matéria de facto pois que terá de se inferir da materialidade fática objetiva dada como assente. Nesta conformidade, concluímos pela inadmissibilidade do recurso nessa parte.
2.2.2.2. Defende a recorrente que ao dolo genérico acresce a necessária verificação de um dolo específico, “a exigência de verificação de uma especial intenção do agente de obter vantagem patrimonial indevida, no momento da consumação da conduta tipificada” que no caso se não verifica, nem resulta dos factos dados como provados.
“Subjacente a toda a incriminação no crime de fraude fiscal”, como refere André Teixeira dos Santos2, “existe uma relação jurídico-tributária”, sendo que “aquilo que confere ao comportamento típico suficiente desvalor para o transformar em um ilícito penal, é a (potencial) afetação de uma realidade genuinamente tributária, central em todo o sistema fiscal: a contribuição tributária, consistindo, os comportamentos típicos previstos, alternativamente, nas alíneas do artigo 103.º, n.º 1, do RGIT, na violação de deveres acessórios fiscais que têm em vista o apuramento do conteúdo da prestação tributária.”
Mais refere que3, «O tipo objetivo de ilícito é formado por 3 pressupostos, sendo que o “primeiro encontra assento no corpo do n.º 1 do artigo 103.º, estando vincado pela cláusula “visem”, e consiste na idoneidade do comportamento proibido para atingir o resultado material do crime.
O segundo pressuposto consiste na execução, alternativa, de um dos comportamentos vertidos nas alíneas do n.º 1 do artigo 103.º.
Por fim, o terceiro pressuposto consiste na vantagem patrimonial de 15000€.»
O resultado material do crime “reside numa vantagem patrimonial ilegítima do ponto de vista do sujeito passivo do tributo, e, da perspetiva da Administração Fiscal corresponde a uma diminuição das receitas tributárias”.
Mas, a idoneidade dos “comportamentos proibidos vertidos nas alíneas do n.º 1 do
artigo 103.º” para o alcançar, “não se confunde com a exigência de esse resultado ter de ser alcançado para que haja crime”, bastando, que sejam “aptos ex ante a atingir o resultado diminuição das receitas tributárias136, sem que este tenha efetivamente de se verificar” (cláusula de idoneidade).
O tipo não exige que o perigo venha efetivamente a verificar-se, mas permite que seja objeto de um juízo negativo que exclui a responsabilidade penal, no caso em que o comportamento proibido não seja idóneo a provocar uma vantagem patrimonial igual ou superior a 15.000€ (uma diminuição das receitas tributárias nesse valor mínimo).4
Embora, agindo o arguido com intenção de obter uma vantagem patrimonial ilegítima, o crime de fraude fiscal é um crime de resultado cortado, pois que a consumação ocorre com a prática da conduta, não sendo necessária a verificação daquele resultado, a obtenção de vantagem patrimonial ilegítima5.
Pelo que vem sendo referido, doutrina6 e jurisprudência7 convergem no sentido de
que, “o tipo subjetivo de ilícito não exige qualquer dolo específico, podendo o
crime consumar-se em qualquer modalidade de dolo, encontrando-se somente afastada a negligência.”
Não exigindo o crime de fraude fiscal qualquer dolo específico, e podendo consumar-se em qualquer modalidade de dolo, basta a prova de factos donde possa extrair-se o dolo genérico para verificação do elemento subjectivo do crime.
2.2.2.3. A verificação do elemento subjectivo do crime, apresenta-se como uma questão mista: de facto e de direito.
Apurar o que o arguido sabia queria ou representava no momento da prática dos factos é matéria de prova, é questão de facto, uma vez que se reporta a estados de espírito, intenções e conhecimentos que ocorreram na mente do agente.
O elemento volitivo do dolo é um acto do foro íntimo do agente que se concretiza através de factos externos praticados, anteriores ou contemporâneos da execução do ilícito8.
O tribunal apura os factos reais que se passaram e extrai esse elemento subjectivo a partir de factos instrumentais e regras da experiência (através de prova testemunhal, documental ou pericial).
O dolo (elemento intelectual e volitivo e dentro deste um eventual dolo específico), é assim dado por provado a partir dos factos dados como assentes, estes, por sua vez, analisados à luz das regras da experiência comum, nos termos do princípio da livre apreciação da prova, a que se refere o art.º 127.º do CPP.
A inferência do dolo a partir da factualidade provada cabe, em regra, às instâncias (tribunais da Relação).
Qualificar juridicamente esses factos e decidir se a intenção ou a falta de cuidado do arguido preenchem legalmente o conceito de dolo (e dentro deste um dolo específico) ou negligência exigidos para o crime em causa, é questão de direito.
O Supremo Tribunal de Justiça só pode sindicar a verificação do elemento subjectivo se houver um erro de direito na qualificação ou uma violação das regras de direito probatório material.
Ao defender a recorrente que analisando o tipo de falhas da Arguida (a contabilização errada de faturas bem emitidas, no período 08.2026; a mera não entrega de declaração, apesar da sua liquidação em contabilidade, no período 12.2015), concluiu-se que os meios utilizados seriam manifestamente torpes para o objetivo de obter vantagem patrimonial) e, assim, não será possível formar convicção, para além de qualquer dúvida razoável, de que a Recorrente tivesse a motivação de obter vantagem patrimonial em ordem ao prejuízo da receita tributária, pelo que por não se mostrar verificado o dolo específico constitutivo do elemento subjetivo do crime de fraude fiscal, não consumou a Recorrente o referido ilícito criminal, está, na verdade, a questionar a matéria de facto que este Supremo Tribunal não pode sindicar, por estar fora dos seus poderes de cognição.
Nesta medida, por inadmissibilidade legal, vai rejeitado o recurso da arguida.
2.2.2.4. Verificação do elemento subjectivo do crime de fraude fiscal
Como referido o Supremo Tribunal de Justiça só pode sindicar a verificação do elemento subjectivo se houver um erro de direito na qualificação ou uma violação das regras de direito probatório material.
Na medida em que qualificar juridicamente esses factos e decidir se a intenção ou a falta de cuidado do arguido preenchem legalmente o conceito de dolo (e dentro deste um dolo específico) ou negligência exigidos para o crime em causa, é questão de direito.
Porém, a recorrente não alega nem refere qualquer erro de direito na qualificação ou uma violação das regras de direito probatório material, nem da leitura da decisão se vislumbra. O Tribunal da Relação, fez, antes, um raciocínio coerente e óbvio ao dar como provado o elemento subjectivo do tipo.
Com efeito, como referido, sendo o dolo (elemento intelectual e volitivo e dentro deste um eventual dolo especifico), é assim dado por provado a partir dos factos dados como assentes, estes, por sua vez, analisados à luz das regras da experiência comum, nos termos do princípio da livre apreciação da prova, não pode, o mesmo, deixar de ser dado como provado, a partir do momento em que são dados como provados os factos imputados, o elemento objectivo do ilícito.
Pelo que só há que concluir pela improcedência do recurso neste particular.
2.2.3. Violação do princípio in dúbio pro reo e da presunção de inocência.
O mesmo se diga quanto ao princípio in dúbio pro reo. Defende, ainda, a arguida recorrente, nas conclusões F) e G) que, “havemos de concluir que a aferição do elemento subjetivo do crime de fraude fiscal não pode restringir-se com exclusividade aos factos objetivos que integram o tipo incriminador. Entendimento contrário implicará, no fundo, admitir a supressão do elemento subjetivo do tipo, o que, no limite, colocaria em risco o princípio in dubio pro reu, que decorre da garantia constitucional a favor do arguido consagrada no artigo 32.º, n.º 2, da CRP - a presunção de inocência do arguido em processo penal; e implicaria tanto a uniformização da responsabilidade penal dos arguidos, como a determinação da responsabilidade penal enquanto responsabilidade objetiva, i.e. independente de culpa., e, consequentemente, criaria um sistema de fácil preenchimento do tipo incriminador, dado bastar a verificação do elemento objetivo.
Como referido supra dispõe o art.º 434º do CPP que, o recurso interposto para o Supremo Tribunal de Justiça visa exclusivamente o reexame da matéria de direito sem prejuízo do disposto nas als. a) e c) do n.º 1 do artigo 432º, do CPP, situações que, porém, não contemplam a hipótese em recurso.
No caso, estamos em presença de um recurso de um acórdão da Relação, proferido em recurso (nos termos dos artigos 432.º, n.º 1, alínea b), e 400.º, n.º 1, alínea e), do Código de Processo Penal), pelo que os poderes de cognição do Supremo Tribunal de Justiça estão circunscritos à matéria de direito.
A matéria de facto encontra-se definitivamente assente, sendo com base nesta que o Supremo Tribunal de Justiça tem de decidir as questões suscitadas, nomeadamente se o acórdão recorrido “coloca em risco o princípio in dúbio pro reo” e “a presunção de inocência do arguido” consagrada no art.º 32º, n.º 2 da CRP.
De molde a esclarecer esta questão, importa principiar por esclarecer que a violação do princípio in dubio pro reo apresenta numa dupla faceta, uma vez que poder-se-á reconduzir a uma verdadeira questão-de-direito, enquanto princípio estruturante do processo penal, concernente à apreciação e valoração da prova, mas igualmente a uma autêntica questão-de-facto, quando diga respeito a uma mera discordância da decisão sobre a matéria de facto9.
Neste âmbito, importa esclarecer que os poderes cognitivos deste Supremo Tribunal de Justiça a propósito do princípio in dubio pro reo apenas abrangem as situações em que este se coloca enquanto uma concreta questão de direito10.
Como pode ler-se no acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 7-04-2022, “constituindo o princípio in dubio pro reo um princípio em matéria de prova, a análise da sua violação (ou não) constitui matéria de direito, ou questão de direito enquanto juízo de valor ou ato de avaliação da violação (ou não) daquele princípio, portanto no âmbito de competência deste tribunal”11.
Além disso, a violação do aludido princípio exige que seja possível extrair do texto da decisão que o tribunal tenha exprimido, com um mínimo de clareza, que se deparou com um estado de dúvida quanto aos factos que devia dar por provados ou não provados.
Nestes termos, “a violação do princípio in dubio pro reo, que dizendo respeito à matéria de facto é um princípio fundamental em matéria de apreciação e valoração da prova, só pode ser sindicado pelo STJ dentro dos seus limites de cognição, devendo, por isso, resultar do texto da decisão recorrida em termos análogos aos dos vícios do artigo 410.º, n.º 2, do CPP, e só se verifica quando seguindo o processo decisório evidenciado através da motivação da convicção se chegar à conclusão de que o tribunal, tendo ficado num estado de dúvida, decidiu contra o arguido; ou quando a conclusão retirada pelo tribunal em matéria de prova se materialize numa decisão contra o arguido que não seja suportada de forma suficiente, de modo a não deixar dúvidas irremovíveis quanto ao seu sentido, pela prova em que assenta a convicção”12.
Deste modo, conforme se entendeu no acórdão deste Supremo Tribunal de Justiça, de 25-10-2023, “a violação do in dubio pro reo, como princípio atinente à apreciação e valoração da prova, só pode ser sindicada pelo STJ dentro dos seus limites de cognição, devendo por isso resultar do texto da decisão recorrida em
termos análogos aos dos vícios do art.410.º n.º 2”13.
Com efeito, a violação do aludido princípio in dubio pro reo deve resultar do texto da decisão recorrida, nomeadamente da fundamentação da decisão de facto, encontrando-se esta violação submetida ao regime dos vícios do 410.º, n.º 2 do Código de Processo Penal14.
Assim, ter-se-á de concluir, da leitura da decisão, que o tribunal se deparou com um estado de incerteza, de dúvida, quanto aos factos dados como provados e não
provados15, e solucionou essa dúvida em desfavor do arguido.
Se na fundamentação do acórdão oferecida pelo Tribunal, este não invoca qualquer dúvida insanável, ou, ao invés, se a motivação da matéria de facto denuncia uma tomada de posição clara e inequívoca relativamente aos factos constantes da acusação, com indicação clara e coerente das razões que fundaram a convicção do tribunal, inexiste lugar à aplicação do princípio in dubio pro reo.
Por outro lado, vem entendendo, maioritariamente, a jurisprudência do Supremo Tribunal de Justiça que o conhecimento do princípio in dubio pro reo, é uma questão de direito.
Neste caso, não identifica o arguido recorrente qualquer dúvida que resulte do texto da decisão recorrida, atinente à apreciação e valoração da prova que tenha sido resolvida contra o recorrente.
Argui a violação do princípio in dubio pro reo, não nos termos em que devia e se expuseram, mas sim, no entendimento, seu, de que “a aferição do elemento subjetivo do crime de fraude fiscal não pode restringir-se com exclusividade aos factos objetivos que integram o tipo incriminador.”
E que, entendimento contrário implicará, admitir a supressão do elemento subjetivo do tipo, o que, colocaria em risco o princípio in dubio pro reu.”
E, ainda, que este, decorre da garantia constitucional a favor do arguido consagrada no artigo 32.º, n.º 2, da CRP - a presunção de inocência do arguido em processo penal; e implicaria tanto a uniformização da responsabilidade penal dos arguidos, como a determinação da responsabilidade penal enquanto responsabilidade objetiva, i.e. independente de culpa., e, consequentemente, criaria um sistema de fácil preenchimento do tipo incriminador, dado bastar a verificação do elemento objetivo.
Ora nada disto constitui violação do princípio in dúbio pro reo, ou ofensa ao princípio da presunção de inocência do arguido. Prende-se, antes, com a interpretação de uma norma legal.
O Tribunal da Relação, não teve dúvidas sobre os factos que alterou, quer os provados quer os não provados, em desfavor da arguida recorrente.
Pelo contrário, o acórdão recorrido deixou claro que, “sem necessidade de quaisquer outras considerações, com base no texto da decisão recorrida, conjugada com as regras da experiência comum, conclui-se que o acórdão recorrido padece do vício do erro notório na apreciação da prova, previsto no Art.º 410º, n.º 2, al. c) do C.P.Penal, vício esse que foi invocado pelo recorrente Ministério Público, e que ademais, é de conhecimento oficioso, mesmo nas situações em que o recurso se encontre limitado à matéria de direito, como se decidiu no Acórdão de Fixação de Jurisprudência do Supremo Tribunal de Justiça nº 7/95 de 19/10/1995, a que já aludimos anteriormente.
Pelo que, verificado tal vício, e contendo os autos todos os elementos necessários para o efeito, ao abrigo das disposições conjugadas dos Artºs. 426º, nº 1, a contrario sensu, 428º e 431º, al. a), impõe-se proceder à alteração da matéria de facto, e determinar as consequências jurídico-penais dessa alteração.”
Consequentemente, sanando o apontado vício, modificou a matéria de facto constante do acórdão recorrido nos termos já transcritos.
E a presunção de inocência mantém-se até ao trânsito em julgado de decisão que a condene.
Não foi violado o princípio in dúbio pro reo nem da presunção de inocência, não assistindo razão à recorrente.
2.2.4. Inconstitucionalidade. Defende ainda a arguida recorrente, nas conclusões F) e G) que, “havemos de concluir que a aferição do elemento subjetivo do crime de fraude fiscal não pode restringir-se com exclusividade aos factos objetivos que integram o tipo incriminador. Entendimento contrário implicará, no fundo, admitir a supressão do elemento subjetivo do tipo, o que, no limite, colocaria em risco o princípio in dubio pro reu, que decorre da garantia constitucional a favor do arguido consagrada no artigo 32.º, n.º 2, da CRP - a presunção de inocência do arguido em processo penal; e implicaria tanto a uniformização da responsabilidade penal dos arguidos, como a determinação da responsabilidade penal enquanto responsabilidade objetiva, i.e. independente de culpa., e, consequentemente, criaria um sistema de fácil preenchimento do tipo incriminador, dado bastar a verificação do elemento objetivo.
H) Interpretação do n.º 1 do artigo 103.º do RGIT que seria inconstitucional, que aqui se alega para os devidos efeitos processuais.”
Ora, da motivação e conclusões do recurso fácil é de ver que não é individualmente provocada qualquer questão de constitucionalidade normativa.
Limita-se o recorrente, a final, a formular a conclusão de que a “Interpretação do n.º 1 do artigo 103.º do RGIT que seria inconstitucional se a aferição do elemento subjetivo do crime de fraude fiscal se restringisse com exclusividade aos factos objetivos que integram o tipo incriminador” o que alega para os devidos efeitos processuais, sem que o concretize.
Não assiste qualquer razão à arguida recorrente:
i-primeiro porque na verdade não suscita de forma autónoma qualquer questão de (in)constitucionalidade normativa, (não identifica norma ou conjugação de normas aplicadas ao caso, em desconformidade com a Constituição da República Portuguesa, o sentido em que o foram e o sentido em que o deveriam ter sido);
ii-depois porque o que verdadeiramente impugna o recorrente é a decisão condenatória do Tribunal da Relação, imputando a esta a inconstitucionalidade, (sendo certo que da motivação e conclusões do recurso não se vislumbram questões normativas mas apenas divergência quanto à interpretação das normas legais aplicadas, pelo tribunal a quo, neste caso).
É o que resulta claramente do que supra se diz que a “Interpretação do n.º 1 do
artigo 103.º do RGIT que seria inconstitucional se a aferição do elemento subjetivo do crime de fraude fiscal se restringisse com exclusividade aos factos objetivos que integram o tipo incriminador.”
Na verdade, o que o recorrente pretende é, apenas, atacar a decisão do julgamento enquanto tal, e não, suscitar “pretensa” inconstitucionalidade.
Esta não foi suscitada de forma adequada, nem a invocada tem natureza normativa; antes está unicamente ligada aos, em sua opinião, “alegados” erros da decisão, da interpretação que faz das normas legais que aplicou.
O que, diga-se, também não teria qualquer interesse para o recurso para o Tribunal Constitucional, pois a revisão da decisão recorrida não cabe no âmbito do recurso para aquele Tribunal. Ao Tribunal Constitucional apenas cabe formular um juízo de constitucionalidade de normas e não sindicar a decisão do tribunal recorrido. Não lhe compete apreciar o modo como o direito infraconstitucional foi interpretado e aplicado ao caso concreto. Essas competências estão atribuídas aos tribunais comuns.
Por tudo o que se vem dizendo, só resta concluir que não foi suscitada qualquer inconstitucionalidade, E não sendo colocada previamente em termos adequados não pode ser apreciada e decidida tal matéria.
Na verdade, para que o Supremo Tribunal de Justiça ficasse com o dever de conhecer da questão de constitucionalidade, necessário seria que esta tivesse sido desencadeada de forma individualizada, autonomamente, nos termos legais referidos supra, no momento e peça processual adequados.
A singela conclusão de que a interpretação do disposto no n.º 1 do art.º 103º do RGIT, nos termos referidos pela arguida recorrente seria inconstitucional, não cumpre com este ónus.
Em suma, não sendo levantada qualquer questão de constitucionalidade, não pode o Supremo Tribunal de Justiça conhecer dela.
Nem pode, em consequência, mais tarde invocar-se qualquer omissão de pronúncia.
2.2.5. Consumação do crime.
Mais defende a arguida recorrente que, “havendo de ser colhido entendimento contrário por parte deste Supremo Tribunal de Justiça, o que não se concede, cumpre considerar subsidiariamente:
S) No que respeita à questão de direito atinente ao momento da consumação do crime de fraude fiscal, impõe-se concluir que este apenas se pode verificar com a entrega de uma declaração fiscalmente relevante que não reflita, nos verdadeiros termos, a realidade financeiro-económica da atividade do sujeito passivo.
T) Apenas a entrega de uma declaração defraudada, falsa, e/ou viciada, constitui o único meio idóneo a induzir em erro a Administração Tributária e, consequentemente, a provocar a diminuição das receitas tributárias.
U) Portanto, para que se consume o crime de fraude fiscal, é imprescindível que a declaração fiscalmente relevante entre na esfera de conhecimento da Autoridade Tributária, porquanto só assim adquire a idoneidade que é exigível ao nível do elemento objetivo do tipo ilícito.
V) Neste sentido fixou jurisprudência o Supremo Tribunal de Justiça, a propósito do momento relevante para o início da contagem do prazo de prescrição no âmbito do crime de fraude fiscal qualificada, fixando que o momento relevante é o “momento da entrega da correspondente declaração à administração fiscal”. Por momento relevante para início de contagem do prazo de prescrição havemos de entender o momento da consumação do ilícito tributário.
W) No caso sub judice, apenas foi entregue a declaração periódica de IVA referente ao período de agosto de 2016, e, consequentemente, tendo aptidão a consumar o ilícito, gerou a quantia global apurada de 16.085,79 € a título de vantagem patrimonial indevida. Pelo que, somente a entrega da referida declaração possui relevância no quadro do direito penal tributário.
X) Relativamente ao período de dezembro de 2016, inexistindo cumprimento da obrigação declarativa, pela incontornável inaptidão à obtenção de vantagem patrimonial indevida, não se mostra preenchido o elemento objetivo do crime de fraude fiscal, e, por conseguinte, não cabe enquadramento penal.
Em resposta diz o MP que “no tocante à suscitada questão da medida da pena pela pretendida desconsideração dos factos dados como provados e respeitantes ao período de dezembro de 2016, cremos que a recorrente labora no erro de considerar que o crime só se consuma quando da entrega de declaração falsa/viciada na Autoridade Tributária.
Decorre do art.º 103.º do RGIT que o crime de fraude fiscal se concretiza quando ocorrem as condutas ilegítimas tipificadas no referido inciso entre as quais a própria ocultação de factos ou valores que devam ser revelados à AT que foi o que realmente aconteceu no período em causa (12/2016).
A conduta da arguida está, por isso, abrangida na previsão do art.º 103.º, do RGIT, caindo, por terra, o argumento recursório que, sempre se dirá, também parece reconduzir-se a uma questão de facto e não de direito.
Mas como, na perspetiva da recorrente, seria questão a influir na medida da pena, esta sim questão jurídica, sempre se impõe dizer, face ao comportamento imputado à arguida
naquele período, que nenhuma alteração se impõe fazer à pena fixada.
Nestes termos, entendemos que deverá ser negado provimento ao recurso interposto e confirmado o douto Acórdão recorrido.”
Embora mais uma vez, aparentemente a alegação da arguida recorrente se refira a matéria de facto, fora dos poderes de cognição do STJ, pretende, ainda, a desconsideração dos factos dados como provados e respeitantes ao período de dezembro de 2016, o que deveria reflectir-se na medida da pena.
A consumação do crime de fraude fiscal, como refere ainda André Teixeira de Sousa16 “diverge consoante o momento central eleito pela lei fiscal para dar conta ao Fisco dos factos tributários que fazem acionar o imposto. Nos impostos ancorados na declaração, será esse o momento da consumação do crime. Nos impostos que assentam na comunicação do negócio jurídico, será esse o momento relevante para a consumação.”
A fraude fiscal pode ter lugar, alternativamente, por qualquer um dos comportamentos proibido, a que se refere o art.º 103º, n.º 1, do RGIT: a) ocultação ou alteração de factos ou valores que devam constar dos livros de contabilidade ou escrituração, ou das declarações apresentadas ou prestadas a fim de que a administração fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria colectável; b)Ocultação de factos ou valores não declarados e que devam ser revelados à administração tributária; c)Celebração de negócio simulado, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza, quer por interposição, omissão ou substituição de pessoas.
Ora no caso, deu-se como provado que: “45. Com efeito, no período de 2016.12 a sociedade arguida “Nova Fase Lda.” não enviou as declarações de IVA à Direcção de Finanças relativas às aquisições intracomunitárias de bens que realizou e não procedeu à liquidação aos Cofres do Estado do valor do imposto calculado sobre a totalidade do preço que lhe foi entregue pelos adquirentes dos veículos que vendeu.
46. Antes, registou essas vendas como vendas em segunda mão, sujeitando-as ao RETBSM, e não entregou ao Estado os montantes devidos, a título de IVA pelas primeiras transacções realizadas no território nacional (23% sobre a totalidade do preço de cada aquisição).
“37.1. Em data não concretamente apurada, mas anterior a 2016, cientes da forma como funcionava a incidência fiscal, em sede de IVA, os arguidos BB e DD puserem em prática um plano que visava, em nome, representação e no interesse da sociedade arguida “Nova Fase Lda.”, pagar ao Estado menos impostos na aquisição de veículos no estrangeiro e a sua posterior venda em Portugal.”; e que, “57.1. Ao actuarem do modo descrito em 38. a 57., os arguidos BB e DD agiram sempre em representação e no interesse da sociedade arguida “Nova Fase Lda.”, sempre com base na resolução única de diminuir os montantes de IVA que a sociedade que geriam tinha de pagar ao Estado no mês de Dezembro de 2016 e de não declararem esses valores,”; “57.2. Bem sabendo que a sociedade que geriam, ao liquidar indevidamente nas facturas de IVA pelo regime especial da margem diminuía os reais valores de IVA que a sociedade arguida “Nova Fase Lda.” devia à Fazenda Pública, o que quiserem, fizeram e lograram conseguir.”;
Ou seja, factos que contrariam a alegação da arguida recorrente e demonstram que a mesma praticou factos integrantes do tipo legal de crime de fraude fiscal, que, na verdade, se consumou.
Improcede, em consequência, o recurso, quanto a esta questão.
2.2.6. Da medida concreta da pena.
2.2.6.1.Defende a arguida/recorrente que “Todavia, havendo de ser colhido entendimento contrário por parte deste Supremo Tribunal de Justiça, o que não se concede, cumpre considerar subsidiariamente:
(...) Y) Pelo que, a manter a decisão contida no Acórdão recorrido, i.e. a condenação da Recorrente num crime de fraude fiscal, previsto e punido pelo artigo 103.º, n.º 1, alíneas a) e b) do (RGIT), deverá, no entanto, considerar-se, para efeitos determinação da medida da pena, que o prejuízo causado pelo crime se cinge ao montante de 16.085,79 €, no limiar da condição de punibilidade.
Z) Tal como o facto de a Arguida nunca ter sido condenada pela prática de qualquer tipo de crime ou sequer infração disciplinar no exercício da sua profissão como contabilista certificada.
AA) Termos em que deve o acórdão recorrido ser alterado no que concerne à condenação da Recorrente e, consequentemente, à medida da pena em que é condenada.
2.2.6.2. A arguida recorrente incorre na prática de um crime de fraude fiscal, punível com pena de prisão até três anos ou multa até 360 dias art.º 103º, 1, do Regime Geral das Infracções Tributárias –RGIT-, aprovado pela Lei 15/2001, de 5 de junho.
Obtida a moldura penal, no processo de determinação da medida concreta da pena, há a considerar, as finalidades da punição, constantes do art.º 40.ºdo Código Penal, e os comandos para determinação da medida concreta da pena dentro dos limites da lei, a que se refere o art.º 71º do CPP.
Tudo decorrendo do art.º 18º n.º 2 da CRP que estipula que a lei só pode restringir os direitos, liberdades e garantias nos casos expressamente previstos na Constituição, devendo as restrições limitar-se ao necessário para salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos.
Dispondo, ainda, o art.º 27º, n.º 1 da CRP, que todos têm direito à liberdade e à segurança. E determina o n.º 2, que ninguém pode ser total ou parcialmente privado da liberdade, a não ser em consequência de sentença judicial condenatória pela prática de acto punido por lei com pena de prisão ou de aplicação judicial de medida de segurança.
“A privação do direito à liberdade, por aplicação de uma pena (artigo 27.º, n.º 2, da Constituição), submete-se, tal como a sua previsão legal, ao princípio da proporcionalidade ou da proibição do excesso, que se desdobra nos subprincípios da necessidade ou indispensabilidade, adequação e da proporcionalidade em sentido estrito – de acordo com o qual a pena deve ser encontrada na “justa medida”, impedindo-se, deste modo, que possa ser desproporcionada ou excessiva (cfr. Canotilho/Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, Vol. I, notas aos artigos 18.º e 27.º)”, como pode ler-se no referido acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 28.02.202417.
Como ensina o Prof. Figueiredo Dias18 as finalidades e limite das penas criminais, podem resumir-se, a que (i)toda a pena serve finalidades exclusivas de prevenção geral e especial, que (ii)a pena concreta é limitada, no seu máximo inultrapassável, pela medida da culpa que (iii)dentro deste limite máximo ela é determinada no interior de uma moldura de prevenção geral de integração, cujo limite superior é oferecido pelo ponto óptimo de tutela dos bens jurídicos e cujo limite inferior é constituído pelas exigências mínimas de defesa do ordenamento jurídico, que (iv)dentro desta moldura de prevenção geral de integração a medida da pena é encontrada em função de exigências de prevenção especial, em regra positiva ou de socialização, excepcionalmente negativa, de intimidação ou de segurança individuais.” Assim, “Toda a pena que responda adequadamente às exigências preventivas e não exceda a medida da culpa é uma pena justa.”
A aplicação de penas visa, portanto, a protecção de bens jurídicos e a reintegração do agente na sociedade – n.º 1 do art.º 40º do CP. E, estatui, em termos “absolutos” o n.º 2 deste preceito que em caso algum a pena pode ultrapassar a medida da culpa.
Culpa e prevenção são, pois, os factores a considerar para encontrar a medida concreta da pena. Sendo a culpa, o juízo de censura ético-jurídica dirigida ao agente por ter atuado de determinada forma, quando podia e devia ter agido de modo diverso19.
Em síntese, como como referido pela Prof. Anabela Rodrigues20, o art.º 40.º Código Penal condensa “em três proposições fundamentais, o programa político-criminal: a de que o direito penal é um direito de protecção de bens jurídicos; de que a culpa é tão só um limite da pena, mas não seu fundamento; e a de que a socialização é a finalidade de aplicação da pena”.
Nos termos do art.º 71º n.º 1 e 2 do Código Penal, a determinação da medida da pena é feita em função da culpa do agente e das exigências de prevenção, atendendo o Tribunal a todas as circunstâncias que, não fazendo parte do tipo, depuserem a favor ou contra ele.
As circunstâncias gerais enunciadas exemplificativamente no n.º 2 do art.º 71.º do Código Penal, são, no ensinamento de Figueiredo Dias, elementos relevantes para a culpa e para a prevenção e, “por isso, devem ser consideradas uno actu, … são numa palavra, fatores relevantes para a medida da pena por força do critério geral aplicável”21.
2.2.6.3. No caso, pode ler-se no acórdão recorrido que, “resta neste momento proceder à determinação da espécie e medida da pena a aplicar à arguida DD, sendo certo que os factos descritos nos pontos 99. a 108. fornecem base bastante para o efeito.
O crime perpetrado pela arguida DD é punível com pena prisão até três anos, ou com pena de multa até 360 dias (Artº 103º, nº 1, do RGIT).
Nos termos do disposto no Artº 70º do Código Penal, cumpre, antes de mais, optar por que pena aplicar à arguida pelo crime cometido, já que é punido, em
alternativa, com pena privativa e não privativa da liberdade.
A esta operação de escolha da pena preside o citado Artº 70° que consubstancia o "mandamento" político criminal de reacção contra as penas privativas da liberdade.
Nesse sentido, o tribunal deverá dar preferência à pena não privativa da liberdade, a não ser que razões ligadas à necessidade de ressocialização do arguido ou à "defesa" da ordem jurídica (no sentido do "patamar mínimo" das exigências de prevenção geral positiva ou de integração) o desaconselhem.
Ora, na situação em apreço, são acentuadas as necessidades de prevenção geral, atendendo ao bem jurídico protegido e à frequência com que este tipo de crime é praticado, ao passo que as necessidades de prevenção especial são mais reduzidas, tendo em conta que a arguida não regista antecedentes criminais e encontra-se socialmente inserida.
Deste modo, tudo conjugado, e reiterando-se que a aplicação da pena de prisão deverá ser uma última ratio, afigura-se-nos que a aplicação de pena de multa à arguida é suficiente para realizar de forma adequada as finalidades da punição.
Quanto à medida da pena, esta há-de ser determinada em função da culpa da arguida e das exigências da prevenção, no caso concreto, atendendo-se a todas as circunstâncias que, não fazendo parte do tipo, deponham a favor ou contra ela, devendo ainda ter-se em conta o prejuízo causado pelo crime, conforme resulta das disposições conjugadas dos Artºs. 40º e 71º do Código Penal, e 13º do R.G.I.T.
Identificados os normativos que nos devem orientar na determinação concreta da pena, tendo sempre em conta as necessidades de prevenção geral e especial, cumpre determinar a medida da pena no caso concreto, devendo atender-se e valorar-se essencialmente as seguintes circunstâncias:
- O elevado grau de ilicitude do facto, traduzida na clara violação de deveres tributários ao nível de imposto de grande extensão – o IVA –, de enorme importância para a recolha de recursos económicos por banda do Estado;
- A gravidade das suas consequências, porquanto o Estado ficou desapossado de avultada quantia [€ 47.916,22] de impostos que, como se sabe, são um meio prioritário na prossecução dos fins do Estado, e uma obrigação para todos os que a ele estão sujeitos, sem qualquer diferenciação;
- O dolo com que actuou a arguida, que se apresenta na sua forma mais grave, o dolo directo;
- A circunstância de a arguida ainda não ter indemnizado a Fazenda Nacional, não obstante o tempo decorrido;
- As condições socio-económicas da arguida; e
- A sua primariedade.
Deste modo, tudo ponderado, e considerando as exigências de repressão e reprovação social do crime, bem como as necessidades de prevenção geral e especial do crime, entendemos como inteiramente justa, certa e adequada para a arguida DD a pena de 200 (duzentos) dias de multa.
E atendendo à sua situação sócio-económica, e visto o disposto nos Artºs. 47º, nº 2, do Código Penal, e 15º, nº 1, do RGIT, fixa-se em € 8,00 (oito euros) a taxa diária correspondente a cada dia de multa, o que perfaz o montante global de € 1.600,00 (mil e seiscentos euros).”
2.2.6.3. Como comummente referido, pela doutrina e jurisprudência, os recursos assumem-se e são definidos como remédios jurídicos. O seu principal objetivo é permitir a reapreciação de uma decisão judicial por um tribunal hierarquicamente superior, corrigindo eventuais erros ou lapsos.
Não existindo, não se justifica qualquer intervenção correctiva.
Ora, no caso, não se vê que tenha sido cometido qualquer lapso na determinação da espécie e medida da pena.
Entre a pena de prisão e multa optou-se por esta assertiva e justificadamente.
Quanto aos factores a que alude o art.º 71.º do Código Penal, no acórdão recorrido, foram considerados todos esses factores e elementos determinativos da pena.
Como se vê, ainda, o Tribunal a quo, analisou, considerou e valorou todos os elementos que devem ser atendidos, como, a culpa do agente, o grau de ilicitude do facto, as circunstâncias que rodearam a sua prática e as suas consequências, o condicionalismo pessoal e familiar da recorrente.
Foram, ainda, consideradas as condições pessoais da recorrente, “as condições socio-económicas da arguida e a sua primariedade, e atendida a situação sócio-económica.”
Como vem sendo dito, a pena deve servir finalidades exclusivamente de prevenção geral e especial, assumindo a culpa um papel meramente limitador da pena, não podendo ultrapassá-la.
Em tudo deve ainda considerar-se o princípio da proporcionalidade e da proibição do excesso.
Assim, tendo a pena por finalidade a protecção dos bens jurídicos e, na medida do possível, a ressocialização do agente, e que não pode, em caso algum, ultrapassar a medida da culpa, a sua medida concreta resultará da medida da necessidade de tutela do bem jurídico (prevenção geral), sem ultrapassar a medida da culpa, intervindo a prevenção especial de socialização entre estes pontos, o mais elevado da necessidade de tutela do bem jurídico protegido e o ponto mais baixo, onde ainda é suportável essa tutela, pela comunidade.
Considerando as finalidades das penas, em particular das exigências de prevenção geral e especial prementes neste caso, a necessidade de proteção dos bens jurídicos que com a incriminação se pretendem acautelar, mostra-se justa, adequada e fixada de harmonia com os princípios da necessidade e da proporcionalidade das penas, sem que ultrapassem a medida da sua culpa, a pena em que a arguida/recorrente foi condenada, de 200 (duzentos) dias de multa, à taxa diária de € 8,00 (oito euros), no montante global de € 1.600,00 (mil e seiscentos euros), pela prática, em co-autoria material, e na forma consumada, de um crime de fraude fiscal, p. e p. pelo Art.º 103º, nº 1, als. a) e b) do Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pela Lei nº 15/2001, de 5 de Junho, não se mostrando necessária nem se justificando qualquer intervenção correctiva por parte deste Tribunal.
3 – Decisão.
Nestes termos e pelos fundamentos expostos, acordam os juízes do Supremo Tribunal de Justiça, 3ª secção, em:
-Rejeitar parcialmente, por inadmissibilidade legal, o recurso da arguida DD, nos termos sobreditos;
-No mais, negar provimento ao recurso, confirmando, antes, o acórdão recorrido.
-Custas pelo recorrente, fixando-se a taxa de justiça devida em 8 UC`s, (artigo 513.º, n.ºs 1 e 3, do CPP, e artigo 8.º, n.º 9, do Regulamento das Custas Processuais e Tabela III, anexa).
*
Supremo Tribunal de Justiça, 27 de Maio de 2026
António Augusto Manso (Relator)
Maria Margarida Ramos de Almeida (Adjunta)
Carlos Campo Lobo (Adjunto)
____________________________________________
1. Exerce a título secundário as atividades de: Hotéis sem restaurante (CAE 055121); Out. atividades aux. Serviços financeiros, exc. Seguros e fundos de pensões (CAE 066190); Manutenção e reparação de veículos automóveis (CAE 045200); Comércio a retalho de peças e acessórios para veic. Automóveis (CAE 045320); Arrendamento de bens imobiliários (CAE 068200); Compra e venda de bens imobiliários (CAE 068100).↩︎
2. Do crime de fraude fiscal: em particular o uso de faturas falsas em casos práticos”, in Revista Julgar on line, Fevereiro de 2024, págs. 59 a 67,↩︎
3. Ob. cit. Pág. 61.↩︎
4. Ibidem, pág. 62.↩︎
5. No mesmo sentido cf. Ac. do STJ de 30.04.2025 proferido no processo n.º 224/18.4IDAVR.P1.S1, www.dgsi.pt.↩︎
6. Cf. André Teixeira dos Santos, Do crime de fraude fiscal: em particular o uso de faturas falsas em casos práticos”, in Revista Julgar on line, Fevereiro de 2024, págs. 59 a 67.↩︎
7. Ac. do STJ de 30.04.2025, Relatora Maria Margaria Ramos de Almeida, proferido no processo n.º 224/18.4IDAVR. P1.S1, www.dgsi.pt.↩︎
8. Cf. no mesmo sentido Ac. do STJ de 05.03.2025, proferido no processo n.º 8805/19.2T9LSB.L1.S1, in www.dgsi.pt)↩︎
9. Cf. Acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça de 17-06-2021, Proc. n.º 140/19.2GBCCH.C1.S1, de 17-03-2016, Proc. n.º 1180/10.2JAPRT.P1.S1, e de 12-03-2009, Proc. n.º 07P1769, , disponíveis em www.dgsi.pt.↩︎
10. Cf. Maria João Antunes, Direito Processual Penal, reimp., Coimbra: Almedina, 2017, p. 172 e Jorge de Figueiredo Dias, Direito Processual Penal, reimp, Coimbra: Coimbra Editora, 2004, pp. 217-218 (1.ª edição, 1974).↩︎
11. Cf. Proc. n.º 22/18.5PFALM.L1.S1, disponível em www.dgsi.pt.↩︎
12. Cf. Acórdão deste Supremo Tribunal de Justiça de 17-06-2021, Proc. n.º 140/19.2GBCCH.C1.S1, in www.dgsi.pt.↩︎
13. Proferido no Processo n.º 96/16.3T9ALD.C1.S1, disponível em www.dgsi.pt.↩︎
14. Cf. Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 4-06-2020, no Proc. n.º 658/17.1PZLSB.L1.S1, disponível em www.dgsi.pt.↩︎
15. Cf. Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 27-04-2017, Proc. nº 452/15.4JAPDL.L1.S1, disponível em www.dgsi.pt.↩︎
16. Cf. André Teixeira dos Santos, Do crime de fraude fiscal: em particular o uso de faturas falsas em casos práticos”, in Revista Julgar on line, Fevereiro de 2024, págs. 59 a 67.↩︎
17. proferido neste processo n.º 115/19.1GCSTB.E1.S1, e acessível in www.dgsi.pt.↩︎
18. Jorge de Figueiredo Dias, Direito Penal, Parte Geral, Tomo I, 3ª edição, Gestelegal, Coimbra, p. 96.↩︎
19. Eduardo Correia, in “Direito Criminal”, Coimbra, Reimpressão, 1993, Vol. I, pág. 316, citado no Ac. proferido no proc. n.º 580/16.9T9OER.L1.S1, in www.dgsi.pt.↩︎
20. in «O modelo da prevenção na determinação da medida concreta da pena», in RPCC ano 12º, fasc. 2º (Abril-Junho de 2002), 155, citada no acórdão do STJ de 28.02.2024, proferido neste processo n.º 115/19.1GCSTB.E1.S1, e acessível in www.dgsi.pt.↩︎
21. Jorge Figueiredo Dias, Direito Processual Penal, vol. I, Coimbra Editora, p. 96.↩︎