1. RELATÓRIO
A Recorrente, AZULEJOS..., LDA., NIPC 5…, devidamente identificado nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida na impugnação judicial, relacionada com a liquidação adicional de IRC n.° 8310001799, relativa a IRC, derrama a respetivos juros compensatórios, do exercício de 1999, no montante global de 31.489,11 €, na parte referente às correções efetuadas com recurso a métodos indiretos.
A Recorrente interpôs o presente recurso, formulando nas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

1. “(…)– Quanto ao vício de falta de fundamentação e errónea quantificação da matéria coletável, verifica-se que a matéria e os factos constantes nos presentes autos são idênticos aos do processo 114/2003 – TAF 2238/2004, sendo também partes a aqui recorrente e a Fazenda Pública, tendo sido já concluída a sentença do douto Tribunal a quo, em que julgou procedente a impugnação.

2. – Pois, segundo refere aquela sentença, os critérios e a quantificação da matéria coletável padecem de vício de falta de fundamentação, pelo que o douto Tribunal a quo determinou a anulação das liquidações adicionais de IVA.

3. Tendo a AT recorrido aos Métodos indirectos para liquidação de IVA e IRC do mesmo ano, a Sentença que Julgou ilegal o recurso a tais métodos em relação a um dos impostos repercute-se ao outro se os factos e “fundamentos” usados foram os mesmos, sob pena de contradição de Julgados, que deve ser evitado.

4. – Portanto, no caso dos presentes autos, a recorrente entende que existe vício de falta de fundamentação nos critérios com aplicação dos métodos indiretos, cf. Art.º 77º da LGT.

5. – Depois, não sobram dúvidas que a AT não logrou comparar as quantificações apuradas pela recorrente com as do relatório da inspeção, para se emitir contestação ou pronúncia, nos termos do Art.º 111º do CPPT.

6. – O relatório da inspeção carece de melhor fundamentação quanto aos critérios e quantificação da matéria coletável da recorrente.

7. – Assim sendo a sentença a quo não pode aferir da justeza do que vem referido no relatório da inspeção quanto aos critérios e consequente quantificação da matéria coletável da recorrente por aplicação de métodos indiretos, pelo que deve ser substituída por outra.

8. – Existindo errónea quantificação e manifesto excesso da capacidade contributiva, Art.º 90º da LGT, deve a liquidação recorrida ser anulada.

9. – A dívida de IRC em causa está prescrita, cf. Art.º 48º e 49º da LGT.(…)”


A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Procurador- Geral Adjunto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso mantendo a sentença recorrida.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

As questões suscitadas pela Recorrente, são delimitadas pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (nos termos dos artigos 660º, nº 2, 684º, nº s 3 e 4, actuais 608, nº 2, 635º, nº 4 e 5 todos do CPC “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT), sendo a de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento ao julgar fundamentados os critérios quantificação e não verificada errónea quantificação da matéria tributável na aplicação do recurso a métodos indiretos, e se a dívida de IRC se encontra prescrita.

3. JULGAMENTO DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…)A) A impugnante foi objeto de uma ação de inspeção, de âmbito geral, levada a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Viseu, com base na ordem de serviço n.° 30 444, a qual incidiu sobre o exercício económico de 1999.
B) No âmbito da ação de inspeção referida em A), foi elaborado o projeto de relatório de inspeção tributária constante de fls. 51/65 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, destacando-se o seguinte:
[…]
IV. Motivos e exposição de factos que Implicam o recurso a métodos indirectos
A actividade exercida pela empresa é a venda de materiais de construção sendo uma parte significativa das mercadorias adquiridas a empresas espanholas Através da análise do sistema informático (VIES) concluiu se que as aquisições Intracomunitárias declaradas eram inferiores às transmissões declaradas por sujeitos passivos espanhóis e constantes do sistema Informático (VIES).
Foram solicitados esclarecimentos Através da resposta do contribuinte concluiu se que faltou contabilizar algumas facturas no total de € 6 585,17 (1 320 208$) e que outras foram contabilizadas no exercício de 2000 (compras já referidas no ponto anterior) referindo ainda no esclarecimento que embora não fossem contabilizadas as facturas de compra as mercadorias foram vendidas aos clientes.
A omissão das compras levou a apresentação de uma reclamação graciosa anexando a esta uma declaração mod 22 de substituição da qual resulta reembolso de imposto (IRC) por acréscimo das compras sem qualquer alteração no montante das vendas.
Foi feita uma análise para verificar se efectivamente as mercadorias foram facturadas conforme o que é referido no esclarecimento O teste incidiu sobre uma factura referente à compra de cimento de juntas (sacos de 5Kg) no total de 240 sacos Sendo a factura datada de 30 de Novembro foram analisadas as compras de todo o mês de Dezembro verificando-se que neste mês foram facturados apenas 80 sacos, e não corista do inventário final este tipo de mercadorias.
Concluiu-se assim que nem todo as mercadorias constantes destas facturas foram facturadas indicando também uma omissão acentuada.
Após o teste referido, que indicou omissão de vendas, outros se efectuaram, tendo como base as compras e vendas do início e final do exercício e o inventário das existências em 31/12/1998 e 31/12/1999, pois seria extremamente morosa a análise à totalidade do exercício, dado o numeroso tipo de mercadorias transaccionadas e, dentro de cada tipo o elevado número de referências, para além de, em muitos casos não se consegue relacionar a referência de compra com a de venda.
Inventários:
Controlaram-se as compras e vendas dos meses de Janeiro e Fevereiro, constatando-se que eram vendidas várias referências de azulejos e mosaicos, que não constavam da existência em 31/12/1998 (inventário inicial), nem das compras contabilizadas nesse período.
O Sujeito Passivo após conhecimento desta situação referiu que se trataria de um erro do inventário inicial, tendo procedido à sua correcção através da entrega de uma declaração de substituição do exercício de 1998, acrescendo ao valor declarado das existências em 31/12/1998 o montante de € 31 152,5, que corresponde ás facturas de Dezembro do fornecedor espanhol P….
O controlo efectuado às compras e vendas do mês de Novembro e Dezembro indicou também irregularidades, pois em várias mercadorias controladas, se verificaram divergências. Também devido a este facto foi corrigido o valor das existências numa declaração de substituição para o exercício do 1999. A correcção efectuada foi de 13 420,09 (2 690 486$), que corresponde ao valor de duas facturas datadas de 31/12/1999, do fornecedor P….
Verifica-se assim, que o valor declarado das existências em 31/12/1998 e 31/12/1999 não correspondeu nem corresponde, após as correcções, a qualquer contagem física das
mercadorias que existiam em armazém no final de cada exercício.
Compras e vendas
Foram analisadas as compras e vendas dos meses de Janeiro, Fevereiro, Outubro, Novembro e Dezembro.
Com os testes elaborados pretendeu-se verificar a consistência entre as quantidades vendidas e as quantidades compradas ou em existência, de algumas mercadorias.
O tratamento dos elementos recolhidos indicou a existência de diversas divergências, conforme seguidamente se exemplifica:
Divergências encontradas nas compras e vendas dos meses de Janeiro e Fevereiro:
Nos meses de Janeiro e Fevereiro foram efectuadas vendas de mosaicos, azulejos, rodapé e taxas, no total de € 34 922, 00 (7 001 233$) e de móveis e espelhos de casa de banho no montante de €5 731,09 (1148 981$), enquanto que as compras foram de apenas €2 824,53 (566 268$) e não constava do inventário inicial este tipo de mercadorias, apesar do seu peso significativo no total das compras.
Foram também vendidas banheiras, conforme quadro seguinte, que não constam do inventário inicial nem foram adquiridas durante este período.

Foram efectuadas vendas de cimento cola até 20/2/1999 de 845 sacos, conforme relação anexa n° 2. Até 23/02/1999 foram adquiridos apenas 560 sacos e não constava do inventário final este tipo de mercadoria.
Com a correcção das existências através da entrega da declaração de substituição que anteriormente se faz referência, continuam a existir divergências, mesmo no tipo de mercadorias corrigidas (azulejos e móveis de casa de banho), conforme seguidamente se exemplifica:

Foram adquiridos 1480 caixas de mosaico PR/546, 720 de 1ª e 720 de 2ª, no valor total do 967860$, também relativamente a esta mercadorias a facturação é pouco significativa, conforme seguidamente se demonstra:
Mosaico PR/546 33x33

Não consta do inventário final (incluindo correcção) qualquer destas mercadorias.
Foram adquiridas em 12 de Novembro 1950 peças de cenefas várias com as dimensões 10x31, no valor global de € 820,38 (164 472$), factura no 102431199 do fornecedor espanhol E…, e no dia 18 do mesmo mês adquire novamente 26 850 peças da mesma mercadoria, no valor de € 11 296,02 (2 264 649$), factura n° 102469 de 19/11.
Foi controlada a facturação deste tipo de mercadoria a partir de 12 de Novembro (data da 1ª compra), não constando em qualquer factura de venda este tipo de mercadoria.
No dia 30 de Novembro foram adquiridos 240 sacos de 5kg de cimento de juntas, após esta data foram vendidos apenas 80 sacos, conforme anexo n° 4.
Margem de lucro bruto
Foi impossível apurar uma margem de lucro da actividade, dado o elevado número de mercadorias e dentro destas a grande quantidade de referências.
A análise efectuada constitui o anexo n°5. Este teste refere-se apenas aos meses de Novembro e Dezembro pois neste período verificam-se divergências significativas entre as compras e a facturação.
Através da teste referido apurou-se uma margem de lucro bruto sobre as vendas de 33% (MLB s/c 49 28%) próxima da declarada pelo Sujeito passivo na ? declaração pelo que tudo Indica ser esta (MLBsIv declarada na 1° declaração - 35% MLBs/c = 54% ) a margem efectivamente praticada.
Notas de encomenda
No início da visita e no local do estabelecimento verificou se a existência de notas de
encomenda Foram solicitadas apenas as emitidas no exercício em análise Os documentos apresentados têm todos a anotação de pago e facturado sem que na quase totalidade esteja indicado o n° da factura que originou impossibilitando assim o controlo entre estas (notas de encomenda) e a facturação As notas de encomenda apresentadas não correspondem à totalidade das emitidas pois existem saltos na numeração desde o inicio ao fim do exercício A recolha efectuada constitui o anexo n° 6 através do qual se pode verificar a quantidade e o numero das notas de encomenda não apresentadas.
O controlo efectuado iniciou-se na nota de encomenda n° 1857 com a anotação de pago e facturado em 8/1 e terminou na nota de encomenda n° 3336 com a anotação pago e facturado em 20112 Verificou se que pelo menos foram neste exercício emitidas 1480 notas de encomenda e as apresentadas apenas 351 conforme referido anexo.
A falta de notas de encomenda é constante ao longo de todo e exercício, pelo que poderá indicar o emissão deste tipo de documento para transmissões não facturadas nem
registadas.
Por tudo o que foi referido se concluiu que
- Existe omissão de compras e vendas conforme demonstrado nos testes de quantidade efectuados, sendo também a não apresentação da totalidade das notas de encomenda um
indicador da referida omissão (vendas).
Do exposto neste capitulo, pode concluir-se que existem Insuficiências da contabilidade
que Impossibilitam a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, pelo que,, e nos termos dos artigos 87° e 880 da LGT, se propõe a aplicação de métodos indirectos A determinação dos valores omitidos efectuada com recurso a métodos indirectos conforme disposto no art. 90º da LGT, constando do ponto seguinte os critérios e cálculos utilizados na sua determinação.
V. Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos.
Demonstrou-se no ponto anterior a existência de omissão de vendas e de compras, pelo que Foi determinado o valor das vendas estimadas no ultimo trimestre (Outubro, Novembro e Dezembro). Para estimar as vendas é essencial conhecer o valor das existências no inicio de Outubro, como se desconhece, foi considerado que o seu valor seria no mínimo igual ao das existências (corrigidas) no final do exercício, com os seguintes fundamentos;
1- As compras são efectuadas por encomenda, pelo que as existências no final de cada mês deverão corresponder às compras das últimas semanas ainda não facturadas;
2- As compras contabilizadas no mês de outubro (4965240$) são responsáveis por um
valor pouco significativo das vendas contabilizadas no mesmo mês e, no total de
9241013$, conforme seguidamente se demonstra:
a) Existem vendas de material sanitário, cimento e outros no montante de 3541641$, e foram adquiridos apenas o montante de 589437$, não considerando a guia de remessa de 28/10. correspondente à factura no valor de 614787$, pois o material constante desta guia não foi facturado neste mês, conforme demonstram as facturas registadas após esta data;
b) Existem vendas de azulejos e mosaicos rodapé, etc no total de 569372$, desde o inicio do mês e a 1 factura de compra deste material tem a data de 14/10;
c) As principais compras do mês de azulejos e mosaicos respeita a mosaico PR/546, mosaico canada gris 31.6*31 e mosaico beije brilho 20*20, no total global de 2461531$. Este tipo de mercadorias tem um peso multo pouco significativo nas vendas referidas (5699372$). Resta apenas como responsável por esta vendas a factura datada de 21/10 e no valor de 1 106 199$
Assim, os critérios utilizados foram os Seguintes:
1 - Considerar como se refere anteriormente que a existência inicial é Igual (em valor) á existência final corrigida;
2 - Considerar que a existência em 31 de Dezembro, foi na totalidade originada neste período (Outubro a Dezembro);
3 - Aceitar a MLB slc declarado pelo contribuinte na ie declaração apresentada;
4 - Considerar que a omissão é constante ao longo do exercício, conforme demonstram os saltos na numeração das notas de encomenda apresentadas.
Com base nos critérios descritos os cálculos efectuados foram os seguintes:
1 - Determinar as compras declaradas no período de outubro a Dezembro;
2 - Determinar o custo das mercadorias vendidas (Outubro a Dezembro);
3 – Determinar as vendas estimadas no penado de Outubro a dezembro;
4 - Determinar as vendas omitidas no exercício;
5 - Determinar as compras omitidas.
1 - Determinação das compras declaradas nos meses de Outubro, Novembro e Dezembro:

2 - Determinação do Custo das mercadorias vendidas <Outubro, Novembro e Dezembro)

3 - Determinação das vendas estimadas (Outubro Novembro e Dezembro)

4 - Determinação do valor estimado das vendas omitidas (Outubro a Dezembro)

5 - Determinação do valor estimado das vendas omitidas:

6 - Determinação das compras omitidas (valor estimado):


C) A impugnante foi notificada para exercer o seu direito de audição prévia sobre o projeto de relatório de inspeção tributária referido em B), através do oficio n.° 18942, de 27/11/2002, não tendo exercido essa faculdade - cfr. fls. 49/50 verso do processo administrativo apenso aos autos.
D) Em /12/2002 foi elaborado o relatório final de inspeção, o qual foi sancionado superiormente - cfr. fls. 47/49 do processo administrativo apenso aos autos.
E) Através do oficio n.° 20424, de 20/12/2002, foi a impugnante notificada do ato de fixação do lucro tributável/imposto/volume de negócios, por métodos indiretos, referente ao exercício de 1999. - cfr. fls. 69 dos autos.
F) Em 20/01/2003, a impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável, nos termos constantes do requerimento e respetivos anexos de fls. 6 1/115 dos autos e fls. 16/44 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
G) Em 04/02/2003 realizou-se a reunião dos peritos do contribuinte e da Fazenda Pública, tendo sido lavrada ata 10/03, da qual consta:
- imagem omissa -
- cfr. fls. 14/15 do processo administrativo apenso aos autos.
H) Em 05/02/2003, o Sr. Diretor de Finanças de Viseu proferiu decisão com o seguinte teor:

4. JULGAMENTO DE DIREITO

4.1. A primeira questão que importa conhecer é de saber se dívida de IRC do ano de 1999, se encontra prescrita, pois a verificar-se inviabiliza a apreciação de mérito do recurso.
Invoca a Recorrente, nas motivações de recurso que a obrigação tributária esta prescrita, pelo que deve ser declarada a inutilidade da lide.
Vejamos:
Antes de mais há que referir que a prescrição não foi arguida em sede de petição ou outro meio no processo de impugnação judicial e a MMª juíza do Tribunal a quo sobre ela não se pronunciou.
Importa agora saber se em sede de recurso pode ser apreciada a prescrição dos tributos em causa.
Com efeito, o artigo 175º prescreve que nos processos de execução fiscal a prescrição é uma questão de conhecimento oficioso pelo juiz, se o órgão de execução fiscal que anteriormente tenha intervindo o não tiver feito.
Decorre desse normativo que quem tem competência para conhecer da prescrição é o órgão de execução fiscal; a prescrição pode ser invocada no processo executivo, sem sujeição a qualquer prazo; e que o tribunal pode conhecer da prescrição, mesmo que não tenha sido invocada.
Ora, o artigo 684.º nº 2 do Código de Processo Civil (atual art. 635.º nº 2) estabelece que o âmbito do recurso é delimitado pela própria decisão recorrida, limitando assim, objeto do mesmo.
Assim o recurso só pode incidir sobre questões que tenham sido ou devessem ter sido apreciadas pelo tribunal recorrido.
“É certo que o tribunal tem o dever de se pronunciar sobre questões do conhecimento oficioso - cfr. artigo 660º nº 2, segunda parte, do Código de Processo Civil (actual art. 608º nº 2), sendo que a prescrição é uma questão do conhecimento oficioso - artigo 175.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Mas são distintas a questão que o tribunal de recurso aprecia incidentalmente no âmbito dos seus poderes oficiosos e a questão de conhecimento oficioso que o recorrente levanta no recurso contra a decisão recorrida.
No primeiro caso, o tribunal de recurso consulta os elementos do processo e extrai oficiosamente uma conclusão (em primeira mão), que poderá até extinguir o recurso e impedir, na prática, o conhecimento do seu objecto.
No segundo caso, o tribunal de recurso verifica - ao conhecer do objecto do recurso - se a questão poderia ter sido oficiosamente apreciada pelo tribunal recorrido (designadamente porque a prescrição já teria então ocorrido) e se, por isso, o tribunal recorrido omitiu o dever respectivo, o que poderá conduzir à procedência do recurso e, se for o caso, ao conhecimento dessa questão, em substituição do tribunal recorrido.
No primeiro caso, a prescrição não faz parte do âmbito do recurso e é apreciada no âmbito dos poderes oficiosos do tribunal de recurso (em primeiro grau).
No segundo caso, a prescrição é questão central do recurso e a segunda instância verifica se a prescrição deveria ter sido apreciada no âmbito dos poderes oficiosos do tribunal recorrido (em segundo grau). (…)” in acordão TCAN 01490/06.3 BEVIS de 16.10.2014.
No caso sub judice, não tem enquadramento em nenhuma das situações, uma vez que a Recorrente não alegou a questão em sede de petição inicial nem por outro meio ao tribunal recorrido nem mesmo alegou que a questão deveria ter sido apreciada pelo tribunal recorrido e que tal apreciação deveria ter conduzido a decisão diversa em primeira instância.
O pedido de apreciação da prescrição, em sede de recurso, não tem sustentação na medida em que a decisão recorrida apreciou todos os vícios que a ora Recorrente alegou em sede de petição inicial.
Importa salientar que o âmbito do recurso extravasa o âmbito da decisão recorrida ao pretender-se que este Tribunal de recurso conheça da prescrição sem limitação, pretendendo-se integrar no objeto de recurso matéria que não faz parte do objeto da decisão recorrida.
Importa agora saber se a prescrição pode ser conhecida incidentalmente no âmbito dos poderes oficiosos do tribunal de recurso, isto é, se existem elementos necessários para conhecer a prescrição.
Antes de mais há que salientar que a impugnação judicial não é o meio processual adequado para o conhecimento da questão da prescrição da obrigação tributária, por este processo visar apreciar a legalidade ou ilegalidade do ato de liquidação e a prescrição não ter a ver com essa legalidade, mas apenas com a exigibilidade da obrigação criada com a liquidação [in Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, II volume, Áreas Editora, 2011, pág. 109 a 111].
Em sede de impugnação judicial, a prescrição é apreciada apenas para aferir se deve a instância prosseguir ou deve ser declarada a inutilidade superveniente da lide.
Em sede de recurso, por identidade de razão, a questão só pode ser incidentalmente colocada na pendência do recurso dessa decisão para aferir da utilidade da apreciação do mesmo.
O que está em questão não é o imediato conhecimento oficioso da prescrição mas sim o problema do conhecimento oficioso das causas de inutilidade da lide.
Nesta parte, tem-se entendido que as causas de inutilidade superveniente da lide são também do conhecimento oficioso, por estarem relacionadas com o interesse processual ou interesse em agir, que é assumido pela doutrina como pressuposto processual ou condição da ação.
E que não tem de existir apenas no momento em que o processo se inicia, mas também ao longo dele, justificando a sua falta a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide (cfr. acórdão do STA 28.06.2006 no processo n.º 0189/06, disponível em redação integral in www.dgsi.pt.).
No caso em apreço, não existem nos autos elementos que objetivamente apontem para a inutilidade superveniente da lide com tal fundamento nem os mesmos foram minimamente fornecidos pela Recorrente e dos elementos disponíveis nos autos não constam o processo executivo e outros processos ou procedimentos que, em concreto, se revelassem necessários.
Tem sido entendimento reiterado deste TCAN que o conhecimento da prescrição só será possível no recurso se no processo de impugnação constarem todos os elementos necessários para efeito (Cfr. Acórdão TCAN 12.07.2012 proc. 0116/05.7 BEVIS, e 17.05.2012, proc. nº 291/04 e 01490/06.3 BEVIS de 16.10.2014).
No entanto sempre se dirá que tal não acarreta prejuízos para a Recorrente, uma vez que, poderá requerer ao órgão de execução fiscal que declare a prescrição das obrigações tributárias, e da eventual decisão de indeferimento cabe reclamação para o tribunal, nos termos do art.º 276.º do CPPT.
Face ao supra exposto, não se toma conhecimento do recurso jurisdicional interposto relativamente à prescrição da dívida

4.2. A Recorrente, por referência ao item ii) da sentença, alega que existe vício de falta de fundamentação nos critérios com aplicação dos métodos indiretos, por violação do art.º 77º da LGT.
Vejamos:
A sentença recorrida no item ii) analisa o vício invocado faz o enquadramento legal e jurisprudencial concluído que o relatório se encontra devidamente fundamentado.
Analisada a sentença recorrida, relativamente à fundamentação dos critérios da quantificação refere que “De igual modo, no capitulo V do relatório de inspecção enunciou e especificou os critérios de quantificação matéria colectável em termos suficientes, precisos, e sem qualquer obscuridade.”
O artigo 77.º, n.º 1 da LGT dispõe que:“[a] decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária”.
Por sua vez, o n.º4 do mesmo preceito determina que “A decisão da tributação, pelos métodos indirectos, nos casos e nos fundamentos previstos na presente lei, especificará os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objetivos da atividade de base científica, ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição considera a lei constituírem manifestações de fortuna relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável”. (destacado nosso).
Nos termos do n.º 4 do artigo 77.º, da LGT a decisão da tributação, pelos métodos indirectos especificará os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.
Pese embora a Recorrente se reporte à fundamentação do Relatório de Inspeção, a decisão de fixação da matéria tributável, proferido pelo Diretor de Finanças, nos termos do art.º 92.º n.º 6 do LGT, transcrito na alínea h) dos factos provados, acolhe os argumentos e elementos existentes no citado relatório, para os quais remete.
Analisado o ponto V do Relatório de inspecção, transcrito na alínea B) dos factos provados, nele consta que a Administração Tributária, mais uma vez, explicita as dificuldades relativamente à omissão de vendas e de compras, enuncia os critérios
utilizados para determinação do valor estimado das vendas omitidas e realiza os cálculos.
E assim, enunciou os seguintes critérios:
1 - Considerar que a existência inicial é igual [em valor] à existência final corrigida;
2 - Considerar que a existência em 31 de dezembro, foi na totalidade originada neste período [outubro a dezembro];
3 - Aceitar a MLB s/c declarado pelo contribuinte na 1.ª declaração apresentada;
4 - Considerar que a omissão é constante ao longo do exercício, conforme demonstram os saltos na numeração das notas de encomenda apresentadas;
E, com base nestes critérios efetuou os seguintes cálculos:
1 - Apuramento das compras declaradas no período de outubro a dezembro;
2 - Apuramento do custo das mercadorias vendidas [outubro a dezembro];
3 - Apuramento das vendas estimadas no período de outubro a dezembro;
4 - Apuramento das vendas omitidas no exercício;
5 - Apuramento das compras omitidas;
Tendo terminado com a elaboração de quadros para cada um dos itens, com os respectivos valores.
Como refere a sentença recorrida, no capítulo V do relatório de inspecção enunciou e especificou os critérios de quantificação matéria colectável, nos termos exigidos pelo n.º4 do art.º 77.º da LGT, em termos suficientes, precisos, e sem qualquer obscuridade.
Nesta conformidade, o despacho do Director de Finanças bem como o relatório de inspecção encontra-se suficientemente fundamentado, pelo que a sentença recorrida procedeu a uma correta aplicação do direito, não incorrendo em erro de julgamento.

4.3. A Recorrente nas conclusões 5.ª a 8.ª, alega não sobram dúvidas que a AT não logrou comparar as quantificações por si apuradas com as do relatório da inspeção, para se emitir contestação ou pronúncia, nos termos do art.º 111º do CPPT.
E que a sentença a quo não pode aferir da justeza do que vem referido no relatório da inspecção quanto aos critérios e consequente quantificação da matéria coletável da Recorrente por aplicação de métodos indiretos, pelo que deve ser substituída por outra e que existe errónea quantificação e manifesto excesso da capacidade contributiva.
Vejamos:
Analisadas e interpretadas as motivações das alegações, por referência ao item ix) da sentença, refere-se à apreciação da errónea quantificação da matéria tributável.
A sentença recorrida após fazer um enquadramento legal e jurisprudencial e reapreciando os critérios utilizados pela Administração analisou cada um dos fundamentos apresentados pela impugnante, aqui Recorrente.
Consta da sentença recorrida a seguinte apreciação:” A impugnante, por seu turno, reiterando, no essencial, a argumentação já aduzida no âmbito do pedido de revisão da matéria tributável, alega que a quantificação da matéria coletável padece de erro e excesso, porquanto “o modelo matemático apresentado pela administração tributária para proceder à estimativa e fixação das compras e vendas e consequentemente do volume de negócios e matéria tributável, para o exercício de 1999, assentam em premissas viciadas, erradas, falsas ou sem aderência à verdade material dos factos “, pelas seguintes razões:
1) Utiliza o sistema de inventário intermitente, o qual é elaborado no final de cada ano, através de contagens físicas;
2) Não se compreende o procedimento adotado pela Administração Tributária de aceitar como correta/válida para efeitos de valor da existência final no mês de outubro de 1999, o valor da existência final (corrigida) declarada constante da declaração de substituição de IRC, modelo 22, referente a 31/12/1999 e depois não aceitar o respetivo valor para efeitos de cálculo da MLB s/c resultante da mesma declaração de substituição;
3) A Administração Tributária não indica os motivos ou fundamentos que a levaram a optar pela MLB s/c resultante da 1ª declaração modelo 22 de IRC apresentada;
4) Não aceita que a Administração Tributária presuma uma omissão de vendas constante ao longo do exercício de 1999, pelo facto de não lhe terem sido apresentadas a totalidade das notas de encomenda;
5) O procedimento correto para determinar o valor estimado das vendas omitidas seria o seguinte:
(i) aceitar para efeitos de existências finais no mês de outubro de 1999, o valor das existências finais [corrigidas] constantes da declaração de substituição modelo 22;
(ii) aceitar a MLB s/c corrigida de 36,99%, calculado pela impugnante;
6) A MLB fixada pela administração tributária é manifestamente excessiva;
7- Haveria sempre de ponderar:
(i) Os descontos ao preço de venda marcados no estabelecimento praticados com habitualidade aos clientes;
(ii) E introduzir a necessária tolerância para erros de estimativa e intervalo de confiança devidos ao processo amostral;
(iii) Os roubos, desperdícios e quebras normais a que a impugnante incorre no exercício da atividade comercial.
Sucede que, como vimos supra, a impugnante nenhuma prova fez no sentido de demonstrar que a quantificação da matéria tributável padece, efetivamente, de erro ou excesso manifesto, quando é sobre ela que recai o ónus da prova, não se impondo que a Administração Tributária alcance um valor certo, mas tão só um valor aproximado.
Ora, face às irregularidades detetadas na contabilidade da impugnante, realçando-se as omissões de compras e de vendas, a faturação de artigos não constantes dos inventários, a transação de artigos que não se encontram devidamente referenciados, como a própria reconhece, as quais, como vimos, deram origem à apresentação de duas declarações modelo 22 de IRC de substituição no decurso do procedimento inspetivo, não se pode concluir que o critério de quantificação utilizado pela Administração Tributária seja arbitrário ou desadequado ao desiderato de aproximação à realidade.
Com efeito, a Administração Tributária tomou como referência o valor das vendas no último trimestre do exercício inspecionado e, na impossibilidade de se conhecer o valor real das existências no início daquele período do ano, considerou que o valor seria no mínimo igual ao das existências [corrigidas] no final do exercício, explicitando as razões justificativas desse entendimento.
E aplicou a MLB s/c de 54%, correspondente à margem declarada pelo contribuinte na primeira declaração modelo 22, que submeteu, a qual verificou ser próxima da margem obtida através da amostragem realizada aos meses de novembro e dezembro de 1999, o que a levou a concluir que seria essa a margem efetivamente praticada.
Na ótica da impugnante, é incompreensível o procedimento adotado pela Administração Tributária de, por um lado, aceitar como credível o valor das existências finais reportadas a 31/12/1 999 declarado pela impugnante na declaração de substituição modelo 22 de IRC relativa ao exercício de 1999 e, por outro, desprezar a MLB s/c resultante da mesma declaração.
Ora, face às inúmeras irregularidades detetadas na contabilidade da impugnante, não se pode concluir que a Administração Tributária tenha considerado como credível o valor das existências.
Na verdade, não é pelo facto de, perante uma omissão, a impugnante ter submetido nova declaração a suprir a omissão detetada que se pode concluir que a partir de então a contabilidade passou a estar regularmente organizada e que o valor das existências finais constante da declaração modelo 22 de IRC é o real.
E tanto assim é que a impugnante, já depois do envio da primeira declaração de substituição e, face à deteção de uma outra irregularidade, apresentou uma nova declaração de substituição, corrigindo, mais uma vez, os valores inscritos.
Daí que não se possa afirmar que a contabilidade da impugnante ficou a partir de então expurgada das irregularidades de que padecia, até porque, como vimos, supra, o relatório de inspeção tributária dá-nos conta de inúmeras incoerências ao nível dos inventários e dos registos das compras e das vendas.
No que tange à margem aplicada, a Administração Tributária explicou que optou pela aplicação da MLB s/c de 54%, declarada na primeira declaração modelo 22 de IRC, por ser próxima da margem apurada pela amostragem realizada aos meses de novembro e dezembro de 1999.
E, apesar de a impugnante referir que a margem aplicada é manifestamente excessiva, o certo é que não demonstra que assim seja.
Por último, quanto aos alegados dos descontos ao preço de venda praticados com habitualidade aos clientes, erros de estimativa e roubos, desperdícios e quebras, nenhuma prova foi feita a esse respeito.
Poderá dizer-se que o critério utilizado não é exato, nem absolutamente rigoroso, exigência que, aliás, a lei não impõe, no entanto, não se pode concluir que, face ao concreto circunstancialismo apurado, tal critério revela-se arbitrário ou desajustado.
(…).
Conclui-se, deste modo, face à prova produzida nos autos, que ficou longe de se encontrar colocado em dúvida séria, fundada, o critério utilizado pela Administração Tributária, pelo que improcede a invocada errónea quantificação da matéria tributável. (…)”.
O assim decidido não nos merece qualquer reparo. A Recorrente não questiona a sentença recorrida, ignorando o que nela foi decidido.
Não contraria os fundamentos e a posição sustentada pela MMª juíza na sentença, sustentando o foi dito na petição inicial – pontos 139.º a 166º-, como se a questão não tivesse sido objeto de apreciação judicial.
Importa salientar que o objeto do recurso, nos termos do n.º 1 do art.º676.º do CPC são as decisões judiciais e não os atos administrativos e tributários praticados pela Administração Fiscal.
O recurso terá de demonstrar a sua discordância com a decisão proferida, ou melhor, os fundamentos por que a Recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecie.
A Recorrente terá de convocar argumentos contra os vários fundamentos desfavoráveis sob pena de o decidido não poder ser alterado, na parte não impugnada.
A propósito da imposição do ónus de alegação ao recorrente já referia Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil Anotado, volume V, página 357 que “(...) em vista obrigar o recorrente a submeter expressamente à consideração do tribunal superior as razões da sua discordância para com o julgado, ou melhor, os fundamentos por que o recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecie.(…)”.
Analisadas as conclusões, auxiliada pela interpretação da motivação das alegações constata-se que a Recorrente limita-se a repetir todos os pontos de discordância alegados na petição inicial e que foram individualmente tratados pela sentença recorrida.
No que concerne à sua discordância quanto à quantificação volta a repetir o seu raciocínio apontado na petição inicial – pontos 158.º a 162.º - concluindo por valores estimado de vendas omitidas nos meses de outubro a dezembro e relativo ao ano de 1999.
A Recorrente para, reforçar os argumentos transcreve parte dos depoimento das testemunhas, no entanto não merece qualquer apreciação na medida em que a Recorrente não impugnou a matéria de facto provada e não provada nem mesmo a valoração da mesma efectuada pelo tribunal recorrido.
É jurisprudência deste Tribunal se em sede de recurso jurisdicional, a Recorrente se alheou em absoluto das razões que fundamentaram a sentença recorrida, limitando-se a repetir o que já havia dito em sede de petição inicia, não ataca o julgado, pelo que não pode o Tribunal de recurso alterar o decidido pelo Tribunal a quo, já que a tal se opõe o preceituado no nº 4 do artigo 635.º do CPC (Cfr. TCAN n.º 01806/09.0BEBRG de 15.02.2012 e Ac. do STA n.º 0508/13 de 15-05-2013)
Face ao supra exposto, não tomaremos conhecimento do recurso por falta de objecto.

4.4. Por fim, uma breve apreciação quanto às conclusões 1 a 3, nas quais se refere que no processo n.º 114/2003 – TAF 2238/2004, a sentença considerou que os critérios e a quantificação da matéria coletável padecem de vício de falta de fundamentação, pelo que foi determinada a anulação das liquidações adicionais de IVA.
Alega que tendo a AT recorrido aos métodos indirectos, para liquidação de IVA e IRC do mesmo ano, a sentença que julgou ilegal o recurso a tais métodos em relação a um dos impostos repercute-se ao outro se os factos e “fundamentos” usados foram os mesmos, sob pena de contradição de julgados, que deve ser evitado.
Refira-se que é de nosso conhecimento oficioso que a sentença proferida no proc. 2238/2004 foi objecto de recurso para este TCAN, não tendo sido objecto de apreciação, não transitou em julgado, pelo que nesta fase ainda não se pode aventar qualquer contradição de julgados.
E se caso isso vier ocorrer, dispõem o Recorrente meios processuais próprios para evitar tal efeito.

4.5. E assim formulamos as conclusões/sumário:

I. Nos termos do n.º 4 do artigo 77.º, n.º 1 da LGT a decisão da tributação, pelos métodos indirectos especificará os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.
II. Se o Recorrente se alheou em absoluto das razões que fundamentaram a sentença recorrida, limitando-se a repetir o que já havia dito em sede de petição inicia, não ataca o julgado, pelo que não pode o Tribunal de recurso alterar o decidido pelo Tribunal a quo, já que a tal se opõe o preceituado no nº 4 do artigo 635.º do CPC

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso, manter a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente

Porto, 26 de abril de 2018

Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira

Ass. Fernanda Esteves

Ass. Cristina Travassos Bento