Neste domínio, em princípio, se os indícios denunciam que com forte probabilidade os emitentes das facturas não tinham capacidade empresarial para vender a mercadoria mencionada nas facturas, tanto bastaria para se criar um juízo sério de que aquelas transacções não existiram, ou seja, que aqueles emitentes não venderam à recorrente aqueles materiais, logo, a recorrente não os comprou, traduzindo assim a factura uma simulação de transacção entre o emitente e o utilizador da factura.

E assim dir-se-ia que bastaria à administração tributária, para cumprir o seu ónus, carrear factos relativos aos emitentes das facturas indiciadores da sua incapacidade para transaccionarem as mercadorias. E ficaria desonerada de averiguar qualquer facto na esfera do utilizador das facturas indiciador da sua participação ou conhecimento ou dever de conhecer da falsificação. Poderia limitar-se, como aconteceu no caso dos autos, a constatar na contabilidade do sujeito passivo a existência de facturas daqueles emitentes para, sem mais, considerar indevidamente deduzido o IVA, passando a competir ao sujeito passivo o ónus de demonstrar a veracidade das transacções.

Em suma, a ser assim entendido, a administração tributária, conhecedora que determinado sujeito passivo se dedicava à emissão de facturas falsas, poderia sem mais, desconsiderar os custos de qualquer outro sujeito passivo inspeccionado que tivesse contabilizado facturas daquele emitente.

Ora, como se refere, no Ac. deste Tribunal de 31-01-2014, Proc. nº 01380/05.7BEBRG, www.dgsi.pt, onde se esmiuçaram alguns dos elementos já apontados, referindo-se que “… Como ponto de partida da nossa análise, adiantamos desde já que, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, não constitui requisito do direito à dedução, nas operações internas, que tenha sido o emitente da fatura a transmitir os bens ou a prestar os serviços.

O que constitui requisito desse direito é que tenha sido o utilizador a adquirir esses bens e serviços. É o que resulta do n.º 1 do artigo 20.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, segundo o qual «só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens e serviços adquiridos…».

Assim sendo, os indicadores de facto de que o emitente da fatura não tem capacidade para prestar o serviço não bastam, por si só, para obstar à dedutibilidade do imposto mencionado nessa fatura, se não houver razões para pôr em causa a realização desse serviço por terceiro.

Pode, à partida, parecer estranho que o legislador se tenha abstraído da relação subjacente titulada na fatura que, para ser subjetivamente verdadeira, teria que existir entre aqueles dois sujeitos (o emitente da fatura e o utilizador da fatura). Mas há uma razão para tal: é que o legislador também abstrai da relação subjacente para exigir o imposto do emitente.

Com efeito, e nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea c), do mesmo código, o imposto também pode ser exigido ao emitente da fatura que ali o mencione indevidamente. Cada fatura onde seja mencionando imposto constitui um «cheque sobre o Tesouro» (cit. José Guilherme Xavier de Basto, in «A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional», Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 164, Centro de Estudos Fiscais 1991, pág. 140). E isto acontece precisamente porque o destinatário da fatura também não deixa, por esse facto, de ter o direito a utilizá-la, no exercício do seu direito à dedução.

Assim, não sendo a existência da relação subjacente entre aqueles dois sujeitos um requisito de dedutibilidade do imposto, esta só pode ser afastada por uma norma de exclusão.

O Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado contém várias normas que excluem especialmente o direito à dedução, mas só nos interessa analisar aqui uma delas: o n.º 3 do seu artigo 19.º. Porque foi com base nessa norma que a administração tributária procedeu às correções impugnadas.

E segundo esta norma, não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente. …

Ora a simulação é a divergência entre a vontade real e a vontade declarada dos sujeitos do negócio jurídico, por acordo entre o declarante e o declaratário e com o intuito de enganar terceiros – artigo 240.º do Código Civil. Pode ser absoluta (quando não existe vontade de realizar negócio nenhum) ou relativa (quando existe a vontade de dissimular um outro negócio). E, neste último caso, pode ser subjetiva (quando o negócio dissimulado é realizado com outro sujeito) ou objetiva (quando o negócio dissimulado tem natureza ou conteúdo diverso, como sucede com a simulação de valor). …

É o problema da repartição do ónus probatório entre a administração tributária e o sujeito passivo na aferição da legalidade do exercício à dedução.

Sobre esta matéria, dispõe com interesse o artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária que o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Assim, e tomando como modelo o procedimento de liquidação da iniciativa da administração tributária, esta terá o ónus de demonstrar a ocorrência dos factos de que deriva o direito à liquidação (os factos-pressupostos da existência, qualificação e quantificação do facto tributário). E o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos desse direito.

Todavia, o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2003-05-07 (Processo n.º 01026/02, disponível a redação integral in www.dgsi.pt, seguindo o entendimento do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2002-04-17, processo n.º 026635, também ali disponível), firmou jurisprudência no sentido de que recai sobre o contribuinte a prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado.

A razão de ser deste entendimento é a seguinte: ao contrário do que sucede em regra, em que a administração tributária afirma a ocorrência do facto de que deriva o direito à tributação, neste caso é o sujeito passivo que afirma o facto tributário de que deriva o direito à dedução e a administração tributária que põe em causa a sua ocorrência.

Deve salientar-se, porém, que esta regra do ónus probatório só opera verdadeiramente depois de a administração tributária ter reunido e invocado indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu (no caso, que não ocorreu entre os sujeitos mencionados na fatura. Ou seja (para utilizar as palavras do mesmo aresto), depois da administração tributária ter emitido «um juízo administrativo de adequação entre os factos e as valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei».

O que, de resto, resultava já do artigo 82.º, n.º 1, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (na redação então em vigor) segundo o qual a ratificação das declarações do sujeito passivo ocorreria quando a administração tributária fundadamente considerasse que nelas figurara um imposto superior ou uma dedução superior aos devidos.

E que nem poderia ser de outra forma, porque o exercício do direito à dedução tem por base a declaração a que então aludia o artigo 28.º, n.º 1, alínea c), do mesmo Código. Declaração essa que, nos termos do artigo 75.º da Lei Geral Tributária, se presume verdadeira quando seja apresentada nos termos previstos na lei e os dados dela constantes se encontram inscritos na sua contabilidade ou escrita, por sua vez organizadas de acordo com a legislação comercial ou fiscal. E quando alguém tem a seu favor uma presunção legal não tem que provar o facto a que ela conduz – artigo n.º 350.º, n.º 1, do Código Civil. …”.

Nestas condições, é jurisprudência firme que quando a administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária, competindo à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade, sendo que, feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção.

Tal significa que, antes de mais, cabe analisar da bondade da decisão recorrida quando conclui que “Perante a factualidade apurada em sede de acção inspectiva, conclui-se que os indícios apontados pela A.T. não eram bastantes, nem suficientemente consistentes para se poder concluir que as facturas em causa não titulavam operações reais e, consequentemente, também não permitiam afirmar que os custos documentados nessas facturas não estão devidamente documentados ou não se revelam indispensáveis à obtenção dos proveitos”, ou seja, a apreciação desta matéria começa pela consideração da conduta da AT no sentido de afirmar ou rejeitar a posição assumida pela decisão recorrida.

Com este pano de fundo, temos que constitui fundamento do recurso o erro de julgamento da aplicação do direito aos factos uma vez que a prova produzida não é de molde a contrariar os indicadores da inexistência das operações tituladas nas facturas que suportaram o exercício do direito
à dedução do imposto sobre o valor acrescentado nelas indicado, matéria que tem subjacente uma outra questão - esta meramente de direito - que é a de saber se, quando esteja em causa a existência das operações tituladas nas facturas, compete à administração tributária demonstrar que elas não existiram ou ao utilizador demonstrar que elas existiram, sendo que tem precedência lógica o conhecimento desta última questão, porque é da resposta que lhe for dada e da repartição do ónus probatório entre a administração tributária e o sujeito passivo que derivará a resposta à primeira.

Nesta linha de análise, deve salientar-se, porém, que a acima descrita regra do ónus probatório só opera verdadeiramente depois de a administração tributária ter reunido e invocado indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu, ou seja, depois da administração tributária ter emitido um juízo administrativo de adequação entre os factos e as valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei.

Avançando para o caso concreto, não podemos deixar de ponderar, com as devidas adaptações ao caso em análise, a realidade apontada no Ac. deste Tribunal de 15-11-2013, Proc. nº 201/06.8BEPNF, www.dgsi.pt, onde se ponderou que não é controvertido [até porque resulta dos pontos II-C.5) e III-B do relatório de inspecção tributária para que remetem os factos provados supra] que a Recorrida contabilizou as facturas emitidas pela sua fornecedora e emitiu as respectivas declarações periódicas. O que terá feito nos termos previstos na lei, visto que não foi apontada nenhuma irregularidade nem a essas declarações nem a elementos contabilísticos que as suportassem.

Nenhuma dúvida, por isso, de que a Recorrida beneficiava da presunção da verdade a que alude o artigo 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, quanto aos elementos inseridos nessas declarações.

Daí que coubesse à administração tributária, no âmbito da sua atividade fiscalizadora averiguar da sua conformidade com a verdade fiscal do sujeito passivo e, sendo caso disso, reunir os indicadores que, apensar do cumprimento formal dos seus deveres declarativos e de escrituração, e da aparência de colaboração com a administração fiscal que dele decorre, não teria o direito à dedução arrogado nesses documentos.

O que a administração tributária pretendeu fazer precisamente através da acção de fiscalização interna determinada pela ordem de serviço n.º OI200504414, de 2005-09-26.

Todavia, dessa acção de fiscalização, e na parte em que incidiu sobre a escrita da Recorrida também não foram extraídos elementos que infirmassem as declarações.

De salientar, desde logo, a profusa documentação anexada ao relatório, da qual resulta que a fiscalização tributária teve acesso às facturas que titulam as operações, mas também aos contratos de subempreitada celebrados entre as duas empresas (a Recorrida e a emitente das facturas) e às propostas contratuais que lhes serviram de base, aos extractos da conta-corrente da “D...” que evidenciam a sua movimentação. Sendo que nada foi apontado, quanto a estes documentos, como indicador de que os serviços correspondentes não foram efectuados.

Também não foi referenciada nenhuma ocorrência de que pudesse decorrer violação dos deveres de cooperação do sujeito passivo no decurso da inspecção, não havendo notícia de que lhe tenham sido solicitados elementos adicionais que não tivesse apresentado, ou que lhe tivessem sido solicitados esclarecimentos sobre a natureza dessas operações.

A ter sido efectuada outra análise à escrita da Recorrida, a ter sido averiguado o seu processo produtivo, a necessidade do recurso à subcontratação, a relação entre os serviços subcontratados a montante e as vendas a jusante, também nada foi extraído com relevo para as conclusões do relatório.

É, por isso, inequívoco que as únicas razões que levaram a administração tributária a concluir que as facturas em causa não respeitaram a serviços prestados dizem respeito à emitente dessas facturas e aos indicadores de que essa sociedade não teria meios para as executar.

Importa, porém, salientar desde já que esses indicadores não foram recolhidos pela Direcção de Finanças do Porto, em primeira mão. Foram recolhidos a partir de elementos que lhe foram enviados pela Direcção de Finanças de Aveiro e de que os serviços de inspecção tributária da Direcção de Finanças do Porto não se apropriaram nos seus exactos termos (visto que não anexaram esse relatório ao processo administrativo nem transcreveram o seu teor), tendo-se limitado a resumir os indicadores que extraíram desse outro relatório e que aqui aparecem já glosados e em segunda mão (não sendo de excluir, por isso, que se tenham perdido alguns dados relevantes e que aqui já não se possam aproveitar).

Foi, assim, de uma informação interna a que o tribunal não teve acesso que os serviços de inspecção tributária extraíram os seguintes indicadores de que as facturas em causa não respeitam a serviços efectivamente prestados:

a. Confirmou-se junto do “IMOPPI” que o alvará de construção da emitente é falsificado;

b. A emitente nunca teve qualquer pessoal produtivo;

c. O volume de negócios declarado e a dispersão geográfica das obras são incompatíveis com a capacidade material e humana da emitente das facturas;

d. As fornecedoras da emitente das facturas também estão indiciadas como emitentes de “facturas falsas”;

e. As facturas não têm ordem sequencial e algumas são mesmo anteriores à constituição da sociedade emitente;

f. Estão preenchidas com diversas caligrafias e contém assinaturas e carimbos diferentes;

g. O sócio-gerente mostra carências económicas que não se coadunam com os valores facturados.

Ora, estes indicadores - tal como se encontram apresentados (relembramos que o tribunal não teve acesso à informação original e nem esta pode aproveitar ao acto) - são insuficientes para concluir que as facturas em causa não titulam serviços prestados. Vejamos porquê.

O recurso a uma falsificação de alvará de outra empresa indica que a sociedade emitente das facturas não recuaria perante a ilegalidade para prosseguir a actividade, mas não que não tivesse actividade. Por outro lado, a cópia exibida terá sido exibida por outro utilizador das facturas emitidas por essa empresa, desconhecendo-se em que período. E não se sabendo, por isso, se a “D...” usou do mesmo estratagema junto da Recorrida ou sequer se tinha ou não alvará de construção à data da execução das obras tituladas nas facturas que lhe foram emitidas.

A afirmação de que a “D...” nunca teve pessoal produtivo seria o mais forte indicador de que nunca exerceu actividade e, por isso, não podia ter executado os trabalhos titulados nas facturas. No entanto, o próprio relatório alude à remessa de folhas de remuneração para a Segurança Social, referindo a Recorrente a existência de uma apólice de seguro de acidentes de trabalho. Parece, de resto que o problema nunca esteve no facto de existirem trabalhadores declarados no período em causa, mas de constarem também como funcionários da principal firma utilizadora das facturas. Só que este tribunal não sabe que firma era essa (ou se era a Recorrida) e se esse facto punha em causa a declaração da emitente ou da utilizadora. E também não sabe se constavam como funcionários da empresa utilizadora no período a que se reportam as facturas em causa.

A inexistência de capacidade material e humana para a realização dos trabalhos declarados pela emitente sugere que havia “sobrefacturação”, mas não necessariamente que aquelas facturas em particular não fossem verdadeiras. Tal só sucederia se a incapacidade da emitente subsistisse considerando apenas as obras que lhe foram adjudicadas pela Recorrida, o que não resulta minimamente do relatório.

O facto de a “D...” ter documentado aquisições com facturas de outras empresas também indiciadas de facturas falsas, nada nos diz sobre a credibilidade dessas operações, porque os indicadores respectivos também não foram referidos, impedindo o tribunal de fazer algum juízo próprio sobre eles. Parece, de resto, que a fiscalização pretendeu apenas pôr em causa a credibilidade dos sujeitos (por estarem envolvidos em tais processos) mas, como referia o Prof. Saldanha Sanches (in «A Quantificação da Obrigação Tributária», pág. 361) a ausência de credibilidade subjectiva dos sujeitos não constitui fundamento da avaliação administrativa. Até, porque, se o perfil fiscal do sujeito passivo pudesse, em si mesmo, fundamentar as correcções, isso implicaria que a presunção do artigo 75.º da Lei Geral Tributária só valeria para os sujeitos passivos que nunca tivessem tido algum litígio com a administração tributária, o que não tem respaldo no texto da lei.

A referência a facturas que não têm ordem sequencial e que foram emitidas em datas anteriores à sua impressão e à própria constituição da sociedade emitente, não releva para o caso. Não apenas as facturas que aqui foram postas em causa foram emitidas pela sua ordem sequencial e depois da constituição da sociedade “D...” (2001-07-24), como também, com excepção da primeira, depois da data da sua impressão (Agosto 2001).

O mesmo se diga das caligrafias, assinaturas e carimbos. Não apenas não se imputa as diferenças anunciadas às relações comerciais entre a Recorrida e a “D...”, como também a análise dos documentos juntos em anexo não as evidenciam. E, de qualquer modo, não há qualquer indicação de que esses documentos em particular não tenham sido assinados pelos respectivos representantes legais.

Finalmente, as carências económicas do sócio-gerente da “D...” parecem estar relacionadas com a sua situação financeira na altura da inspecção (e não da emissão das facturas), como decorre da expressão utilizada «recente afectação de uma habitação social», sendo que o que interessaria realmente era conhecer os indicadores económicos à data dos factos.

De todo o exposto decorre que a administração tributária não conseguiu reunir indicadores susceptíveis de constituir (para utilizar a expressão do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2002.04.17, já citado) «a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários» a que se reportam as facturas em causa. E, por conseguinte, da legalidade do ato impugnado.

Perante o que fica exposto, e que representa uma leitura mais bondosa da realidade em apreço, e na medida em que o exposto pela Recorrente nada tem de diferente e inovador neste âmbito, no sentido de permitir outro tipo de leitura da realidade em apreço, em função da sobredita fundamentação, não pode afirmar-se um qualquer juízo de censura sobre a decisão recorrida susceptível de viabilizar a pretensão da Recorrente.
Deste modo, fica prejudicado o conhecimento do mais suscitado nos autos, nomeadamente o erro de julgamento em sede de matéria de facto, na medida em que os pontos discutidos estão directamente relacionados com a outra questão porventura a considerar nos autos, ou seja, no caso de uma outra leitura sobre a conduta da AT, caberia então discutir se a Recorrida tinha logrado demonstrar a materialidade das operações em causa.
No entanto, como se viu, não tendo a AT demonstrado que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que as operações constantes das facturas descritas não correspondem à realidade, a discussão sobre a matéria termina imediatamente, tornando ocioso apreciar o erro de julgamento em sede de facto e de direito quanto à questão da prova da veracidade das transacções em causa.
Daí que na improcedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.

Ass. Mário Rebelo

Ass. Fernanda Esteves