| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. S..., UNIPESSOAL, LDA., devidamente identificada nos autos, vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga em 06.10.2020, pela qual foi julgada totalmente improcedente a impugnação judicial apresentada contra do indeferimento do pedido de revisão dos atos de liquidação adicional de IVA e juros compensatórios associados, dos exercícios de 2004, 2005, 2006 e 2007, no montante global de €202.476,77, emitidos na sequência de procedimento inspetivo de que a Impugnante foi alvo durante o ano de 2008.
1.2. A Recorrente S..., UNIPESSOAL, LDA. terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
«1ª A douta sentença recorrida aplicou o disposto no artigo 97º-A/nº 1 a) do CPPT para fixar o valor da causa; no entanto, este normativo apenas é aplicável aos processos nos quais se impugna a liquidação.
2ª Como o objecto destes autos consiste na anulação do despacho de 04.12.2011 do Subdirector-Geral da DGCI, que indeferiu o pedido de revisão de actos tributários, deve aplicar-se o disposto no nº 2 do artigo 97º-A do CPTA, fixando-se o valor da causa, no máximo, no valor da alçada da 1ª instância, que é de € 5.000,00.
3ª A inquirição das testemunhas arroladas pela Impugnante teve lugar em 24.02.2014, o que significa que já era aplicável o disposto no artigo 605º do NCPC, ou seja, o Juiz que preside à produção de prova tem de ser o que elabora a sentença (mas não foi o que sucedeu neste caso).
4ª Neste caso havia duas soluções possíveis: ou a sentença era prolatada pelo Mmo. Juiz que detinha o processo à data da inquirição ou era determinada a renovação da prova testemunhal e como não se verificou nenhuma destas situações a douta sentença recorrida é nula por violação do princípio da plenitude da assistência do juiz, consagrado no referido artigo 605º do CPC.
5ª A Recorrente discorda do decidido quanto ao facto não provado 2), pois entende que foi feita prova do mesmo.
6ª Resulta da transcrição das passagens dos depoimentos das testemunhas AA (concretamente nos minutos 07,06s e 35 da gravação, entre outros), BB (concretamente nos minutos 45,38s e 45,45s da gravação, entre outros) e CC (concretamente na passagem correspondente a 01h02m05s da gravação, entre outros) que a “S..., UNIPESSOAL, LDA” emitia as facturas dos serviços prestados mesmo sabendo que só iria receber depois do iapmei/prime pagarem às empresas suas clientes e se tal viesse a ocorrer.
7ª Os docs. nºs. 43 e 48 da p.i. não foram impugnados pela Fazenda Pública e nem esta contestou a veracidade da contabilidade da Recorrente, pelo que o Tribunal não se podia ter substituído à AT e afastar a presunção do artigo 75º/nº 1 da LGT.
8ª O doc. nº 43 não assume um carácter definitivo mas reforça a posição da Recorrente e até do facto provado 11.
9ª O juízo jurisdicional sobre os documentos viola o princípio da proibição da decisão-surpresa, o princípio do contraditório (ambos previstos no artigo 3º/nº 3 do CPC) e o princípio constitucional da separação de poderes (pois não cabe ao poder judicial “analisar” a contabilidade dos contribuintes e decidir que a presunção de veracidade deixa de valer).
10ª Deve o facto não provado 2), tendo presentes os segmentos transcritos dos depoimentos e os docs. nºs. 43 e 48 da p.i., ser dado por provado com a seguinte redacção: “A Impugnante ficou sem receber a quantia de pelo menos € 1.033.117,17, respeitante a serviços prestados a diversos clientes que viram os seus projectos de financiamento revogados.”
11ª A sentença recorrida considera não se verificarem os pressupostos para o funcionamento do instituto de revisão do acto tributário, face aos factos não provados e sob impugnação neste recurso.
12ª Com a requerida alteração do facto não provado 2) afigura-se pacífico que a revisão deve proceder, mas a igual conclusão chegamos com os factos que a sentença já deu como provados.
13ª Do facto provado 11 resulta que os clientes da Recorrente não pagaram a esta entidade a totalidade dos serviços prestados.
14ª A revisão do acto tributário requerida assenta no nº 4 do artigo 78º da LGT, o qual exige a verificação dos seguintes requisitos para que se inicie o procedimento: existência de uma situação de injustiça e o erro não seja imputável ao contribuinte.
15ª Estão reunidos os requisitos para a revisão do acto tributário, uma vez que o valor do imposto a pagar pela Recorrente (estamos a falar em muitas centenas de milhares de euros) é exagerado e desproporcionado quando não recebeu a totalidade dos seus créditos e tal situação não é da sua responsabilidade.
16ª A revisão do acto tributário não equivale a uma anulação da dívida: obriga apenas a AT a instaurar um procedimento de revisão, onde acederá à contabilidade da empresa e poderá confirmar se os créditos foram ou não recebidos e, naturalmente, tirar daí as consequências.
17ª A sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao considerar que a Recorrente incorreu num “…comportamento negligente…” (fls. 21), pelo que violou o disposto no artigo 78º/nºs 4 e 5 da LGT.
18ª Resulta da sentença recorrida que a Recorrente está a ser chamada a pagar impostos sobre créditos que não recebeu, sendo incompreensível que perante a “enormidade” do valor indicado não se pondere a justiça material nem se preocupe com a tributação pelo lucro real.
19ª A sentença recorrida ao não dar cumprimento ao disposto no artigo 78º/nº 4 da LGT violou os princípios da justiça material, da proporcionalidade e do inquisitório, consagrados nos artigos 55º e 58º da LGT.
TERMOS EM QUE deve o presente recurso ser julgado provado e procedente, revogando-se a sentença recorrida e substituindo-a por outra que anule o acto impugnado, assim se fazendo inteira
JUSTIÇA!».
1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.
1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer, com o seguinte teor:
«A sociedade “S..., UNIPESSOAL, LDA.” interpôs em 25 de Novembro de 2020 Recurso para este TCAN da sentença proferida em 6 de Outubro de 2020 no processo supra identificado, que declarou improcedente a impugnação.
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A Impugnação Judicial tinha sido apresentada em 1 de Março de 2012 pela sociedade “S..., UNIPESSOAL, LDA.” do indeferimento de um pedido de Revisão dos actos de liquidação relativas ao IVA e Juros Compensatórios dos exercícios de 2004 a 2007 no valor global de 202.476,77 €.
A sociedade impugnante fundamentou a impugnação judicial nos seguintes termos:
- a inspecção tributária desconsiderou custos declarados na contabilidade por não traduzirem operações reais pelo que não se aceitou a dedução de IVA no valor global de 182.848,72 €
- após a conclusão da inspecção tributária da mesma, viu-se confrontada com uma nova situação que se prendia com os proveitos declarados que, na realidade, não chegou a receber, no montante global de €1.496.416,70.
- a decisão de indeferimento do pedido de revisão dos actos tributários é manifestamente ilegal, por violação do artigo 56º, nº 2, alínea a) e do artigo 78º, ambos da LGT, bem como dos princípios da justiça material, da proporcionalidade e do inquisitório.
- deve a presente acção ser julgada provada e procedente, anulando-se o Despacho recorrido e substituindo-o por outro que ordene a revisão dos actos tributários em causa
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A sentença proferida em 6 de Outubro de 2020 julgou a impugnação judicial improcedente.
As liquidações impugnadas resultam do facto da administração tributária não ter aceite a contabilização nos exercícios de 2004 a 2007 de facturas por não traduzirem operações reais pois o único intuito da sua contabilização residia na dedução indevida do IVA.
Logo, não foi aceite a dedução do IVA naqueles exercícios no valor global de 182.848,72 €.
A impugnante deduziu o IVA naquele valor, mas tal dedução não foi aceite porque nos termos do art.º 19.º n.º 3 do CIVA não pode deduzir-se o imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante das facturas.
A M.ª Juiza recorrida apreciou os vícios suscitados uma vez que incumba ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras, com exceção daquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, cfr. artigo 608º, nº 2, do CPC ex vi alínea e) do artigo 2º do CPPT, como também resulta do disposto no artigo 124º do CPPT.
O Tribunal julgou improcedentes esses vícios com uma fundamentação que se aceita e que acompanhamos.
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A sociedade impugnante motivou o seu recurso e, entre outros, concluiu pela verificação dos seguintes vícios:
- violação do princípio da plenitude da assistência do juiz;
- impugnação da decisão sobre a matéria de facto, designadamente quanto à matéria de facto não provada com o n.º 2
- interpretação e aplicação do Direito aos factos quanto ao pedido de revisão dos actos tributários de liquidação
Ora, quanto à violação do princípio da plenitude da assistência do Juiz, a M.ª Juíza recorrida já se pronunciou sobre o mesmo no seu despacho de 8 de Abril de 2021 pois “o DL 81/2018, de 15.10.2018, que criou as equipas de recuperação de pendências estabelece no seu artigo 3º que "cabe às equipas de recuperação de pendências a tramitação dos processos pendentes de decisão final, ainda que tenham sido realizadas diligências de prova, e que tenham dado entrada até 31 de dezembro de 2012".
Logo, o vício invocado é de improceder nos termos referidos pela M.ª Juíza recorrida.
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Em relação à impugnação da matéria de facto provada e não provada motivou-se a sentença recorrida, em termos que se aceitam, que “a convicção do Tribunal acerca da veracidade dos factos dados com provados alicerçou-se nos documentos supra identificados e no posicionamento das partes nos autos, assumido nos respectivos articulados, bem como na apreciação crítica e conjugada, à luz das regras da experiência, da prova testemunhal aproveitada para os presentes autos, designadamente dos depoimentos das testemunhas AA, BB e CC.
Os factos não provados resultaram da falta de elementos de prova que confirmassem a sua veracidade, não bastando para formar a convicção do Tribunal sobre a sua ocorrência, os meios de prova documental e testemunhal produzidos.
Com efeito, nenhuma das testemunhas inquiridas afirmou que a Impugnante emitia recibos sem que os pagamentos tivessem sido efectuados pelas empresas clientes, salientando-se que a testemunha AA, consultor e formador da S..., UNIPESSOAL, LDA nos anos em causa, referiu que “a S..., UNIPESSOAL, LDA fazia mensalmente as facturas dos serviços prestados, de acordo com as horas ministradas e emitiam uma factura por curso/empresa”, acrescentando que “Se os clientes da S..., UNIPESSOAL, LDA pagassem as facturas, esta submetia informaticamente o pedido de reembolso ao organismo estatal em nome da entidade beneficiária [o cliente]”, depoimento que infirma a tese de que a Impugnante emitia recibos antes de ocorrerem os respectivos pagamentos para que as empresas candidatas pudessem obter o benefício máximo.
Relativamente à quantia de €1.496.416,70 que, alegadamente, a Impugnante ficou sem receber dos seus clientes, importa referir, desde logo, que o Doc. 43 [documento retirado do “site” da internet onde eram submetidas as candidaturas e que espelha o historial completo de cada um dos projectos], traduzindo uma listagem das empresas que viram os projectos anulados, não serve para demonstrar o montante da dívida à Impugnante, uma vez que os montantes dos financiamentos que não chegaram a ser pagos pelo IAPMEI, por motivo de anulação dos projectos, não se destinavam unicamente a financiar os serviços prestados pela Impugnante, mas sim todas as componentes dos projectos de formação que, tal como explicou a testemunha AA, abrangiam, além dos serviços prestados e facturados pela Impugnante, os incentivos aos próprios formandos/trabalhadores (encargos salariais ou subsídio de alimentação, consoante os cursos fossem ministrados nos períodos laboral ou pós-laboral).
Por outro lado, a testemunha AA referiu “ter de cabeça” um valor de cerca de um milhão de euros que as empresas não pagaram à sociedade S..., UNIPESSOAL, LDA, o que também contraria os “cálculos” da Impugnante.
Juntou, ainda, a Impugnante, com a petição inicial o doc. 48 [fls. 136/137 do suporte físico dos autos] que constitui um balancete geral da contabilidade da Impugnante, à data de 31.12.2008, com a indicação de “não encerrado”, do qual se retira que, naquela data, a conta de “Clientes C/C” apresentava um saldo devedor no total de €1.033.117,17. Ora, para além do referido documento não ter carácter definitivo, a presunção de veracidade que recai sobre os dados e apuramentos inscritos na contabilidade, nos termos do nº 1 do artigo 75º da LGT, apenas opera quando a mesma tenha sido organizada de acordo com as exigências legais, o que no caso dos autos não sucedeu, como é admitido pela própria Impugnante, ao afirmar que, em muitos casos, emitia recibos (que constituem declarações de quitação) sem que os pagamentos tivessem sido efectuados…”
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Quanto ao pedido de revisão dos actos tributários de liquidação, entendeu-se que “atentando na informação em que se fundamenta o despacho de indeferimento, conclui-se que o mesmo acabou por apreciar o mérito do pedido de revisão dos actos tributários ao afirmar que “não se encontrarem reunidos os fundamentos para a aplicação do artº 78º do LGT”, considerando para o efeito que não se verifica “a ocorrência de qualquer erro dos serviços, nem de injustiça grave ou notória” e acrescentando que as correcções que o Impugnante pretendia ver satisfeitas através do pedido de revisão “deveriam ter sido efectuadas com base no artº 78º do CIVA e dentro dos prazos nele referidos”.
Ora, em face do exposto, resulta inequívoco que a administração fiscal se pronunciou expressamente sobre a verificação dos pressupostos legais da revisão do acto tributário, concluindo pela inexistência de “fundamento para aplicação do artº 78º da LGT”, pelo que cai por terra a alegada violação do dever de decidir…”
A Impugnante sustenta “que a situação reportada através do pedido de revisão se enquadra no nº 3 do artigo 78º da LGT, por referência ao nº 4 do mesmo normativo, já que da mesma resulta uma tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade.
Segundo a Impugnante, após a conclusão da inspecção tributária de que foi alvo – que incidiu principalmente sobre a desconsideração dos custos declarados na contabilidade - viu-se confrontado com uma nova situação que se prendia com os proveitos declarados que, na realidade, não chegou a receber, no montante global de €1.496.416,70, respeitante a diversos clientes que viram os seus projectos anulados e que, por esse motivo, não lhe pagaram os serviços prestados.
Ora, conforme decorre do probatório, não ficou demonstrado nos autos que para que as empresas candidatas aos financiamentos pudessem obter o benefício máximo, a Impugnante, em muitos casos, emitiu recibos sem que os pagamentos dos serviços prestados e facturados tivessem sido efectuados.
Por outro lado, também não foi feita prova de que a Impugnante ficou sem receber a quantia de €1.496.416,70, respeitante a serviços prestados a diversos clientes que viram os seus projectos de financiamento revogados.
Da base factual em que assenta a pretensão da Impugnante, apenas foi possível apurar nos autos que em consequência da anulação dos financiamentos a maior parte das empresas não pagou a totalidade dos serviços à Impugnante, desconhecendo-se, todavia, o valor em concreto que ficou por receber.
Ora, tal como salienta a Fazenda Pública nas suas alegações escritas, tendo os serviços sido prestados e facturados como a próprio Impugnante admite e revelou contabilisticamente, o IVA liquidado pelo contribuinte, após a operação a que haja lugar, torna-se exigível (artigos 7º e 8º do CIVA).
Não tendo a Impugnante recebido parte dos montantes que faturou e contabilizou, deveria ter recorrido aos mecanismos de regularização do IVA previstos no artigo 71º do CIVA, nomeadamente nos seus nºs. 8 e 9 (na redacção em vigor à data dos factos tributários), se e quando aplicáveis, que possibilita a dedução do IVA respeitante a créditos incobráveis relativamente aos quais tenha sido decretada falência ou insolvência, e outros créditos mediante a verificação de determinadas circunstâncias previstas nestes normativos legais.
Conclui-se, assim, que a situação em causa nos autos não se enquadra no âmbito do n.º 4 do artigo 78.º da LGT, porquanto não configura uma situação de injustiça ostensiva e inequívoca ou resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade.
Na verdade, o conceito de injustiça grave ou notória não se pode reportar à situação descrita pela Impugnante, já que as liquidações de IVA em crise nos autos resultam expressamente do regime legal vigente, não constituindo qualquer caso de injustiça fiscal…”
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Entende a Impugnante que “a decisão de indeferimento do pedido de revisão dos actos tributários – ao manter na ordem jurídica actos tributários notoriamente injustos e que tributam exagerada e desproporcionadamente um dado contribuinte - incorreu na violação dos princípios da justiça material, proporcionalidade e inquisitório”.
Ora, decidiu a sentença recorrida que “tendo em conta as normas legais relativas à liquidação do IVA, nenhuma ilegalidade pode ser apontada aos actos de liquidação em causa, porquanto, tendo os serviços sido prestados e facturados, o IVA liquidado pelo contribuinte, após a operação a que haja lugar, torna-se exigível.
Acresce que a Impugnante não lançou mão do mecanismo de regularização do IVA previsto no artigo 71, nºs 8 e 9 do CIVA, omissão a ela imputável, encontrando-se afastada a possibilidade de revisão do acto tributário quando haja um comportamento negligente do contribuinte (parte final do nº 4 do artigo 78º da LGT)…”
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Os vícios suscitados pela sociedade impugnante e ora recorrente têm a ver com a apreciação da prova feita pelo M.ª Juíza ora recorrida.
Face ao teor do art.º 123.º n.º 2 do CPPT, o Juiz discriminará a matéria de facto provada da não provada fundamentando as suas decisões.
Nos termos do art.º 125.º n.º 1 constituem causas de nulidade da sentença a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva conhecer ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
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O art.º 607.º n.º 5 do CPC, consagra o princípio da livre apreciação das provas dispondo que o tribunal aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto.
Todavia, a livre apreciação não abrange os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial nem aqueles que só possam ser provados por documentos, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes.
A livre convicção é um meio de descoberta da verdade, não uma afirmação infundamentada da verdade.
A apreciação da prova há-de ser em concreto recondutível a critérios objectivos e susceptível de motivação e de controle.
A livre e íntima convicção do Juiz não pode ser uma convicção puramente subjectiva, emocional e imotivável. Tem de ser uma convicção pessoal, mas também objectivável e motivável.
Livre apreciação da prova não se confunde de modo algum com apreciação arbitrária da prova; a prova livre tem como pressupostos valorativos a obediência a critérios da experiência comum e da lógica do homem médio suposto pela ordem jurídica..» (Ac. do TRP, processo 7184/04)
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A sentença recorrida elenca os factos que deu como provados e aqueles que deu como não provados.
Ora, não nos oferece críticas o juízo feito na sentença recorrida quanto à improcedência da impugnação judicial porque esse juízo foi feito com base na livre apreciação da prova de quem tinha o dever de decidir.
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Entende-se que não se verifica o vício de erro de julgamento na apreciação da matéria de facto e de direito não se justificando a modificabilidade da decisão de facto nos termos previstos no art.º 662.º do CPC.
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Pelo exposto, somos de parecer que o Recurso deve ser declarado improcedente.».
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Dispensados os vistos prévios, nos termos do artigo 657º, nº 4, do Código de Processo Civil, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
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2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença enferma de nulidade por violação do princípio da plenitude do juiz, bem como de erro de julgamento de facto e de direito ao concluir não estarem verificados os pressupostos para a revisão dos atos tributários de liquidação de IVA.
Mais importa apreciar se o valor da causa se encontra corretamente determinado.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«A) FACTOS PROVADOS:
1) Com base nas ordens de serviço nº ...76 de 29.01.2008 e nº ...85, de 05.06.2008, a Impugnante foi alvo de uma inspecção tributária, que incidiu sobre os exercícios de 2004, 2005, 2006 e 2007 – cfr. cópia do procedimento inspectivo apensa aos autos.
2) Na sequência das conclusões vertidas no relatório de inspecção, foram emitidas liquidações adicionais de IVA, IRC, Imposto do Selo e IRS (retenção na fonte).
3) Em matéria de IVA e respectivos juros compensatórios foram emitidas as seguintes liquidações:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
[cfr. fls. 19 a 41 do suporte físico dos autos]
4) A Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações referidas no ponto anterior e, posteriormente, interpôs recurso hierárquico do indeferimento da reclamação graciosa, insurgindo-se contra a desconsideração dos custos declarados na sua contabilidade – cfr. cópias dos respectivos procedimentos apensos aos autos.
5) Na sequência do indeferimento do recurso hierárquico, a Impugnante deduziu impugnação judicial, a qual corre os seus termos neste Tribunal sob o nº 2244/10.8BEBRG – facto de que o Tribunal tem conhecimento no exercício das suas funções.
6) Em 02.02.2010, a Impugnante dirigiu requerimento ao Director de Finanças de Braga, com o seguinte teor:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
[cfr. doc. 44 junto com a petição inicial – fls. 119/120 do suporte físico dos autos].
7) Em 04.12.2011, foi proferido despacho de indeferimento do pedido de revisão dos actos tributários pelo Subdirector-Geral da Direcção Geral dos Impostos, na qualidade de substituto legal do Director-Geral dos Impostos, nos termos constantes da informação prestada pelos serviços em 28.11.2011, que a seguir se transcreve:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
[cfr. doc. 47 junto com a petição inicial - fls. 127 a 135 do suporte físico dos autos]
8) O despacho referido no ponto anterior foi notificado à aqui Impugnante através do ofício nº ...34 de 13.12.2011 – cfr. fls. 127 do suporte físico dos autos.
9) Em 01.03.2012, foi intentada a presente “IMPUGNAÇÃO JUDICIAL” – cfr. fls. 2 e 3 do suporte físico dos autos.
Mais se provou o seguinte:
10) A Impugnante prestava serviços no domínio do acompanhamento dos projectos de financiamento na área da formação profissional/requalificação dos quadros, que as empresas apresentavam junto do IPMEI (e outras entidades públicas), sendo o principal programa lançado pelo Estado nos anos em causa designado por “PRIME”.
11) A maior parte das empresas acabou por ver os seus financiamentos anulados e, por esse motivo, não pagaram a totalidade dos serviços à Impugnante – cfr. doc. 43 junto com a PI (fls. 60 e ss. do suporte físico dos autos).
12) A Recorrente ficou sem receber uma quantia de valor não concretamente apurado, respeitante a serviços prestados a diversos clientes que viram os seus projetos de financiamento revogados – facto aditado conforme fundamentação infra, constante do ponto 3.2.3.
13) A Recorrente emitia mensalmente as faturas relativas aos serviços prestados, quer estas fossem pagas ou não - facto aditado conforme fundamentação infra, constante do ponto 3.2.3.
FACTOS NÃO PROVADOS:
1) Para que as empresas candidatas aos financiamentos pudessem obter o benefício máximo, a Impugnante emitiu, em muitos casos, recibos sem que os pagamentos dos serviços prestados e facturados tivessem sido efectuados.
2) A Impugnante ficou sem receber a quantia de €1.496.416,70, respeitante a serviços prestados a diversos clientes que viram os seus projectos de financiamento revogados. – eliminado.
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B) MOTIVAÇÃO DOS FACTOS PROVADOS E NÃO PROVADOS:
A convicção do Tribunal acerca da veracidade dos factos dados com provados alicerçou-se nos documentos supra identificados e no posicionamento das partes nos autos, assumido nos respectivos articulados, bem como na apreciação crítica e conjugada, à luz das regras da experiência, da prova testemunhal aproveitada para os presentes autos, designadamente dos depoimentos das testemunhas AA, BB e CC.
Os factos não provados resultaram da falta de elementos de prova que confirmassem a sua veracidade, não bastando para formar a convicção do Tribunal sobre a sua ocorrência, os meios de prova documental e testemunhal produzidos.
Com efeito, nenhuma das testemunhas inquiridas afirmou que a Impugnante emitia recibos sem que os pagamentos tivessem sido efectuados pelas empresas clientes, salientando-se que a testemunha AA, consultor e formador da S..., UNIPESSOAL, LDA nos anos em causa, referiu que “a S..., UNIPESSOAL, LDA fazia mensalmente as facturas dos serviços prestados, de acordo com as horas ministradas e emitiam uma factura por curso/empresa”, acrescentando que “Se os clientes da S..., UNIPESSOAL, LDA pagassem as facturas, esta submetia informaticamente o pedido de reembolso ao organismo estatal em nome da entidade beneficiária [o cliente]”, depoimento que infirma a tese de que a Impugnante emitia recibos antes de ocorrerem os respectivos pagamentos para que as empresas candidatas pudessem obter o benefício máximo.
Relativamente à quantia de €1.496.416,70 que, alegadamente, a Impugnante ficou sem receber dos seus clientes, importa referir, desde logo, que o Doc. 43 [documento retirado do “site” da internet onde eram submetidas as candidaturas e que espelha o historial completo de cada um dos projectos], traduzindo uma listagem das empresas que viram os projectos anulados, não serve para demonstrar o montante da dívida à Impugnante, uma vez que os montantes dos financiamentos que não chegaram a ser pagos pelo IAPMEI, por motivo de anulação dos projectos, não se destinavam unicamente a financiar os serviços prestados pela Impugnante, mas sim todas as componentes dos projectos de formação que, tal como explicou a testemunha AA, abrangiam, além dos serviços prestados e facturados pela Impugnante, os incentivos aos próprios formandos/trabalhadores (encargos salariais ou subsídio de alimentação, consoante os cursos fossem ministrados nos períodos laboral ou pós-laboral).
Por outro lado, a testemunha AA referiu “ter de cabeça” um valor de cerca de um milhão de euros que as empresas não pagaram à sociedade S..., UNIPESSOAL, LDA, o que também contraria os “cálculos” da Impugnante.
Juntou, ainda, a Impugnante, com a petição inicial o doc. 48 [fls. 136/137 do suporte físico dos autos] que constitui um balancete geral da contabilidade da Impugnante, à data de 31.12.2008, com a indicação de “não encerrado”, do qual se retira que, naquela data, a conta de “Clientes C/C” apresentava um saldo devedor no total de €1.033.117,17. Ora, para além do referido documento não ter carácter definitivo, a presunção de veracidade que recai sobre os dados e apuramentos inscritos na contabilidade, nos termos do nº 1 do artigo 75º da LGT, apenas opera quando a mesma tenha sido organizada de acordo com as exigências legais, o que no caso dos autos não sucedeu, como é admitido pela própria Impugnante, ao afirmar que, em muitos casos, emitia recibos (que constituem declarações de quitação) sem que os pagamentos tivessem sido efectuados.».
3.2. DE DIREITO
3.2.1. Do valor da causa
A presente impugnação judicial vem deduzida contra a decisão de indeferimento do pedido de revisão dos atos de liquidação adicional de IVA dos anos de 2004 a 2007, no valor global de €202.476,77.
O valor da ação foi fixado no montante correspondente ao das liquidações impugnadas, nos termos do artigo 97º-A, nº 1, alínea a) do Código de Procedimento e de Processo Tributário; contudo a Recorrente entende que, por não ser objeto dos autos a anulação das liquidações mas antes do despacho de 04.12.2011 do Subdirector-Geral da DGCI, que indeferiu pedido de revisão de atos tributários, dever-se-á aplicar o nº 2 do artigo 97º-A do CPTA, fixando-se o valor da ação no máximo do valor da alçada da 1ª instância dos tribunais judiciais, que é de € 5.000,00.
Esclarece que a impugnação da liquidação traduz para o contribuinte, em caso de procedência, uma direta vantagem patrimonial e, por isso, compreende-se que o valor seja o da liquidação. A anulação de um ato de indeferimento de pedido de revisão do ato tributário apenas concede ao
contribuinte a possibilidade da AT instaurar o procedimento de revisão, que pode ou não ser procedente.
Vejamos:
Na redação vigente à data da apresentação em juízo da petição inicial, o artigo 97º-A do Código de Procedimento e de Processo Tributário tinha a seguinte redação:
«Valor da causa
1 - Os valores atendíveis, para efeitos de custas ou outros previstos na lei, para as acções que decorram nos tribunais tributários, são os seguintes:
a) Quando seja impugnada a liquidação, o da importância cuja anulação se pretende;
b) Quando se impugne o acto de fixação da matéria colectável, o valor contestado;
c) Quando se impugne o acto de fixação dos valores patrimoniais, o valor contestado;
d) No recurso contencioso do indeferimento total ou parcial ou da revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, o do valor da isenção ou benefício.
2 - Nos casos não previstos nos números anteriores, o valor é fixado pelo juiz, tendo em conta a complexidade do processo e a condição económica do impugnante, tendo como limite máximo o valor da alçada da 1.ª instância dos tribunais judiciais.
3 - Quando haja apensação de impugnações ou execuções, o valor é o correspondente à soma dos pedidos.».
Ora, de facto, como se depreende da petição inicial, o objeto desta impugnação é o dito despacho de 04.12.2011 do Subdirector-Geral da DGCI, que indeferiu pedido de revisão de atos tributários, sendo que o pedido ali formulado é de anulação daquele ato e a sua substituição por outro que ordene a revisão dos atos tributários em causa.
Assim, não constituindo os atos de liquidação o objeto desta impugnação, nem sequer mediatamente pois quanto a eles nenhum pedido foi formulado, para fixação do valor da causa importa atender apenas ao que dispõe o nº 2 do transcrito artigo.
Tendo presente que, à data da apresentação da p.i. em juízo, o valor da alçada da 1.ª instância dos tribunais judiciais correspondia a 5.000,00€, é neste montante que deve ser fixado o valor da presente causa.
3.2.2. Da violação do princípio da plenitude dos Juízes
Entende a Recorrente que tendo a inquirição de testemunha tido lugar e 24.02.2014, quando já se encontrava em vigor vigor o artigo 605º do CPC, na versão da Lei nº 41/2013, de 26.06, sendo entendimento jurisprudencial e doutrinal vigente é o de que o Juiz que preside à produção de prova tem de ser o Juiz que elabora a sentença, o que não sucedeu neste caso, mostra-se violado o princípio da plenitude da assistência do Juiz que inquina a sentença de nulidade.
Analisados os autos constatamos que nestes autos não foi produzida qualquer prova testemunhal, antes foi para aqui aproveitada a prova testemunhal produzida no âmbito da impugnação judicial nº 493/12...., como se pode constatar através da Certidão junta a pp. 225 do sitaf.
Pronunciando-se sobre a esta nulidade, a Meritíssima Juiz a quo consignou o seguinte:
«Defende a Impugnante que a sentença é nula por violação do princípio da plenitude da assistência do juiz, consagrado no artigo 605º do CPC.
Sucede, porém, que o DL 81/2018, de 15.10.2018, que criou as equipas de recuperação de pendências estabelece no seu artigo 3º que "cabe às equipas de recuperação de pendências a tramitação dos processos pendentes de decisão final, ainda que tenham sido realizadas diligências de prova, e que tenham dado entrada até 31 de dezembro de 2012" (sublinhado nosso).
Em face desta disposição legal, é concluir a nosso ver que não se verifica a nulidade apontada.».
Não se suscitando dúvidas em como o presente processo foi integrado no acervo das pendências a recuperar, pois através do referido diploma o Governo decidiu proceder à criação de equipas de juízes para a recuperação de processos pendentes de decisão final nos tribunais administrativos de círculo e nos tribunais tributários, ainda que tenham sido realizadas diligências de prova, e que tenham dado entrada até 31 de dezembro de 2012, como é o caso do presente processo. A competência das equipas de recuperação ficou, portanto, definida no artigo 3º deste diploma, nos termos seguintes: «1 - Cabe às equipas de recuperação de pendências a tramitação dos processos pendentes de decisão final, ainda que tenham sido realizadas diligências de prova, e que tenham dado entrada até 31 de dezembro de 2012.».
Assim sendo, mesmo que fosse de considerar que foi produzida prova testemunhal neste processo (e não foi, pois houve somente aproveitamento da prova produzida em processo distinto), a verdade é que a sentença sempre teria de considerar-se proferida ao abrigo de disposição legal que expressamente o permitia – cfr., neste mesmo sentido, o acórdão do TCAS de 10.12.2019, rec. 311/01.8BTLSB, disponível em http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/d34ce490fa2097ff802584ce003b27cb?OpenDocument.
Concluímos, portanto, que não se verifica a nulidade arguida pela Recorrente.
3.2.3. Do recurso em matéria de facto
A Recorrente impugna a decisão de facto no que respeita ao ponto 2 dos factos não provados, pois entende ter sido feita prova do mesmo.
O recurso da decisão em matéria de facto faz impender sobre a Recorrente a observância de formalidades que não podem ser dispensadas.
Assim, de acordo com o disposto no artigo 640º, nº 1 do CPC, “Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas”.
Como refere Abrantes Geraldes a propósito desta norma (in “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, Almedina, 2018, 5ª edição, a págs.165) sempre que o recurso envolva a impugnação da decisão sobre a matéria de facto, «a) Em quaisquer circunstâncias, o recorrente deve indicar sempre os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, com enunciação na motivação do recurso e síntese nas conclusões; b) Deve ainda especificar, na motivação os meios de prova constantes do processo ou que nele tenham sido registados que, no seu entender, determinam uma decisão quanto a cada um dos factos; c) Relativamente a pontos da decisão da matéria de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em provas gravadas, para além da especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar com exatidão as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos (…); e) O recorrente deixará expressa a decisão que, em seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, tendo em conta a apreciação crítica dos meios de prova produzidos, exigência nova que vem na linha do reforço do ónus de alegação por forma a obviar à interposição de recursos de pendor genérico ou inconsequente (…)».
Esclarece ainda o mesmo autor (cfr. obra citada, pág. 168 e 169) que a rejeição total ou parcial do recurso respeitante à impugnação da decisão da matéria de facto deve verificar-se em alguma das seguintes situações:
«a) Falta de conclusões sobre a impugnação da decisão da matéria de facto (arts. 635º, nº 4, e 641º nº 2, a. b);
b) Falta de especificação, nas conclusões, dos concretos pontos de facto que o recorrente considera incorretamente julgados (art. 640º, nº 1, al. a));
c) Falta de especificação, na motivação, dos concretos meios probatórios constantes do processo ou nele registados (v.g. documentos, relatórios periciais, registo escritos, etc);
d) Falta de indicação exata, na motivação, das passagens da gravação em que o recorrente se funda;
e) Falta de posição expressa, na motivação, sobre o resultado pretendido relativamente a cada segmento da impugnação.».
No caso que nos ocupa, a Recorrente observou as formalidades legalmente exigidas, pois identifica o facto impugnado que entende deve ser julgado provado, especificando os meios de prova (testemunhal e documental) constantes dos autos que sustentam esta sua pretensão.
Analisemos, então.
O facto não provado em causa refere que «A Impugnante ficou sem receber a quantia de €1.496.416,70, respeitante a serviços prestados a diversos clientes que viram os seus projectos de financiamento revogados.» e corresponde, sumariamente, ao teor do artigo 17º da p.i. que é a conclusão do que, essencialmente, vai exposto nos artigos 11º a 16º da mesma peça processual.
Em resumida síntese, alegou, então, a Recorrente que prestou serviços na área da formação profissional, no âmbito do programa “PRIME” que financiava empresas que apresentassem projetos na área da formação profissional/requalificação dos seus quadros. Para que as empresas candidatas pudessem obter o benefício máximo, «tornou-se necessário que os serviços prestados pela Recorrente fossem faturados e, em muitos casos, emitidos os respetivos recibos» sem que os pagamentos tivessem sido efetuados. Foi estabelecido um acordo verbal com as empresas suas clientes que apenas receberia pelos seus serviços quando as empresas recebessem os financiamentos, contudo, a maior parte das empresas acabaram por ver os seus financiamentos anulados, motivo pelo qual não pagaram os serviços da Recorrente.
Como resulta da motivação da decisão de facto já supra transcrita, a Meritíssima Juiz a quo considerou que «(…) nenhuma das testemunhas inquiridas afirmou que a Impugnante emitia recibos sem que os pagamentos tivessem sido efectuados pelas empresas clientes, salientando-se que a testemunha AA, consultor e formador da S..., UNIPESSOAL, LDA nos anos em causa, referiu que “a S..., UNIPESSOAL, LDA fazia mensalmente as facturas dos serviços prestados, de acordo com as horas ministradas e emitiam uma factura por curso/empresa”, acrescentando que “Se os clientes da S..., UNIPESSOAL, LDA pagassem as facturas, esta submetia informaticamente o pedido de reembolso ao organismo estatal em nome da entidade beneficiária [o cliente]”, depoimento que infirma a tese de que a Impugnante emitia recibos antes de ocorrerem os respectivos pagamentos para que as empresas candidatas pudessem obter o benefício máximo.».
Pese embora seja correto o depoimento na parte considerada pela Meritíssima Juiz a quo, o certo é que o que se impõe relevar não é a emissão de recibos, mas sim a de faturas, pois é com base nestas que o IVA é liquidado. Aliás, da própria tese da Recorrente, exposta na petição inicial, é isso mesmo que resulta.
Assim, do depoimento da testemunha AA resulta, com clareza, que as faturas eram emitidas mensalmente, quer fossem ou não pagas. Este facto que, por ser em si mesmo relevante para a decisão da causa, deve ser aditado à matéria de facto provada, impõe também a alteração da decisão da matéria de facto no que ao ponto 2 dos factos não provados respeita, pois, quanto a este, a Meritíssima Juiz a quo motivou a sua decisão de forma equívoca.
Já no que respeita ao montante que a Recorrente não recebeu dos seus clientes, alegadamente de €1.496.416,70, entendeu a Meritíssima Juiz a quo o seguinte: «(…) o Doc. 43 [documento retirado do “site” da internet onde eram submetidas as candidaturas e que espelha o historial completo de cada um dos projectos], traduzindo uma listagem das empresas que viram os projectos anulados, não serve para demonstrar o montante da dívida à Impugnante, uma vez que os montantes dos financiamentos que não chegaram a ser pagos pelo IAPMEI, por motivo de anulação dos projectos, não se destinavam unicamente a financiar os serviços prestados pela Impugnante, mas sim todas as componentes dos projectos de formação que, tal como explicou a testemunha AA, abrangiam, além dos serviços prestados e facturados pela Impugnante, os incentivos aos próprios formandos/trabalhadores (encargos salariais ou subsídio de alimentação, consoante os cursos fossem ministrados nos períodos laboral ou pós-laboral).
Por outro lado, a testemunha AA referiu “ter de cabeça” um valor de cerca de um milhão de euros que as empresas não pagaram à sociedade S..., UNIPESSOAL, LDA, o que também contraria os “cálculos” da Impugnante.
Juntou, ainda, a Impugnante, com a petição inicial o doc. 48 [fls. 136/137 do suporte físico dos autos] que constitui um balancete geral da contabilidade da Impugnante, à data de 31.12.2008, com a indicação de “não encerrado”, do qual se retira que, naquela data, a conta de “Clientes C/C” apresentava um saldo devedor no total de €1.033.117,17. Ora, para além do referido documento não ter carácter definitivo, a presunção de veracidade que recai sobre os dados e apuramentos inscritos na contabilidade, nos termos do nº 1 do artigo 75º da LGT, apenas opera quando a mesma tenha sido organizada de acordo com as exigências legais, o que no caso dos autos não sucedeu, como é admitido pela própria Impugnante, ao afirmar que, em muitos casos, emitia recibos (que constituem declarações de quitação) sem que os pagamentos tivessem sido efectuados.».
Contrapõe a Recorrente que a Fazenda Pública não impugnou os documentos de fls. 43 e 48, nem contestou a veracidade da sua contabilidade, pelo que, a seu ver, não pode agora vir o Tribunal, substituindo à autoridade administrativa e sem analisar a documentação contabilística, afastar a presunção do artigo 75º/nº 1 da LGT. Sustenta, ainda, que este juízo jurisdicional, feito em “primeira mão” na sentença, constitui violação do princípio da proibição da decisão-surpresa, bem como do princípio do contraditório, ambos previstos no artigo 3º/nº 3 do CPC.
Não vemos, porém, como pode a Recorrente ser surpreendida com o facto de, nos termos do artigo 110º, nº 7, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o juiz apreciar livremente a falta de contestação especificada dos factos. Se tivermos, ainda, em conta que, de acordo com o nº 6 do mesmo artigo, a falta de contestação não representa a confissão dos factos articulados pelo autor, então logo se percebe, segundo o argumento a maiori, ad minus, que a falta de impugnação, por parte da Fazenda Pública, de qualquer documento não inibe o Juiz de o apreciar segundo as regras legais.
No caso, entendeu a Meritíssima Juiz que «a presunção de veracidade que recai sobre os dados e apuramentos inscritos na contabilidade, nos termos do nº 1 do artigo 75º da LGT, apenas opera quando a mesma tenha sido organizada de acordo com as exigências legais, o que no caso dos autos não sucedeu, como é admitido pela própria Impugnante, ao afirmar que, em muitos casos, emitia recibos (que constituem declarações de quitação) sem que os pagamentos tivessem sido efectuados», daí que, podendo apreciar livremente os documentos contabilísticos apresentados, fê-lo, concluindo pela sua inaptidão para a prova a que se destinavam.
A Recorrente não impugna o julgamento efetuado em 1ª instância quanto à inexistência de presunção de veracidade dos documentos em causa e respetiva razão de ser pelo que, nesta parte, deve manter-se inalterado o julgamento efetuado.
Ante o que vem considerado, importa eliminar o ponto 2 dos factos não provados e julgar provado apenas que «A Impugnante ficou sem receber uma quantia de valor não concretamente apurado, respeitante a serviços prestados a diversos clientes que viram os seus projectos de financiamento revogados», aditando-o à matéria de facto provada, nos termos do artigo 662º, nº 1, do Código de Processo Civil.
3.2.4. Dos pressupostos para a revisão dos atos tributários
A Recorrente alega que a revisão do ato tributário por si requerida assenta no nº 4 do artigo 78º da LGT.
O normativo em questão estatui que “O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excecionalmente, nos três anos posteriores ao ato tributário a revisão da matéria coletável com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte”.
Ou seja, a mesma só pode ser autorizada pelo dirigente máximo dos serviços, verificados que sejam os seguintes requisitos:
1- três anos posteriores ao ato tributário;
2- Fundamento de injustiça grave e notória, conceito que é precisado no seguinte n.º 5, em termos de “tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional”;
3- Erro não imputável a comportamento negligente do contribuinte.
A previsão constante do dito artigo 78º, nº 4, como excecional, é de entender como correspondendo a um poder-dever que implica a sua aplicação a todos os casos, verificados que sejam os referidos requisitos – cfr., entre outros, acórdão do S.T.A. de 2-11-2011, proc. 0329/11, acessível em www.dgsi.pt e Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, em Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4ª ed., Encontro de escrita, 2012, pág. 710.
Quanto a se verificar tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade, implica que seja considerado não só o princípio da proporcionalidade, como ainda os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, e em termos de corrigir todos os erros nas liquidações de que resulte ter sido cobrado imposto superior ao previsto na lei, conforme defendem ainda os autores acima citados a pág. 711.
Não está aqui em causa a verificação do pressuposto temporal e cremos estar também estar presente o pressuposto da tributação manifestamente exagerada, atenta a acabada de referir exigência de respeito dos princípios da justiça, igualdade e legalidade e de corrigir todos os erros de que resulte a cobrança de imposto superior ao devido. Com efeito, dando-se como provado o que resulta dos pontos 11, 12 e 13 do probatório (A maior parte das empresas acabou por ver os seus financiamentos anulados e, por esse motivo, não pagaram a totalidade dos serviços à Impugnante // A Impugnante ficou sem receber uma quantia de valor não concretamente apurado, respeitante a serviços prestados a diversos clientes que viram os seus projectos de financiamento revogados // A Recorrente emitia mensalmente as faturas relativas aos serviços prestados, quer estas fossem pagas ou não), facilmente se infere que uma parte do IVA liquidado nas faturas que emitiu não lhe foi entregue pelas suas clientes, pelo que, seguramente, entregou nos cofres do Estado imposto (IVA) em montante superior ao previsto na lei.
Importa agora analisar se também está verificado o terceiro dos enunciados pressupostos, de o erro não ser imputável a comportamento negligente do contribuinte.
A este respeito o Tribunal a quo, em sintonia com a AT, entendeu que o erro é imputável à Recorrente por não ter lançado mão do meio próprio para corrigir a situação descrita, o qual se encontra previsto no artigo 71º do CIVA.
Para a Recorrente não existiu esse comportamento negligente pois, como decorre do excerto do depoimento da testemunha BB: “Foi após a inspeção que se verificou que não ia ser recebido”.
Sucede que este facto não pode ser aqui atendido pois não está incluído no probatório, nem a Recorrente requereu o respetivo aditamento à matéria de facto provada, cumprindo as exigências formais impostas pelo artigo 640º do Código de Processo Civil.
E não diga a Recorrente que o comportamento negligente tem que ser provado pela AT, pois este resulta da inobservância do mecanismo legalmente previsto para a regularização das faturas (e consequente reposição do imposto indevidamente pago), sendo que a Recorrente não provou qualquer facto que a impedisse de, em devido tempo, dar cumprimento ao artigo 71º do CIVA.
Ao ter decidido neste sentido, a sentença recorrida não merece censura, nem incorreu na alegada violação dos princípios da justiça material, proporcionalidade e inquisitório, previstos nos artigos 55º e 58º da LGT, pois, como acabámos de ver, o acesso da Recorrente à via da revisão dos atos tributários só lhe está vedado por facto a si mesma imputável.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder parcial procedência ao recurso e manter a sentença recorrida, com a presente fundamentação.
Custas a cargo da Recorrente e da Recorrida, na proporção do respetivo decaimento que se fixa, respetivamente, em 90% e 10%, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2 do Código de Processo Civil.
Porto, 15 de setembro de 2022
Maria do Rosário Pais
José Coelho
Irene Isabel Neves |
