1. RELATÓRIO
A Recorrente, R…, LDA., deduzir impugnação judicial relativa às liquidações de IVA referentes aos anos de 2001 e 2002 e juros compensatórios.
Por sentença proferida em 01.02.2008, o MM Juiz julgou parcialmente provada, concedendo parcial provimento, mantendo as liquidações IVA referentes aos anos de 2001 e 2002 em causa e anulou todas as liquidações de juros compensatórios, com base no vício de violação de lei por falta de indicação de elemento essencial, a taxa de juro.
A impugnante não se conformou com a douta sentença tendo interposto recurso à qual imputa erro de julgamento de facto e de direito.
Também o digno Magistrado do Ministério Público junto Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga interpôs recurso da sentença, na parte que decide anular todas as liquidações de juros compensatórios, com base no vício de violação de lei por falta de indicação do elemento essencial, a taxa de juro.
A Recorrente/Impugnante não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso, formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

(…) CONCLUSÕES:
1. A ora recorrente instaurou impugnação judicial contra as liquidações de IVA dos anos de 2001 e 2002, tendo invocado como vício dos actos tributários, a incompetência do decisor, a ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida no apuramento do imposto e dos juros compensatórios e a errónea qualificação e quantificação do imposto;

2. Impugnação judicial que foi parcialmente deferida, já que apenas se deu razão ao impugnante relativamente aos juros compensatórios, tendo sido indeferida a sua pretensão quando ao resto;

3. Não se conformando com a decisão do Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo apresentou, a recorrente, o presente recurso;

4. Onde alega, em síntese, que o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo interpretou erradamente os factos e aplicou erradamente a lei;

5. Entende a recorrente ter, efectivamente, ocorrido incompetência do decisor, porquanto as alterações aos valores apresentados, nas declarações periódicas de IVA, pelo contribuinte são da competência do Sr. Chefe do Serviço de Finanças de Vila Nova de Famalicão 2;

6. Ora, no caso vertente, tendo sido ordenadas pelo Director de Serviços, que não detém competências próprias,

7. E não tendo este invocado qualquer delegação ou subdelegação de competências,

8. A decisão por si proferida está ferida de ilegalidade, porquanto a incompetência do decisor gera vício de violação de lei;

9. Nesta conformidade, foi violado o disposto no artigo 82º do CIVA;

10. No que concerne à ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida no apuramento do imposto, entendeu o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo não se verificar esse vício, por ter ocorrido operação simulada, já que considerou ter havido simulação no preço constante das facturas;

11. Ora, nem dos documentos apresentados, nem dos depoimentos testemunhais se retira essa conclusão; Muito pelo contrário,

12. As facturas possuíam todos os elementos constantes do artigo 35º do CIVA;

13. Os emitentes confirmaram a prestação de serviços de fornecimento de areia e brita;

14. Confirmaram também o recebimento dos valores facturados e a entrega ao Estado do IVA liquidado;

15. Não se provou qualquer devolução das quantias constantes dos cheques;

16. Os serviços e os materiais foram prestados e descarregados em Lousado, nas instalações da C…;

17. Pelo que, mais uma vez se afirma ter o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo interpretado erradamente os factos, já que da sua análise deveria ter resultado a verificação do vício invocado da falta de fundamentação;

18. No que concerne à errónea qualificação e quantificação do imposto, não se tendo, o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo, pronunciado, na douta sentença de que se recorre, acerca do vício invocado na petição inicial pelo ora recorrente, ocorreu omissão de pronúncia;

19. Tal vício gera a nulidade da sentença recorrida, nos termos do disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 668º do CPC;

Assim, tendo sido violados os artigos 77º n.º 6 da LGT, 36º e 39º n.º 8, ambos do CPPT, artigo 82º n.º 1 do CIVA e artigo 61º do RCPIT, quanto à incompetência, os artigos 77º n.º 1 e 2 da LGT, o artigo 268º n.º 3 da CRP, o artigo 82º n.º 4 do CIVA, artigo 125 n.º 2 do CPA, artigo 240 n.º 1 e 2 do CC e artigo 75º da LGT, quanto à ausência ou vício da falta de fundamentação legalmente exigida e os artigos 19º n.º 1 do CIVA e 668º n.º 1 do CPC, quanto à errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, ao decidir no sentido em que decidiu, o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo analisou erradamente os factos, tendo aplicado erradamente a lei..(…)”

O digno Magistrado do Ministério Público junto Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…) Conclusões:

1 - Os juros compensatórios em questão nos autos foram liquidados nos termos dos artigos 89.° do Código do IVA e 35.° da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo;
2 - Dessa fundamentação consta o imposto em falta sobre o qual incidem juros, o período de tempo a que se aplica a taxa de juros, a taxa de juros aplicável ao período, que é a equivalente à taxa dos juros legais fixada nos termos do n.° 1 do artigo 559.° do Código Civil, e ainda o valor dos juros calculados;
3 - De acordo com o artigo 559°, n.° 1 do C. Civil e Portarias n°s 263/99, de 12 de Abril, e 291/2003, de 8 de Abril, os juros compensatórios foram calculados à taxa anual de 7%o até 30/4/2003 e à taxa anual de 4% a partir de 1/5/2003;
4 - Os elementos de facto e de direito fornecidos à impugnante permitiam-lhe facilmente conhecer a taxa de juro aplicada - equivalente à taxa dos juros legais fixada nos termos do n.° 1 do art.° 559.º do C. Civil -, sendo que tendo dúvidas sobre esse elemento, poderia ter requerido à administração fiscal a notificação daquele requisito ou a passagem de certidão que o contivesse, isenta de qualquer pagamento, nos termos previstos no art.° 37.°, n.° 1 do CPPT;
5 - Por isso, não tendo a impugnante posto em causa qualquer um dos elementos que serviram de base à contabilização dos juros compensatórios, não apontando qualquer erro de quantificação aos juros que foram calculados, nem tendo requerido o esclarecimento de qualquer um desses elementos, é porque se considerou devidamente esclarecida;
6 - Decidindo como decidiu o M.mo Juiz a quo não apreciou correctamente a prova produzida nos autos, fazendo, por isso, errada aplicação do disposto nos arts 37°, n.° 1, do CPPT, 35°, n.° 9 da LGT, 89.° do CIVA e 559.°, n.° 1 do C. Civil. (…)”

Não foram apresentadas contra-alegações.
A Exma. Procuradora - Geral Adjunta junto deste tribunal não emitiu parecer.
Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente/Impugnante e pelo Recorrente/Ministério Público as quais são delimitadas pelas conclusões das respectivas alegações:
Relativamente à Recorrente/impugnante as questões a decidir são as de saber se:
a) Há incompetência do decisor, por violação do artigo 82.º n.º 1 do CIVA;
b) Há ausência ou vício da falta de fundamentação por violação dos artigos 77.º n.º 1 e 2 da LGT, o artigo 268.º n.º 3 da CRP, o artigo 82.º n.º 4 do CIVA, artigo 125. n.º 2 do CPA, artigo 240.º n.º 1 e 2 do CC e artigo 75.º da LGT e art.º 19.º n.º 1 do CIVA;
c) Nulidade de sentença, por violação do artigo art.º 668.º n.º 1 do CPC, por omissão de pronúncia, quanto à errónea qualificação e quantificação dos rendimentos;
Ao Recorrente/Ministério Público a questão a decidir é a de saber se:
d) se a sentença recorrida relativamente à fundamentação da liquidação de juros compensatórios fez errada aplicação do disposto do disposto nos art.ºs 37.°, n.º 1, do CPPT, 35.°, n.° 9 da LGT, 89.° do CIVA e 559.°, n.° 1 do C. Civil.

3. JULGAMENTO DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…) Factos Provados:
Com base nos elementos constantes dos autos, no processo administrativo apenso, no depoimento testemunhal e com interesse para a decisão da causa, dá-se como assente a seguinte factualidade:
1. A Impugnante foi alvo de uma inspecção tributária relativamente aos exercícios de 2000, 2001 e 2002, no âmbito da qual foi considerado que a Impugnante havia emitido facturas relativas aos anos de 2001 e 2002 que não consubstanciavam verdadeiras operações económicas;
2. O relatório de inspecção tributária (que aqui se dá como por reproduzido para todos os efeitos legais) refere que as facturas não identificam correctamente os serviços prestados, infringindo o n.° 5 do artigo 35.° do Código do IVA (fls. 7 e 8 do mesmo), que as prestações de serviços constantes das facturas não se encontram devidamente especificadas, que nalgumas facturas não é possível saber de que tipo de serviço se trata (se construção civil, pedreiro, canalizador, electricista ou outro), que a Impugnante não possuía orçamentos, autos de medição, folha de obra, facturas pró forma e outros elementos referentes às obras, que a Impugnante referiu não possuir elementos que posam confirmar as facturas emitidas à empresa “C…”, como o nome dos trabalhadores, que do confronto da relação de nomes do quadro do pessoal da Impugnante com os que trabalharam na obra da “c…” não existe nenhum que pertença aos quadros da Impugnante e que uma parte desses trabalhadores (cerca de 40%) fazem parte do quadro de pessoal da empresa «R... - Empresa de Trabalho Temporário, Lda.», que não é possível através do histórico das facturas (emitidas pela Impugnante ou com destino à Impugnante), nem através dos elementos da contabilidade, identificar qual a actividade efectivamente exercida pela impugnante (fls. 13 a 21 e 41 a 45 do relatório), que não foi detectado nenhum documento de transporte com lugar de descarga em Lousado, que foram emitidos cheques à ordem de outrem, mas que foram todos levantados pelo emitente dos mesmos, que das facturas n.° 23, n,° 25 e n.° 102, foram de imediato depositados em numerário o valor correspondente ao IVA (fls. 28 a 30 e 38 do relatório);
3. O mencionado relatório teve a concordância do Director de Serviços J…;
4. Mediante ofício datado de 06/08/2004 e assinado por M…, por substituição legal do Director de Serviços J…, foi a Impugnante notificada do relatório de inspecção tributária;
5. O referido relatório de inspecção tributária deu origem à liquidação adicional de IVA dos anos de 2001 e 2002, bem como a liquidação de juros compensatórios;
6. As liquidações de juros compensatórios contêm a seguinte fundamentação:
«Juros compensatórios liquidados nos termos dos artigos 89.º do Código do IVA e 35.° da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo», montante do imposto em falta sobre o qual incidem os juros, período a que se aplica a taxa de juros, indicação de que a taxa de juro aplicável corresponde à taxa de juros legais fixada nos termos do n.° 1 do artigo 559.° do Código Civil e o valor dos juros.
.(…)”

Não Provado.
Não se pode dar como provado que a impugnante tenha realizado as obras que refere nas instalações da «C...», nem adquirido os camiões de areia que diz ter adquirido, conforme a seguir se fundamenta.
A 1ª testemunha refere que a «R...» esteve a trabalhar em bases de assentamento, chumaceiras e caves para assentar máquinas; ao passo que a 3ª testemunha referiu que a Impugnante fazia muros.
Esta última testemunha começou por referir que descarregava areias na «M...», para mais adiante referir que quem efectuava as cargas para a «M...» era o seu filho e o seu cunhado R…. Disse, ainda, que forneceu muitas outras empresa (como a “R… & C…”, a “G… & M…”, a própria “C...”) que estavam a trabalhar nas obras realizadas nas instalações da «M...». Que as cargas eram directas do local onde carregava as areias para a «M...» e que não sabe ao certo quantas cargas foram.
Ora, por um lado as alegadas cargas eram transportadas pelo filho e pelo cunhado e por outro lado também trabalhou para outras empresas, significa que a testemunha não presenciou qualquer carga ou descarga de algum camião de areia, designadamente para a «R...».
Referiu a primeira testemunha que os trabalhadores da «R...» estavam vestidos com fatos de ganga, com o nome da empresa.
Por sua vez a 2ª testemunha disse que o pessoal que andava a trabalhar na «C...» andava vestido normalmente, que eram trolhas e vestiam roupa normal, para além de não saber ao certo para quem trabalhavam essas pessoas.
Pois bem, trolhas vestidos com fatos de ganga, os quais tinham a indicação de «R...» é algo que não é muito comum, nem se verifica que seja muito plausível que possa acontecer, porquanto não é crível que os operários que lidam com material que suja com bastante facilidade (cimentos, tintas e outros) ande com um fato de ganga fornecido pela «R...». (…)”

Nos termos do n.º 1 do art.º 662.º do CPC, procede ao aditamento à matéria de facto:
7. A Recorrente foi submetida a procedimento externo de inspeção tributária ao abrigo das ordens de Serviço n.º 04/1/52 de 04.03.2004, 04/1/53 de 04.03.2004 e 04/1/54 de 04.03.2004, efetuado pela Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária, da Direção Geral de Impostos (cfr. fls.37 a 101 dos autos);
8- A Direção Geral de Imposto procedeu à notificação das liquidações adicionais, feitas nos termos do art.º 82.º do CIVA e com base nas correções efetuadas pelos Serviços de Inspeção Tributária;
a) Liquidação n.º 04279586, relativa a 2001, no valor de 17 952,11 €, com data limite de pagamento em 31.10.2004;
b) Liquidação n.º 04279589, relativa a 2002, no valor de 56 927,68 € , com data limite de pagamento em 31.10.2004 (cfr. 102 a 105 dos autos):

9. A administração fiscal, com base no relatório de inspeção procedeu à liquidação adicional do IVA do ano de 2001, desconsiderando o IVA deduzido nas seguintes faturas:

a) Fatura n.º 23, de 29.06.2001, no valor total de 34 841,54 €, emitida por R…;

b) Fatura n.º 25, de 04.10.2001, no valor total de 33 090,92 €, emitida por R…;

c) Fatura n.º 102, de 26.11.2001, no valor total de 36 361,67 €, emitida por A…;

d) Fatura n.º 23, de 21.12.2001, no valor total de 19 258,59 €, emitida por R… (cfr. fls.37 a 101 dos autos);

10. A administração fiscal, com base no relatório de inspeção procedeu à liquidação adicional do IVA do ano de 2002, desconsiderando o IVA deduzido nas faturas relativas a compras de matérias primas, sendo:

a) Fatura n.º 48, de 30.11.2002, no valor total de 26 037,20 €, emitida por A…;

b) Fatura n.º 54, de 31.02.2002, no valor total de 1561 213,60 €, emitida por A…;

11. A administração fiscal, com base no relatório de inspeção procedeu à liquidação adicional do IVA do ano de 2002, desconsiderando o IVA deduzido nas faturas relativas a subcontratos de aquisição de serviços de construção civil, sendo:

c) Fatura n.º 200006, de 26.08.2002, no valor total de 76 422,07 €, emitida por A…;

d) Fatura n.º 44, de 29.11.2002, no valor total de 15 470,00 €, emitida por J…;

e) Fatura n.º 12, de 16.12.2000, no valor total de 5 945,22 €, emitida por J…, Lda.;

f) Fatura n.º 128, de 30.12.2002, no valor total de 12 497,38 €, emitida por Construções…, Lda.;

g) Fatura n.º 200006, de 31.10.2002, no valor total de 59 178,70 €, emitida por R…;

h) Fatura n.º 164, de 27.12.2002, no valor total de 14 738,15 €, emitida por A…;

i) Fatura n.º 165, de 30.12.2002, no valor total de 15 708,00 €, emitida por A…;

j) Fatura n.º 285, de 19.12.2002, no valor total de 38 883,25 €, emitida por R…;

k) Fatura n.º 593, de 28.12.2002, no valor total de 142 291,83€, emitida por J…., Lda;

l) Fatura n.º 73, de 19.12.2002, no valor total de 14 196,70 €, emitida por M… (cfr. fls.37 a 101 dos autos);

4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. A primeira questão apreciar é a de saber se há incompetência do decisor, por violação do artigo 82.º do CIVA.
A Recorrente nas conclusões – 5 a 9- alega ter ocorrido incompetência do decisor, porquanto as alterações aos valores apresentados, nas declarações periódicas de IVA, pelo contribuinte são da competência do Sr. Chefe do Serviço de Finanças de Vila Nova de Famalicão 2.
E entende que, tendo sido ordenadas pelo Diretor de Serviços, que não detém competências próprias, e não tendo este invocado qualquer delegação ou subdelegação de competências, a decisão está ferida de ilegalidade, porquanto a incompetência do decisor gera vício de violação de lei nomeadamente o artigo 82º do CIVA.
Vejamos:
O art.º 82º do referido Código Imposto de Valor Acrescentado [(na redação do Dec-Lei nº 427/99 de Novembro) e (atual 87.º)]determina que “1. Sem prejuízo do disposto no art. 84º, o chefe de repartição de finanças procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentalmente considere que nelas figure um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-os adicionalmente a diferença.”
2- As inexactidões ou omissões praticadas nas declarações poderão resultar directamente do seu conteúdo, do confronto com as declarações de substituição apresentadas para o mesmo período ou respeitante a períodos de imposto anteriores, ou ainda com outros elementos de que disponha, designadamente os relativos a IRS, IRC ou informações recebidas no âmbito da cooperação administrativa comunitária e de assistência mútua.
3 - As inexactidões ou omissões poderão igualmente ser constatadas em visita de fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame dos seus elementos de escrita, bem como da verificação das existências físicas do estabelecimento. (…)”
Para melhor compreensão da questão importa referir que o art.º 82.º do CIVA tinha por título “Liquidação Adicional”.
Da interpretação do n.º 1 do art.º 82.º do CIVA decorre que o Chefe de Finanças tem competência para retificar as declarações de IVA das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentalmente considere que nelas figure um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando adicionalmente a diferença.
Porém o art.º 82.º do CIVA não pode ser interpretado isoladamente sendo necessário chamar à colação o art.º 87.º.
O art.º 87.º do CIVA determina que: “Nos casos previstos no art.º 82.º a Direção de Serviços de Cobrança do IVA, quando disponha de todas os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios, procederá à notificação dos sujeitos passivos, por carta registada, com aviso de receção, comunicando o facto à repartição de finanças competente, que dará continuidade ao processo de cobrança.”
Da conjugação do art.º 87.º e n.º3 do art.º 82.º do CIVA a Direção de Serviços de Cobrança do IVA, tem competência para proceder a liquidações adicionais, derivadas de inexatidões ou omissões podendo ser constatadas em visita de fiscalização efetuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame dos seus elementos de escrita, bem como da verificação das existências físicas do estabelecimento.
Resulta da matéria assente que a Recorrente/Impugnante foi submetida a procedimento externo de inspeção tributária ao abrigo das ordem de Serviço n.º 04/1/52 de 04.03.2004, 04/1/53 de 04.03.2004 e 04/1/54 de 04.03.2004, efetuado pela Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária.
E posteriormente deu origem à notificação das liquidações adicionais, feitas nos termos do art.º 82.º do CIVA e com base nas correções efetuadas pelos Serviços de Inspeção Tributária, nomeadamente as liquidações n.º 04279586, relativa a 2001, no valor de 17 952,11 e a n.º 04279589, relativa a 2002, no valor de 56 927,68 €.
Da interpretação do n.º 1 e 2 do art.º 82.º do CIVA a competência do Chefe de Finanças, para proceder a liquidações adicionais, consiste somente em retificar as declarações de IVA das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentalmente considere que nelas figure um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando adicionalmente a diferença ou quando resultem diretamente do seu conteúdo, do confronto com as declarações de substituição apresentadas para o mesmo período ou respeitante a períodos de imposto anteriores, ou ainda com outros elementos de que disponha, designadamente os relativos a IRS, IRC ou informações recebidas no âmbito da cooperação administrativa comunitária e de assistência mútua.
No caso dos autos as liquidações resultaram de um procedimento externo de inspeção tributária, ao abrigo das ordem de Serviço n.º 04/1/52 de 04.03.2004, 04/1/53 de 04.03.2004 e 04/1/54 de 04.03.2004, efetuado pela Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária, da Direção Geral de Impostos de onde resultaram inexatidões ou omissões nas declarações.
Nesta conformidade, o ato foi praticado por entidade competente sendo certo que o Chefe do Serviço de Finanças de Vila Nova de Famalicão 2, não dispunha de competência para tal.
Face ao exposto, não ocorre o invocado vício de incompetência nem violação do art.º 84.º do CIVA pelo que improcede as conclusões n.º 5 a 9 do recurso.

4.2. A segunda questão a apreciar é a de saber se há ausência ou vício da falta de fundamentação por violação dos artigos 77.º n.º 1 e 2 da LGT, o artigo 268.º n.º 3 da CRP, o artigo 82.º n.º 4 do CIVA, artigo 125. n.º 2 do CPA, artigo 240.º n.º 1 e 2 do CC e artigo 75.º da LGT e art.º 19.º n.º 1 do CIVA.
A Recorrente nas conclusões – 10 a 17- alega que no que concerne à ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida no apuramento do imposto, entendeu o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo não se verificar esse vício, por ter ocorrido operação simulada, já que considerou ter havido simulação no preço constante das faturas.
Ora, nem dos documentos apresentados, nem dos depoimentos testemunhais se retira essa conclusão.
E que as faturas possuíam todos os elementos constantes do artigo 35.º do CIVA que os emitentes confirmaram a prestação de serviços de fornecimento de areia e brita.
Confirmaram também o recebimento dos valores faturados e a entrega ao Estado do IVA liquidado e não se e provou qualquer devolução das quantias constantes dos cheques.
Os serviços e os materiais foram prestados e descarregados em Lousado, nas instalações da C....
E afirma ter o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo interpretado erradamente os factos, já que da sua análise deveria ter resultado a verificação do vício invocado da falta de fundamentação.
Vejamos:
A fundamentação dos atos administrativos está consagrada no nº 3 do art.º 268º, da CRP, que preceitua que: “[o]s atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos”.
Por sua vez o nº 1 do art.º 124.º do CPA estabelece que “[P] ara além dos casos em que a lei especialmente o exija, devem ser fundamentados os atos administrativos que, total ou parcialmente:
a) Neguem, extingam, restrinjam ou afetem por qualquer modo direitos ou interesses legalmente protegidos, ou imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções;
b)(…)”
Relativamente aos atos tributários preceitua o art.º 77.º da LGT que “1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 - A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.”.
Dos referidos normativos resulta que a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão, clara/acessível, permitindo que, através dos seus termos, se compreendam os factos e o direito com base nos quais se decide, suficiente, possibilitando ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do acto; e congruente, de modo que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação.
Sendo essencial que dê a conhecer ao seu destinatário todo o percurso cognitivo e de valorativo dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido.
As exigências de fundamentação variam de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias concretas em que este foi proferido bastando-se, com a expressão clara das razões que levaram a determinada decisão, não tendo de reportar, a todos os factos considerados, vicissitudes ocorridas e a todas as ponderações feitas durante o procedimento que conduziu à decisão.
A fundamentação pressupõe, portanto, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, suficiente para sustentar formalmente a decisão administrativa.
Trata-se de permitir ao destinatário normal - a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.
É jurisprudência reiterada e consolidada dos tribunais superiores nomeadamente dos acórdãos do STA n.º 060/10 de 06.10.2010 e 01226/13 de 10.09.201 e do TCAN n.ºs 00035/04 de 11.11.2004 e vasta jurisprudência aí citada e 01490/06.3 BEVIS de 16.10.2014.
Reportando-nos ao caso em concreto a sentença recorrida considerou “Conforme acima se resumiu na matéria de facto, o relatório de inspecção esclarece as razões pelas quais não admite como verdadeiras as facturas, sendo que qualquer contribuinte médio percebe os fundamentos do relatório e, consequentemente das liquidações.
(…)
Desta forma, não ocorre o invocado vício de falta de fundamentação. “
Analisado o Relatório Final de Inspeção, constante de fls. 37 a 101 dos autos constam os objetivos, âmbito e extensão da ação inspetiva, a atividade da Recorrente, os valores declarados nos anos de 2000 a 2002 análise documental dos registos contabilísticos, nomeadamente das prestações de serviços por anos, custos e outras situações, faturas dos fornecedores e pagamentos e subcontratos e relação com aprestação de serviços.
Nos pontos n.º III.2.2.2. refere-se ao IVA de 2001 e no pontos n.º III.2.3.2 ao ano de 2002 explanando as razões pelas quais foram desconsideradas as faturas n.º 23, 25, 102 e 26 de 2001 e as n.ºs 48, 54, 200006, 44, 12, 128, 200006, 164, 165, 285, 593 e 73 do ano de 2002.
E refere o enquadramento jurídico entendendo a que o IVA deduzido e constantes das mencionadas faturas não é dedutível nos termos do n.º 3 do art.º 19.ª do CIVA, em virtude de se relacionar com negócios simulados.
Da interpretação conjugada dos artºs 268.º, nº 3 da CRP, 124.º do CPA e 77.º da LGT, a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual que permita ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.
Face ao supra exposto resulta assim, que o ato encontra devidamente fundamentado e permite ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.
No entanto há que referir que a fundamentação formal do ato não se confunde com a validade substancial dos fundamentos avocados na motivação do ato.
E como refere o Acórdão do STA n.º060/10 de 06.10.2010 “(…) não deve confundir-se a suficiência da fundamentação com a exactidão ou a validade substancial dos fundamentos invocados. É que, como adverte Sérvulo Correia In “Noções de Direito Administrativo”, I, pág. 403., «a fundamentação pode ser inexacta e ser suficiente, por permitir entender quais os pressupostos de facto e de direito considerados pelo autor do acto. Deste modo, a inexactidão dos fundamentos não conduz ao vício de forma por falta de fundamentação. Ela pode sim revelar a existência de outros vícios, como o vício de violação de lei por erro de interpretação ou aplicação de norma, ou (...) por erro nos pressupostos de facto».
Por conseguinte, o discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.”
A argumentação expendida na petição inicial – art.º 35 a 82.º - e nas conclusões das alegações – 10 a 17 – reportam-se à valia substancial dos fundamentos aduzidos na motivação do ato, devendo as mesmas ser conhecidas em outra sede que não a fundamentação do facto tributário.
De tudo quanto foi dito o relatório de inspeção encontra-se devidamente fundamentado permitindo ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.
Aliás, foi também este o entendimento tido no acórdão n.º 938/05.9 BEBRG, 28.10.2010, proferido neste tribunal, relativamente à liquidação do IRC, da ora Recorrente, do mesmo ano e com base no mesmo Relatórios Final de Inspeção.
Por fim a Recorrente, a propósito da ausência ou falta de fundamentação, imputa ainda a violação dos artigos 82.º n.º 4 do CIVA, artigo 240.º n.º 1 e 2 do CC e artigo 75.º da LGT e art.º 19.º n.º 1 do CIVA.
Atendendo a que os referidos normativos não se reportam à ausência ou falta de fundamentação do ato tributários também não se mostram violados.
Pelo que nesta parte, improcede o recurso.


4.3.A terceira questão é a de conhecer se a sentença recorrida, incorreu em nulidade de sentença, por violação do artigo art.º 668.º n.º 1 do CPC, por omissão de pronúncia.
A Recorrente nas conclusões – 18 e 19- no que concerne à errónea qualificação e quantificação do imposto alega que o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo, não se pronunciou acerca do vício invocado na petição inicial incorrendo em omissão de pronúncia.
Nos artigos 125º do CPPT e art.º 668º, nº 1, alínea d) do CPC (correspondente ao atual artigo 615º), preveem como causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou conheça questões de que não pode tomar conhecimento.
A omissão de pronúncia está relacionada com o dever que é imposto ao juiz pelo artigo 660º, nº 2 do CPC, (atual artigo 608º), em que se prevê que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, salvo se aquelas que forem prejudicada pela solução dada a outra não podendo ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.
A nulidade por omissão de pronúncia existe quando existe uma omissão dos deveres de cognição do tribunal, o que sucederá quando o juiz não tenha resolvido todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja decisão não esteja prejudicada pela solução dada a outras.
É entendimento pacífico e reiterado da jurisprudência que a omissão de pronúncia existe quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões.
Portanto, a nulidade só ocorre nos casos em que o tribunal não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. (Cfr. acórdãos do STA n.ºs 574/11 de 13.07.2011e 01200/12 de 12.02.2015 e do TCAN nos acórdãos n.ºs 01903/12.5 BEBRG de 26.09.2013, 1481/08.0BEBRG de 10.10.2013 e 02206/10.5BEBRG de 16.10.2014).
A Recorrente alega que na petição inicial invocou expressamente o vício de errónea qualificação e quantificação do imposto nos art.º3.º, e 83.º a 89.º da petição inicial e remetendo para o articulado 35.º a 82.º não se tendo o Meritíssimo Juiz pronunciado.
Não podemos concordar com a Recorrente, na verdade, embora a Meritíssimo Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga não tenha dedicado expressamente um item na sistematização da sentença, dedicou-lhe a sua atenção e pronunciou-se sobre a questão.
Na sentença recorrida consta no julgamento de facto que “(…) Não se pode dar como provado que a impugnante tenha realizado as obras que refere nas instalações da «C...», nem adquirido os camiões de areia que diz ter adquirido, conforme a seguir se fundamenta. (…)”
E mais à frente diz “(…)Assim, ficou explicado, designadamente, que as prestações de serviços constantes das facturas não se encontram devidamente especificadas, que nalgumas facturas não é possível saber de que tipo de serviço se trata (se construção civil, pedreiro, canalizador, electricista ou outro), que a Impugnante não possuía orçamentos, autos de medição, folha de obra, facturas pró forma e outros elementos referentes às obras, entre outros, conforme acima resumido e constante de relatório de inspecção.
Ora, o relatório explica cabalmente de facto e de direito o motivo pelo qual não são consideradas as facturas.
Por seu turno, determina o n.° 3 do artigo 19.° do Código do IVA (norma invocada e aplicada no relatório de inspecção - fls. 53 do mesmo) que não pode ser deduzido IVA que resulte de operação simulada ou que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente. (…)”.
O discurso fundamentador da sentença recorrida começa por apreciar a fundamentação formal do ato e logo seguida a fundamentação substancial, analisando a questão invocada pela Recorrente. E fez um julgamento da matéria de facto e de direito relativamente à questão invocada.
Tendo concluído a sentença que não se pode dar como provado que a impugnante tenha realizado as obras que refere nas instalações da “C...”, nem adquirido os camiões de areia que diz ter adquirido e que nos termos do n.º3 do art.º19.º do CIVA não pode ser deduzido IVA que resulte de operação simulada ou que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente.
Com efeito a sentença pronunciou-se relativamente a esta questão, pelo que não se verifica a nulidade de sentença, por omissão de pronúncia relativamente às questões suscitadas nos art.ºs 3.º, e 83.º a 89.º da petição inicial e por remissão para o artigos n.º 35.º a 82.º do mesmo articulado.
Pelo que improcede o vício de nulidade de sentença por omissão de pronúncia.

Importa agora e de acordo com as conclusões do 10 a 16, apurar se foi efetuado um julgamento correto da situação.
Embora imperfeitamente formulado pela Recorrente a questão principal é a de saber se o IVA deduzido pela Recorrente, em várias faturas, dos anos de 2001 e 2002 são dedutíveis, nos termos do n.º 1 do art.º 19.º do CIVA.
Como decorre da matéria de facto provada, a administração tributária considerou que várias faturas – melhor identificadas nos pontos n.º 9, 10 e 11 do probatório - contabilizadas pela Recorrente não correspondem a efetivas transações e aquisições de serviços de construção civil, e concluiu estar-se na presença de negócios simulados, uma vez que as faturas não correspondem a operações realmente efetuadas.
O Relatório nos pontos n.º III.2.2.2 e n.º III.2.3.2., relativamente ao IVA dos anos de 2001 e 2002 respetivamente, analisou as compras, os fornecedores, e os subcontratos e respetivas faturas emitidas e respetivos fornecedores e os pagamentos.
Analisou a situação dos emitente de faturas e situação da Recorrente os pagamentos efetuados constatando em relação a determinadas situações entradas de quantia idênticas nas conta bancária de valores semelhantes ao valor líquido das faturas, isto é sem IVA, em 2001 e em 2002 alguns pagamentos em cheques e em numerário, tendo concluído que efetivamente esse comportamento indicia a emissão de faturas que não tem subjacente a transações ou prestações de serviços, nomeadamente.
Aqui chegados importa saber se a administração recolheu indícios suficientes que sustentem aquela afirmação conclusiva, que as faturas em questão não correspondem a verdadeiras e efetivas transações ou prestações de serviços.
A administração tributária no relatório de inspeção enunciou diversos factos indiciários que, em seu entender, seriam demonstrativos de que os emitentes das faturas não prestaram os serviços a que estas se referem.
Relativamente ao ano de 2001, administração tributária apurou que a Recorrente registou na sua contabilidade como Fornecimentos e Serviços Externos – Subcontratos as faturas n.º 23, 25, 102 e 26, faturas que titulavam aquisição de serviços de construção civil, em Lousado e nas instalações da Continente M....
Confirmou a inexistência de contratos, orçamentos, autos de medição, folhas de obras ou outros documentos referentes às aquisições.
Ouviu em declarações os emitentes de faturas e confrontou os pagamentos efetuados tendo verificado que os valores dos cheques emitidos pela Recorrente para pagamentos das faturas n.º 23, 25 e 102 reingressaram em numerário nas conta bancária sendo em valor igual ao valor líquidos das respetivas faturas.
E que a fatura n.º 26 não foi paga.
A administração tributária solicitou esclarecimentos juntos das empresas do Grupo C... tendo sido fornecido as faturas, mapa com a indicação número de horas de trabalho e com nome de trabalhador que as realizou, tendo verificado que trabalhadores constantes dessas relações não faziam parte do quadro de pessoal dos empresários subcontratados.
Em relação ao ano de 2002, a administração tributária apurou que a Recorrente registou na sua contabilidade como Fornecimentos e Serviços Externos – Subcontratos as faturas n.º 200006, 44, 12, 128, 20006 164, 165, 285, 593 e 73, faturas que titulavam aquisição de serviços de construção civil, em Lousado e nas instalações da Continente M....
Confirmou a inexistência de contratos, orçamentos, autos de medição, folhas de obras ou outros documentos referentes às aquisições.
Ouviu em declarações os emitentes de faturas e confrontou os pagamentos efetuados.
A administração tributária solicitou esclarecimentos juntos das empresas do Grupo C... tendo sido fornecido as faturas e mapa com a indicação número de horas de trabalho e com nome de trabalhador que as realizou, tendo verificado que trabalhadores constantes dessas relações não faziam parte do quadro de pessoal dos empresários subcontratados.
Analisou os respetivos custos das obras e verificou que o custo com a cedência de mão de obra foi superior à cedência dessa mão-de-obra.
Ainda no ano de 2002, administração tributária, desconsiderou o IVA deduzido nas faturas relativas a compras de matérias primas (n.º 48 e 49).
Confirmou a inexistência de documentos referentes aos transportes dos materiais quer na Recorrente quer no emitente das faturas.
A administração tributária solicitou esclarecimentos juntos das empresas do Grupo C... tendo sido informado que os contrato dizia respeito a prestações de serviços em diversas artes, e que não havendo serviços que implicasse a incorporação de matérias primas e não havia registos de controlo de entradas e saídas veículos pesados nas obras referidas.
Assim, os indícios recolhidos pela administração tributária permitem suportar, objetivamente e às luz das regras da experiência comum, a conclusão a que chegou e na qual fez repousar a decisão de liquidar adicionalmente o IVA.
Cumprindo a administração tributária o ónus que sobre si impendia, passou a caber ao impugnante o ónus de demonstrar a veracidade das transações, isto é que as faturas emitidas correspondiam a verdadeira prestações de serviços e transações efetuadas entre o emitente e o utilizador, não bastando criar a dúvida a esse propósito, antes lhes competindo demonstrar a materialidade das operações subjacente às referidas faturas.
Neste sentido apraz citar o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2003.05.07, no processo n.º 01026/02, disponível a redação integral in www.dgsi.pt, que firmou jurisprudência no sentido de que recai sobre o contribuinte a prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito que se arroga.
Entendendo-se que, tal como a administração tributária afirma a ocorrência do factos de que deriva imposto ilegalmente deduzido, neste caso é ao sujeito passivo que caberá demonstrar que as faturas em causa correspondem a operações realmente efetuadas pelas empresas que as emitiram e, assim, comprovar o direito às deduções que efetuou do IVA nelas mencionado.
E esta regra, do ónus probatório, só opera depois de a administração tributária ter reunido e invocado indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu. Ou seja depois da administração tributária ter emitido “(…) um juízo administrativo de adequação entre os factos e as valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei(…)”.(cfr. acórdão do STA n.º 01026/02 de 07.05.2003).
E, também tem sido esta, a jurisprudência maioritária deste Tribunal Central Administrativo Norte, quando a administração tributária desconsidera as faturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), competindo-lhe, fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade.
E assim sendo, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transação - cfr. Acórdãos do TCA Norte de 24.01.2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24.01.2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27.01.2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18.03.2011, processo n.º 456/05BEPNF.
Acresce esclarecer que a administração tributária não precisa de demonstrar a falsidade das faturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo (Acórdão do STA de 27-10-2004, processo n.º 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas faturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75.º da LGT.
Entendeu o tribunal a quo que a ora Recorrente não cumpriu esse ónus, e não foi capaz de demonstrar que tenha realizado as obras que refere nas instalações da C..., nem adquirido os camiões de areia que diz ter adquirido.
Cumpre, pois, proceder à análise crítica da prova constante dos autos a fim de averiguar e decidir se a mesma permite a referida conclusão.
Incumbia ao ora Recorrente ter alegado e provado factos que demonstrassem a veracidade das prestações de serviços e dos matérias primas faturadas.
A ora Recorrente limitou-se a alegar a existência da realização das obras e fornecimento de matérias primas faturadas.
A Recorrente não apresentou qualquer prova documental produzindo somente prova testemunhal.
A sentença recorrida fez a valoração da mesma referindo que não ficou provado que “…. a impugnante tenha realizado as obras que refere nas instalações da «C...», nem adquirido os camiões de areia que diz ter adquirido, conforme a seguir se fundamenta.
A 1ª testemunha refere que a «R...» esteve a trabalhar em bases de assentamento, chumaceiras e caves para assentar máquinas; ao passo que a 3ª testemunha referiu que a Impugnante fazia muros.
Esta última testemunha começou por referir que descarregava areias na «M...», para mais adiante referir que quem efectuava as cargas para a «M...» era o seu filho e o seu cunhado R…. Disse, ainda, que forneceu muitas outras empresa (como a “R… & C…”, a “G… & M…”, a própria “C...”) que estavam a trabalhar nas obras realizadas nas instalações da «M...». Que as cargas eram directas do local onde carregava as areias para a «M...» e que não sabe ao certo quantas cargas foram.
Ora, por um lado as alegadas cargas eram transportadas pelo filho e pelo cunhado e por outro lado também trabalhou para outras empresas, significa que a testemunha não presenciou qualquer carga ou descarga de algum camião de areia, designadamente para a «R...».
Referiu a primeira testemunha que os trabalhadores da «R...» estavam vestidos com fatos de ganga, com o nome da empresa.
Por sua vez a 2ª testemunha disse que o pessoal que andava a trabalhar na «C...» andava vestido normalmente, que eram trolhas e vestiam roupa normal, para além de não saber ao certo para quem trabalhavam essas pessoas.
Pois bem, trolhas vestidos com fatos de ganga, os quais tinham a indicação de «R...» é algo que não é muito comum, nem se verifica que seja muito plausível que possa acontecer, porquanto não é crível que os operários que lidam com material que suja com bastante facilidade (cimentos, tintas e outros) ande com um fato de ganga fornecido pela «R... “
Prevê o art.º 607.º, n.º 5 do CPC ( ex art.º 655.º n.º1 ) que “ [o] juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto; a livre apreciação não abrange os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, nem aqueles que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes.”
Como consta do acórdão do TCAN n.º 00390/05.0BEBRG de 30.10.2014, “Este preceito legal consagra o princípio da livre apreciação da prova, segundo o qual, o juiz aprecia a prova produzida de acordo com a sua própria convicção, sendo que o princípio da imediação limita o reexame da matéria de facto fixada no tribunal a quo, pois a sua alteração apenas pode ocorrer em caso de erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais apontarem inequivocamente em sentido diverso.
Em suma, apenas haverá erro de julgamento de facto quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.(…)”
Acresce ainda referir que, a prova testemunhal, por si só, ou seja, desacompanhada de outros elementos de prova, designadamente documentais – para além, como é óbvio, das faturas e recibos – dificilmente servirá para convencer o tribunal da realidade das operações.
A prova testemunhal, assim como a demais tipo prova, deve demonstrar a realidade dos factos criando a convicção subjetiva, no espírito do julgador, de que aquele facto ocorreu.
Analisado assim, a prova testemunhal produzida, não foi firmada a convicção, da existência dos factos tributários que gerem o direito à dedução do IVA.
Por último, nas conclusões a Recorrente/Impugnante refere que as faturas possuíam todos os elementos constantes do artigo 35.º do CIVA.
Pese embora conste das faturas, elementos exigido por lei, não prova por si só que as transações e prestações de serviços que lhe estão subjacentes são verdadeiras.
O artigo 19.º do Código do IVA, na alínea a) do seu n.º 1, estabelece que para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efetuaram o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos.
E o n.º 3 do mesmo artigo 19.º do Código do IVA é peremptório quando determina que “Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente”.
Nesta conformidade não confere direito à dedução de IVA o imposto que resulte de operação simulada, constante das vulgarmente chamadas “faturas falsas” nos termos do n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA.
Pelo que nega-se provimento ao recurso e mantem se sentença recorrida neste segmento, improcedendo as conclusões da Recorrente/Impugnante.

4.4. Relativamente ao recurso do digno magistrado do Ministério Público a questão a decidir é a de saber se a sentença recorrida relativamente à fundamentação da liquidação de juros compensatórios fez errada aplicação do disposto nos art.ºs 37.°, n.º1, do CPPT, 35.°, n.° 9 da LGT, 89.° do CIVA e 559.°, n.° 1 do Código Civil.
Alega o Recorrente que os elementos de facto e de direito fornecidos à impugnante permitiam-lhe facilmente conhecer a taxa de juro aplicada - equivalente à taxa dos juros legais fixada nos termos do n.° 1 do art.° 559.º do C. Civil -, sendo que tendo dúvidas sobre esse elemento, poderia ter requerido à administração fiscal a notificação daquele requisito ou a passagem de certidão que o contivesse, isenta de qualquer pagamento, nos termos previstos no art.° 37.°, n.° 1 do CPPT.
A única questão colocada pelo digno magistrado do Ministério Público é a de saber se a fixação da taxa de juros por remissão para o artigo 559º, nº 1 do CC é passível de constituir fundamentação suficiente.

Vejamos:

Dispõe o n.º 9 do artigo 35.º da LGT que a liquidação deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respectivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas.

Em matéria de cálculo de juros compensatórios, o art.º 35º, nº 10 da LGT estabelece que "a taxa de juros compensatórios é equivalente à taxa dos juros legais fixados nos termos do número 1 do artigo 559.º do Código Civil".

Como supra se referiu a fundamentação pressupõe a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, suficiente para sustentar formalmente a decisão administrativa.
Trata-se de permitir ao destinatário normal - a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.
Esta questão foi objeto de pronúncia pelo Supremo Tribunal Administrativo no acórdão n.º 0743/09 de 21.04.2010, nos qual se relata que: “(…) Assim, é de concluir que a mínima fundamentação exigível em matéria de actos de liquidação de juros compensatórios terá de ser constituída pela indicação da quantia sobre que incidem os juros, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa aplicada, para além da indicação das normas legais em que assenta a liquidação desses juros e que esses elementos devem ser indicados na liquidação, directamente ou por remissão para algum documento anexo”.
4 – No caso em apreço, constata-se que o acto de liquidação, para além da informação sobre o valor do imposto em atraso e sobre o qual incidiam juros compensatórios, o período de tempo a que se reportam esses juros, o valor dos mesmos, contém também o valor da taxa dos referidos juros, que é a equivalente à taxa de juros legais fixada nos termos do artº 559º, nº 1 do CC, tal, aliás, como determina o artº 35º, nº 10 da LGT.
Ora, assim sendo, explicitado fica perante o impugnante qual a taxa que serviu para o cálculo dos juros, ou seja a taxa de juro legal.
Taxa esta, aliás, facilmente cognoscível para uma empresa, como a impugnante, que exerce uma actividade económica lucrativa e que, para além disso, dela pode tomar conhecimento através de uma simples leitura do boletim oficial.
Trata-se, assim, de um parâmetro de fundamentação objectivo, e claro, suficiente para responder às necessidades de esclarecimento do contribuinte e, por isso, facilmente sindicável,).”.
No mesmo sentido, os acórdãos do STA n.ºs 0645/12 de 14.02.2013 de 29.06.2011, 871/08 de 07.01.2009, 0497/11, 0645/12 de 14.02.2013 e acórdão deste TCAN de 29.01.2015 no processo 664/08.7BEBRG ainda não publicado.

Em síntese, em matéria de decisão de cálculo de juros compensatórios, o art.º 35º, nº 9 da LGT estabelece que "a taxa de juros compensatórios é equivalente à taxa dos juros legais fixados nos termos do número 1 do artigo 559.º do Código Civil".

Assim, é de concluir que está suficientemente fundamentado o ato de liquidação que, quanto ao valor da taxa de juros compensatórios, refere que é a equivalente à taxa de juros legais fixada nos termos do art.º 559º, nº 1 do Código Civil. A sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrida/Impugnante, anulou as liquidações de juros compensatórios, com base no vício de falta de fundamentação por falta de indicação expressa da taxa de juro.
Por conseguinte, é de concluir pela procedência do invocado vício, e consequentemente dar provimento ao recurso nesta parte.

E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:

I. Da interpretação do n.º 1 e 2 do art.º 82.º do CIVA a competência do Chefe de Finanças, para proceder a liquidações adicionais, consiste somente em retificar as declarações de IVA das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentalmente considere que nelas figure um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando adicionalmente a diferença ou quando resultem diretamente do seu conteúdo, do confronto com as declarações de substituição apresentadas para o mesmo período ou respeitante a períodos de imposto anteriores, ou ainda com outros elementos de que disponha, designadamente os relativos a IRS, IRC ou informações recebidas no âmbito da cooperação administrativa comunitária e de assistência mútua.
II. Da interpretação conjugada dos artºs 268º, nº 3 da CRP, 124.º do CPA e 77.º da LGT, a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual que permita ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.
III. É entendimento pacífico e reiterado da jurisprudência que a omissão de pronúncia quando o tribunal deixa de apreciar e decidir uma questão, isto é, um problema concreto que haja sido chamado a resolver, a menos que o seu conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio, dado que lhe incumbe o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras (art. 660.º, n.º 2, do CPC na redação então vigente, ex vi art. 2.º, al. f), do CPPT).
IV. Cumprindo a administração tributária o ónus que sobre si impendia, passou a caber ao impugnante o ónus de demonstrar a veracidade das transações, isto é que as faturas emitidas correspondiam a verdadeira prestações de serviços e transações efetuadas entre o emitente e o utilizador, não bastando criar a dúvida a esse propósito, antes lhes competindo demonstrar a materialidade das operações subjacente às referidas faturas.
V. Está suficientemente fundamentado o ato de liquidação que, quanto ao valor da taxa de juros compensatórios, refere que é a equivalente à taxa de juros legais fixada nos termos do art.º 559º, nº 1 do Código Civil.

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em julgar no seguintes termos:
Quando ao recurso da Recorrente/Impugnante
a) Negar provimento ao recurso, no que concerne aos vícios de incompetência do decisor, ausência de falta de fundamentação e de nulidade de sentença.
Quando ao recurso da Recorrente/Ministério Público
a) Conceder provimento ao recurso jurisdicional relativamente ao vício de falta de fundamentação de juros compensatórios, revogar a sentença recorrida neste segmento, mantendo-se, assim, na ordem jurídica, as liquidações dos juros compensatórios impugnados.

Custas pela Recorrente/Impugnante, nos termos da tabela I-B – cfr. n.º 2 do artigo 6.º, n.º 2, n.º 2 do art.º 7.º do Regulamento das Custas Processuais.

Porto, 12 de março de 2015
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo
Ass. Crista Travassos Bento