| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Exm.ª Representante da Fazenda Pública, vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga em 20.101.2021, pela qual foi julgada procedente, na parte relativa às correções à matéria coletável através de métodos indiretos, a impugnação intentada por V..., LDA contra as liquidações de IRC e juros compensatórios dos exercícios de 2007, 2008 e 2009, no valor de € 55.765,22.
1.2. A Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
«1. Salvo melhor entendimento, para a FP, o Tribunal a quo centrou a decisão do litígio dos presentes autos na tese meramente alegada pela recorrida e, para justificar a adesão àquela tese, o Tribunal a quo não ponderou a prova que consta dos autos, bem como não ponderou a prova que a FP ofereceu produzir e violou o artigo 75º, nº1 e nº2, o artigo 87º, nº1, alínea b) e o artigo 88º, nº1, alínea d), todos da LGT, bem como, violou os artigos 4º e 411º, do CPC, aplicáveis ao processo tributário por remissão do artigo 2º, alínea e), do CPPT
2. A contabilidade do contribuinte deve encontrar-se organizada segundo os sãos princípios da lei comercial e fiscal, quer na perspectiva formal quer substancial, para que goze da presunção legal de veracidade, consagrada no artigo 75º, nº1, da LGT.
3. A presunção legal de veracidade da contabilidade do contribuinte, consagrada no artigo 75º, nº1, da LGT, não cessa perante a prova do contrário, ou seja, não cessa perante a regra de que uma presunção legal só fica afastada pela demonstração de que o facto presumido não se verificou, prevista no artigo 350º, nº2, do CC, aplicável por remissão do artigo 2º, aliena d), da LGT. – vide, Acórdão do STA (Supremo Tribunal Administrativo), de 24 de Julho de 2007, proc.0479/07
4. Bastam, como legalmente previsto na alínea b), do nº2, do artigo 75º, da LGT, “indícios fundados” para falecer a presunção de verdade da contabilidade/ escrita de que beneficia o contribuinte.
5. Os indícios definem-se como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência”. – vide, João Castro Mendes citado por José Luís Saldanha Sanches in A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª Edição, pag.31.
6. Reunidos “indícios fundados”, a AT (Autoridade Tributária Aduaneira) poderá corrigir a matéria tributável declarada, qualificando e quantificando imposto em falta, sendo que a quantificação poderá ser directa e meramente aritmética ou poderá ser indirecta e por estimativa – também designadas, respectivamente, por quantificação por avaliação directa e por avaliação indirecta.
7. No caso concreto dos autos, os indícios fundados recolhidos pela AT, por si só, ou, caso seja entendido o contrário, com a prova testemunhal que a FP ofereceu, permitiam à AT actuar, pois que, deles resultava que a contabilidade da recorrida não reflectia a sua real situação tributária e que a recorrida omitia prestações de serviços, os quais foram qualificados como rendimentos sujeitos a IRC (bem como, sujeitos a IVA) e foram quantificados com recurso a avaliação indirecta.
8. Do RIT, levado à matéria de facto provada sob o ponto 10, da douta sentença em recurso, consta, em síntese, que
a) na sequência de um pedido de reembolso de IVA no valor de € 16 213,00 (1º trimestre de 2009) foi constatado que os rácios de rentabilidade da recorrida eram significativamente inferiores à média do sector de actividade onde ela se inseria, concretamente, rácios da MBI e da RPessoal (motivo pelo qual foi ordenada a realização de acção inspectiva, pois que, como é sabido, o ramo de actividade da recorrida, por regra, não gera significativos reembolsos de IVA);
b) em sede inspectiva, os consumos (como veremos, médios e líquidos das principais matérias primas – gesso e reboco), pessoalmente indicados pela recorrida à AT, implicavam uma prestação de serviços significativamente superior à contabilizada e fiscalmente declarada, com excepção do consumo de reboco no ano de 2009;
c) a recorrida anulou contabilisticamente as facturas nºs 68, 74 e 75, as quais nunca apresentou (em branco ou preenchidas, para poderem ser validadas, ou não, em sede inspectiva), embora, se tivesse comprometido a fazê-lo e não tivesse alegado qualquer constrangimento em fazê-lo, requerendo a intervenção da AT, sendo certo que sobre ela recaia a obrigação de guardar o que lhe pertencia e era parte integrante da sua contabilidade.
9. Em 2007 e 2008, a recorrida apresentava desvios, para menos, em relação à media dos rácios de rentabilidade do seu sector e da sua unidade orgânica, a saber, menos 12,07% e menos 73.4% em 2007, e, menos 11,95% e menos 61,3% em 2008, respectivamente quanto aos rácios MBI e RPessoal – vide, primeiro quadro, do ponto VI, do RIT, levado aos factos provados da douta sentença em recurso sob o ponto 10.
10. Dada esta discrepância (elevada e sucessiva), a IT procedeu, conforme consta em NOTA de rodapé, no anexo 8, do RIT, a uma análise que visou (e passa-se a transcrever) “controlar a razoabilidade e adequação de incorporação de materiais declarada vs presumida, tendo em conta os consumos técnicos e declarados pela Impugnante”
11. A analise partiu de uma exaustiva recolha de inputs e de outputs, os quais revelaram que as principais matérias primas utilizadas pela recorrida na prestação de serviços (com meios próprios e subcontratação tão só de mão de obra) eram o gesso e reboco.
12. A analise contemplou questão, directa e pessoalmente, colocada à recorrida sobre consumos de matérias primas, numa lógica/relação de Kgs por m2 e foi colocada, não só, em termos de consumos líquidos, ou seja, valores/quantidades que incluíssem desperdícios, perdas e estragos inerentes à execução de serviço, mas também, em termos de consumos médios, isto é, valores/quantidades líquidas em média consumidas.
13. A AT questionou e a recorrida respondeu a valores/quantidades líquidas de matérias primas, em média incorporadas na prestação de serviços – o que a recorrida bem sabe, não pode dizer que ignora e bem entendeu no dia em que, em sede inspectiva, prestou as declarações levadas aos factos provados da douta sentença em recurso sob o ponto 5
14. Com os valores médios e líquidos (consumos) das principais matérias primas (gesso e reboco) a incorporar na execução de serviços, numa logica Kgs por m2, (indicados pela Impugnante), com valores daquelas matérias primas consumidas ao longo do exercício (inputs revelados pela contabilidade) e com valores daquelas matérias primas consumidas na prestação de serviços facturadas aos clientes (outputs revelados pela contabilidade), foram verificados desvios, para menos, quanto ao consumo de gesso e reboco em 2007 e em 2008 e foi revelado desvio, para menos, quanto ao consumo, tão só, de gesso em 2009.
15. O título meramente exemplificativo, a análise evidenciou, em 2007, o consumo de 276 776,00 kg de gesso, o qual, de acordo com o consumo liquido e médio informado pela recorrida em acção inspectiva, implicava uma prestação de serviços de 25 754,88 m2 – vide, segundo e terceiro quadros, do ponto VI do RIT, levado aos factos provados da douta sentença em recurso sob o ponto 10.
16. A recorrida tinha contabilizado, por referência à prestação de serviços facturada em 2007 com incorporação de gesso, 18 451,78 m2, pelo que, a recorrida apresentava um desvio, para menos, de 7 302,30 m2, equivalente, a menos € 36 511,50 de prestação de serviços com incorporação de gesso, em 2007 – vide, referido terceiro quadro do RIT.
17. Ainda a titulo meramente exemplificativo, a análise evidenciou, em 2009, o consumo de 29 840 Kg de reboco – vide, referido segundo quadro, do RIT – e, de acordo com o consumo liquido e médio informado pela Impugnante em acção inspectiva, aquela quantidade de reboco (29 840 Kg), implicava uma prestação de serviços de 1 099,33 m2 – vide, referido terceiro quadro do RIT
18. A Impugnante tinha contabilizado, por referência à prestação de serviços facturada em 2009, com incorporação de reboco, 2 065,09 m2, pelo que, a análise evidenciou que, em 2009, quanto à prestação de serviços de reboco, inexistia desvio, ou seja, inexistia desvio que merecesse qualquer reparo ou censura – a recorrida informou um consumo médio e liquido equivalente a € 11 327,32 e a contabilidade registava um consumo (como se sabe liquido) de € 11 758,68 (vide, referido terceiro quadro do RIT).
19. O Tribunal a quo não ponderou o resultado da análise efectuada, nomeadamente, na parte que demonstra uma ausência de desvio entre consumos informados pela recorrida (que foi um valor liquido e médio) e consumos registados na contabilidade (também valores líquidos) quanto a reboco em 2009.
20. O Tribunal a quo também não ponderou a decisão do pedido de revisão da matéria tributável, pois que, esta decisão, na parte expressamente dirigida ao laudo do perito da recorrida, refere que as quebra e os desperdícios a existirem (isto é, a existirem nas proporções alegadas pelo perito da recorrida) já estão considerados no valor dos rendimentos obtidos (m2/Kg) utilizados na quantificação e refere que a perda de uma palete (1 200 Kg de matéria prima) carece de quer comprovada (não existe evidência contabilística da mesma, nem foram trazidos ao procedimento elementos que o comprovem) – vide, factos provados da douta sentença em recurso sob o ponto 15.
21. Retomando o tema dos “indícios fundados” recolhidos pela AT em sede inspectiva, foi detectado registo contabilístico de anulação 3 facturas de prestação de serviços (facturas nºs 68, 74 e 75),
22. A recorrida nunca apresentou aquelas facturas (em branco ou preenchidas), sendo que a recorrida comprometeu-se a fornecer ou a exibir as facturas (conforme consta dos factos provados da douta sentença em recurso, sob o ponto 5), nunca alegou quaisquer constrangimentos que a impedissem de apresentar as facturas, nomeadamente, aquando do direito de audição (conforme consta dos factos provados da douta sentença em recurso sob o ponto 9) e, sendo as facturas da recorrida, sobre ela pendia o dever de as guardar ou de as mandar guardar – artigo 31º, nº2, da LGT.
23. Constituem “indícios fundados” de que a contabilidade da recorrida não reflecte a sua real matéria tributável e de que a contabilidade da recorrida não permite o conhecimento da sua real matéria tributável (a) os resultados da analise comparativa aos (2) rácios de rentabilidade (declarados pela recorrida vs declarados pelo sector de actividade da unidade orgânica da recorrida), (b) os resultados da analise comparativa aos consumos das principais matérias primas utilizados pela recorrida no exercício da sua actividade (consumos médios e líquidos de gesso e reboco informados pela recorrida vs consumos de gesso e reboco declarados/contabilizados pela recorrida) e (c) o resultado da anulação de (3) facturas que não foram exibidas (equivalente a uma anulação de rendimentos que não foi possível validar ou não), sem esquecer (d) o pedido de reembolso de € 16 213,00 de IVA (nada habitual num sector de actividade que não gera reembolsos significativos de IVA) – tudo constituem “indícios fundados” que o Tribunal a quo não ponderou.
24. Perante os referidos “indícios fundados”, a AT conclui que a recorrida omitia serviços prestados no exercício da sua actividade, os quais qualificou como rendimentos sujeitos a IRC (bem como sujeitos a IVA) e, os quais, quantificou com recurso a avaliação indirecta, ao abrigo do artigo 87º, nº1, alínea b) e artigo 88º, nº1 alínea d), ultima parte, ambos da LGT.
25. Conforme refere o DMMP (Digno Magistrado do Ministério Publico), no seu douto parecer proferido, a fls. …, dos autos, ao qual a FP aderiu nas suas alegações de fls. …, dos autos, “os factos descritos no relatório de inspecção demonstram que a escrita da Impugnante não evidenciava a sua verdadeira actividade, uma vez que omitia muitas prestações de serviços. (…)pelo que foram presumidos e estimados serviços prestados pela Impugnante em 2007, 2008 e 2009, (…) procurando alcançar um resultado normal, razoável e aproximado, tendo em conta as regras da experiência e tomando como ponto de partida as práticas reveladas pela Impugnante.
26. Como ainda refere o DMMP, esta tarefa de fixar rendimentos por estimativa e, em consequência, “de fixação da matéria tributável por método indirecto comporta sempre alguma margem de erro, não sendo exigível nesse processo de quantificação da matéria tributável que os valores encontrados correspondam exactamente à realidade. Só que essa dose de incerteza é apenas imputável à Impugnante por não fazer reflectir na sua escrita todos os seus negócios.”
27. Face às conclusões até aqui apresentadas, no modesto entender da FP, o Tribunal a quo centrou a decisão do litígio na tese meramente alegada pela recorrida e, para justificar a adesão àquela tese, o Tribunal a quo não ponderou a prova que consta dos autos atinente aos indícios fundados recolhidos pela AT, pelo que, para a FP, o Tribunal a quo errou, de facto e de direito, porquanto, no caso concreto dos autos verificam-se os pressupostos, ou seja, “indícios fundados” para corrigir a matéria tributável declarada pela recorrida.
Caso seja entendido o contrário,
28. Salvo melhor entendimento, para a FP, o Tribunal a quo não ponderou a prova que, aquando da contestação, a FP ofereceu produzir nos autos e, em consequência, com violação do princípio da igualdade, o Tribunal a quo não ordenou a realização de diligência de prova destinada ao apuramento da verdade e à justa composição do litígio.
29. Na contestação que ofereceu, a fls. … dos autos, a FP aderiu ao resultado da acção inspectiva (RIT) e aderiu à decisão proferida em sede de revisão da matéria tributável a que alude o artigo 91º, da LGT, porquanto, um e outro evidenciavam, conforme já foi alegado nestas conclusões, que valores/quantidades informadas pela recorrida em sede inspectiva eram valores/quantidades líquidos e médios.
30. Caso dúvidas existissem, ou, caso fosse possível admitir o contrário, para a FP, o tema seria tema ou matéria controvertida, e, estas obrigam à produção de prova, pelo que, a FP, no uso dos meios de defesa legalmente admissíveis, ofereceu contestação com prova testemunhal.
31. A testemunha em causa tinha conhecimento directo da matéria em causa, sendo ela quem à recorrida colocou a questão e ouviu a resposta da recorrida à questão dos consumos (médios e líquidos) de matérias primas incorporadas nos serviços que prestava – questão que a própria testemunha pensou e elaborou.
32. Sem produção de prova oferecida pela FP, o Tribunal a quo decidiu o litígio com base, tão só, na tese alegada pela recorrida, dando-o, sem produção de qualquer prova, como verdadeira, pelo que, não assegurou o estatuto de igualdade das partes e violou o direito de defesa da FP, nomeadamente, de produzir prova testemunhal sobre matéria controvertida.
33. Face às conclusões que, sem prescindir, aqui foram, a final, apresentadas, o Tribunal a quo violou os artigos 4º e 411º, do CPC, aplicáveis ao processo tributário por remissão do artigo 2º, alínea e), do CPPT
Nestes termos e nos mais que serão doutamente supridos por Vs. Exas. deve o presente recurso obter provimento, revogando-se a douta decisão em recurso.».
1.3. A Recorrida V..., LDA, apresentou contra-alegações, sem conclusões, sustentando, em suma, que a sentença não merece reparo.
1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer com o seguinte teor:
«(…)
Alega a Fazenda Pública, em síntese, que a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito , dado que, lhe foi negado o direito à produção de prova testemunhal, ao ter sido dispensada a inquirição de testemunha que arrolou, sobre factos relevantes para a boa decisão da causa, bem como, por não ter valorado devidamente a prova documental, que levaria a concluir pela verificação dos pressupostos legais do recurso aos métodos indiciários, como menciona em sede conclusiva e para cuja leitura remetemos.
Cremos que não lhe assiste razão.
Nos termos do disposto no artigo 115° e segs. do CPPT, são admissíveis no processo tributário, os meios gerais de prova, nomeadamente, a testemunhal, permitindo o art. 113° n°1 desse diploma legal que o juiz conheça de imediato o pedido " se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários", devendo, caso contrário, ordenar as diligências de prova necessárias, nomeadamente a testemunhal, em conformidade com o disposto nos artigos 114.°, 115, n.° 1 e 119.° do CPPT. (Neste sentido, entre outros, vide: Acórdão do STA de 14.09.2011, proferido no processo n.° 0215/11, in http://www.dgsi.pt/).
Igualmente o Ac. do STA 09.04.2014, no processo n.° 01869/13, in www.dgsi.pt e de que transcrevemos as seguintes passagens:
"... a falta de inquirição de testemunhas não constitui nulidade porque não surge como diligência cuja realização se imponha inelutavelmente ao juiz, antes cabendo a este avaliar se a questão a dirimir no processo é meramente de direito ou, sendo também de facto, constam do processo todos os elementos pertinentes para a decisão e, nesse caso, decidir-se pelo imediato conhecimento do pedido.
Ou seja, a lei não prescreve que deve haver sempre lugar a produção de prova, antes conferindo ao juiz o poder de ajuizar da necessidade da sua produção; pelo que não havendo essa imposição legal, se o juiz dispensa a produção de prova não se pode dizer que foi preterida uma formalidade legal geradora de nulidade processual. O que não obsta a que a omissão de diligências de prova, quando existam factos controvertidos que possam relevar para a decisão da causa, possa afectar o julgamento da matéria de facto, acarretando a anulação da sentença por défice instrutório com vista a obter o devido apuramento dos factos."
No caso em apreço, a recorrente arrolou como testemunha o autor do RIT.
A Mma Juiz, por despacho de 11/4/2013, considerou, em síntese, que não se não se antevia a necessidade de proceder à produção da prova testemunhal indicada para proferir decisão sobre o mérito da causa, pelo que a indeferiu.
O depoimento da referida testemunha versaria sobre o teor do relatório e do depoimento que recolheu.
O que se menciona quer no RIT quer no depoimento já consta dos autos, pelo que, o julgador deles ficou ciente e os valorou, pelo que, nada traria de novo, sendo um acto inútil estar a conhecer o que já se encontrava no processo.
A recorrente discorda dos factos dados como provados e da convicção do Tribunal, ou seja, o que pretende é retirar da prova produzida ilações distintas das que a Mma Juiz percepcionou e explicitou na respectiva fundamentação.
A modificação quanto à valoração da prova, nomeadamente a testemunhal, tal como foi captada e apreendida na 1ª instância, só se justificaria se, feita a reapreciação, fosse evidente a grosseira análise e valoração que foi efectuada pelo Tribunal, o que não se verifica, neste particular, pelo que, não merece provimento, em nosso entender, o alegado erro de julgamento, como pretende a recorrente.
Os argumentos conclusivos da recorrente não constituem qualquer novidade, dado que, o Tribunal já deles conheceu e sobre eles se pronunciou, em termos que não merecem censura.
Constam da sentença as razões de facto e/ ou de direito em que esta assentou. A Mma Juiz analisou a prova e fundamentou a decisão, sendo esta, em nosso entender, merecedora de confirmação, não se verificando os invocados vícios.
O recurso, em nosso entender, não merece provimento.».
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Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 567º, nº 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
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2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma dos erros de julgamento de facto, quanto à apreciação da prova produzida, e de direito que lhe vêm apontados. Mais deve ser apreciado se os autos enfermam de défice instrutório, por ter sido dispensada a inquirição da testemunha arrolada pela Fazenda Pública.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«Com relevância para a boa decisão da causa, mostram-se provados os seguintes factos:
1. Pela Ordem de Serviço nº OI...82, de 21.07.2009, foi ordenada a inspecção da situação tributária da Impugnante, em sede de IVA, relativamente aos exercícios de 2007, 2008 e 2009 – cfr. fls. 1 do processo administrativo apenso aos autos (doravante, apenso).
2. Pela Ordem de Serviço OI...71, de 10.03.2010, foi ordenada a inspecção da situação tributária da Impugnante, em sede de IRC dos exercícios de 2007, 2008 e 2009 e de IVA dos anos de 2007 e 2009 – cfr. fls. 2 do apenso.
3. A Ordem de Serviço OI...71 foi assinada pelo representante legal da sociedade Impugnante em 19 de Março de 2010 - idem.
4. Na mesma data (19 de Março de 2010) o sócio-gerente da Impugnante, AA, foi ouvido em declarações no âmbito do procedimento inspectivo credenciado pela Ordem de Serviço OI...71, nomeadamente quanto às seguintes questões:
“(…)
3 – (…) quais os consumos de materiais que os serviços que incorporam materiais implicaram, tendo em conta uma lógica de KGS consumidos por M2?”
(…)
5 – Não tendo sido, até à data, mesmo que depois de solicitado, mostrado pelo Sujeito Passivo os originais das facturas impressas pela tipografia para a sociedade, identificadas pelos nºs 68, 74 e 75, questiona-se aqui o porquê e justificação para o desaparecimento das mesmas?”
– cfr. Anexo 14 do RIT inserto a fls. 49 e ss. do apenso.
5. Relativamente às referidas questões, o sócio-gerente declarou o seguinte:
“(…)
Questão 3: Quanto ao AREADO, referiu que este consome Reboco, em cerca de 30 Kgs para 2m2, tendo em conta uma espessura média de 2cms, embora isto dependa de trabalho para trabalho.
Quanto ao ESTANHO, referiu que este consome massa de acabamento, sendo que cerca de 25Kgs dá para 15m2, tendo em conta uma espessura média de 2mm.
Quanto ao ESTUQUE referiu que este é igual ao GESSO projectado.
Quanto ao GESSO projectado, referiu que este consome Gesso, em cerca de 25Ggs para 2 a 2,5m2, tendo em conta uma espessura de 1 a 1,5cm, dependendo de trabalho para trabalho.
Quanto às MOLDURAS, referiu que consome apenas cola.
Quanto ao REBOCO, referiu que seria igual ao areado, referindo que o areado já tem acabamento para levar pintura, enquanto que o reboco não.
Quanto ao REVESTIMENTO, referiu que consome apenas ALTEK, uma massa que é barrada em cima do reboco, tratando-se de um acabamento.”
(…)
Questão 5: Referiu que as referidas facturas, de certeza, teriam sido anuladas e que estarão no escritório da anterior contabilista e que as irá fornecer/mostrar num prazo de 10 dias”. – idem.
6. Por despacho de 14 de Setembro de 2010, que recaiu sobre informação prestada pela Divisão de Inspecção Tributária – Equipa E, da mesma data, foi autorizada a prorrogação do prazo da acção inspectiva por um período adicional de 3 meses, extraindo-se da referida informação, o seguinte:
“No âmbito da análise de reembolso de IVA ao SP acima identificado, foi notado, no decurso dessa análise, a existência de situações anómalas, passíveis de correcção em sede de IVA e de IRC, que implicaram a conjugação de um procedimento pré-existente (OI...82) com este aqui visado de forma a se complementar os períodos de análise parciais antes visados, complementando assim os dois impostos visados e todo o período de 2007 a 2009 (inclusive).
Nesses termos, em 19/03/2010, foi iniciado o procedimento OI...71 que visava, entre outros, o exercício de 2009 em IRC, o que obrigou a que se tivesse que aguardar pela entrega da declaração de rendimentos e IES de 2009 de forma a melhor definir e quantificar as situações passiveis de correcção nesse último exercício.
Por esse facto, dado que essa segunda Ordem de Serviço foi iniciada em 19/03/2010 existe agora a necessidade de ser feita uma prorrogação da mesma, por 3 meses adicionais, para que se possa notificar o SP do Projecto de Relatório (neste momento em fase de revisão pela respectiva equipa), seja aguardado o Direito de Audição e se formule o Relatório Final.
Desta forma, tendo em conta o estatuído no art. 36.º, n.° 3, alíneas a) e b) do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), tendo em conta os motivos antes expostos, solicita-se autorização para prorrogação da referida acção de inspecção, pelo período adicional inicial de 3 meses, prevendo-se como término da acção a data de 19/12/2010” – cfr. fls. 8 do apenso (frente e verso).
7. Através do ofício 510.10985, de 14 de Setembro de 2010, foi a Impugnante notificada nos seguintes termos:
“Nos termos do n.º 4 do artigo 36.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), publicado pelo Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro, informámo-lo que a acção inspectiva em curso, conforme Ordem de Serviço OI...71, foi prorrogada por mais três meses, prevendo-se a sua conclusão até ao próximo dia 19/12/2010” – cfr. fls. 9 e 10 do apenso.
8. Pelo ofício 510.121183 de 13 de Outubro de 2010, a Impugnante foi notificada de projecto de Relatório da IT (Inspecção Tributária) e, para querendo, exercer o seu direito de audição prévia sobre o mesmo – cfr. fls. 11 e ss. do apenso.
9. A Impugnante não exerceu o seu direito de audição prévia.
10. (Em 01.06.2010, foi elaborado o relatório de inspecção, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, incluindo os respectivos anexos, extraindo-se, com relevância para os presentes autos, o seguinte:
“[…]
III.2. Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC)
III.2.1.2007
III.2.1. Correcções Extracontabilísticas
III.2.1.1.1. Dedução ao Resultado líquido (L237 Q07 M22 IRC)
(…)
IV. Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos
Na sequência da análise de reembolso de IVA, identificado no ponto II.2. deste Relatório, constatou-se que os rácios de rentabilidade, computados a partir da contabilidade (e respectivas declarações fiscais entregues pelo Sujeito Passivo à Administração Fiscal), eram significativamente inferiores aqueles que se observavam na média do sector de actividade onde este SP se insere, de acordo com os valores abaixo indicados:
[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]
Posto isto, dada a discrepância observada, foi feita uma análise aprofundada, relativa aos consumos de matérias-primas chave da actividade desenvolvida pelo SP. Para tal análise foram recolhidos, junto da contabilidade do SP e da facturação de alguns terceiros (seus fornecedores), todo o detalhe de compras de matérias-primas e mão-de-obra chave usados na sua actividade de prestação de serviços (qualitativo e quantitativo), informação que consta, detalhadamente, dos ANEXOS nºs 10 e 12 e que com maior detalhe consta do Processo Individual do SP (arquivado nesta Direcção de Finanças).
A partir da informação constante dos ANEXOS nºs 9 a 13, que resumidamente se apresenta no ANEXO nº 8 e, no tocante apenas às Existências Iniciais, Compras, Existências Finais e Consumos, no quadro abaixo:
[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]
Tendo em conta os consumos médios de matérias-primas indicados pelo SP em Termo de Declarações datado de 19/03/2010 (constante do ANEXO n° 14), ou seja,
- 1 Saco de 25Kgs de Gesso daria, em média, para 2 m2 de Gesso Projectado (com uma espessura de 1,5 a 2cm) e;
-1 Saco de 30 Kgs de Reboco daria, em média, para 2 m2 de Reboco Projectado (com uma espessura de 1,5 a 2 cm)
Chega-se à conclusão que, de acordo com esses consumos médios, declarados pelo SP seriam significativamente superiores as prestações de serviços que haveria que ter declarado para efeitos fiscais, daí se depreendendo ter havido uma omissão significativa de proveitos da sua actividade com a correspondente fuga à respectiva tributação para efeitos fiscais, de acorda com o quadro resumo abaixo:
[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]
Nesse sentido, julgamos que estão reunidas as provas que fundamentam o recurso a métodos indirectos, nos termos do art.° 74.°, n.° 3 da LGT, dado que persiste uma impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exata dos elementos indispensáveis à correta e determinação da matéria tributável, conforme determina o art. 87.°, n.° 1, alínea b) e o art. 88.º, nº 1, alínea d) da Lei Geral Tributária (LGT), dado o facto de ser patente uma manifesta discrepância entre o valor que foi declarado, de serviços prestados, e aquele que os consumos de matérias-primas e subcontratos fazem presumir, acrescido do facto de não ter sido possível verificar que as facturas n.ºs 68, 74 e 75 tenham sido anuladas ou omitidas ao registo contabilístico (dado o facto do SP nunca as ter apresentado, em branco ou preenchidas). Nessa medida, será de aplicar métodos indirectos para a determinação da correspondente Matéria Tributável.
V. Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos
Dados os motivos referidos no ponto anterior, tendo sido efectuada uma exaustiva recolha de imputs (matérias-primas e subcontratos) usados pelo SP no âmbito da sua actividade, depois de conjugados com os consumos médios declarados pelo SP, evidencia-se uma clara e significativa omissão de proveitos para efeitos contabilístico-fiscais.
Nesse sentido, a abordagem à quantificação da Matéria Tributável (MT) em falta fez-se através de um completo e exaustivo tratamento dos movimentos de stocks (finais e respectivos iniciais), entradas de matérias-primas e subcontratos, para cada um dos grupos de serviços prestados respectivos, ou seja, gesso/ estuque e reboco/areado.
Esse tratamento dos movimentos de stocks (não físico) consubstanciou-se numa análise documental dos stocks declarados pelo SP (conforme inventários finais constantes do Termo de Declarações em ANEXO n° 14), em combinação com as compras (declaradas pelo SP e em alguns casos, circularizadas em fornecedores, conforme constam de documentos arquivados na sua contabilidade) e o recurso a mão-de-obra subcontratada pelo SP, para que, sem margem para dúvidas, e relativamente cada tipo de matéria-prima, se chegasse aos respectivos consumos anuais e, de acordo com os consumos médios declarados pelo SP, se projectasse o volume de facturação que estava em condições de ter declarado.
Dessa análise resultaram os valores de omissões aí evidenciados, cujo resumo consta do ANEXO n°8 e os valores detalhe dos ANEXOS n°s 9, 10, 11, 12 e 13, tendo sido tomado como pressuposto o seguinte:
1) Apenas foram considerados os serviços prestados (e os subcontratos de terceiros) que incluíam incorporação de materiais fornecidos pelo SP, sendo como tal excluído da análise os serviços contratados (subcontratos) e as prestações de serviços efectuadas que incluíam apenas mão-de-obra (MO), dado tratar-se de uma análise que visa controlar a razoabilidade e adequação da incorporação de materiais declarada vs presumida, tendo em conta os consumos técnicos e declarados pelo Sujeito Passivo;
2) Esta análise compreendeu apenas o controlo das prestações de serviços efectuadas (com incorporação de materiais) e sempre que as mesmas incluíam consumo das seguintes matérias-primas: Gesso e Reboco;
3) De acordo com o que foi declarado pelo SP (Termo de Declarações em ANEXO n° 14), 1 Saco de 25Kgs de Gesso daria, em média, para 2 m2 de Gesso Projectado (com uma espessura de 1,5 a 2cm);
4) Igualmente de acordo com o declarado pelo SP (Termo de Declarações em ANEXO n° 14), 1 Saco de 30kgs de Reboco daria, em média, para 2 m2 de Reboco Projectado (com uma espessura de 1,5 a 2 cm);
5) O preço médio considerado aplicável sobre as omissões quantitativas, entretanto identificadas, foi, em cada um dos anos, igual àquele que era conhecido através das facturas emitidas e informação complementar que sobre as mesmas foi prestada pelo SP.
V.1. Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC)
De acordo com o estabelecido acima, tendo em conta os valores que aí se evidenciavam nos respectivos anexos, teremos então as seguintes correcções, apuradas por métodos indirectos, em IRC, como resultado das omissões presumidamente praticadas que aí se refere e que aqui se resumem:
[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]
- cfr. fls. 56 a 97 do apenso.
11. Em 19.11.2010, o Chefe de Divisão dos Serviços de Inspecção Tributária, por delegação, proferiu despacho de concordância com o teor do relatório de inspecção – cfr. fls. 56 e 57 do apenso.
12. Por via postal registada com AR (aviso de recepção), com a referência RM 6...7 PT, a Impugnante foi notificada, em 26 de Novembro de 2010, do Relatório da IT final – cfr. fls. 54 e 55 do apenso.
13. Em 23 de Dezembro de 2010, a Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria colectável – cfr. fls. 98 a 102 do apenso.
14. Realizada a reunião da Comissão de Revisão em 25 de Janeiro de 2011, não foi possível obter acordo entre o Perito da Impugnante e o Perito da AF (Administração Fiscal) – cfr. fls. 105 a 108 do apenso.
15. Por decisão do Chefe de Divisão de Tributação e Cobrança, por delegação, datada de 9 de Março de 2011, foi indeferido o pedido de revisão da matéria tributável, com base na seguinte fundamentação:
“Considerando que não foi possível alcançar acordo entre o perito da Administração tributária e o perito indicado pelo contribuinte no debate contraditório previsto e realizado nos termos do art. 92.° da Lei Geral Tributária, cumpre-nos, nos termos previstos no n.° 6 daquele artigo, decidir:
Antes de mais cabe dizer que o procedimento de revisão previsto no art. 92.º da LGT .” .... visa o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação."
Não se trata de um acordo qualquer. Com efeito, para além de esse acordo se dever fixar "nos termos da lei", o mesmo visa determinar uma base tributável se aproxime o mais possível da real.
Com efeito, a tributação por métodos indiciários ou por presunção traduz-se sempre na extracção de uma conclusão indirecta e derivada, pois que tais métodos de tributação só se aplicam por existir escassez ou ausência de dados que permitam apurar de forma directa e exacta a base tributável.
Por isso cabe aos peritos avaliar a credibilidade do trabalho efectuado pela inspecção tributária, tendo em conta especialmente o seu carácter fundado e a sua objetividade.
A fundamentação do trabalho da fiscalização deve resultar da análise à actividade da empresa e da eleição, de entre vários indicadores, daquele que se afigure mais representativo, tendo em conta que, por a contabilidade não ser credível, o lucro não se poderá já apurar de forma directa, mas apenas por métodos indirectos.
A objectividade do trabalho efectuado deve emergir do método e dos próprios dados recolhidos e trabalhados. Eles não devem emergir da mera convicção ou percepção dos agentes mas da apreciação da realidade.
Dir-se-á, assim, que a decisão do órgão competente deve assentar em factos ou dados demonstráveis e objectivos e, se for esse o caso, perante os dados apresentados pelo reclamante que contrariem os que estiveram na base da fixação, deve decidir em função daqueles que se apresentarem mais credíveis e que melhor veiculem a verdade tributária do contribuinte.
Deve salientar-se que os critérios para a decisão, assim estabelecidos, são igualmente aplicáveis tanto ao trabalho da Administração, conforme respectivo relatório, como às alegações dos peritos vertidas nos respectivos laudos. Se o trabalho da Administração deve ser fundamentado e objectivo também as alegações do reclamante e dos peritos o deverão ser.
Nestes termos, ponderadas as posições dos peritos vertidas nos respectivos laudos, as quais se consideram, para todos os efeitos, aqui reproduzidos, desde já declaramos que aderimos integralmente à posição defendida pelo perito da administração tributária no sentido de serem mantidos os valores fixados para efeitos de IVA e de IRC.
Conforme resulta da petição e do laudo do perito da reclamante, o que esta coloca em causa é a quantificação da matéria tributável em sede de IRC e em sede de IVA.
Para tanto, vem agora invocar que os índices utilizados na quantificação não têm aderência à realidade.
Acontece, porém, que os índices que a Inspecção Tributária utilizou na quantificação são os indicados pelo representante da reclamante, conforme termo de declarações prestadas à Inspecção Tributária, declarações essas testemunhadas pelo respectivo Técnico Oficial de Contas e perito no procedimento.
Por outro lado, os valores indicados e considerados são corroborados por outros dados conhecidos pela Inspecção Tributária (conforme respectivo relatório).
Não se trata, por consequência, de utilização de índices na quantificação que tenham sido eleitos sem critério ou sem comprovação.
Vem também invocar o perito da reclamante que não foram havidos na quantificação quebras e desperdícios, a que acresce uma invocada (na petição) queda de uma palete, de que resultou a inutilização de 1200 Kg de matéria prima.
Quanto às quebras, a existirem sempre se dirá que as mesmas já estão consideradas no valor dos rendimentos obtidos (m2/kg) utilizados na quantificação.
Quanto à perda de 1200 kg de matéria-prima, sempre se dirá que a mesma carece de ser comprovada (não existe evidencia contabilística da mesma, nem foram trazidos ao procedimento outros elementos que comprovem o afirmado).
Assim, com os fundamentos antes invocados, a minha decisão vai no sentido do indeferimento total da petição do sujeito passivo e da manutenção dos valores anteriormente fixados.”
Cfr. fls. 110 e 111 do apenso.
16. Impugnante foi notificada desta decisão pelo ofício 300.1610, datado de 15 de Março de 2011, remetido por via postal registada – cfr. fls. 109 do apenso.
17. Na sequência das correcções efectuadas à matéria colectável, foram emitidas as seguintes liquidações de IRC e juros compensatórios associados no montante global de €55.765,22:
| Nº liquidação | Ano | Montante |
| 2007.199274 | 2007 | €18.315,92 |
| 2008.202001 | 2008 | €14.638,13 |
| 2009.205189 | 2009 | €22.811,17 |
Cfr. fls. 4 e fls. 69 a 71 do suporte físico dos autos (docs. 1 a 3 juntos com a contestação).
Factos não provados:
Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado.
*
III. 2 MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO:
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que constam dos autos e do processo administrativo apenso, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório.».
3.2. DE DIREITO
3.2.1. Erro na apreciação da prova
A Recorrente imputa à sentença o vício de erro de julgamento na apreciação da prova pois, dos factos vertidos no RIT transcrito no probatório, resulta a existência de indícios fundados de que a contabilidade da Recorrida não reflete a sua exata situação patrimonial, pelo que, contrariamente ao julgado, estão verificados os pressupostos de que depende a aplicação de métodos indiretos.
Não está em causa a factualidade assente, mas somente a valoração que, da mesma, foi efetuada na sentença.
Vejamos, então, a fundamentação jurídica que, a este respeito, consta da sentença recorrida:
«Como é sabido, no nosso sistema fiscal vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria colectável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais avultam o de cumprir com as suas obrigações declarativas e o dispor de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto (art. 75º da LGT).
Do princípio da declaração no apuramento da matéria tributável decorre a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, excepto, designadamente, se as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (artigo 75º, nº 2, alínea a) da LGT).
Desta presunção de veracidade resulta a vinculação da AT à realização da liquidação com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, posteriormente, ao controlo dos factos declarados. Pressuposto fundamental da presunção de verdade da sua declaração é, por isso, que os deveres de colaboração do sujeito passivo sejam por este escrupulosamente cumpridos. Só no caso de resultar, do controlo efectuado, que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade, pode a AT proceder, em alternativa, ao apuramento do respectivo lucro tributável.
Este apuramento alternativo deve ser feito, sempre que possível, com recurso a métodos directos ou correcções técnicas, isto é, pela determinação da matéria colectável através dos elementos da própria contabilidade ou livros de registo do sujeito passivo, e só pode haver recurso a métodos presuntivos quando se demonstre, sem margem para dúvidas, que a contabilidade do sujeito passivo não é merecedora de credibilidade e aquele apuramento directo se mostre de todo inviável (cfr. Acórdão do TCA-Norte de 08.05.2008, processo 00550/04, disponível em www.dgsi.pt).
Com efeito, em conformidade com o preceituado no artigo 81º, nº 1 da LGT, a matéria tributável deve ser avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a AT proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei, constituindo, assim, a avaliação directa o princípio regra a seguir pela AT e a avaliação indirecta um mecanismo de determinação da matéria tributável meramente subsidiário (em conformidade, aliás, com o disposto no art.º 85.º, nº 1 da mesma Lei), que o legislador estabeleceu tendo em vista a determinação dos rendimentos ou bens tributáveis de um determinado sujeito passivo, a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a AT disponha e a que recorra para aquele concreto fim (cf. art. 83º, nº 2 da mesma Lei citada).
O procedimento de avaliação indirecta da matéria colectável assenta em duas fases: a fase da qualificação e a fase da quantificação.
Neste momento, interessa-nos a fase da qualificação e que se traduz na aferição da existência ou não dos pressupostos do recurso à tributação por métodos indirectos e agrega todo o processo de validação ou invalidação dos dados disponibilizados pelo contribuinte, incluindo a avaliação da qualidade das omissões ou incorrecções verificadas, do ponto de vista da sua importância ou extensão, e a avaliação da credibilidade da escrita face a tais omissões ou incorrecções e, consequentemente, da sua capacidade de transmitir ou emanar a verdade fiscal daquele contribuinte.
Nesta fase da qualificação importa notar que, tendo em conta a natureza subsidiária do instituto e os pressupostos de facto de há que partir, o legislador entendeu impor à AT um especial dever de fundamentação sempre que a mesma lance mão desse mecanismo (art. 77º, nº 4 da LGT). Por isso, a AT, em todos os casos em que recorra à tributação por métodos indirectos, está obrigada a demonstrar que estão verificados os pressupostos legitimadores dessa forma de determinação da matéria tributável, ou seja, que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se apresenta com a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que levaram a essa conclusão.
Feita essa prova, recai, então, sobre o sujeito passivo, a obrigação ou ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam (designadamente que não ocorrem deficiências contabilísticas ou que, apesar delas, é possível determinar directamente a matéria colectável, efectuando correcções – artigo 88º da LGT) ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável (cfr. artigo 74º, nº 3 da LGT).
Entre as situações em que a AT pode proceder à avaliação indirecta, encontra-se expressamente prevista no artigo 87º, nº 1, al. b) da LGT a situação de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto, importando ainda salientar que essa impossibilidade de comprovação e quantificação pode resultar da “existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada” (artigo 88º, al. d) da LGT).
Definido o regime legal aplicável, importa analisar o caso dos autos.
Resulta do relatório de inspecção que a AT considerou estarem reunidos os pressupostos da alínea b) do artigo 87º e alínea d) do artigo 88.º da LGT, em resultado da análise efectuada aos consumos de matérias-primas “chave” da actividade desenvolvida pela Impugnante (gesso/estuque e reboco/areado), no âmbito da qual se concluiu, com base nos consumos médios de matérias-primas indicadas pelo seu representante legal, que “seriam significativamente superiores as prestações de serviços que haveria que ter declarado para efeitos fiscais, daí se depreendendo ter havido uma omissão significativa de proveitos da sua actividade com a correspondente fuga à respectiva tributação para efeitos fiscais”.
Invocou, ainda, a AT, para fundamentar o recurso aos métodos indirectos o facto “de não ter sido possível verificar que as facturas n.ºs 68, 74 e 75 tenham sido anuladas ou omitidas ao registo contabilístico (dado o facto do SP nunca as ter apresentado, em branco ou preenchidas)”.
Concluiu, assim, a AT que “será de aplicar métodos indirectos para a determinação da correspondente Matéria Colectável”.
Defende, todavia, a Impugnante que o simples esclarecimento do sujeito passivo, em relação aos consumos médios de matérias-primas, nomeadamente de gesso e de reboco, não pode, por si só, servir de base à correcção da matéria tributável da forma, como foi feita, desde logo porque nas declarações que prestou esclareceu que, em média, 25kg de gesso é suficiente para 2m2, tendo em conta uma espessura de 1 a 1,5cm, e no que toca ao reboco, um saco de 30kg dá para 2m2, com uma espessura de 2 cm, tendo contudo salvaguardado que estes consumos variam “de trabalho para trabalho”.
Ora, efectivamente, da análise do conteúdo das referidas declarações - que se encontram transcritas no ponto 4 dos factos provados - resulta que as médias de consumos indicadas pelo referido sócio-gerente eram meras estimativas, de carácter genérico, uma vez que, tal como assinalado pelo mesmo, os consumos variavam de “trabalho para trabalho”, dependendo, nomeadamente, da espessura das paredes.
Deste modo, não se mostra adequado recorrer aos referidos “consumos médios” para, a partir das matérias-primas consumidas, presumir as prestações de serviços efectuadas pela Impugnante nos anos em causa, por ser do conhecimento geral que os consumos são influenciados pela especificidade de cada serviço, havendo, ainda, que considerar, como defende a Impugnante, eventuais perdas, estragos e reparações.
Conclui-se, assim, que a metodologia utilizada pela administração fiscal para evidenciar a falta de credibilidade da contabilidade da Impugnante revela fortes fragilidades, por assentar em juízos de inferência construídos a partir de meras estimativas de carácter genérico e, por isso mesmo, inidóneas para servir como instrumento de cálculo, ainda que estimado, das concretas prestações de serviços efectuadas pela Impugnante.
Não estando demonstrada no RIT, com o rigor e a segurança exigíveis, a alegada incoerência entre o valor das matérias-primas consumidas e o valor das prestações de serviços declaradas, resta a impossibilidade apontada pelos Serviços de Inspecção de verificar se as facturas nºs 68, 74 e 75 foram efectivamente anuladas, indício que manifestamente não constitui fundamento válido para sustentar a aplicação de métodos indirectos, tanto mais que não foram desenvolvidas diligências junto do anterior contabilista, onde as mesmas se encontrariam, de acordo com as declarações prestadas pelo representante legal da Impugnante (cfr. ponto 4 dos factos provados).
Em face do exposto, conclui-se que não foram recolhidos indicadores suficientemente seguros e rigorosos de que aos dados da escrita da Impugnante foram subtraídas prestações de serviços efectivamente realizadas, o que torna ilegal o recurso aos métodos indirectos para determinar a matéria colectável e, consequentemente, constitui causa de invalidade das liquidações impugnadas, na parte em que decorreram da referida avaliação indirecta.».
A Fazenda Pública não se conforma com o assim entendido, pois também foi constatado que os rácios de rentabilidade da recorrida eram significativamente inferiores à média do sector de atividade onde ela se inseria, concretamente, rácios da MBI e da RPessoal (motivo pelo qual foi ordenada a realização de ação inspetiva, pois que, como é sabido, o ramo de atividade da recorrida, por regra, não gera significativos reembolsos de IVA). A contabilidade da Recorrente apresentava, em 2007 e 2008, desvios, para menos, em relação à média dos rácios de rentabilidade do seu sector e da sua unidade orgânica, a saber, menos 12,07% e menos 73.4% em 2007, e, menos 11,95% e menos 61,3% em 2008, respetivamente quanto aos rácios MBI e RPessoal.
Mais alega que a Recorrida anulou contabilisticamente as faturas nºs 68, 74 e 75, as quais nunca apresentou (em branco ou preenchidas, para poderem ser validadas, ou não, em sede inspetiva), embora, se tivesse comprometido a fazê-lo e não tivesse alegado qualquer constrangimento em fazê-lo, requerendo a intervenção da AT, sendo certo que sobre ela recaia a obrigação de guardar o que lhe pertencia e era parte integrante da sua contabilidade.
Por último, os serviços de inspeção procederam a uma análise que visou “controlar a razoabilidade e adequação de incorporação de materiais declarada vs presumida, tendo em conta os consumos técnicos e declarados pela Impugnante” e partiu de uma exaustiva recolha de inputs e de outputs, os quais revelaram que as principais matérias primas utilizadas pela recorrida na prestação de serviços (com meios próprios e subcontratação tão só de mão de obra) eram o gesso e reboco. Com os valores médios e líquidos (consumos) das principais matérias primas (gesso e reboco) a incorporar na execução de serviços, numa logica Kgs por m2, (indicados pela Impugnante), com valores daquelas matérias primas consumidas ao longo do exercício (inputs revelados pela contabilidade) e com valores daquelas matérias primas consumidas na prestação de serviços faturadas aos clientes (outputs revelados pela contabilidade), foram verificados desvios, para menos, quanto ao consumo de gesso e reboco em 2007 e em 2008 e foi revelado desvio, para menos, quanto ao consumo, tão só, de gesso em 2009.
Vejamos, então.
O artigo 104º, nº 2, da CRP consagra o princípio constitucional segundo o qual a tributação das empresas recai fundamentalmente sobre o seu rendimento real, daí que o recurso a métodos indiretos para determinação da matéria coletável constitui uma ultima ratio fisci, apenas havendo lugar aos mesmos quando não seja possível que esta avaliação seja feita por via da avaliação direta.
Nesta senda, os artigos 85.º, n.º 1 e 81.º, n.º 1, ambos da LGT, consagram o carácter subsidiário e excecional da avaliação indireta, cabendo à Administração Tributária (AT) a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso a esta e ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação (cfr. artigo 74.º, n.º 3, da LGT) – vide, entre outros, o Acórdão do STA, de 17/03/2010, processo n.º 01211/09.
Segundo o artigo 87.º, n.º 1, al. b), da LGT, uma das situações que determina a possibilidade de se recorrer à avaliação indireta é “impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, sendo que essa impossibilidade pode resultar das anomalias e incorreções previstas nas alíneas a) a d) do artigo 88.º da LGT, quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável.
Com efeito, dispõe o artigo 88.º da LGT que:
“A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.
d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.”.
Portanto, não basta a existência de irregularidades na contabilidade para que a AT possa recorrer ao apuramento da matéria coletável com recurso a métodos indiretos, é ainda necessário que aquelas irregularidades impossibilitem o apuramento da matéria tributável por métodos diretos, que constitui a regra, tal como resulta da conjugação do disposto no artigo 87.º, n.º 1, alínea b) e artigo 88.º da LGT.
De salientar ainda que cabe à AT o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, cumprindo-lhe demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, devendo, para tanto, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria coletável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria coletável presumida em dados objetivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários.
A determinação da matéria tributável por métodos indiciários tem de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, para o que é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação. E, por isso, a AF tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da atividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos conhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
Descendo ao caso concreto, temos que os indícios (factos concretos provados pela AT) coligidos no Relatório da Inspeção Tributária não são de molde a evidenciar a impossibilidade de determinação direta e exata da matéria coletável.
Efetivamente, os “ratios de rentabilidade significativamente inferiores àqueles que se observavam na média do sector de atividade” onde a Recorrente se insere não constitui indício sério e seguro de que a rentabilidade declarada é desconforme à realidade. Acresce que, como se refere no acórdão do TCA-Sul de 10.11.2016, rec. 05741/12 « A lei não consagra como situação típica de anomalia/ incorrecção que sustente o recurso à avaliação indirecta a divergência (ou o afastamento) entre os valores/ rácios apurados pelo sujeito passivo e as médias correspondentes apuradas para o mesmo sector de actividade. Por conseguinte, tais discrepâncias, por si só, não servem para fundamentar a opção pela avaliação indirecta.».
O mesmo temos de considerar quanto aos desvios apurados pela AT tendo por referência os consumos médios declarados pelo sujeito passivo, aqui acompanhando o entendimento vertido na sentença recorrida, pois «(…) do conteúdo das referidas declarações - que se encontram transcritas no ponto 4 dos factos provados - resulta que as médias de consumos indicadas pelo referido sócio-gerente eram meras estimativas, de carácter genérico, uma vez que, tal como assinalado pelo mesmo, os consumos variavam de “trabalho para trabalho”, dependendo, nomeadamente, da espessura das paredes.
Deste modo, não se mostra adequado recorrer aos referidos “consumos médios” para, a partir das matérias-primas consumidas, presumir as prestações de serviços efectuadas pela Impugnante nos anos em causa, por ser do conhecimento geral que os consumos são influenciados pela especificidade de cada serviço, havendo, ainda, que considerar, como defende a Impugnante, eventuais perdas, estragos e reparações.».
Assim, os desvios apurados pela AT não partem de dados seguros e certos, não constituindo, consequentemente, indícios sérios e seguros de omissão de proveitos à contabilidade.
Já no que concerne às faturas que não foram apresentadas pela Recorrente em sede inspetiva, entendemos que, pese embora a Recorrida se tenha comprometido a apresentá-las sem que o haja feito, tendo em conta o ónus probatório a cargo da AT, designadamente de demonstração da impossibilidade de apuramento direto da matéria coletável, impunha-se-lhe diligenciar no sentido de apurar a quem foram emitidas e de, pelo menos tentar, obter as mesmas junto do anterior TOC da Recorrida (pois esta informou ser este quem as teria) o que, segundo resulta do Relatório da Inspeção Tributária, não fez.
E não se diga que incumbia ao contribuinte o ónus de apresentar as faturas em questão, pois tal só é verdade relativamente àquilo que lhe compete provar – isto é, que os indícios apontados pela AT não têm aderência à realidade.
Ora, a obtenção das faturas ou mais detalhada informação sobre o destinado às mesmas dado ainda se insere no ónus probatório a cargo da AT, pois competia-lhe demonstrar que o contribuinte se recusou a exibi-las ou que elas correspondiam a serviços efetivamente prestados.
Isto posto, a nosso ver, a AT não demonstrou suficientemente que as apontadas irregularidades inviabilizavam o apuramento da matéria coletável por métodos diretos, porque não basta que a inspeção tributária aponte que a contabilidade da Recorrida padece de irregularidades, sendo, outrossim, imperativo, dado o carácter subsidiário da avaliação indireta, que se demonstre que essas irregularidades são de tal forma graves que não permitem a correção por métodos diretos, sendo seguro que para tal são insuficientes meras conclusões, não alicerçadas em factos concretos, sérios e seguros.
Deve, pois, ser mantida a sentença recorrida nesta parte.
3.2.2. Défice instrutório
Subsidiariamente, a Recorrente alegou a existência de défice instrutório por não ter sido realizada a inquirição da testemunha por si arrolada.
Mas não tem a Recorrente razão, pois que o depoimento a prestar pela única testemunha por ela arrolada se mostra irrelevante para a decisão a proferir, à luz de qualquer das soluções jurídicas plausíveis.
Com efeito, não está em causa a veracidade dos factos constantes do Relatório da Inspeção Tributária, o Tribunal a quo não os questionou, aceitando a sua verificação; o que não mereceu o acordo daquele Tribunal foi a conclusão da AT de que tais factos indiciantes eram suficientes para demonstrar a convergência dos pressupostos para aplicação de métodos indiretos.
Assim, não está, nem nunca esteve em causa a veracidade dos factos elencados no Relatório da Inspeção Tributária, mas apenas as ilações que deles se podem retirar. Ora, se o depoimento da testemunha apenas podia incidir sobre os factos e os mesmos estão vertidos no Relatório da Inspeção Tributária, não tendo sido objeto de contestação, era manifestamente inútil a inquirição daquela testemunha (artigo 130º do Código de Processo Civil), pelo que tal diligência era, não só desnecessária, como também proibida.
Na improcedência de todas as conclusões do presente recurso, deve ser-lhe negado provimento.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e manter a sentença na parte recorrida.
Custas a cargo da Recorrente, que aqui sai vencida, nos termos do artigo 527º, n.º 1 e 2 do Código de Processo Civil.
Porto, 6 de outubro de 2022
Maria do Rosário Pais
José Coelho
Irene Isabel das Neves |
