III. O recurso hierárquico funciona como uma espécie de “filtro administrativo”, para evitar o recurso imediato a tribunal, dando ao superior hierárquico a possibilidade de revogar o acto do inferior hierárquico, devendo, por isso, o superior hierárquico analisar as questões que lhe foram submetidas, apreciando todos os documentos apresentados, e resolver todos os aspectos da questão como se fossem apreciadas pela primeira vez à luz de toda a prova apresentada.

I - RELATÓRIO

1. A FAZENDA PÚBLICA veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação deduzida por W. B., visando a anulação do acto que indeferiu o recurso hierárquico por si interposto do acto de indeferimento da reclamação graciosa que havia apresentado contra os actos de retenção na fonte de IRC efectuada pela V. T., S. A.

2. A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«I - A douta sentença a quo determinou pela anulação das liquidações de IRC-Retenção na Fonte, relativas ao ano de 2000 e incidentes sobre os pagamentos efectuadas pela entidade residente em território nacional (V.) à ora Impugnante enquanto residente na Holanda, as quais tiveram por facto gerador a celebração de uma contrato mediante o qual esta última cedeu àquela uma licença, com carácter definitivo, para utilização de um determinado software, estando ainda abrangido pelos termos contratuais, serviços complementares para utilização do citado software.

II - Sobre a decisão proferida em sede de recurso hierárquico, considerou a douta sentença a quo que a mesma enfermava de vicio invalidante consistente na violação do dever de colaboração da AT, consagrado no nº 3 do art.º 59º da LGT, traduzida na não consideração de documentos apresentados pela Impugnante neste procedimento, os quais haviam sido omitidos em sede de procedimento de reclamação graciosa e que consistiram nas declarações modelo 130 e no contrato celebrado com a V. traduzido em língua portuguesa.

III - Para além disso, considerou a douta sentença a quo que estando demonstrado nos autos que a V. pagou e reteve as verbas supra identificadas e que o fez nos anos de 2001 e 2002, não poderia a AT questionar a aplicação da Convenção celebrada entre Portugal e os Países Baixos para evitar a Dupla Tributação, pelo que, por via desta aplicação, sempre estariam os rendimentos em causa dispensados de retenção na fonte.

IV - E mais assentou a douta sentença a quo, até por acordo das partes, que os rendimentos em causa também não se poderiam qualificar como royalties e que também não se poderiam qualificar como "obra literária, artística ou científica", pelo que também não seriam de subsumir tais rendimentos ao conceito de "rendimentos provenientes da propriedade intelectual ou industriar' com incidência objectiva nos art.ºs 4° , nº 2 e 3, alínea c) e 69º nº 2 e 75º nºs 1 alínea a) e 6 do CIRC, pelo que também por esta via estariam dispensados de retenção na fonte.

V - E mais considerou a douta sentença a quo que resultando da adenda ao artigo 7º da Convenção supra identificada que os pagamentos recebidos como remuneração de serviços de consultadoria são considerados pagamentos a que se aplicaria este mesmo preceito, também por aqui estes rendimentos estariam dispensados de retenção na fonte.

VI - Porém, com a devida vénia e ressalvado melhor entendimento, dissente esta RFP dos fundamentos esgrimidos na douta sentença a quo para sustentar a anulação das liquidações de imposto.

VII - Assim no que tange à parte dos rendimentos pagos por contrapartida da cedência do software, importa considerar, desde logo, que ainda que não se possam qualificar como royalties, o certo é que os mesmos se podem subsumir na previsão do art.º 4°, nº 3, al. C, 1) do CIRC, dado que esta previsão não se cinge apenas aos royalties, abarcando, igualmente, os demais "rendimentos provenientes da propriedade intelectual, industrial ou científica", motivo pelo qual tais rendimentos sempre estariam sujeitos a tributação em Portugal.

VIII - Para além disso importa ter presente que a Convenção celebrada entre Portugal e os Países Baixos para evitar a dupla tributação, como resulta dos autos, entrou em vigor em 01.08.2000, porém, apenas era aplicável aos rendimentos cujos factos geradores tenham ocorrido após o dia 01 de Janeiro de 2001, o que não constitui o caso dos autos, posto que o contrato de cedência de licença de software celebrado entre a Impugnante e a V. foi outorgado ainda no decorrer do ano de 2000.

IX - Logo se o facto gerador do imposto é anterior a 01.01.2001, não pode o mesmo estar abrangido pela CDT celebrada entre Portugal e a Holanda.

X - O argumento da anterioridade do facto gerador do imposto - contrato de cedência de licença de software - é igualmente válido no sentido de considerar que os rendimentos decorrentes de serviços de consultadoria informática, também estavam sujeitos a imposto em Portugal, os quais, nos termos do contrato celebrado entre a Impugnante e a V., têm mero caracter de complementar relativamente ao objecto principal do contrato que foi a cedência de licenças de software.

XI - Por consequência, tais rendimentos não se poderão considerar como abrangidos pelo conceito de lucro, nos termos do art.º 7° da Convenção Modelo da OCDE, atendendo a que o objecto principal do contrato não é a prestação de serviços de consultadoria, motivo pelo qual os rendimentos pagos a uma entidade não residente estavam sujeitos a retenção na fonte, nos termos do art.º 88°, nº 1, alínea g) do CIRC, na redacção coeva.

XII - Por último, relativamente ao vício invalidante da decisão proferida em sede de recurso hierárquico, consistente na violação do dever de colaboração da AT, ao não ter considerado os elementos juntos pela Impugnante ao procedimento de recurso hierárquico, não se afigura que haja fundamento para que o mesmo se tenha verificado, atenta a natureza facultativa e de revisão do recurso hierárquico, pelo que o objecto deste apenas se cinge ao mérito do acto praticado pelo órgão subalterno, em face dos elementos de que este dispunha para decidir.

XIII - Deste modo, entende a Fazenda Pública, ressalvado o devido respeito, que o douto decisório ao decidir de modo contrário, violou os dispositivos legais do CIRC e da LGT supra mencionados nos artigos, assim como os dispositivos convencionais também ali mencionados, motivo pelo qual não se pode manter na ordem jurídica.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação totalmente improcedente, tudo com as legais e devidas consequências.»

3. A recorrida, S. A. N. B., anteriormente W. B., apresentou as suas contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:

«A. A W. B. foi objeto de fusão, por incorporação, na S. A. N. B., que assumiu a universalidade dos ativos e passivos daquela, a qual se extinguiu, motivo pelo qual se requer a este douto Tribunal que declare a substituição daquela por esta enquanto parte na presente causa.

B. O Tribunal Central Administrativo é, nos termos dos artigos 16.º, 18.º e 280.º do CPPT e 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, incompetente para decidir o presente recurso, uma vez que o mesmo versa unicamente sobre matéria de direito.

C. O ato de indeferimento do Recurso Hierárquico é ilegal (bem como o inerente ato de indeferimento da Reclamação Graciosa), por violação dos princípios da cooperação, da verdade material e do inquisitório, bem como dos artigos 58.º e 59.º, n.º 1 da LGT, e dos artigos 48.º, 50.º e 69.º, al. e) do CPPT, devendo por esse motivo tal acto ser totalmente anulado.

D. Os rendimentos emergentes dos contratos objeto dos presentes autos, quer os relativos ao pagamento de preço do software, quer os relativos ao pagamento dos serviços de consultoria informática, não se encontram sujeitos a imposto sobre o rendimento, nomeadamente IRC, em Portugal.

E. Isto porquanto (i) a Recorrida não tem sede ou estabelecimento estável em Portugal e (ii) os referidos rendimentos não são enquadráveis nos pontos 1 e 7 da alínea c) do n.º 3 do artigo 4.º do CIRC, mas antes no artigo 7.º da CDT Portugal/Holanda.

F. Na verdade, quanto aos rendimentos provenientes do pagamento de preço do software os mesmos não configuram royalties, tal como vem admitido pela AT, pelo forçoso se torna concluir que deverão ser os mesmos configurados, até por exclusão de partes, como lucro, logo sendo enquadráveis no referido artigo 7.º da CDT Portugal/Holanda.

G. Também os rendimentos provenientes da prestação de serviços prestada autonomamente pela Recorrida à V., e não complementar ou acessoriamente à alienação de software, beneficiam do regime estatuído no artigo 7.º da CDT Portugal/Holanda, tal como resulta expressamente do ponto VI do Protocolo anexo à Convenção.

H. A CDT Portugal/Holanda é plenamente aplicável aos rendimentos em causa nos autos, uma vez que o momento relevante para aferir da respetiva aplicação no tempo é o do pagamento dos referidos rendimentos, sendo certo que todas as faturas em causa nos autos foram pagas em 2001.

I. Tendo em conta o exposto, verifica-se que não havia lugar à tributação dos rendimentos em apreço, pelo que não deveria ter sido efetivada a retenção na fonte de 15% sobre o valor faturado, como efetivamente sucedeu.

J. Nessa medida, pelo facto de a retenção efetuada e a subsequente entrega nos cofres do Estado violar os artigos 1.º, 2.º, 3.º, 4.º e 88.º do CIRC (aplicáveis à data), o artigo 7.º da CDT Portugal/Holanda e o artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa, os atos de indeferimento da reclamação graciosa e do recurso hierárquico são ilegais, pelo que bem andou a douta sentença recorrida ao ter anulado tais atos e, consequentemente, condenado a AT a proceder ao reembolso do valor retido indevidamente, acrescido dos respetivos juros.

K. Assim, é a decisão recorrida perfeitamente legal, devendo a mesma ser integralmente mantida e devendo, consequentemente, ser o presente recurso julgado improcedente, assim fazendo V. Exas. a costumada JUSTIÇA.»

3. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista ao Exmo. Procurador-Geral Adjunto, foi apresentado parecer no sentido da improcedência do recurso.

4. Colhidos os vistos legais vem o processo à Conferência para julgamento.

II – QUESTÕES A DECIDIR

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões do recorrente, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Cumpre apreciar e decidir, a título prévio, (i) da modificação subjectiva da instância por substituição processual da Impugnante (ii) e da competência hierárquica deste Tribunal para conhecer do presente recurso.

Na improcedência da excepção, em face das conclusões formuladas pela Recorrente, competirá ao Tribunal apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro na valoração da matéria de faco assente e em erro de julgamento de direito, por ter considerado que os rendimentos pagos à Impugnante não estão sujeitos a tributação em Portugal.

1. DE FACTO

A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«A. A Impugnante é uma entidade residente para efeitos fiscais nos Países Baixos e não dispõe de sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável em Portugal (cf. doc n.º 1, junto com a reclamação graciosa, a fl. 208 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e acordo das partes – cf. artigo 44.º da p. i. e artigos 10.º e 11.º da informação para que remete a contestação);

B. Em 28 de Dezembro de 2000, a Impugnante celebrou com a V. o “Aditamento n.º 2 ao acordo de licença de software”, datado de 31 de Agosto de 1999, com o seguinte teor (cf. doc n.º 7, junto com o recurso hierárquico, a fls. 292 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

C. Em 31 de Dezembro de 2000, a Impugnante emitiu em nome da V. a factura n.º 2000-179, no valor de USD 915.000,00, com referência ao aditamento referido na letra anterior (cf. doc n.º 3, junto com a reclamação graciosa, a fl. 214 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e acordo das partes – cf. artigos 19.º a 22.º da p. i. e artigos 13.º e 14.º da informação para que remete a contestação);

D. Sobre o pagamento da factura referida na letra anterior, efectuado em 11 de Abril de 2001, a V. efectuou a retenção na fonte a título definitivo, no montante total de USD 132.250,00 [€ 152.381,49] (cf. doc n.º 4, junto com a reclamação graciosa constante do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e acordo das partes – cf. artigos 19.º a 22.º da p. i. e artigos 13.º e 14.º da informação para que remete a contestação);

E. Tendo procedido à respectiva entrega nos cofres do Estado (cf. docs. juntos a fls. 314 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e acordo das partes – cf. artigos 19.º a 22.º da p. i. e artigos 13.º e 14.º da informação para que remete a contestação);

F. Em 27 de Fevereiro de 2001, a Impugnante emitiu em nome da V. a factura n.º 2000-231 no valor de USD 8.500,00, com referência a serviços de consultadoria prestados no âmbito do aditamento referido na letra B (cf. doc n.º 5, junto com a reclamação graciosa, a fl. 215 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e acordo das partes – cf. artigos 23.º a 27.º da p. i. e artigos 15.º e 16.º da informação para que remete a contestação);

G. Sobre o pagamento da factura referida na letra anterior, efectuado em 20 de Abril de 2001, a V. efectuou a retenção na fonte a título definitivo, no montante total de USD 1.250,00 [€ 1.415,56] (cf. doc n.º 8, junto com a reclamação graciosa, a fl. 218 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e acordo das partes – cf. artigos 23.º a 27.º da p. i. e artigos 15.º e 16.º da informação para que remete a contestação);

H. Tendo procedido à respectiva entrega nos cofres do Estado (cf. docs. juntos a fls. 314 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e acordo das partes – cf. artigos 23.º a 27.º da p. i. e artigos 15.º e 16.º da informação para que remete a contestação);

I. Em 9 de Março de 2001, a Impugnante emitiu em nome da V. a factura n.º 2000-240 no valor de USD 1.500,00, com referência a serviços de consultadoria prestados no âmbito do aditamento referido na letra B (cf. doc n.º 6, junto com a reclamação graciosa, a fl. 216 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e acordo das partes – cf. artigos 28.º a 31.º da p. i. e artigos 15.º e 16.º da informação para que remete a contestação);

J. Sobre o pagamento da factura referida na letra anterior, efectuado em 15 de Maio de 2001, a V. efectuou a retenção na fonte a título definitivo, no montante total de USD 225,00 [€ 256,41] (cf. doc n.º 9, junto com a reclamação graciosa, a fl. 219 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e acordo das partes – cf. artigos 28.º a 31.º da p. i. e artigos 15.º e 16.º da informação para que remete a contestação);

K. Tendo procedido à respectiva entrega nos cofres do Estado (cf. docs. juntos a fls. 314 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e acordo das partes – cf. artigos 28.º a 31.º da p. i. e artigos 15.º e 16.º da informação para que remete a contestação);

L. A Impugnante emitiu em nome da V., em 16 de Maio de 2001, a factura n.º 2002-024 no valor de USD 2.250,00, com referência a serviços de consultadoria prestados no âmbito do aditamento referido na letra B (cf. doc n.º 7, junto com a reclamação graciosa, a fl. 217 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e acordo das partes – cf. artigos 32.º a 35.º da p. i. e artigos 15.º e 16.º da informação para que remete a contestação);

M. Sobre o pagamento da factura referida na letra anterior, efectuado em 18 de Março de 2002, a V. efectuou a retenção na fonte a título definitivo, no montante total de USD 337,50 [€ 381,89] (cf. doc n.º 10, junto com a reclamação graciosa, a fl. 220 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e acordo das partes – cf. artigos 32.º a 35.º da p. i. e artigos 15.º e 16.º da informação para que remete a contestação);

N. Tendo procedido à respectiva entrega nos cofres do Estado (cf. docs. juntos a fls. 314 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e acordo das partes – cf. artigos 32.º a 35.º da p. i. e artigos 15.º e 16.º da informação para que remete a contestação);

O. Em 21 de Outubro de 2003, deu entrada no Serviço de Finanças de Lisboa 3 reclamação graciosa apresentada pela Impugnante tendo em vista o reembolso do imposto retido na fonte em Portugal, nos termos constantes de fls. 200 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

P. Por despacho de 8 de Junho de 2005, foi sancionado o projecto de decisão da Direcção de Finanças de Lisboa no sentido do indeferimento da pretensão da reclamante, com base na seguinte ordem de considerações (cf. decisão junta a fls. 231 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

Imagem: Original nos autos

Q. Em 15 de Setembro de 2005, deu entrada na Direcção de Finanças de Lisboa recurso hierárquico da decisão de indeferimento referida na letra anterior, nos termos constantes de fls. 254 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

R. Em 26 de Outubro de 2005, a recorrente, invocando que “não foi possível localizar o documento em causa, nem nos arquivos do USA, nem nos da sede da sociedade nos Países Baixos” “e com vista à descoberta da verdade material”, requereu a junção do “Acordo de Licença de Sofware celebrado em 29/11/2002 entre a Recorrente e a V.”, que “mantém e mantém os elementos caracterizadores da venda de software realizada entre as partes” e, bem assim, “ao abrigo do disposto no art.º 50.º do CPPT a notificação da V. para juntar aos autos, caso o possua, o Acordo de Licença de Sofware (Sofware License Agreement) celebrado com a A. S. INC a 31/8/1999)” (cf. requerimento e do documento a ele junto, a fls. 339 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

S. Dá-se por integralmente reproduzido o teor do ofício n.º 084178, de 16 de Dezembro de 2005, no sentido de a recorrente apresentar ou enviar extractos da conta de retenções;

T. Por despacho de 6 de Junho de 2006, foi negado provimento ao recurso hierárquico, com base na seguinte ordem de considerações (cf. doc. 1, junto com a p. i. a fls. 36 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido, igualmente constante do PAT apenso):

Com interesse para a decisão a proferir, nada mais se provou.

Assenta a convicção do tribunal no exame dos documentos constantes dos autos e do PAT apensos, atenta a fé que merecem e o facto de não terem sido impugnados e, bem assim, na posição processual assumida pelas partes nos articulados, tal como referido em cada letra do probatório.»

2.1. DA MODIFICAÇÃO SUBJECTIVA DA INSTÂNCIA POR SUBSTITUIÇÃO DA POSIÇÃO PROCESSUAL OCUPADA PELA IMPUGNANTE W. B.

S. A. N. B., informou que, mediante escritura de 31/03/2008, com efeitos a 01/04/2008, outorgada nos termos previstos no Código Civil Holandês, adquiriu a totalidade das acções da W. B., impugnante nos presentes autos, assumindo a universidade dos activos e passivos daquela, a qual, consequentemente, se extinguiu, tenho juntando documentos comprovativos da operação de fusão por incorporação e de registo (Docs n.ºs 1 e 2 da alegação de recurso).

Apreciando

As sociedades fundidas ou incorporadas não se dissolvem; desaparece a sua personalidade jurídica, mas continuam a sua existência em condições diversas, designadamente no âmbito de uma nova pessoa colectiva (vide neste sentido, entre outros, Ac. do STJ de 20/10/2011, proc. n.º 32/05 e ac. da RG de 05/11/2015, proc. 1111/14, disponíveis em www.dgsi.pt/).

Nesta hipótese deve ocorrer a substituição processual da primitiva impugnante pela sociedade incorporante por fusão.

Termos em que admite-se a S. A. N. B. a intervir nos presentes autos como sucessor na posição (substantiva e processual) da W. B., para todos os efeitos legais. (artigos 262.º, alínea a) e 269.º, n.º 2, ambos do Código de Processo Civil (CPC) ex vi artigo 2º, alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)).

2.2. DA INCOMPETÊNCIA EM RAZÃO DA HIERARQUIA DO TCA SUL

A segunda questão que cumpre apreciar e decidir é a da competência em razão da hierarquia deste Tribunal Central Administrativo para conhecer do presente recurso, uma vez que esta questão assume carácter prioritário relativamente a todas as outras, conforme decorre do disposto no artigo 13.º do CPTA aplicável ex vi artigo 2.º, alínea c), do CPPT.

Por força do estatuído nos artigos 26.º, alínea b) e 38.º, alínea a) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) ao Tribunal Central Administrativo, Secção de Contencioso Tributário, compete conhecer dos recursos das decisões dos tribunais tributários de 1ª instância, excepto quando o recurso tiver por exclusivo fundamento matéria de direito, situação em que a competência será da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

Em suma, cabe ao TCA apreciar o recurso que não tendo por fundamento exclusivamente matéria de direito, independentemente se serem bem ou mal invocados os vícios relativos à matéria de facto, dado que o STA é competente quando o recurso tiver por fundamento exclusivamente matéria de direito.

Sobre a delimitação da competência do STA e TCA pronunciou-se este Tribunal Central Administrativo Sul, nomeadamente no acórdão de 04/06/2013, processo n.º 06465/13, em cuja fundamentação nos louvamos, nos seguintes termos:

«O critério jurídico para destrinçar se estamos perante uma questão de direito ou uma questão de facto, passa por saber se o recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso substanciados nas conclusões, apenas a normas ou princípios jurídicos que tenham sido na sentença recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação, ou se, por outro lado, também apela à consideração de quaisquer factos materiais ou ocorrências da vida real (fenómenos da natureza ou manifestações concretas da vida mesmo que do foro espiritual ou volitivo), independentemente da sua pertinência, merecimento ou acerto para a solução do recurso. Nessa óptica, o que é verdadeiramente determinante é o efeito que o recorrente pretenda retirar de tais asserções cujo conhecimento envolva a elaboração de um dado juízo probatório que não se resolva por meio de uma simples constatação sobre se existiu ofensa de uma disposição legal expressa que implique uma dada espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força probatória de certo meio de prova, caso em que a competência já não caberá ao Tribunal de revista (cfr.artº.12, nº.5, do E.T.A.F.), mas ao Tribunal Central Administrativo por força do artº.38, al.a), do E.T.A.F., o mesmo se devendo referir sempre que, em fase de recurso, for pedida a apreciação da necessidade de realização de diligências de prova ou da sua determinação.» (disponível em www.dgsi.pt/).

Da leitura das conclusões de recurso, que acima ficaram transcritas e que delimitam o âmbito e o objecto do presente recurso, em articulação com a motivação de recurso, resulta que a Recorrente invoca errónea valoração da matéria de facto assente.

Invocando o recurso como fundamento erro de julgamento sobre a valoração da factualidade, deve o recurso interposto nos autos ser julgado neste Tribunal Central Administrativo Sul.

Termos em que improcede, por não provada, a excepção de incompetência em razão da hierarquia deste Tribunal, invocada pela Recorrida.

Está em causa no presente recurso a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrida contra o acto que indeferiu o recurso hierárquico apresentado contra o acto de indeferimento da reclamação graciosa que havia sido apresentada contra os actos de retenção na fonte de IRC efectuados pela V. T., S.A., doravante V., nos anos de 2001 e 2002.

A Recorrente discorda da decisão da primeira instância, alegando em síntese, que os rendimentos pagos por contrapartida da cedência do software, ainda que não possam ser qualificados como royalties, podem-se subsumir na previsão do artigo 4.º, n.º 3, alínea c), ponto 1) do CIRC, por esta norma abranger “rendimentos provenientes da propriedade intelectual, industrial ou cientifica”, motivo pelo qual tais rendimentos sempre estariam sujeitos a tributação em Portugal.

Defende ainda a Recorrente que a Convenção celebrada entre Portugal e os Países Baixos para evitar a dupla tributação entrou em vigor em 01/08/2000 e apenas é aplicável aos rendimentos cujos factos geradores tenham ocorrido após 01/01/2001, o que não constitui o caso dos autos, porque o contrato de cedência de software celebrado entre a Impugnante e a V. foi outorgado no decorrer do ano de 2000.

Argumenta também, que a anterioridade do facto gerador do imposto – contrato de cedência de licença de software – é igualmente válido no sentido de considerar os rendimentos decorrentes de consultadoria informática também estarem sujeitos a impostos em Portugal, por terem mero caracter complementar relativamente ao objecto principal do contrato.

Conclui, assim, a Recorrente que tais rendimentos não se poderão considerar abrangidos pelo conceito de lucro, nos termos do artigo 7.º da Convenção Modelo da OCDE, atendendo que o objecto principal do contrato não é a prestação de serviços de consultadoria, motivo pelo qual os rendimentos pagos a uma entidade não residente estão sujeitos a retenção na fonte, nos termos do artigo 88.º, n.º 1, alínea g) do CIRC.

Por último, alega que não se afigura a verificação do vício invalidante da decisão proferida em sede de recurso hierárquico, consistente na violação do dever de colaboração da AT, ao não ter considerado os elementos juntos pela Impugnante, atenta a natureza facultativa e de revisão do recurso hierárquico.

Vejamos, então.

A recorrente alega que a sentença estribou a sua fundamentação numa errónea valoração da matéria de facto.

Lidas as conclusões em articulação com a motivação de recurso constata-se que não é posta em causa qualquer factualidade. É certo que a Recorrente imputa a sentença erro de valoração da matéria de facto, mas é igualmente certo que não é feito qualquer juízo sobre questões probatórias ou sobre o juízo de factos constantes do probatório, nem sobre a utilização que foi dada à referida prova, no sentido de a mesma não suportar a demonstração de um determinado facto.

Pelo que não existe qualquer controvérsia sobre a valoração da matéria de facto realizada pelo Tribunal a quo.

Assim, nesta parte, sem mais, por despiciendo, não procede o recurso.

A questão que, então, se coloca é do ponto de vista jurídico, a de saber se, no circunstancialismo que resulta da matéria de facto fixada, os rendimentos titulados pelas facturas a que se referem as alíneas C., F., I. e L. do probatório, emitidas por referência ao aditamento n.º 2 ao acordo de licença de software (cfr. alínea B) do probatório) estão ou não dispensados de retenção na fonte.

A sentença recorrida para julgar procedente a impugnação expendeu a seguinte argumentação:

A Administração Tributária indeferiu a reclamação graciosa com base em que a reclamante não juntara prova sobre as retenções de imposto efectuadas pela V., designadamente as declarações modelo 130 e “o contrato em causa já traduzido para a língua portuguesa”, “que refere, ainda, em epígrafe Adenda n.º 2. Ou seja, desconhecemos também o contrato que suporta esta adenda” (cf. letra P do probatório).

Por outro lado, a Administração Tributária negou provimento ao recurso hierárquico com base em que “os elementos que a recorrente vem apresentar em sede de recurso hierárquico deviam ter sido apresentados no procedimento anterior, não só por serem necessários à apreciação da matéria de fundo da reclamação mas, também, porque em sede de recurso hierárquico o que tem de ser apreciado é a decisão a reclamação, decisão essa que tem subjacente os elementos existentes à data”, que “o Acordo de Licença de Software constituiria uma das bases de partida para poder ser apreciada a questão de fundo, ou seja, se o imposto era devido em Portugal” e que competia “à recorrente a prova das suas alegações, designadamente a junção aos autos do Acordo de Licença de Software de 31.08.99” (cf. letra T do probatório).

Adiante-se desde já que procede o vício invalidante da decisão do recurso hierárquico, consistente na violação do dever de colaboração da Administração Tributária, consagrado no artigo 59.º, n.º 3, da LGT, traduzida na recusa de apreciação de documentos apresentados em sede de procedimento do recurso hierárquico.

O que provocou o indeferimento da reclamação graciosa foi que a reclamante não juntara, quer as guias 130 que poderiam comprovar os pagamentos, quer o contrato em causa já traduzido para a língua portuguesa (cf. letra P do probatório).

Sendo que, resulta do probatório que, embora em sede de procedimento de recurso hierárquico, a Impugnante juntou as declarações modelo 130 e o referido contrato já traduzido para a língua portuguesa (cf. letras B, D, G, J e M do probatório).

Conforme se lê na fundamentação do acórdão do STA de 7 de Março de 2012, proferido no recurso n.º 01042/11, disponível m www.dgsi.pt, “o recurso hierárquico apresenta-se, nesta matéria, como a decisão de segundo grau ou pedido de reapreciação da decisão proferida na reclamação, assumindo, assim, o recurso hierárquico a natureza do recurso de tipo reexame e não recurso de revisão (os recursos de reexame são aqueles que, incidindo sobre uma realidade mais ampla, implicam efectivamente um novo exame da causa, e os recurso de revisão são aquele que têm apenas por objecto o acto recorrido)”.

Aliás, a Administração Tributária tomou a iniciativa de notificar a recorrente no sentido de suprir deficiências instrutórias consideradas pertinentes e adequadas para a apreciação do pedido (cf. letra S do probatório).

Deste modo, não pode sufragar-se o entendimento da Administração Tributária, segundo o qual a decisão do recurso hierárquico apenas deve ponderar os elementos de prova apresentados no procedimento de reclamação graciosa, ignorando outros posteriormente apresentados pela recorrente no subsequente procedimento de recurso hierárquico.

A respeito da exigência de junção do Acordo de Licença de Software de 31.08.99, considera-se que, tendo a Administração Tributária reconhecido que o Acordo de Licença de Software de 29.11.2002, que a recorrente juntou no procedimento de recurso hierárquico (cf. letra R do probatório), tinha “o que se designa de elementos caracterizadores da venda de software realizada entre as partes” (cf. letra T do probatório), haveria que aceitar como provado o negócio jurídico que esteve na origem da percepção do rendimento.

Até porque a recorrente apresentou justificação para a impossibilidade de obter o Acordo de Licença de Software de 31.08.99, requerendo a sua substituição pelo Acordo de Licença de Software de 29.11.2002 (cf. letra R do probatório),

A Administração Tributária não questionou a realidade subjacente ao documento em questão, o que a obrigava a ponderar tal documento como meio de prova idóneo para uma informada decisão do procedimento, correlativa de um dever de colaboração exercido pela recorrente.

Conforme se lê na fundamentação do acórdão do STA de 22 de Janeiro de 2004, proferido no recurso n.º 02064/03, disponível em www.dgsi.pt, “a postura que se acabou de explicitar justifica-se pelo facto de os requisitos formais não serem valores autónomos, mas apenas meros instrumentos destinados a servir uma determinada finalidade, sendo precisamente em face da sua concreta finalidade que se terão de perspectivar as consequências das deficiências formais e instrutórias de que enfermem os requerimentos apresentados pelos Particulares, razão pela qual se entende que sob a Administração impende o já apontado dever de diligenciar no sentido de possibilitar o suprimento das deficiências encontradas, podendo, para efeito, socorrer-se da colaboração do Particular, quando, por exemplo, se trate de elementos que só este possa fornecer. Em suma, tudo se consubstancia, sempre que possível, na adopção de uma perspectiva vocacionada para o conhecimento do mérito das pretensões deduzidas pelos Particulares, desde que, ao assim se actuar, não sejam afectados outros valores dignos de tutela”.

Aliás, resulta do próprio teor das facturas referidas nas letras C, F, I e L do probatório que as mesmas foram emitidas por referência ao aditamento n.º 2 ao acordo de licença de software referido na letra B do probatório e não a qualquer outro documento.

Deste modo, não pode sufragar-se o entendimento da Administração Tributária, segundo o qual o aditamento ao acordo de licença de software referido na letra B do probatório não é um documento que valha por si, para efeitos de apreciação da questão de fundo da reclamação.

Uma vez feita a comprovação, nos termos exigidos pela Administração Tributária, de que a V. havia pago e retido tais verbas, o que fez em 2001 e 2002 (cf. letras D, G, J e M do probatório), sendo esse o momento a considerar, não poderia a Administração Tributária questionar a aplicabilidade da Convenção celebrada entre Portugal e o Reino dos Países Baixos para evitar a Dupla Tributação e prevenir a Evasão Fiscal em matéria de imposto sobre o rendimento e o capital, aprovada para ratificação por Resolução da Assembleia da República n.º 62/2000 e publicada no Diário da República, I Série-A, de 12 de Julho de 2000, face a cujo artigo 7.º, n.º 1, “Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua actividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua actividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável”.

Nem poderia a Administração Tributária questionar, dada a supremacia do direito internacional sobre o direito interno ordinário consagrada no artigo 8.º da CRP, o cumprimento de quaisquer outras exigências formais, como a de apresentação do modelo 21-RFI para a dispensa de retenção na fonte.

Neste âmbito, o Tribunal não pode substituir-se à Administração Tributária, mas apenas apreciar a relevância do procedimento seguido pela Administração Tributária em função da crítica que lhe é dirigida pela Impugnante.

Em relação à qualificação dos questionados rendimentos como lucros provenientes da “venda de software” e da “prestação e serviços de consultoria” (cf. letra P do probatório), as partes estão de acordo em que os rendimentos em causa não se qualificam como royalties por transferência de tecnologia tributável pela lei fiscal portuguesa em sede de IRC (cf. artigo 27.º da informação para que remete a contestação).

Também não poderá qualificar-se o software como “obra literária, artística ou científica”, face à protecção que o legislador português veio a conceder aos programas de computador através do Decreto-Lei n.º 252/94, de 20 de Outubro, atribuindo-lhes “protecção análoga” às obras literárias (cf. acórdão do STA de 2 de Fevereiro de 2011, proferido no recurso n.º 0621/09, disponível em www.dgsi.pt e Francisco de Sousa da Câmara, A Tributação dos Rendimentos de Software obtidos por não residentes, disponível em www.mlgts.pt/xms/files/Publicacoes/Artigos/225.pdf).

Por conseguinte, os rendimentos em causa não são subsumíveis no conceito de “rendimentos provenientes da propriedade intelectual ou industrial”, com incidência objectiva nas normas dos artigos 4.º, n.ºs 2 e 3, alínea c) 1, 69.°, n.º 2 e 75.º, n.ºs 1, alínea a) e 6, do CIRC.

Por último, mas não menos decisivamente, resulta da adenda ao citado artigo 7.º da Convenção celebrada entre Portugal e o Reino dos Países Baixos que os pagamentos recebidos como remuneração de serviços de consultoria são considerados pagamentos a que se aplica o disposto no artigo 7.º

Conclui-se, assim, no sentido da dispensa de retenção na fonte pelos pagamentos realizados pela V. à Impugnante, no âmbito das facturas referidas nas letras C, F, I e L do probatório.

A sentença recorrida merece a nossa inteira concordância, pelo que apoiamos e subscrevemos em toda a linha a sua fundamentação.

A Recorrente não discute o assim decidido, isto é, o entendimento do tribunal a quo de que as facturas em causa foram emitidas por referência ao aditamento n.º 2 do acordo de licença de software e de que a V. havia pago e retido tais verbas nos anos de 2001 e 2002 (cfr. alíneas D., G., J. e M. do probatório, e sendo esse o momento a considerar, como bem foi decidido pela Mma. Juiz a quo, decisão sustentada em jurisprudência e em doutrina, não poderia a Administração Tributária questionar, como o fez, a aplicabilidade da Convenção celebrada entre Portugal e o Reino dos Países Baixos para evitar a Dupla Tributação.

Na verdade, a Recorrente limita-se a repetir os entendimentos perfilhados nos indeferimentos dos procedimentos de reclamação graciosa e do recurso hierárquico, relevando apenas o contrato de cedência de licença de software celebrado entre a Impugnante e a V. no decorrer do ano de 2000 e ignorando o aditamento n.º 2 ao referido contrato, bem como as datas dos pagamentos das facturas e as retenções na fonte.

Considerou a Fazenda Pública que tais pagamentos constituem rendimentos provenientes da propriedade intelectual, industrial ou cientifica, obtidos em território português de acordo com o artigo 4.º, n.º 3, alínea c), ponto 1, do CIRC, mais estando sujeitos a retenção na fonte de I.R.C. nos termos do artigo 88, n.º 1, alínea g) do CIRC.

Mas, não assiste qualquer razão à Recorrente.

Como se escreveu no acórdão deste TCA Sul de 15/11/2018, proferido no processo n.º 234/09.2BELRS, em caso semelhante ao dos presentes autos:

«O direito interno português não utiliza a noção de “royalties”, antes fazendo referência aos rendimentos provenientes de propriedade intelectual e industrial, tal como da prestação de informações respeitantes a experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico (cfr.v.g. artº.4, nº.3, al.c), ponto 1, do C.I.R.C.; Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, 2ª. Edição actualizada, Almedina, Março de 2007, pág.689).

Ligado à transmissão de experiência adquirida surge-nos a noção de “contrato de Know-how”, o qual tem por objecto a transmissão de informações tecnológicas preexistentes e não reveladas ao público, em si mesmas consideradas, na forma de cessão temporária ou definitiva de direitos, para que o adquirente as utilize por conta própria e sem que o transmitente intervenha na aplicação da tecnologia cedida ou garanta o seu resultado (cfr.Alberto Xavier, ob.cit., pág.696).

Não configuram, porém, a noção de “royalties” os rendimentos resultantes da alienação de bens ou direitos, as prestações que representam o preço de compra (cfr.Alberto Xavier, ob.cit., pág.692).

Como é do conhecimento comum, os componentes dos sistemas informáticos, incluem “hardware” (parte física dos computadores) e “software” (componente lógica).

A noção de “software” refere-se a programas informáticos de tipo operacional ou de mera aplicação. Pode ser transferido material ou electronicamente, em banda magnética ou disco (laser ou CD-ROM), constituindo parte integral do “hardware” do computador ou parte autónoma para ser utilizado em diferentes computadores. Nestes casos, a caracterização dos pagamentos para efeitos fiscais depende da natureza dos direitos transmitidos nos contratos concluídos entre as partes. Na maioria das situações estamos perante direitos do autor, protegidos pelo Código de Direitos de Autor e Direitos Conexos. No entanto, um grande número de países autonomiza juridicamente o direito de autor relativo a programa informático, do seu suporte ou forma de transmissibilidade: o “software”, atribuindo-lhes consequências jurídico-fiscais diferentes. Dependendo dessa qualificação, podemos ter rendimentos de “royalties” ou, diferentemente, rendimentos comerciais ou empresariais (cfr. Glória Teixeira, Manual de Direito Fiscal, Almedina, 2008, pág.364). (disponível em www.dgsi.pt/).

Assim, a caracterização de rendimentos provenientes da alienação de direitos de software surge apenas a dois níveis: (i) como lucros industriais ou comerciais, (ii) ou como royalties.

No caso dos autos, os rendimentos em causa não consubstanciando royalties, o que é admitido pela Recorrente na conclusão VII das alegações de recurso, pois, não foi transmitida nenhuma componente do direito de propriedade intelectual à V., mas antes uma mera licença do direito de uso, pelo que deverão ser tais rendimentos configurados como lucro (cfr. alínea B) do probatório; Pedro Patrício Amorim, in A Tributação do comércio electrónico – os impostos directos e indirectos, disponível em www.inforfisco.pt).

Assim, atenta a factualidade assente, entendemos que bem andou o Tribunal a quo, ao considerar que os rendimentos dos autos não são subsumíveis no conceito de rendimentos provenientes da propriedade intelectual ou industrial, com incidência objectiva nas normas dos artigos 4.º, n.ºs 2 e 3, alínea c), 1, 69.º, n.º 2 e 75.º, n.ºs 1, alínea a) e 6 do CIRC.

No que respeita ao momento em que se verifica o facto gerador da retenção na fonte, pronunciou-se o Supremo Tribunal Administrativo em acórdão de 31/01/2008, proferido no processo n.º 0888/07, cujo discurso fundamentar acompanhamos, e do qual se transcreve a parte relevante para os presentes autos:

«(…) não obstante as retenções na fonte terem quase sempre a natureza provisória de imposto por conta do devido a final, tal nem sucede no caso em apreço em que se trata de uma situação em que o titular dos rendimentos é uma entidade não residente que não tem estabelecimento estável em território português a que os rendimentos sejam imputáveis, pelo que a retenção aqui até tinha carácter definitivo (artigo 88.º, n.º 3, al. b) do CIRC).

E, assim sendo, estando em causa rendimentos obtidos por uma entidade não residente que não são imputáveis a estabelecimento estável situado em território português, e tratando-se de uma retenção na fonte a título definitivo, faz todo o sentido que o facto gerador do imposto devido se considere verificado na data em que ocorra a obrigação de efectuar aquela (artigo 8.º, n.º 8 do CIRC), ou seja, na data do pagamento ou da colocação dos rendimentos à disposição do seu titular.» (disponível em www.dgsi.pt/).

Assim, a obrigação de retenção na fonte de IRC relativa a rendimentos obtidos por uma entidade não residente e sem estabelecimento estável situaado em território português apenas ocorre aquando do pagamento ou colocação dos rendimentos à disposição do seu titular, nos termos conjugados dos artigos 88.º, n.º 6 do CIRC e 98.º, n.º 1 do CIRS (cfr. Ac. do TCAS de 16/10/2012, proc. n.º 05594/12, relativos à contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação, disponível em www.dgsi.pt/).

In casu, os factos geradores ocorreram nos anos de 2001 e 2002, já na vigência da Convenção entre a República Portuguesa e o Reino dos Países Baixos para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e o Capital (doravante CDT celebrada entre Portugal e a Holanda), assinada em 20/09/1999, a qual entrou em vigor em 01/01/2001, pelo que é de concluir que o n.º 1 do seu artigo 7.º tem plena aplicação ao caso dos autos.

O citado artigo 7.º, n.º 1 da CDT, preceitua:

«Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua actividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado.»

A obrigação de retenção na fonte de IRC só ocorre quando do pagamento ou da colocação dos rendimentos à disposição do seu titular, nos termos conjugados dos artigos 88.º, n.º 6 do CIRC e 98.º, n.º 1 do CIRS.

Cai também o argumento invocado pela Recorrente quanto aos serviços de consultadoria, visto que não se verifica a anterioridade do facto gerador do imposto em relação à CDT celebrada entre Portugal e a Holanda, beneficiando por isso tais rendimentos do regime estatuído no artigo 7.º da CDT.

Por outro lado, não se descortinam as razões da Administração Tributária entender que o Aditamento n.º 2 ao Acordo de Licença de Software não constitui elemento de prova bastante dos factos alegados pela Impugnante, uma vez que as facturas identificadas nas alíneas C., F., I. e L. da matéria de facto dada como assente foram emitidas por referência ao Aditamento n.º 2, sendo ainda de realçar a justificação exposta pela aqui Recorrida, em sede de recurso hierárquico, para a não apresentação do acordo de Licença de Software celebrado em 31/08/1999, o requerimento de prova quanto a este acordo e a apresentação do Acordo de Software celebrado em 29/11/2002, que substitui o de 31/08/1999 (cfr. alínea R. do probatório).

Acresce que a alegação de que os serviços de consultadoria têm mero caracter de complementaridade do objecto principal do contrato de cedência de licenças de software, também não é apta à pretensão da Recorrente de tributar tais rendimentos.

Efectivamente, a Adenda ao artigo 7.º da Convenção CDT celebrada entre Portugal e a Holanda, cujo Protocolo faz parte integrante da Convenção, preceitua o seguinte:

«VI - Ad artigos 7.º, 12.º e 14.º

Com ressalva do n.º 4 do artigo 12.º, os pagamentos recebidos como remuneração de serviços técnicos, incluindo os estudos ou levantamentos de natureza científica, geológica ou técnica, ou de serviços de consultoria ou de supervisão serão considerados pagamentos a que se aplica o disposto no artigo 7.º ou no artigo 14.º»

E, como se ponderou no arresto deste TCAS de 15/11/2018, proferido no processo n.º 234/09, já citado supra:

«Dispunha o artº.4, do C.I.R.C., na versão em vigor em 2005, sob a epígrafe “extensão da obrigação de imposto”:

(…)

2-As pessoas colectivas e outras entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português ficam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos.

3-Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se obtidos em território português os rendimentos imputáveis a estabelecimento estável aí situado e, bem assim, os que, não se encontrando nessas condições, a seguir se indicam:

a)…………………

b)…………………

c) Rendimentos a seguir mencionados cujo devedor tenha residência, sede ou direcção efectiva em território português ou cujo pagamento seja imputável a um estabelecimento estável nele situado:

1) Rendimentos provenientes da propriedade intelectual ou industrial e bem assim da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico;

(…)

7) Rendimentos derivados de outras prestações de serviços realizados ou utilizados em território português, com excepção dos relativos a transportes, comunicações e actividades financeiras;

8)…………….”.

(…)

4-Não se consideram obtidos em território português os rendimentos enumerados na alínea c) do número anterior quando os mesmos constituam encargo de estabelecimento estável situado fora desse território relativo à actividade exercida por seu intermédio e, bem assim, quando não se verificarem essas condições, os rendimentos referidos no n.º7 da mesma alínea, quando os serviços de que derivam, sendo realizados integralmente fora do território português, não respeitem a bens situados nesse território nem estejam relacionados com estudos, projectos, apoio técnico ou à gestão, serviços de contabilidade ou auditoria e serviços de consultoria, organização, investigação e desenvolvimento em qualquer domínio.

(…)

Da exegese da norma acabada de apresentar deve, desde logo, concluir-se, com o Tribunal “a quo”, que a cláusula derrogatória do regime de extensão territorial prevista no seu nº.3 apenas não se aplica caso as prestações de serviços de que deriva o rendimento respeitem a bens situados no território português, ou sejam nele realizadas ou utilizadas (com excepção dos relativos a transportes, comunicações ou actividades financeiras) ou estejam relacionadas com estudos, projectos, apoio técnico, investigação e desenvolvimento, o que não é o caso das acções de formação.

Na verdade, no apoio técnico/prestação de serviços técnicos, o foco do serviço é auxiliar terceiros a solucionar problemas específicos de um produto, excluindo-se do seu âmbito o treino ou formação, personalização de um determinado produto ou qualquer outro serviço de suporte. Ainda, o contrato de apoio técnico/prestação de serviços técnicos deve distinguir-se do contrato de “Know-how” (cfr.Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, 2ª. Edição actualizada, Almedina, Março de 2007, pág.694 e seg.).

Por outro lado, reconduzir o conceito de utilização do serviço em território português, à contribuição que para a melhoria dos resultados da empresa impugnante sempre advém das acções de formação corresponde a uma visão excessivamente restritiva da cláusula de derrogação do regime de extensão territorial da obrigação de imposto que praticamente lhe retiraria qualquer utilidade, uma vez que, é bom lembrar numa outra perspectiva, que às empresas não é consentido deduzir custos (incluindo com acções de formação) que não sejam indispensáveis para realização dos proveitos (melhoria dos resultados) ou manutenção da fonte produtora (cfr.artº.23, do C.I.R.C.).

Em segundo lugar, também as acções de formação não se compreendem nos conceitos de investigação e desenvolvimento.

Para uma noção do conceito de actividades de investigação e desenvolvimento no sistema fiscal português, pode partir-se do disposto no artº.31, nº.2, do C.I.R.C., e artº.18, nº.2, do Decreto Regulamentar 2/90, de 12/1, preceitos relativos a despesas de investigação e desenvolvimento aceites como custos fiscais.

Do exame das mencionadas normas resulta que actividades de investigação são aquelas que visam “a aquisição de novos conhecimentos científicos e técnicos”.
Já as actividades de desenvolvimento, consistem na “exploração de resultados de trabalhos de investigação ou de outros conhecimentos científicos ou técnicos com vista à descoberta ou melhoria substancial de matérias-primas, produtos, serviços ou processos de fabrico”.

Em virtude dos conceitos enunciados, retirados do próprio sistema fiscal português, deve confirmar-se a decisão recorrida quando sustenta que as prestações de serviços em causa, relacionadas com acções de formação e conferências, não podem ser consideradas como actividades de apoio técnico, investigação e desenvolvimento, nem de algum modo relacionadas com essas actividades, o que significa que o rendimento delas proveniente para a entidade não residente e sem estabelecimento estável que as organizou no estrangeiro, não se encontra sujeito a I.R.C., ainda que a entidade remuneradora seja residente em Portugal, assim não sendo enquadráveis na previsão do artº.4, nº.3, al.c), ponto 7, do C.I.R.C.

Enferma, pois, do vício de violação de lei por erro nos pressupostos a correcção do montante de € 10.125,83 de retenções em falta correspondentes a acções de formação, em consequência do que se confirma a decisão recorrida, neste segmento.»

Nesta conformidade, os rendimentos dos autos não são enquadráveis no ponto 7, alínea c), do n.º 3, do artigo 4.º do CIRC, pelo que não há lugar à tributação do rendimento em apreço, ou seja, não deveria ter sido efectuada a retenção na fonte de 15% sobre o valor facturado.

Também não tem razão a Recorrente quando afirma que o recurso hierárquico tem a natureza de recurso de revisão, cujo objecto radica no acto praticado pelo órgão subalterno, em face dos elementos de que este dispunha para decidir e não nos elementos apresentados em sede de recurso hierárquico.

O recurso hierárquico funciona como uma espécie de “filtro administrativo”, para evitar o recurso imediato a tribunal, dando ao superior hierárquico a possibilidade de revogar o acto do inferior hierárquico, devendo, por isso, o superior hierárquico analisar as questões que lhe foram submetidas, apreciando todos os documentos apresentados, e resolver todos os aspectos da questão como se fossem apreciadas pela primeira vez à luz de toda a prova apresentada.

Neste sentido decidiu o Supremo Tribunal Administrativo em acórdão de 07/03/2012, proferido no processo n.º 01042/11, também citado na sentença recorrida, que sufragamos e com a devida vénia transcrevemos a seguinte passagem:

«(…) o recurso hierárquico da decisão proferida em sede de reclamação graciosa que havia sido deduzida com vista à apreciação da legalidade do acto de liquidação implica um novo exame da questão em todos os seus aspectos, pela autoridade superior que se substitui àquela de cuja decisão se recorre, apreciando e resolvendo o assunto como se fosse apreciado pela primeira vez. E sendo permitido ao órgão “ad quem” faculdades confirmativas, revogatórias, modificativas e substitutivas, a administração tributária não só podia, como devia, na apreciação do recurso hierárquico, reapreciar ou reexaminar a legalidade do acto de liquidação à luz de toda a prova documental que foi apresentada nesse recurso, aferindo da sustentabilidade da pretensão anulatória aí formulada pela recorrente.

Deste modo, e como muito bem afirma o Digno Magistrado do Ministério Público no parecer acima transcrito, não pode sufragar-se o entendimento da administração tributária, subjacente à decisão de indeferimento, segundo o qual a decisão do recurso hierárquico apenas deve ponderar os elementos de prova apresentados no procedimento de reclamação graciosa, ignorando outros posteriormente apresentados no subsequente procedimento de recurso hierárquico, tendentes à demonstração da ilegalidade da liquidação oficiosa efectuada (cf. processo instrutor fls. 270).» (vide ainda ac. do STA de 11/04/2007, proc. 099/07, ambos disponíveis em www.dgsi.pt/).

Em conclusão, a retenção efectuada e subsequente entrega nos cofres do Estado, violou os artigos 88.º do CIRC (na redacção aplicável), 7.º da CDT celebrada entre Portugal e a Holanda e 8.º da Constituição da República Portuguesa.

Nesta conformidade, improcedem todas as conclusões das alegações do recurso da Recorrente, impondo-se negar provimento ao mesmo e confirmar a decisão recorrida.

I. A obrigação de retenção na fonte de IRC relativa a rendimentos obtidos por uma entidade não residente e sem estabelecimento estável situado em território português apenas ocorre aquando do pagamento ou colocação dos rendimentos à disposição do seu titular, nos termos conjugados dos artigos 88.º, n.º 6 do CIRC e 98.º, n.º 1 do CIRS.

II. In casu, os factos geradores ocorreram nos anos de 2001 e 2002, já na vigência da Convenção entre a República Portuguesa e o Reino dos Países Baixos para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e o Capital (doravante CDT celebrada entre Portugal e a Holanda), assinada em 20/09/1999, a qual entrou em vigor em 01/01/2001, pelo que é de concluir que o n.º 1 do seu artigo 7.º tem plena aplicação ao caso dos autos.

III. O recurso hierárquico funciona como uma espécie de “filtro administrativo”, para evitar o recurso imediato a tribunal, dando ao superior hierárquico a possibilidade de revogar o acto do inferior hierárquico, devendo, por isso, o superior hierárquico analisar as questões que lhe foram submetidas, apreciando todos os documentos apresentados, e resolver todos os aspectos da questão como se fossem apreciadas pela primeira vez à luz de toda a prova apresentada.

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes que integram a 1.º Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Notifique.

Lisboa, 11 de Novembro 2021.