I - RELATÓRIO

1. L......, S.A., veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, proferida em 30/06/2020, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra o despacho de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação adicional de Imposto Municipal de Sisa (Sisa) e de Juros Compensatórios no valor de € 15.432,97.

2. A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes e prolixas conclusões:

«A) O presente recurso é interposto contra a Sentença proferida nos presentes autos de impugnação Judicial e que julgou improcedente a pretensão da, ora, RECORRENTE, relativamente à ilegalidadea dos actos de SISA e de Juros Compensatórios, no montante global de 15.432,97, e, bem assim da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela RECORRENTE contra os referidos actos de liquidação;

B) As referidas liquidações têm por base o entendimento da Administração tributária, perfilhado pela Sentença recorrida, de que teria havido um acordo de cessão da posição contratual entre a RECORRENTE e a Sra. R......, no âmbito do Contrato-promessa de Compra e Venda da fracção autónoma que corresponde à habitação do tipo T2, apartamento n.º…. e ao r/c esquerdo do Empreendimento Villa Restelo, o que configuraria, naquele (errado) entendimento, um ajuste de revenda tributável, (então) em sede de Imposto Municipal de Sisa, por força do § 2º do artigo 2.º do Código do Imposto Municipal de Sisa;

C) Como se demonstrou nos presentes autos, os actos de liquidação em apreço são ilegais, na medida em que, contrariamente ao que sustenta a Sentença recorrida, e apesar da designação de promitente “comprador” que ali lhe foi conferida, a RECORRENTE (i) nunca assumiu o direito de adquirir o imóvel prometido vender, que constitui o elemtno essencial da figura contratual tipificada no Código Civil, (ii) nem, tão pouco, foi a RECORRENTE quem indicou aquela que veio a ser compradora dos imóveis em questão – a Sra. R......

D) A RECORRENTE assumiu no essencial, apenas, a obrigação típica, essa sim, de pagar ao promitente vendedor o preço correspondente.

E) Conforme resulta demonstrado nos autos, foi celebrado entre a RECORRENTE e os Senhores J...... e I...... um contrato de compra e venda de activos, designadamente da universalidade de direitos que constitui o “Acervo da Revista Imobiliária”.

F) De acordo com o referido contrato, parte do preço seria pago em dinheiro e a outra parte através de um imóvel sito na Villa Restelo, propriedade da sociedade A......, contudo, uma vez que este imóvel ainda não se encontrava construído, foi celebrado entre a RECORRENTE, a A...... (construtora e proprietária do imóvel) e os Senhores J...... e I......, um contrato promessa de compra e venda desse mesmo imóvel;

G) Do Contrato-promessa de Compra e Venda do imóvel em apreço resulta que os direitos e deveres do promitente-comprador são repartidos entre dois intervenientes: i) a RECORRENTE (Pagador), à qual cabia o dever de pagar o preço do contrato e ii) aos Senhores J...... e I...... (Promitentes Compradores/Beneficiários), aos quais cabia o direito de comprar o bem imóvel, o direito de ceder a sua posição contratual e o direito à indemnização em caso de incumprimento contratual imputável ao promitente vendedor;

H) Ou seja, neste contrato, a RECORRENTE, assumiu, exclusivamente, o papel de pagadora do preço, cabendo o direito de adquirir o imóvel ou de ceder a posição no referido contrato aos Senhores J...... e I......;

I) Demonstrou-se que a circunstância de as partes terem designado o contrato celebrado entre si de contrato-promessa de compra e venda não obsta a que, à luz do principio da liberdade contratual, no seu conteúdo, os vários direitos e obrigações ali consagrados divirjam da forma como se encontram previstos no tipo contratual previsto nos artigos 410.º e seguintes do Código Civil;

J) Apesar da designação de promitente “comprador” que lhe foi conferida no referido contrato promessa de compra e venda de imóvel, a RECORRENTE nunca adquiriu, nem assumiu o direito de adquirir o imóvel prometido vender, que constitui elemento essencial da figura contratual tipificada no Código Civil, assumindo, apenas, a obrigação típica, essa sim, de pagar ao promitente vendedor o preço correspondente (cfr. alínea Y) dos factos provados);

K) Conforme alínea BB) dos factos provados, «O direito de adquirir o imóvel assistia aos beneficiários J...... e I......»;

L) Sendo que, conforme alínea AA) dos factos provados, «Não houve qualquer renúncia voluntária da Impugnante a um direito de adquirir o imóvel»;

M) E, consequentemente, ao assumir exclusivamente, a obrigação de pagar o preço, a RECORRENTE não dispunha, sequer, do direito de ceder a posição contratual de aquisição do imóvel no referido contrato-promessa, uma vez que esse direito cabia, exclusivamente, aos beneficiários/promitentes adquirentes – Senhores J...... e I......;

N) A Sentença recorrida oblitera, portanto, na sua fundamentação e na decisão final, quatro aspectos, cruciais, e que determinam decisão diversa:

1. Que, nos termos do contrato promessa de compra e venda e cfr. alínea BB) dos factos provados, o direito de adquirir o imóvel assistia aos Senhores J...... e I......– e não à RECORRENTE;

2. Que, nos termos do contrato promessa de compra e venda e cfr. alínea F) dos factos provados, a Promitente Vendedora prometeu outorgar a escritura de compra e venda com os Beneficiários – Senhores J...... e I......– ou a quem estes indicassem;

3. Que, cfr. alínea AA) dos factos provados, não houve renúncia voluntária da RECORRENTE a um direito de adquirir o imóvel; e

4. Que foram os Senhores J...... e I......– e não a RECORRENTE – quem cederam a sua posição a favor da Senhora R.......

O) Com efeito, no caso em apreço e de acordo com o contrato promessa de compra e venda, ficou convencionado que a propriedade se transmitiria para os Senhores J...... e I...... ou a quem estes indicassem.

P) Assim sendo, é inequívoco que, não obstante a qualificação dada a cada uma das partes intervenientes no contrato promessa de compra e venda, foram os Senhores J...... e I......quem se obrigou, perante a promitente vendedora, A......, a adquirir o imóvel em apreço.

Q) Isso mesmo, aliás, é assumido pela Sentença recorrida, ao considerar que «a impugnante assumiu, no essencial, a obrigação de pagar os montantes pecuniários devidos pelo cumprimento do contrato-promessa em decorrência do contrato de compra e venda de ativos celebrado na mesma data»;

R) Em face do exposto, é fácil de perceber que nunca os factos em análise poderiam despoletar a incidência do imposto de sisa, já que, se atentarmos na previsão do citado § 2 do artigo 2.° do CIMSISD, de imediato se alcança que a motivação e alcance desta norma consiste, simplesmente, na intenção de tributar as situações de ajuste de revenda por parte do promitente-comprador, na medida em que às mesmas subjaza uma transmissão onerosa de um direito sobre o imóvel;

S) Sucede que a Recorrente nunca foi titular do direito de adquirir a propriedade do imóvel em apreço, já que no contrato promessa de compra e venda ficou estabelecido que o contrato definitivo seria celebrado entre a A...... e os Senhores J...... e I......ou quem estes indicassem;

T) Assim sendo, a haver ajuste de venda o mesmo haveria, quando muito, de ser assacado à cedência de posição contratual levada a cabo pelo beneficiário/promitente-comprador, que era quem, nos termos do contrato, tinha direito a adquirir o imóvel e à sua posse jurídica e cedeu esse seu direito a uma terceira pessoa;

U) Sobre a matéria, entendeu, porém, a Sentença recorrida que «Uma vez que o contrato prometido foi celebrado entre A……, Lda. e R...... e que o mesmo não podia ser celebrado sem indicação da Impugnante à promitente vendedora não vem demonstrado em que medida o ajuste de revenda apenas possa ser assacado aos promitentes beneficiários»;

V) Esta conclusão, porém, é absolutamente contrária à factualidade dada como provada na alínea F) dos factos provados elencados na Sentença, e de que «a Promitente Vendedora promete outorgar a escritura de compra e venda, por indicação da Promitente Compradora, aos Beneficiários ou a quem estes indicarem»-

W) Ou seja. é absolutamente inequívoco que, nos termos do contrato promessa de compra e venda em apreço, a Recorrente nunca teve, sequer, o direito de indicar livremente a quem deveria ser transmitida a propriedade do imóvel;

X) Concomitantemente, eram os Senhores J...... da Rocha e I......- que, recorde-se, haviam adquirido o direito de adquirir a propriedade do imóvel objecto do contrato promessa de compra e venda em apreço - quem tinham o direito de indicar outra pessoa - que não eles próprios - para quem devesse ser transmitida a propriedade do imóvel;

Y) Direito, esse, que os Senhores J...... e I...... vieram a exercer, indicando como compradora do imóvel em apreço a Senhora R.......

Z) Verifica-se, assim, que a RECORRENTE não só nunca assumiu a posição de promitente compradora do imóvel em apreço - pois nunca se comprometeu a adquirir a propriedade do imóvel, mas somente a pagar o correspectivo preço -, como também que não foi a RECORRENTE quem indicou a Senhora R...... como a pessoa para quem deveria ser transferida a propriedade do imóvel;

AA) Pelo que nunca os factos em análise poderiam despoletar a incidência do imposto de SISA, uma vez que o intuito do § 2 do artigo 2.° do CIMSISD consiste em tributar as situações de ajuste de revenda por parte do promitente-comprador, na medida em que às mesmas subjaza uma transmissão onerosa de um direito sobre o imóvel - o que, como resulta plenamente provado, não se verifica no caso em apreço;

BB) A jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores é clara quanto ao facto de a sujeição a SISA, ao abrigo do artigo 2^o, parágrafo 2^o do CIMSISSD, implicar o denominado ajuste para revenda: "De acordo com o disposto no artigo 2^o, parágrafo 2^o do CIMSISSD, entende-se haver tradição em caso de contrato promessa de compra e venda e, consequentemente, sujeição a sisa, se o promitente comprador ajustar com um terceiro a revenda, vindo a ser outorgada escritura entre o promitente vendedor e este terceiro. A referida norma consagra uma presunção "júris tantum", peio que o contribuinte, se pretender afastar tal presunção, deverá provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda, (cfr. Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 10 de Julho de 2003, no âmbito do processo n.° 564/03 e do STA, proferido em 5 de Novembro de 1980, no âmbito do processo n.° 1795);

CC) Neste âmbito, de que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre eles e este qualquer ajuste de revenda (§ 2.° do artigo 2.° do CIMSISSD), considerou a Sentença recorrida que «a Impugnante pagou uma dívida de PTE 43.000.000$00 com um imóvel que lhe custou (3.205.000$00+28.595.000$ 00) = 31.800.000$ 00, ou seja, obteve uma vantagem económica de 11.2000.000$00».

DD) Não se entende, porém, nem admite, qual a relação entre esta, putativa, vantagem económica e o ajuste de revenda, na medida em que toda a argumentação, quanto a esta matéria, referida na Sentença recorrida, diz respeito, exclusivamente, à relação tripartida que se estabeleceu entre a Recorrente, a A...... (Promitente Vendedora) e os Senhores J...... da Rocha e I.......

EE)Assim, ainda que se entendesse que a Recorrente teria transmitido a sua posição de promitente compradora para Senhora R...... - no que não se consente e apenas se admite por necessidade de exposição sempre teria que se considerar que não existiu qualquer ajuste de revenda entre as partes, mas, tão somente, uma alteração subjectiva da pessoa para cuja titularidade foi transferida a propriedade do imóvel em questão e ocorrida por indicação dos iniciais titulares do correspectivo direito.

FF)Assim, não tendo a Recorrente procedido a qualquer “ajuste de revenda", nem a qualquer transmissão jurídica da posição de promitente comprador do imóvel em causa, não se verificou qualquer situação subsumível à previsão da norma de incidência consagrada no § 2.° do artigo 2.° do Código do Imposto Municipal de SISA e do Imposto sobre Sucessões e Doações, sendo, por conseguinte, a Sentença recorrida ilegal, por violação deste preceito legal, e devendo, em consequência, ser revogada e substituída por outra Decisão conforme com as normas e princípios jurídicos aplicáveis e que determine a anulação do acto de liquidação impugnado;

GG) No que diz respeito ao acto de liquidação de juros compensatórios, padecem os mesmos, e desde logo, de vício de falta de fundamentação, uma vez que os juros compensatórios não são mera decorrência de uma, alegada, falta de entrega de imposto, antes sim, uma figura autónoma, a qual só pode ser aplicada se verificados os requisitos descritos no artigo 35.° da Lei Geral Tributária, carecendo de fundamentação nos exactos termos que carece qualquer outro acto tributário susceptível de alterar a situação tributária dos sujeitos passivos;

HH) Não pode colher o entendimento da Sentença recorrida de que estão explicitados os elementos acima assinalados [o motivo da liquidação (te havido retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo - arts. 89° do Cl VA e 35° da LGT); a indicação do imposto em falta sobre o qual incidem os juros; o período a que se aplica a taxa de juro - de 2000/05/10 a 2000/12/26; a taxa de juro a aplicável ao período»;

II) Isto porque, atento o disposto nos artigos 74.°, n.° 1, da Lei Geral Tributária e 342.°, n.° 1, do Código Civil, cabe, ainda, à Administração tributária demonstrar e provar os factos constitutivos do direito à liquidação de juros compensatórios, designadamente, a culpa do sujeito passivo no eventual atraso ou retardamento da liquidação do imposto. Não tendo a Administração tributária feito tal demonstração e prova, não pode o acto de liquidação de juros compensatórios impugnado ser considerado fundamentado nos termos legalmente exigíveis, o que, não podendo ser desconsiderado deverá determinar a sua anulação nos termos previstos no artigo 135.°, do Código do Procedimento Administrativo;

JJ) Acresce que, não tendo a Recorrente tido a oportunidade de participar, em sede de audição prévia, na decisão de liquidação dos mesmos juros, deverá esta liquidação ser anulada, por preterição de formalidade legal essencial no procedimento tributário que lhes veio a dar origem, em violação do disposto nos artigos 267.°, n.° 5, da Constituição da República Portuguesa e 60.°, n.°s 1, alíneas a) e e) e 3, da Lei Geral Tributária;

KK) A Sentença recorrida é, assim e quanto a este particular, violadora do disposto nos artigos 60.°, n.°s 1, alíneas a) e e) e 3, e 74.°, n.° 1, da Lei Geral Tributária e 342.°, n.° 1, do Código Civil e dos artigos 123.°, n.° 1, alínea d), e 135.° do Código de Procedimento Administrativo - na redacção em vigor à data dos factos aplicáveis ex vi do artigo 2,°, alínea c), da Lei Geral Tributária, devendo, em consequência, ser revogada e substituída por outra Decisão conforme com as normas e princípios jurídicos aplicáveis e que determine a anulação do acto de liquidação impugnado.

Nestes termos e nos mais de direito aplicáveis, sempre com o douto suprimento de vossas excelências, deve ser concedido provimento ao presente recurso, determinando-se a anulação do acto de liquidação impugnado, com todas as consequências legais daí decorrentes.»

3. A recorrida, Fazenda Pública, não apresentou contra-alegações.

4. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista ao Exmo. Procurador–Geral Adjunto, emitiu parecer, no sentido da improcedência do recurso.

5. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença incorreu em errada interpretação dos factos e aplicação do direito, por violação do artigo 2. ° § 2 do Código de Imposto Municipal de Sisa e dos Impostos sobre as Sucessões e Doações (CIMSISSD).

1. DE FACTO

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:

«A) Em 23 de julho de 2001, foi celebrado o “CONTRATO DE COMPRA E VENDA DE ATIVOS” entre:

- J...... e mulher I......, na qualidade Primeiros Contratantes;

- R......, Lda., na qualidade de Segunda Contratante;

- L......, Lda., na qualidade de Terceira Contratante;

- A......, Lda. na qualidade de Quarta Contratante,

(Conforme resulta do documento n.º 2 junto com a PI).

B) Nos termos do artigo 2.º do contrato a que se refere a alínea anterior, os primeiros contratantes vendem à terceira contratante, e esta comprou, a universalidade de direitos que constitui o "Acervo da Revista Imobiliária", totalmente livre de ónus, encargos ou responsabilidades de qualquer natureza, pelo valor global de PTE 79.000.000$00 (setenta e nove milhões de escudos).

C) Resulta do artigo 3.º do referido contrato que a terceira contratante pagará aos primeiros contratantes o valor constante do artigo anterior, da seguinte forma:

a) Pagou nesta data aos primeiros contratantes a quantia de PTE 10.000.000$00 (dez milhões de escudos);

b) Fará entregar, em espécie, e nos termos do contrato-promessa de compra e venda celebrado nesta mesma data entre a quarta, a terceira e os primeiros contratantes, cuja cópia figura em anexo ao presente contrato (Anexo 2), a fração autónoma que vier a corresponder à. habitação tipo T2, apartamento n.º 92, correspondente ao r/c esquerdo do Empreendimento Villa Restelo, a qual ambas as partes atribuem o valor de PTE 43.000.000$00 (quarenta e três milhões de escudos);

c) Obriga-se a pagar a quantia em dinheiro no valor de PTE 26.000.000500 (vinte e seis milhões de escudos), mensalmente, em 26 prestações de PTE 1.000.000$000 (um milhão de escudos) cada uma, no dia 15 de cada mês e durante vinte e seis meses seguidos, vencendo se a primeira prestação no dia 15 de setembro de 2001.

(Conforme resulta do documento n.º 2 junto com a PI).

D) Em 23 de julho de 2001, foi celebrado o “CONTRATO PROMESSA DE COMPRA E VENDA” entre:

- A......, Lda., na qualidade de Primeiros Contratantes também designada como “Primeira Outorgante”, ''Promitente Vendedora” ou "A......";,

- L......, Lda., na qualidade de Segunda Contratante (também designada como "Segunda Outorgante”, "Promitente Compradora” ou “L......”;

- J...... e mulher I......, na qualidade Terceiros Contratantes (adiante também designados como “Beneficiários”);

(Conforme resulta do documento n.º 3 junto com a PI).

E) Nos termos do n.ºs 6 e 7, do artigo 1.º, do contrato promessa de compra e venda, a que se refere a alínea anterior:

«6. A Promitente Compradora celebrou nesta data com os Terceiros Contratantes, um contrato de compra e venda de uma universalidade de direitos, como contrapartida do qual se obrigou a adquirir para os Beneficiários, ou a favor de quem estes vierem a indicar, a fração autónoma que vier a corresponder à habitação do tipo T2 apartamento n°…., correspondente ao r/c esquerdo do Edifício ……, com um lugar de estacionamento, com o número …..5, e uma arrecadação na Cave com o número….., do prédio referido no artigo 1.º.»

7. Ao abrigo do referido contrato de compra e venda de ativos, todos os direitos conferidos a favor da Promitente Compradora, com as condições expressamente ressalvadas a favor da Segunda Contratante, são transferidos aos Beneficiários, sendo as obrigações da Promitente Compradora a cargo da L......, com exceção do pagamento da sisa pela compra e venda — até à que for devida por um valor de compra de 31.800.000$00 (trinta e um milhões e oitocentos mil escudos) — que é encargo dos Beneficiários.

(Conforme resulta do documento n.º 3 junto com a PI).

F) Nos termos do n.º 8, do artigo 2.º, do contrato promessa de compra e venda junto como doc. 3, com a PI:

Tendo em conta as circunstâncias referidas no artigo 1.º, todas essenciais à vontade de contratar de todas as partes, pelo presente contrato a Promitente Vendedora promete outorgar a escritura de compra e venda, por indicação da Promitente Compradora, aos Beneficiários ou a quem estes indicarem, e a Promitente Compradora promete comprar, para aqueles, livre de quaisquer ónus ou encargos, a fração autónoma que vier a corresponder à habitação tipo T2 apartamento n.° …., correspondente ao r/c esquerdo do Edifício…., com um lugar de estacionamento, com o número ……5, e uma arrecadação na Cave. com o número…., do prédio referido no artigo 1°, com a planta, áreas e localização constantes dos Artigos I e II ao presente contrato.

G) Nos termos do n.º 2, do artigo 3.º, do contrato promessa de compra e venda, documento n.º 3 junto com a PI:

«2. No ato da assinatura do presente contrato-promessa, pagará a Promitente Compradora à Promitente Vendedora, a título de sinal e princípio de pagamento, a quantia de PTE 3.205.000$00 (três milhões duzentos e cinco mil escudos), importância que a Promitente Vendedora declara já ter recebido e de que dá quitação, sendo o remanescente do preço, no montante de PTE: 28.595.000$00 (vinte e oito milhões quinhentos e noventa e cinco mil escudos), pago na data da outorga da escritura pública de compra e venda da fração autónoma objeto do presente contrato, sendo que apenas com este último pagamento se verificará e operará a tradição de pleno direito para a Promitente Compradora, da fração autónoma prometida comprar e vender.»

H) Resulta do artigo 4.º, do contrato promessa de compra e venda, documento n.º 3 junto com a PI:

No caso de a Promitente Compradora não pagar qualquer a prestação do preço que fica em dívida referida no número 2 do artigo anterior, no prazo aí previsto, sobre a prestação em dívida incidirão juros moratórios. contados ao dia, à taxa Euribor a um, més, acrescida de 2 pontes percentuais, desde a data do vencimento até integrai pagamento, a pagar peia Promitente Compradora.

I) Resulta do artigo 6.º, do contrato promessa de compra e venda, documento n.º 3 junto com a PI:

1. A escritura de compra e venda será outorgada - após estar constituída e registada a propriedade horizontal do imóvel, e desde que a construção da fração autónoma prometida vender esteja concluída - em data, hera e locai que a Promitente Vendedora indicará à L...... e aos Beneficiários, por carta registada com avise de receção enviada com a antecedência mínima de quinze dias.

2. No caso de a escritura de compra e venda da fração autónoma objeto do presente contrato não se realizar até dezoito meses após a data indicada no Artigo 5°, poderá a Promitente Compradora, com o acordo dos Beneficiários, resolver o presente contrato, por carta registada com aviso de receção enviada para a morada da Promitente Vendedora, ficando, nesse caso, a A...... obrigada à devolução, diretamente aos Beneficiários, de todas as quantias recebidas por conta do preço, acrescidas de juros à taxa Euribor a três meses, com mais dois pontos percentuais, contados desde as datas dos respetivos pagamentos até à sua integral devolução, a qual deverá ocorrer no prazo máximo de quinze dias a contar da notificação da resolução do contrato.

3. No caso previsto no número anterior e em simultâneo com as quantias aí referidas, a Promitente Vendedora pagará, também, à Promitente Compradora, a título de cláusula penal, que exclui qualquer outra penalização, a quantia de PTE: 11.200.000$00 (onze milhões e duzentos mil escudos).

4. Sem prejuízo do disposto no número 2 deste artigo, no caso de a construção da fração autónoma prometida vender e comprar não se encontrar concluída até cento e oitenta dias após a data prevista no Artigo 5°, a Promitente Vendedora, pagará aos Beneficiários juros moratórios contados à mesma taxa e da mesma forma prevista no n.° 1 do Artigo 4.º, desde o centésimo octogésimo primeiro dia de mora até à efetiva conclusão da fração, sendo o respetivo valor descontado na parte a pagar na escritura.

J) Resulta do artigo 7.º, n.º 1, do contrato promessa de compra e venda, documento n.º 3 junto com a PI:

1. A fração objeto do presente contrato poderá ser entregue aos Beneficiários, após acordo expresso da Promitente Compradora e da A......, por escrito, antes da outorga da escritura referida no artigo anterior e desde que se encontre pago 95% (noventa e cinco por cento) do preço.

K) A posição contratual e os direitos previstos no contrato (junto com a PI como documento n.º 3) podem ser cedidos ou transferidos pelos Beneficiários ou pela Promitente Compradora, com o acordo daqueles, até trinta dias antes da escritura definitiva de compra e venda.

L) Com base a Ordem de serviço n°…..7, para o exercício de 2002, datada de 29/05/2003, enquadrada no PNAIT 311.16, com despacho de 09/04/2003, os Serviços de Inspeção Tributária levaram a cabo ação inspetiva à Impugnante (conforme resulta do documento n.º 5 junto com a PI).

M) A ação inspetiva efetuada à Impugnante surge em virtude da análise de elementos em arquivo da AT, designadamente contratos de promessa de compra e venda e contratos de cessão de posição contratual e sisas (conforme resulta do documento n.º 5 junto com a PI).

N) Resulta do Relatório de Inspeção Tributária (RIT), em matéria de “DESCRIÇÃO DIS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLETÁVEL”:

«Situação de facto:

Que o sujeito passivo celebrou com a empresa A......, Lda., com o NIPC 50…., um contrato de promessa de compra e venda de uma fração autónoma, designada pelas letras ”CP” que constitui o r/c. Esq°., Apartamento 92 - Bloco “I”, do prédio urbano constituído em regime de propriedade horizontal, sito na Rua Sam Levy - Villa Restelo - Caselas em Lisboa, omisso na matriz mas pedida a sua inscrição em 29/05/2002, sendo o preço acordado de 158.617,73 €.

No entanto, pelo mesmo preço, viria a ceder a sua posição a R......, com o NIF. 22….., conforme Sisa n°. ….0/Doc…. 3/2002 de 18/12/2002, o que configura um ajuste de revenda, dado que foi celebrada a escritura entre o primeiro promitente vendedor e estes.

Assim, e por força do § 2.º do Artigo 2.º do Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, deveria ter solicitado o pagamento da sisa devida, no Serviço de Finanças referido no Artigo 46.º e no prazo referido no Artigo 115.º, n.º 4.º, todos do mesmo Código, o que não fez em devido tempo, nem até à presente data.

Valor sujeito a sisa - € 158.617,73

Taxa 10%

Parcela a abater 0

Imposto € 14.662,10

(Conforme resulta do documento n.º 5 junto com a PI).

O) Em matéria de exercício do direito de audição resulta do RIT:

«O sujeito passivo exerceu atempadamente o direito de audição por escrito, nos termos do previsto no artigo 60.º da LGT e artigo 60.º do RCIPT.
Alega que celebrou um contrato de promessa de compra e venda a favor de terceiros e que os terceiros contraentes, no âmbito do contracto de promessa, acordaram com o sujeito passivo um contracto para pessoa a nomear. Trata-se de um contracto de promessa a favor de terceiros no qual está acordado que o proprietário do imóvel será sempre um terceiro ou quem estes nomearem. O sujeito passivo comprometeu-se com o promitente vendedor no âmbito do contracto de promessa de compra e venda a favor de terceiros e com os terceiros no âmbito do contracto para pessoa a nomear, sendo transferidos para os beneficiários todos os direitos e deveres.
Assim, o sujeito passivo nunca seria o adquirente do imóvel, pelo que não poderia ajustar a revenda.
Verifica-se que os elementos apresentados pelo contribuinte são insuficientes para efeitos de alteração das correções propostas, uma vez que consta do contracto de promessa de compra e-venda como promitente comprador.
No contracto de promessa de compra e venda, o sujeito passivo age também como representante ou gestor de negócios dos terceiros ou de quem estes indicarem, pelo que deveria ter cumprido com o disposto no Artigo 51-A, uma vez que o outorgante da escritura não foram os beneficiários do contracto de promessa de compra e venda, mas sim pessoa diferente. Porque não o fez é devida sisa de acordo com o disposto no §2.º do artigo 2.º do Código.»

P) Sobre o RIT recaíram o parecer e o despacho de concordância, que aqui se dão por integralmente reproduzidos (conforme resulta do documento n.º 5 junto com a PI).

Q) Em 11/03/2004, a AT elaborou a liquidação adicional de Imposto Municipal de Sisa (Sisa) e de Juros Compensatórios no valor de € 15.432,97 (conforme resulta do documento n.º 2 junto com a PI).

R) A Impugnante foi notificada da liquidação a que se refere a alínea anterior, em 29/08/2005 (conforme resulta do documento n.º 2 junto com a PI).

S) Resulta da liquidação a que se refere a alínea anterior:

«Por ter sido expedida com incorreções, designadamente quanto à taxa referenciada para liquidação da sisa em causa, repete-se a notificação a que se refere o Ofício deste Serviço de Finanças, n.° 3650, de 27/4/2005, quanto aos fundamentos de direito que suportam a liquidação adiciona] de sisa, a cujos factos correspondem os elementos constantes da notificação efetuada por estes mesmos serviços, através do Ofício n°. 3132, de15/3/2004, bem como os que constam do Relatório da Inspeção Tributária (O. Serviço 85397, de 30/5/2003), dos quais se junta cópia.

“1. Na sequência da celebração de um Contrato Promessa de Compra e Venda entre a ora reclamante L...... Edição e Comunicação, S.A. e a empresa A......, Lda., relativo a uma fração autónoma do prédio urbano sito na Rua Sam Levy - Vila Restelo - Caselas, correspondente ao apartamento….., atualmente fração "CP", com o valor patrimonial de 132.385,50€ (art.° 1079-11.06.40), sendo o preço acordado de 158.617,73€, foi cedida a sua posição contratual a R......, com o NIF 22……, conforme sisa 620/Doc.763/2002, de 18/12, o que configura um ajuste de revenda, dado que foi celebrada escritura entre o promitente vendedor e a aludida cessionária, configurando-se assim, a situação prevista no § 2° do art.° 2° do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações.

2. Os Serviços de Inspeção Tributária atuaram ao abrigo da ordem de serviço n °…..7, de 30/05/2003, com data de conclusão de 22/08/2003, tendo o Relatório de Inspeção sido comunicado ao contribuinte através de carta registada com aviso de receção, nos termos do art. 61° do RCPIT.

3. A determinação da matéria coletável sujeita a Sisa, no caso em apreço, é a prevista no art.º 19°, § 2 do CIMSISD, i. e., o valor dos bens será o preço convencionado pelos contratantes ou o valor patrimonial se for maior. Assim, o valor considerado para efeitos de tributação foi o valor da cedência.

4. Relativamente à taxa aplicada foi observado o disposto no art.º 33, n.° 2º do referido código, já que está em causa uma transmissão de uma fração autónoma de prédio urbano destinado exclusivamente a habitação, com um valor tributável de 158.617,73 €, pelo que ficou sujeito à taxa marginal de 26%, com a parcela a abater de 26.578,51 €. ”

5. A liquidação da sisa devida deveria ter sido solicitada no Serviço de Finanças do concelho ou bairro onde estão situados os bens, ou seja, neste Serviço de Finanças de Lisboa 7, de acordo com o estipulado no art.° 46° do CIMSISD, dentro do prazo referido no art° 115° n.° 4 do mesmo diploma legal, i.e., dentro dos trinta dias contados da data do contrato.

Considerando que tal atuação não se verificou, a liquidação efetuou-se oficiosamente ao abrigo do disposto no art.° 48° daquele diploma. Desta forma, e observando o disposto no art.º 113° do CIMSISD, que prevê que, sempre que, por facto imputável ao sujeito passivo, seja retardada a liquidação do imposto municipal de sisa, a este acrescerá juros compensatórios nos termos do art.º 35° da Lei Geral Tributária sendo estes contados dia a dia nos termos aí descritos.”

Resulta assim, da conjugação dos referenciados elementos de facto e de direito, que se encontra em dívida a importância de 14.662,10 € de sisa, acrescido do montante de juros compensatórios de 770,87 €, no valor total de 15.432,97 €, conforme nota de liquidação igualmente anexa.

O respetivo prazo de pagamento decorrerá no prazo de 30 dias a contar da presente notificação, de acordo com o previsto no art.º 115 do CIMSISD, findo o qual, sem que tal pagamento se verifique, haverá lugar a procedimento executivo para cobrança coerciva, sem prejuízo do direito de reclamação ou impugnação previsto nos art°s 70° e 102° do CPPT, respetivamente, a exercer no prazo de 90 dias a contar desta mesma notificação.

Fica assim revogado o ofício n.° 3650 atrás referido, nos termos e com os efeitos previstos no n.° 1, do art.º 145° do Código do Procedimento Administrativo.»

T) Apresentou Reclamação Graciosa em 23/11/2005 (conforma resulta do processo de reclamação graciosa em apenso);

U) Em apreciação da reclamação graciosa foi elaborada a informação de fls. 112 e segs. do processo de reclamação graciosa em apenso que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão:

«(…) III-ANÁLISE DO PEDIDO

O processo de reclamação graciosa é o meio próprio e a Reclamante tem legitimidade para o ato nos termos do art.° 68° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), por remissão do art.° 150° do CIMSISSD.

A reclamação é tempestiva pois a data limite de pagamento do imposto ocorreu em 2005-09-28 (nos termos do art.° 115° do CIMSISSD) e a reclamação foi deduzida em 2005-11-23 (ou seja, no prazo de 90 dias contados a partir da data limite de pagamento conforme o disposto na alínea a) do n.° 1 do art.° 102°, por remissão do art.° 70°, ambos do CPPT).

Nos termos do corpo do art.° 2.° do CIMSISSD, “A sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis.”.

No parágrafo 2.º daquele mesmo artigo, encontra-se uma equiparação ao conceito de transmissão para efeitos de tributação em sede de Sisa: “§ 2.° Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda.”.

O Contrato Promessa de Compra e Venda do imóvel identifica três intervenientes: promitente vendedora - A......, Lda., promitente-compradora - L......, Lda., e beneficiários - M...... e I.......

Na Escritura de Compra e Venda relativa ao mesmo imóvel intervieram como vendedora a empresa A......, SA e como compradora R.......

Confirma-se, portanto, que a promitente-compradora constante no Contrato Promessa de Compra e Venda e a compradora interveniente na Escritura de Compra e Venda não coincidem, mas alega a Reclamante que a compradora efetiva não ocupou a sua posição no contrato, mas sim a dos beneficiários.

Ora, os beneficiários não figuram no Contrato Promessa de Compra e Venda como promitentes-compradores mas apenas como beneficiários da aquisição a efetuar pela Reclamante.

A Reclamante é que assume no contrato o papel ativo de promitente compradora perante a promitente-vendedora; se abdica de alguns direitos inerentes à transmissão do imóvel, mantendo apenas obrigações, tal não altera a sua posição no contrato.

O próprio contrato refere que “(...) e a Promitente Compradora promete comprar, para aqueles, livre de quaisquer ónus ou encargos, a fração autónoma (...)” (n.° 1 do art.° 2..º) e que “No ato da assinatura do presente contrato-promessa, pagará a Promitente Compradora à Promitente Vendedora, a título de sinal e princípio de pagamento (...) sendo que apenas com este último pagamento se verificará e operará a tradição de pleno direito para a Promitente Compradora, da fração autónoma prometida comprar e vender.” (n.° 2 do art.° 3º).

Face ao exposto, consideram-se verificadas todas as condições previstas no parágrafo 2.º do art.° 2.º do CIMSISSD, pelo que a liquidação é devida.

Quanto à alegada não consideração dos elementos carreados em sede de audição prévia no processo de inspeção, em violação do n.° 7 do art.° 60° da LGT, não procede porquanto os elementos foram analisados no capítulo VIII do Relatório de Conclusões.

Os elementos carreados em sede de audição prévia não conduziram à alteração da proposta inicial, o que é distinto de não serem considerados na análise.

A liquidação de juros compensatórios é legal, quer quanto à sua fundamentação, quer quanto à sua correta e detalhada notificação à Reclamante, constantes ambas do ofício n.° 7747, de 2005-08-24 (de fls. 28 a 30).

Face ao exposto, propõe-se o indeferimento do pedido.

IV - INFORMAÇÃO COMPLEMENTAR

I - Fundamentos no direito de audição

Realizada a instrução do processo, foi elaborado o projeto de decisão o qual foi comunicado aos procuradores da Reclamante através do ofício n.° ….9 de 2007-08-16. Mediante esse ofício, foram notificados para exercer o direito de audição, previsto no art.° 60° da Lei Geral Tributária, tendo-lhes sido concedido o prazo de 15 dias.

Exerceram o direito de audição prévia por escrito em 2007-09-05, conforme documento de fls. 95 a 100 dos autos, o que fizeram, sucintamente, com os seguintes fundamentos:

• O contrato em análise assume a natureza de um contrato atípico, com elementos próprios do contrato de promessa com elementos típicos do contrato a favor de terceiro, previsto no art.° 443.º do Código Civil;

• De facto, é evidente que a Reclamante não assumiu o conjunto de direitos e obrigações tipicamente conferidos ao promitente-comprador nos contratos de promessa de compra e venda, assumindo apenas a obrigação típica de pagar ao promitente-vendedor o preço correspondente mas nunca o direito de adquirir o imóvel;

• Não se trata, portanto, de uma renúncia voluntária a um direito que lhe assistiria por força do contrato mas tal é assim porque, como o mesmo foi contratado pelas partes, só ao beneficiário assistia tal direito;

• Atentando na previsão do § 2.º do art.° 2.º do CIMSISSD, verifica-se que o alcance do mesmo consiste na intenção de tributar as situações de ajuste de revenda por parte do promitente-comprador, na medida em que às mesmas subjaza uma transmissão onerosa de um direito sobre o imóvel;

• No caso vertente, a Reclamante nada poderia revender, nos termos do contrato, porque a nada tinha direito pois assumiu-se como um mero financiador do efetivo beneficiário da promessa.

Reiteram, assim, que devem ser anulados os atos de liquidação de Imposto Municipal de Sisa e de juros compensatórios reclamados.

II - Análise do pedido e fundamentação da proposta de decisão

A Reclamante vem, em sede do exercício do direito de audição, alegar que o contrato em causa é atípico, conjugando elementos próprios do contrato de promessa com elementos típicos do contrato a favor de terceiro (previsto no art.° 443.° do Código Civil).

Nos termos do n.° 2 do art.° 405.° do Código Civil - Liberdade contratual - “As partes podem ainda reunir no mesmo contrato regras de dois ou mais negócios, total ou parcialmente regulados na lei. ”, mas as cláusulas estipuladas no exercício da liberdade contratual das partes não obriga terceiros.

De facto, o n.° 2 do art.° 406.° do mesmo Código - Eficácia dos contratos - afirma que “Em relação a terceiros, o contrato só produz efeitos nos casos e termos especialmente previstos na lei.” pelo que a Administração Tributária não está vinculada à qualificação do negócio jurídico efetuada pelas partes, o que, aliás, é explicitado no n.° 4 do art.° 36.° da Lei Geral Tributária.

Deste modo, como explica Rui Correia de Sousa (Lei Geral Tributária, Anotada e comentada e legislação complementar, 1999, Quid Júris?, pág.79) “(...) tudo isto não obsta a que a Administração Tributária tenha um entendimento diferente acerca desse negócio, ainda que o mesmo obedeça aos requisitos teóricos acima enunciados, quer qualificando-o doutro modo, quer dando uma interpretação diferente às cláusulas nele inseridas.”.

Face ao exposto, considero ser de manter o indeferimento proposto, de acordo com os fundamentos descritos em III.

À Consideração Superior»

V) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior, recaíram o parecer e o despacho de concordância de fls. 111 do processo de reclamação graciosa em apenso, que aqui se dão por reproduzidos;

W) O indeferimento da reclamação graciosa foi notificado à Impugnante em 03/12/2007 (conforme resulta do processo de reclamação graciosa em apenso);

X) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 14/12/2007 (conforme resulta de fls. 2);

Y) A Impugnante nunca assumiu o direito de adquirir o imóvel prometido vender, que constitui o elemento essencial da figura contratual tipificada no Código Civil (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas);

Z) Aassumindo a obrigação típica de pagar ao promitente vendedor o preço correspondente (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas);

AA) Não houve qualquer renúncia voluntária da Impugnante a um direito de adquirir o imóvel (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas);

BB) O direito de adquirir o imóvel assistia aos beneficiários J...... e I...... (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas);

CC) A L...... não podia revender o imóvel (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas);

Fundamentação do julgamento

A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos, informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, bem como dos depoimentos das testemunhas, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

S...... é diretora financeira e à data dos factos era funcionária de empresa pertencente ao grupo ao qual pertencia também a impugnante.

Esclarecer que a L...... nunca teve o propósito de ficar o apartamento a que se refere o contrato promessa, pois destinava-se a ser entregue a J...... e I.......

P...... é. engenheiro técnico civil, à altura dos factos era funcionário da A...... que era uma empresa pertencente ao grupo ao qual pertencia também a Impugnante.

J...... é gestor de empresas, foi administrador da impugnante até julho de 2002 e participou na negociação dos contratos e procedeu à respetiva redação. Esclareceu que o imóvel que M...... pretendia receber como parte do pagamento ainda não estava construído e tinha os pagamentos a efetuar ao longo dos dois anos que demoraria a construir que seriam efetuados pela Impugnante.

M...... pretendia o apartamento e eventualmente beneficiar da valorização que o mesmo viesse a ter. A Impugnante nunca teve a posse do apartamento a que se reporta o contrato promessa de compra e venda. A mesma apenas podia ser entregue aos Beneficiários nos termos do contrato promessa

Factos não provados

Com interesse para a decisão inexistem fatos invocados que devam considerar-se como não provados.»

No presente recurso está em causa a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente contra a liquidação de Imposto Municipal de Sisa e juros compensatórios, do ano de 2003, no valor total de € 15.432,97.

Para julgar procedente a impugnação, o tribunal a quo considerou que a Impugnante não logrou ilidir a presunção da ocorrência de um ajuste de revenda.

A Recorrente insurge-se contra o assim decidido, sustentando, no essencial, que o tribunal errou ao entender que teria havido um acordo de cessão da posição contratual entre a ora Recorrente e R......, no âmbito do contrato-promessa de compra e venda dos autos, por a Recorrente nunca ter assumido o direito de adquirir o imóvel prometido vender, nem foi a Recorrente que indicou aquela que veio a ser a compradora do imóvel em questão.

Mais invocou que apenas assumiu a obrigação de pagar ao promitente vendedor o preço correspondente em cumprimento do contrato de compra e venda de activos que celebrou com J...... e I......, por parte do preço ser pago através do imóvel, ainda em construção à data da celebração dos contratos, pela proprietária e construtora, denominada “A......”, tendo, assim, a Recorrente assumido, exclusivamente, o papel de pagadora do preço, cabendo o direito de adquirir o imóvel ou de ceder a posição do referido contrato a J...... e I.......

Vejamos.

A liquidação efectuada pela AT resulta do previsto no artigo 2.º § 2.º do CIMSISS, norma esta que faz presumir a existência de ajuste de revenda nas situações em que existindo um contrato de promessa de compra e venda o contrato definitivo se vem a realizar com um terceiro.

Neste enquadramento, a questão objecto do recurso reconduz-se a saber se perante os contratos celebrados pela Recorrente - contrato de compra e venda de activos e contrato-promessa de compra e venda de imóvel - e a outorga da escritura de compra e venda entre o promitente-vendedor e terceiro, a Administração Tributária estava legitimada a considerar a ocorrência de uma transmissão relevante para efeitos de liquidação de sisa ao abrigo do § 2.º do artigo 2.º do CIMSISSD ao Recorrente.

Esse artigo 2.º, na parte que aqui interessa, dispõe o seguinte:

§ 1.º Consideram-se, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária:
1.º (...)

2.º As promessa de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens;

(...)

§ 2.º Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente-comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda.”

Sobre esta matéria chamamos à colação o acórdão do STA de 07/11/2018, prolatado no processo n.º 01003/12.8BESNT 0530/15, permitindo-nos transcrever a seguinte passagem:

«Sendo já jurisprudência consolidada da Secção o entendimento de que «(n)o âmbito da vigência do CIMSISSD, constatando-se que o promitente-comprador originário cedera a sua posição contratual a terceiro, e que este intervinha, como comprador, no contrato definitivo de compra e venda com o promitente-vendedor, podia e devia (pode e deve) considerar-se ter havido ajuste de revenda entre ambos para efeitos de tributação nos termos do § 2º do art. 2º do aludido Código» e nessa situação, «cabia (cabe) ao promitente-comprador originário demonstrar que não existira qualquer ajuste de revenda, afastando, por essa via, a existência da presunção natural ou judicial de tradição jurídica e de transmissão para efeitos de liquidação do imposto de sisa» (– cf. neste sentido, para além dos acórdãos citados pelo Exmº Procurador-Geral Adjunto (1547/13 e 1105/13), os Acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 21.04.2010, recurso 924/09, de 06.06.2012, recurso 903/11, de 04.03.2015, recurso 1105/13, de 18.06.2014, recurso 958/13, de 19.09.2018, recurso 68/15, bem como o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 02.05.2012, recurso 895/11, todos in www.dgsi.pt.

Não vemos razão para alterar tal entendimento, que merece a nossa concordância e cuja fundamentação jurídica tem plena aplicação também no caso vertente.
Por isso, considerando também o disposto no artº 8º, nº 3 do CC, tendo em vista promover uma interpretação e aplicação uniformes do direito, remetemos para o que sobre tal matéria se disse no supra citado Acórdão 68/15.

Como se escreveu naquele aresto o artº 2º do antigo Código do Imposto Municipal de Sisa (CIMSISSD) dispunha o seguinte:

«Artigo 2.º (Incidência real)

«A sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis.

§ 1.º Consideram-se, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária:

1.º (...) 2.º As promessa de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente-comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens;
(...)

§ 2.º Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente-comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda.

O antigo Código do Imposto Municipal de Sisa não tipificava a celebração do contrato-promessa de compra e venda de imóveis como facto sujeito a imposto, pelo que nenhum dos promitentes tinha que pagar imposto por mero efeito desse contrato, salvo nos casos em que houvesse, ou tivesse havido, tradição do bem (n.° 2.° do § 1.° do artigo 2.° do CIMSISSD).

Porém, se o promitente adquirente cedesse, a sua posição contratual a um terceiro, como sucedeu na hipótese sub judice, o CIMSISSD sujeitava-o já a imposto na previsão do § 2.º do artigo 2.º do CIMSISSD.

O sujeito passivo do imposto, neste caso era o cedente e a determinação do valor tributável seguia a regra geral do imposto.

Esta tributação em sede de CIMSISSD tinha a sua razão de ser no facto de os contratos promessa de compra e venda de imóveis terem deixado de ser, «progressivamente, com o desenvolvimento da actividade económica, meros negócios preparatórios de contratos de compra e venda, passando a ser utilizados como instrumentos de realização de investimentos e de especulação imobiliária, que têm por base uma transmissão puramente económica dos bens, proporcionadora de rendimentos».

Normalmente, nestas situações, o promitente adquirente não quer comprar o imóvel, mas pretende, algum tempo depois, ceder a sua posição contratual a terceiro e obter com isso uma mais-valia.

O legislador conhecedor desta realidade e tendo por objectivo de prevenir a fuga ao imposto, não deixou de o reflectir no texto legislativo, pretendendo assim tributar imediatamente a aquisição de uma posição jurídica negociável sobre imóveis» (fim de citação).

Refere também a propósito José Maria Pires (Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, ed. Almedina, 2010, pag. 317) que «o terceiro que adquiriu a posição contratual não pagava qualquer imposto por esse facto, só ficando a ele sujeito na data da celebração da escritura de transmissão do imóvel. Era também nessa data que o cedente pagaria o imposto.».

Em sentido idêntico escrevem F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes (in CIMSISSD, 4ª edição, 1997, pág. 60): «o legislador contentou-se com a tradição jurídica dos bens. A teleologia deste preceito é sujeitar a sisa a revenda ou agenciação de bens alheios feita pelo promitente comprador ao negociar ou ceder a sua posição contratual, entendendo-se que se dá, nestas circunstâncias, uma tradição fiscal do imóvel, embora aquele não intervenha na escritura, uma vez que a sua intervenção no acto é escamoteada. É também no momento da celebração da escritura que se verifica a transmissão contemplada neste p. 2º. É evidente que havendo tradição efectiva não há que lançar mão deste dispositivo legal, sendo a sisa devida nos termos já ali referidos. O campo de aplicação deste preceito restringe-se, pois, à situação do promitente-comprador, que não entrou na posse do imóvel, ajusta a revenda com um terceiro, sendo a escritura celebrada entre este último e o promitente vendedor.».

Acresce dizer que neste particular aspecto não há grandes divergências entre o regime do CIMSISSD e o regime do actual IMT.

O CIMSISSD sujeitava a imposto, como vimos, o promitente adquirente se este cedesse a sua posição contratual a terceiro e o Código do IMT mantém regime idêntico ao do Código do Imposto Municipal de Sisa, solução que foi acolhida e transposta para as disposições conjugadas dos artigos 2º, nº 3, alínea e) e 36º, nº 9, alínea a), do actual CIMT.

Em suma, estando assente a cessão da posição contratual e a realização da venda do imóvel entre o promitente vendedor e o terceiro, há uma presunção de tradição entre o promitente vendedor e o cedente, presunção essa que decorria da redacção do referido artº 2º, parágrafo 2º do CIMSISSD, sendo que o contribuinte, se pretendesse afastar tal presunção, deveria provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existia entre si e este qualquer ajuste de revenda.

Na verdade a presunção estabelecida no § 2 do art. 2 do CIMSISSD é uma presunção juris tantum, na medida em que consagrada nas normas de incidência tributária, admitindo no entanto, e sempre, prova em contrário (artº 73º da Lei Geral Tributária) (Cf., neste sentido, os já citados Acórdãos 924/09 e 895/11, do Pleno.) .
Sendo assim o sujeito passivo terá de provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda.» (disponível em www.dgsi.pt/)

Prosseguindo.

Importa agora analisar os factos que resultam do probatório.

A sentença recorrida para julgar improcedente a impugnação, atendeu à seguinte factualidade que resultou provada nos autos:

Resulta do probatório que em 23 de julho de 2001, foi celebrado o “CONTRATO DE COMPRA E VENDA DE ATIVOS” entre:

- J...... e mulher I......, na qualidade Primeiros Contratantes;

- R......, Lda., na qualidade de Segunda Contratante;

- L......, Lda., na qualidade de Terceira Contratante;

- A......, Lda. na qualidade de Quarta Contratante,

Nos termos do artigo 2.º do contrato referido, J...... e mulher I...... venderam à Impugnante, e esta comprou, a universalidade de direitos que constitui o "Acervo da Revista Imobiliária", totalmente livre de ónus, encargos ou responsabilidades de qualquer natureza, pelo valor global de PTE 79.000.000$00.

Quanto aos pagamentos (artigo 3.º do referido contrato) a efetuar a Impugnante:

a) Pagou nesta data aos primeiros contratantes a quantia de PTE 10.000.000$00 (dez milhões de escudos);

b) Fará entregar, em espécie, e nos termos do contrato-promessa de compra e venda celebrado nesta mesma data entre a quarta, a terceira e os primeiros contratantes, cuja cópia figura em anexo ao presente contrato (Anexo 2), a fração autónoma que vier a corresponder à habitação tipo T2, apartamento n.º 92, correspondente ao r/c esquerdo do Empreendimento Villa Restelo, a qual ambas as partes atribuem o valor de PTE 43.000.000$00 (quarenta e três milhões de escudos);

c) Obriga-se a pagar a quantia em dinheiro no valor de PTE 26.000.000500 (vinte e seis milhões de escudos), mensalmente, em 26 prestações de PTE 1.000.000$000 (um milhão de escudos) cada uma, no dia 15 de cada mês e durante vinte e seis meses seguidos, vencendo se a primeira prestação no dia 15 de setembro de 2001.

Na mesma data de 23 de julho de 2001, foi celebrado o “CONTRATO PROMESSA DE COMPRA E VENDA” entre:

- A......, Lda., na qualidade de Primeiros Contratantes também designada como “Primeira Outorgante”, ''Promitente Vendedora” ou "A......";,

- L......, Lda., na qualidade de Segunda Contratante (também designada como "Segunda Outorgante”, "Promitente Compradora” ou “L......”;

- J...... e mulher I......, na qualidade Terceiros Contratantes (adiante também designados como “Beneficiários”).

Refere-se nos n.ºs 6 e 7, do artigo 1.º, do contrato promessa de compra e venda, que Promitente Compradora (L......, SA) celebrou nesta data com os Terceiros Contratantes (J...... e I......), um contrato de compra e venda de uma universalidade de direitos, como contrapartida do qual se obrigou a adquirir para os Beneficiários (J...... e I......), ou a favor de quem estes vierem a indicar, a fração autónoma que vier a corresponder à habitação do tipo T2 apartamento n.° 92, correspondente ao r/c esquerdo do Edifício I, com um lugar de estacionamento, com o número 375, e uma arrecadação na Cave com o número 11, do prédio referido no artigo 1.º.

Ao abrigo do referido contrato de compra e venda de ativos, todos os direitos conferidos a favor da Promitente Compradora (L......, SA), com as condições expressamente ressalvadas a favor da Segunda Contratante, são transferidos aos Beneficiários (J...... e I......), sendo as obrigações da Promitente Compradora a cargo da L......, com exceção do pagamento da sisa pela compra e venda — até à que for devida por um valor de compra de 31.800.000$00 (trinta e um milhões e oitocentos mil escudos) — que é encargo dos Beneficiários (J...... e I......).

Nos termos do n.º 8, do artigo 2.º, do contrato promessa de compra e venda a Promitente Vendedora (A......, LDA.) promete outorgar a escritura de compra e venda, por indicação da Promitente Compradora (L......, SA), aos Beneficiários ou a quem estes indicarem, e a Promitente Compradora promete comprar, para aqueles, livre de quaisquer ónus ou encargos, a fração autónoma que vier a corresponder à habitação tipo T2 apartamento n.° 92, correspondente ao r/c esquerdo do Edifício I, com um lugar de estacionamento, com o número 375, e uma arrecadação na Cave. com o número 11, do prédio referido no artigo 1°, com a planta, áreas e localização constantes dos Artigos I e II ao presente contrato.

Quanto ao pagamento da referida fração (n.º 2, do artigo 3.º, do contrato promessa de compra e venda), no ato da assinatura contrato-promessa, pagou a Promitente Compradora (L......, SA) à Promitente Vendedora (A......, LDA.), a título de sinal e princípio de pagamento, a quantia de PTE 3.205.000$00, sendo o remanescente do preço, no montante de PTE: 28.595.000$00, pago na data da outorga da escritura pública de compra e venda da fração autónoma objeto do presente contrato, sendo que apenas com este último pagamento se verificará e operará a tradição de pleno direito para a Promitente Compradora, da fração autónoma prometida comprar e vender.

Prevenindo o incumprimento, o artigo 4.º, do contrato promessa de compra e venda, refere que “[n]o caso de a Promitente Compradora (L......, SA) não pagar qualquer a prestação do preço que fica em dívida, no prazo aí previsto, sobre a prestação em dívida incidirão juros moratórios, contados ao dia, à taxa Euribor a um, mês, acrescida de 2 pontes percentuais, desde a data do vencimento até integrai pagamento, a pagar peia Promitente Compradora (L......, SA).

Nos termos do artigo 6.º do contrato promessa de compra e venda:

1. A escritura de compra e venda será outorgada - após estar constituída e registada a propriedade horizontal do imóvel, e desde que a construção da fração autónoma prometida vender esteja concluída - em data, hora e local que a Promitente Vendedora indicará à L...... e aos Beneficiários, por carta registada com avise de receção enviada com a antecedência mínima de quinze dias.

2. No caso de a escritura de compra e venda da fração autónoma objeto do presente contrato não se realizar até dezoito meses após a data indicada no Artigo 5°, poderá a Promitente Compradora (L......), com o acordo dos Beneficiários, resolver o presente contrato, por carta registada com aviso de receção enviada para a morada da Promitente Vendedora, ficando, nesse caso, a A...... obrigada à devolução, diretamente aos Beneficiários, de todas as quantias recebidas por conta do preço, acrescidas de juros à taxa Euribor a três meses, com mais dois pontos percentuais, contados desde as datas dos respetivos pagamentos até à sua integral devolução, a qual deverá ocorrer no prazo máximo de quinze dias a contar da notificação da resolução do contrato.

3. No caso previsto no número anterior e em simultâneo com as quantias aí referidas, a Promitente Vendedora pagará, também, à Promitente Compradora (L......), a título de cláusula penal, que exclui qualquer outra penalização, a quantia de PTE: 11.200.000$00 (onze milhões e duzentos mil escudos).

4. Sem prejuízo do disposto no número 2 deste artigo, no caso de a construção da fração autónoma prometida vender e comprar não se encontrar concluída até cento e oitenta dias após a data prevista no Artigo 5°, a Promitente Vendedora, pagará aos Beneficiários juros ficcionada, do promitente-vendedor para o originário promitente comprador, em consequência da transmissão económica do bem.

A transmissão real do imóvel ocorreu com a celebração da escritura pública de compra e venda, em 18/12/2002, entre a A......, Lda., na qualidade de vendedor e R......, na qualidade de compradora.

A Administração Tributária considerando que a promitente-compradora constante no contrato promessa de compra e venda e a compradora interveniente na escritura de compra e venda não coincidem conclui que o sujeito passivo cedeu a sua posição contratual a uma terceira pessoa, situação esta que determina a sujeição às regras de incidência objectiva, conforme previsão do § 2, do artigo 2.º do CIMSISD.

A Recorrente discordando da liquidação de imposto municipal de Sisa por não se verificar ajuste de revenda, deduziu reclamação graciosa que foi indeferida no entendimento que se verificam as condições previstas no § 2, do artigo 2.º do CIMSISD, tal como analisado no RIT.

Do indeferimento da reclamação graciosa deduziu impugnação judicial com os mesmos argumentos, tendo a sentença recorrida entendido estarem reunidos os pressupostos legais desencandadores do funcionamento da presunção de ajuste de revenda e que a Impugnante não logrou ilidir a presunção da ocorrência de um ajuste de revenda.

Não acompanhamos o decidido pela 1.ª instância.

Entendemos, pois, que a razão está do lado da Recorrente.

Como esclarece a Recorrente em sede impugnatória e é atendido na sentença, os direitos e deveres acordados do Contrato-Promessa de Compra e Venda são repartidos pela Impugnante a quem cabe o dever de pagar o preço do contrato e, J….. e I...... aos quais cabe o direito de comprar o bem imóvel, o direito de ceder a sua posição contratual, o direito à indemnização em caso de incumprimento contratual imputável ao promitente vendedor e o dever de pagar a sisa pela compra e venda (cfr. alíneas E) a k) do probatório).

As referidas clausulas foram confirmadas pela prova testemunhal arrolada pela Recorrente (cfr. alíneas Y) a CC) do probatório).

Decorrentemente, as partes ficaram vinculadas a cumpriram conforme contratualmente se obrigaram.

Os contratos, a escritura e os depoimentos colhidos não foram colocados em crise.

Resultou provado nos autos que a Recorrente nunca assumiu o direito de adquirir o imóvel prometido vender, que assumiu a obrigação de pagar, que não podia revender o imóvel e que o direito de adquirir o imóvel assistia aos beneficiários.
Nesta conformidade, a cessão da posição contratual efectuada pelos beneficiários J...... e I...... não pode constituir uma operação económica na esfera jurídica da Recorrente, dado não ter originado qualquer lucro.

A ratio legis da norma de incidência do § 2.º do artigo 2.º do CIMSISD é a prevenção da fuga ao imposto, visando as situações em que o promitente comprador não quer comprar o imóvel, antes pretende, algum tempo depois de celebrado o contrato promessa, ceder a sua posição contratual a terceiro e obter com isso uma mais-valia.

Na situação dos autos não ocorre qualquer especulação imobiliária, a Recorrente apenas funcionou como elo pagante, em cumprimento do contrato de compra e venda de activos e do contrato-promessa de compra e venda, na transmissão do imóvel para o terceiro cessionário, indicado pelos promitentes compradores/beneficiários, sem que possa afirmar-se que a compra e venda foi realizada pelo Recorrente por via da revenda, pelo que está fora do âmbito de abrangência da norma de incidência.

De acordo com os autos, o Recorrente efectuou o pagamento do preço constante do contrato-promessa de compra e venda e a cedência da posição contratual no contrato-promessa de compra e venda foi levada a efeito pelos promitentes-compradores/beneficiários.

Acresce que, não se verifica qualquer ajuste de revenda se o cedente não obteve qualquer ganho ou vantagem patrimonial com a aludida cessão, pois, o escopo do imposto de SISA é, precisamente, a tributação da riqueza efectivamente transmitida.

Deste modo, consideramos ilidida a presunção legal de tradição jurídica do bem, não ocorrendo, portanto, o facto gerador da obrigação de imposto de SISA.

Do exposto resulta que a liquidação do imposto de sisa enferma de erro nos pressupostos de facto.

A sentença recorrida que assim não decidiu não pode ser mantida na ordem jurídica.

Nesta conformidade, concede-se provimento ao recurso, revoga-se a sentença recorrida, determina-se a anulação do acto de liquidação de imposto de SISA e considera-se prejudicado o conhecimento da última questão relativa à falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios.

Conclusões/Sumário:

I. A ratio legis da norma de incidência do § 2.º do artigo 2.º do CIMSISD é a prevenção da fuga ao imposto, visando as situações em que o promitente comprador não quer comprar o imóvel, antes pretende, algum tempo depois de celebrado o contrato promessa, ceder a sua posição contratual a terceiro e obter com isso uma mais-valia.

II. Não se verifica qualquer ajuste de revenda se o cedente não obteve qualquer ganho ou vantagem patrimonial com a aludida cessão, pois, o escopo do imposto de SISA é, precisamente, a tributação da riqueza efectivamente transmitida.

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação judicial procedente, determinando a anulação do acto de liquidação de imposto municipal de SISA.

Custas pela Recorrida, em ambas as instâncias, sendo que, nesta instância as custas não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou.

Notifique.

Lisboa, 22 de Junho de 2023.