2. A LGT, na redacção inicial, atribui efeito interruptivo a vários factos, sendo que, face ao regime anterior a 01/01/2007, quando ocorre mais de uma causa de interrupção da prescrição em relação ao mesmo prazo de prescrição, as causas de interrupção posteriores à primeira têm o seu efeito próprio, independentemente de ter ou não ocorrido qualquer outra interrupção.

I - RELATÓRIO

1. R..., veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, proferida em 19/06/2013, que julgou improcedente a impugnação por si deduzida relativamente a Imposto sobre o Rendimento que lhe foi liquidado, adicionalmente, e referente ao exercício de 1995, que acrescido de juros compensatórios atinge o montante de 6.249.447$00, na parte em que julgou não verificada a prescrição da obrigação tributária.

2. O Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

Pelo supra exposto e doutamente fixado se conclui que a prescrição ocorreu em 31/12/2006, porquanto houve apenas uma interrupção do prazo prescricional de 24/05/2000 a 23/03/2001, o qual continuamente decorria com inicio em 01/01/1996, e, tendo retomado a contagem em 24/03/200l com igual continuidade decorreu até perfazer um período de dez anos que se completaram em 31/12/2006.

Nestes termos, nos melhores de direito e sempre com o douto suprimento de V. Ex"', deve ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida com as inerentes consequências.

Assim farão V. Exas mais uma vez, sã e objectiva Justiça.”

3. A Fazenda Pública, devidamente notificada para o efeito, optou por não contra-alegar.

4. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista à Exma. Procuradora-Geral Adjunta, emitiu parecer, nos termos constantes de fls. 403 da numeração dos autos de suporte físico, no sentido da improcedência do recurso.

5. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.

II - Questão a decidir:

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 660.º, n.º 2, 684.º, n.º 3 e 685.º-A, n.º 1, do Código de Processo Civil.

A questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento por decidir não declarar prescrita a dívida tributária de IRS do ano de 1995.

1. DE FACTO

A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«A) A sociedade por quotas N... Construções Náuticas, Lda., no ano de 1995 tinha o capital social de 6.000.000$00, distribuído pelos sócios R... e F..., com uma quota de 3.000.000$00 cada um (cfr. fls. 51 e depoimento do técnico oficial de contas);

B) A sociedade referida no ponto anterior foi objecto de uma acção de inspecção tendo o relatório de inspecção sido elaborado em 19/02/1998 (cfr. fls. 51 a 63);

C) Na sequência de inspecção à contabilidade da sociedade referida nas alíneas anteriores, os serviços de inspecção tributária constataram que a conta 2551- empréstimos dos sócios no ano de 1995 revelava o valor de 58.152.353$00, sendo debitada como contrapartida a crédito da conta 11-caixa (cfr. fls. 60/61 e 109 a 123);

D) Os movimentos contabilísticos entre a conta 2551 - Empréstimos dos Sócios e a conta 11 - Caixa, eram efectuados com base em documentos internos (cfr. fls. 60 e depoimento do técnico oficial de contas);

E) Em 19/02/1998 o técnico de contas da empresa comunicou aos serviços de inspecção tributária que "os movimentos efectuados na conta de empréstimos de sócios são apenas movimentos contabilísticos para que o saldo de caixa não ficasse credor visto a contabilidade ter sido feita sem controlo de pagamentos a fornecedores e controlo bancário (empréstimos) como tal contabilizava-se as facturas dos fornecedores como pagas quando estas se encontravam em dívida, assim como não ter sido contabilizado os empréstimos bancários e para que o saldo de caixa não ficasse mero movimento contabilístico" (cfr. fls. 176);

F) Em 30/03/1994 foi deliberado pelos sócios da sociedade referida na alínea A) a concessão de empréstimo dos sócios à sociedade no montante de 10.800.000$00 e a constituição de prestações suplementares no montante de 8.000.000$00 para fazer face ao pagamento de aquisição de imobilizado corpóreo necessário para o funcionamento da actividade da empresa e que o empréstimo se mantenha na empresa durante o período de vigência do contrato celebrado com a S... (como consta da acta nº 1 de fls. 20/20v);

G) E em 04/06/1999 deliberaram os sócios confirmar todo o conteúdo da acta nº 1 da sociedade lavrada a 30/03/1994 (cfr. fls. 17);

H) Em 14/02/2000 foi efectuada a liquidação de IRS do ano de 1995 com o nº 5320050295 de que resultou imposto a pagar no montante de 6.249.477$00 (€ 31.172,11), cujo prazo de pagamento voluntário terminou a 05/04/2000 (cfr. fls. 32);

I) Em 24/03/2000 foi apresentada reclamação graciosa (nº 3...) contra a liquidação adicional de IRS de 1995 a qual não foi decidida (como consta do processo de reclamação graciosa em apenso);

J) A petição de impugnação foi apresentada em 25/05/2000 (cfr. carimbo aposto a fls. 2);

K) Em 24/07/2000 foi instaurada a execução fiscal nº 3... contra o executado R... e mulher, para cobrança da quantia de € 31.172,11 relativa a IRS do ano de 1995, cfr. PEF apenso;

L) Em 18/10/2000 foram os executados citados para os termos da referida execução fiscal, cfr. fls. 7 e confissão a fls. 8 do PEF apenso;

M) Em 31/10/2000 o executado, ora impugnante requer no âmbito da execução fiscal a suspensão dos autos, invocando a apresentação da impugnação e oferecendo como garantia a penhora de um imóvel inscrito na matriz da freguesia de Portimão sob o artigo 1…, cfr. fls. 10 e 11 do PEF apenso;

N) Na sequência da penhora do imóvel supra referido, e por despacho do Chefe de Finanças datado de 04/01/2007, invocando a pendência de impugnação judicial, foram declarados suspensos os autos de execução fiscal nº 3..., cfr. fls. 12 do PEF apenso.

Os factos provados assentam na análise crítica dos elementos constantes dos autos, nomeadamente dos titulas executivos, das informações oficiais e dos documentos juntos, bem como dos depoimentos prestados pelas testemunhas.

Factos não provados:

Não se mostra provado que os sócios da sociedade N... - Construções Náuticas, Lda., tenham efectivamente entregue à sociedade prestações suplementares ou efectuado mútuos no exercício de 1995.»

O) A presente impugnação judicial foi apresentada no Serviço de Finanças de Almada-3.ª na data indicada em J), tendo o Impugnante pago a taxa de justiça em 29/05/2000 (fls. 6 v.º e 40 da numeração dos autos de suporte físico);

P) Em 17/02/2004 o presente processo de impugnação deu entrada na secretaria do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, não evidenciando os autos desde 29/05/2000 até data do recebimento dos mesmos pela secretaria do Tribunal qualquer acto ou diligência praticado pelas partes (fls. 6 v.º, 40 e 163 da numeração dos autos de suporte físico).

Do erro de julgamento

A única questão que importa decidir é a saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao não declarar prescrita a dívida tributária.

Entende o Recorrente que o prazo de prescrição ocorreu em 31/12/2006, por se ter verificado apenas uma interrupção do prazo de prescrição por um ano, entre 25/03/2000 e 23/03/2001, pelo que contando continuamente o prazo desde 01/01/1996, retomando a contagem em 23/03/2001, na sequência da interrupção por um ano, o período de 10 anos completaram-se em 31/12/2006, não tendo qualquer eficácia ou interesse para o caso o despacho de suspensão da execução fiscal de 04/01/2007.

A sentença decidiu a questão da prescrição nos seguintes termos:

A lei reguladora do regime de prescrição das dívidas tributárias é a que vigorar à data da sua constituição. Atenta a data da constituição da obrigação - 1995 - é-lhe aplicável o Código de Processo Tributário, o qual no seu art. 34° previa um prazo de prescrição de 10 anos. Nos termos do nº 3 do art. 34° do C.P.T. a instauração da execução interrompe a prescrição, "cessando, porém, esse efeito se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte durante mais de um ano, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após este período ao que tiver decorrido até à data da autuação".

Assim caso se verifique uma paragem da instância durante mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte, o tempo que vier a decorrer após esse ano soma-se ao que tiver decorrido desde o início do prazo de prescrição até à instauração da execução.

No caso concreto, a execução fiscal nº 3... foi instaurada em 24/07/2000, data em que já se encontrava em vigor a Lei Geral Tributária, que no seu artigo 48° veio prever um prazo de 8 anos. Impõe-se, assim, identificar o regime legal aplicável, face ao disposto no artigo 297º n 1 do Código Civil. Determina este normativo que «a lei que estabelecer (...) um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar».

A Lei Geral Tributária entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1999 (artigo 6° do Decreto-Lei n 398/98, de 17 de Dezembro), altura em que já havia decorrido o prazo de 3 anos, faltando apenas o prazo de 7 anos para se completar o prazo de prescrição. Assim sendo, mostra-se aplicável o prazo da lei antiga, por faltar menos tempo para o prazo se completar.

Atento que as causas interruptivas e suspensivas da prescrição são as previstas na lei que estiver em vigor á data da sua ocorrência, em conformidade com o disposto no nº 2 do artigo 12° do Código Civil, verifica-se que o primeiro facto interruptivo ocorreu com a apresentação em 24/03/2000 da reclamação graciosa (cfr. alínea I) do probatório), seguiu-se-lhe a dedução da impugnação que ocorreu em 25/05/2000 (alínea J), a citação para a execução em 18/10/2000 (alínea L) e por fim, ocorreu a suspensão da execução fiscal em 04/01/2007 (alínea N).

Atentos os factos interruptivos supra citados e que a execução fiscal está suspensa desde 04/01/2007 (alínea N do probatório) não se verifica a prescrição das dívidas tributárias em apreço, não podendo concluir-se no sentido de a lide de impugnação ser supervenientemente inútil em virtude da prescrição das dívidas.

Conclui-se, assim, que não se verifica a prescrição da obrigação tributária.

Vejamos então.

Nos autos está em causa a prescrição da dívida de IRS do ano de 1996, pelo que terá que se atender, para efeitos de contagem da prescrição, aos regimes de prescrição fixados, sucessivamente, no artigo 34.º do Código de Processo Tributário (LGT) e no artigo 48.º da Lei Geral Tributária (LGT), uma vez que estamos perante uma situação tributária que, iniciada antes da entrada em vigor de uma nova lei reguladora da prescrição, continuou depois de revogada a lei anterior.

Efectivamente, o anterior CPT, entrou em vigor em 01/07/1991 e, no que toca ao regime de prescrição, foi substituído pela LGT, sendo que esta entrou em vigor em 01/01/1999, conforme preceituado no artigo 6.º do Decreto-Lei nº 398/98 de 17 de Dezembro que aprovou aquele diploma.

Assim, em obediência aos princípios que regulam a aplicação da lei no tempo, a situação em análise haverá de encontrar solução à luz da lei vigente à data da constituição da dívida, sem prejuízo de se considerar a regra do artigo 297.º do Código Civil (CC), preceito este que ainda hoje rege a alteração de prazos e consequentemente as normas aplicáveis da LGT (cfr. n.º 1, do artigo 5.º do Dec.-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro).

O artigo 34.º do CPT, previa um prazo de prescrição de 10 anos.

Todavia, com a entrada em vigor da LGT, em 01/01/1999, o prazo prescricional foi reduzido para 8 anos, contados, nos termos do nº 1 do seu artigo 48.º (na redacção original), nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu.

O artigo 297.º do CC estatui que, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar.

Assim sendo, no caso em apreço, atendendo a que no momento de entrada em vigor da LGT tinham decorrido 3 anos do prazo de prescrição, será de aplicar o prazo de prescrição previsto no CPT.

No entanto, no cômputo do prazo de prescrição devem ser consideradas as concretas causas de interrupção e suspensão previstas na nova lei.

Como se decidiu no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 24 de Março de 2010, proferido no processo nº 01187/09, cujas conclusões se transcrevem:

«I - A sucessão no tempo dos regimes prescricionais contidos no CPT e na LGT resolve-se pela aplicação das regras dos artºs 12º e 297º do Código Civil.

II - Havendo sucessão de leis no tempo, a lei nova é competente para determinar os efeitos sobre o prazo de prescrição que têm os factos que ocorrem na sua vigência, ex vi do disposto no artº 12º do Código Civil.

III - A citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo interrompem a prescrição (artigo 49.º, n.º 1 da LGT).

IV - As causas de interrupção da prescrição que ocorreram antes da alteração ao n.º 3 do artigo 49.º da LGT, introduzida pela Lei 53-A/2006, entrada em vigor em 1/1/2007, produzem os efeitos que a lei vigente no momento em que elas ocorreram associava à sua ocorrência: eliminação do período de tempo anterior à sua ocorrência e suspensão do decurso do prazo de prescrição, enquanto o respectivo processo estiver pendente ou não estiver parado por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte.

V - A Lei nº 53-A/06 de 29/12, que deu nova redacção ao artº 49º da LGT, na medida em que esta é uma norma sobre os efeitos dos factos, só se aplica após a sua entrada em vigor, por força da regra do artº 12º, nº 2 do CC.» (disponível em www.dgsi.pt/).

­­­Nos termos do artigo 49.º, n.º 1, da LGT (na redacção dada pela Lei n.º 100/99, de 26 de Julho) a citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo interrompem a prescrição, sendo que, até à entrada em vigor da Lei n.º 53-A/2006, de 31/12 (em 01/01/2007), a paragem do processo por período superior a um ano, por facto não imputável ao sujeito passivo, também fazia cessar o efeito interruptivo, somando-se, neste caso, o tempo decorrido após esse período ao que tivesse decorrido até à data da autuação (cfr. art.º 49.º, n.º 2, da LGT).

Assim, a interrupção da prescrição elimina o prazo anteriormente decorrido para a prescrição (efeito instantâneo), obstando a que o novo prazo de prescrição decorra na pendência do processo que deu causa à interrupção (efeito duradouro), salvo se este processo esteja parado por mais de um ano, por facto não imputável ao sujeito passivo (artigos 326.º, nº 1 e 327.º, nº 1 do CC e 49.º, n.º 2 da LGT).

Neste caso, desaparece o efeito próprio da interrupção, de inutilização do tempo decorrido anteriormente, e tudo se passando como se o facto que era interruptivo fosse um facto suspensivo.

A LGT, na redacção inicial, atribui efeito interruptivo a vários factos, sendo que, face ao regime anterior a 01/01/2007, quando ocorre mais de uma causa de interrupção da prescrição em relação ao mesmo prazo de prescrição, as causas de interrupção posteriores à primeira têm o seu efeito próprio, independentemente de ter ou não ocorrido qualquer outra interrupção.

Vejamos, então, face à factualidade vertida no probatório, se o prazo de prescrição já decorreu perante a ocorrência de factos com efeito interruptivo ou suspensivo previstos na lei vigente à data da respectiva ocorrência, em conformidade com a regra contida no artigo 12.º do Código Civil

No caso dos autos, o prazo prescricional da divida de IRS do ano de 1995, de 10 anos, independentemente de qualquer causa de interrupção ou suspensão do prazo, conta-se desde 01/01/1996 e terminaria em 31/12/2005.

Porém, o prazo de 10 anos de prescrição foi interrompido em 24/03/2000 com a apresentação da reclamação graciosa, que não esteve parada por mais de ano, a que se seguiu impugnação judicial deduzida em 25/05/2000 (cfr. alínea I) e J) dos factos dados como provados).

Sucede que, de acordo com o que consta do processo, a impugnação judicial esteve parada por mais de um ano, por inércia da Administração Tributária, a partir de 29/05/2000 (alínea P aditado ao probatório).

Contudo, antes de se ter completado um ano de paragem do processo de impugnação, e do efeito suspensivo se ter produzido, cessando os efeitos da segunda interrupção, ocorreu nova causa de interrupção em 18/10/2000 com a citação do aqui Recorrente no âmbito do processo de execução fiscal, a qual produz os seus efeitos próprios, obstando a que o novo prazo decorra na pendência do novo processo.

Assim, com a citação, esta nova interrupção elimina para a prescrição o tempo já decorrido, sendo indiferente que existisse um período que eventualmente estivesse eliminado pelo efeito suspensivo.

Mais, esta nova interrupção obsta ao decurso da prescrição até ao termo do processo, se ele não vier a estar parado por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte, começando a contar-se novo prazo após o trânsito em julgado da decisão que puser termo ao processo (vide neste sentido (Jorge Lopes de Sousa, in Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Prática, Áreas Editora, págs. 68, 69 e 70).

Os autos não revelam se o processo de execução fiscal esteve parado entre o pedido de suspensão dos autos de execução fiscal, com prestação de garantia, apresentado em 31/10/2000 e a data de 04/01/2007, em que foi proferido despacho pelo Chefe de Finanças a declarar suspensos os autos de execução fiscal.

No entanto, não se mostra necessário para a contagem do prazo prescricional em apreço, uma vez que, até à data da citação, apenas ocorreram sucessivas causas interruptiva, sem que nenhuma delas tenha passado a ter efeito suspensivo.

Assim, se por hipótese a execução fiscal tivesse estado parada por facto não imputável ao executado, contar-se-ia para a prescrição somente o período posterior ao momento em que a execução fiscal parou por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte.

Acontece que, o Impugnante requereu no processo executivo, a prestação de garantia, a fim de suspender a execução, nos termos dos artigos 169º e 199º do CPPT, tendo a garantia sido admitida e por despacho de 04/01/2007 do Chefe de Finanças foi o processo de execução fiscal declarado suspenso (cfr. alínea M) e N) dos factos assentes).

Importa, pois, ponderar a existência de um facto suspensivo que a LGT previa no n.º 3, do artigo 49.º, que à data dispunha: O prazo de prescrição legal suspende-se por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude de pagamento de prestações legalmente autorizadas, ou de reclamação, impugnação ou recurso.

Resulta dos autos que o Impugnante obteve a suspensão do processo de execução fiscal por ter deduzido impugnação judicial e ter prestado garantia, mediante a penhora de um imóvel.

Assim, por força do estatuído nos artigos 49.º, n.º 3 da LGT e 169.º do CPTT a suspensão da execução fiscal suspende também o prazo legal de prescrição.

Neste sentido, entre muitos outros, decidiu o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29 de Junho de 2011, proferido no processo nº 0233/11, cujo sumário se transcreve:

«I – As causas de interrupção da prescrição ocorridas antes da alteração do nº 3 do artigo 49º da LGT, introduzida pela Lei 53-A/2006, produzem os efeitos que a lei vigente no momento em que elas ocorreram associava à sua ocorrência: eliminação do período de tempo anterior à sua ocorrência e suspensão do decurso do prazo de prescrição, enquanto o respectivo processo estiver pendente ou não estiver parado por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte.

II - A paragem da execução fiscal por motivo de suspensão requerida pela executada é-lhe imputável, pois a sua actuação impede o órgão da execução fiscal de prosseguir com ela.

III - Assim sendo, nos termos do disposto nos artigos 49º, nº 3 da LGT e 169º do CPPT, suspenso o processo de execução, na sequência da interposição de impugnação judicial e da prestação de garantia bancária, o prazo de prescrição manter-se-á suspenso enquanto durar aquela suspensão.»

Concluindo, atento que nos presentes autos está em causa a liquidação de IRS do ano de 1995, que a contagem do prazo prescricional se iniciou em 01/01/1996, e que ocorreram sucessivamente três causas de interrupção da prescrição, que eliminaram todas elas o tempo de prescrição entretanto decorrido, obstando ao decurso do prazo enquanto o respectivo processo estiver pendente ou não vier a parar por mais de um ano por facto não imputável ao Impugnante, sendo que a última ocorreu em 18/10/2000 e que o processo executivo instaurado para cobrança coerciva daquele imposto se encontra suspenso por prestação de garantia acompanhada da dedução de impugnação judicial desde 04/01/2007, resulta manifesto que nesta data ainda não se esgotou o prazo prescricional de 10 anos fixado na lei.

Do exposto resulta que a dívida de IRS de 1995 não está prescrita

Resta, pois, negar provimento ao mesmo.

1. ­­­Nos termos do artigo 49.º, n.º 1, da LGT (na redacção dada pela Lei n.º 100/99, de 26 de Julho) a citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo interrompem a prescrição, sendo que, até à entrada em vigor da Lei n.º 53-A/2006, de 31/12 (em 01/01/2007), a paragem do processo por período superior a um ano, por facto não imputável ao sujeito passivo, também fazia cessar o efeito interruptivo, somando-se, neste caso, o tempo decorrido após esse período ao que tivesse decorrido até à data da autuação (cfr. art.º 49.º, n.º 2, da LGT).

2. A LGT, na redacção inicial, atribui efeito interruptivo a vários factos, sendo que, face ao regime anterior a 01/01/2007, quando ocorre mais de uma causa de interrupção da prescrição em relação ao mesmo prazo de prescrição, as causas de interrupção posteriores à primeira têm o seu efeito próprio, independentemente de ter ou não ocorrido qualquer outra interrupção.

Termos em que, com estes fundamentos, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas a cargo do Recorrente.

Notifique.

Lisboa, 21 de Maio de 2020.