II. O ónus da garante a alegação e prova da notoriedade e gravidade incumbe ao contribuinte (artigo 74.°, n.° 1, da LGT) sob pena de indeferimento do pedido de revisão.

A Recorrente termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«A. O Tribunal a quo andou mal ao ter declarado a impugnação improcedente por entender que (i) não se estava perante uma situação de injustiça grave e notória, (ii) por não se verificar a alegada falta de fundamentação e (iii) por não se vislumbrar a violação do princípio constitucional da tributação do lucro real ou do princípio da igualdade e da justiça administrativa.

B. A Recorrente sempre mencionou que não pretendia o perdão de quaisquer tributos, mas tão só obter a revisão da matéria colectável, com fundamento em grave ou notória injustiça, em virtude da aplicação da lei à factualidade em apreço não se encontrar conforme aos princípios constitucionais.

C. É ilegal e inconstitucional o procedimento da Autoridade Tributária de sobrecarregar com juros e coimas a falta de entrega do imposto de valor acrescentado, quando tal imposto não foi recebido pela Recorrente.

D. É unânime na Jurisprudência a isenção do sujeito passivo que não pagou o imposto que liquidou uma vez que, não recebeu o respectivo valor de bens e serviços transaccionados no tempo de vencimento das facturas e que lhe permitissem o cumprimento atempado, junto da Autoridade Tributária.

E. O Tribunal a quo andou mal ao permitir que a Autoridade Tributária que venha cobrar aos gerentes, por meio da reversão, o montante que não quis receber do sujeito passivo, enquanto Devedor Principal.

F. O mecanismo de actuação da Autoridade Tributária é evidentemente contrário aos preceitos constitucionais e, consubstancia-se numa situação de injustiça grave e notória.

G. Segundo o disposto no artigo 35º, da LGT, apenas são devidos juro s compensatórios "por facto imputável ao sujeito passivo", o que não sucedeu no caso em sindicância, visto que a não entrega do imposto ocorreu pela falta de pagamento do mesmo, pelos clientes da Recorrente.

H. O Tribunal a quo andou mal ao ter entendido que não se estava perante uma situação de injustiça grave e notória.

I. O Tribunal a quo andou mal ao ter entendido que os princípios constitucionais da tributação do lucro real e o princípio da igualdade e da justiça (artigo 5º do CPTA e artigo 55º, da LGT) não foram violados em virtude de os rendimentos da Recorrente não terem sido presumidos pela Autoridade Tributária, mas sim declarados por aquela.

J. A Recorrente não recebeu o IVA referente ao valor dos bens e serviços transaccionados, não podendo ser prejudicada pelo incumprimento dos seus clientes.

K. A aplicação de juros e coimas sobre a falta de pagamento do imposto configura uma tributação que não assenta no rendimento real, o que viola o artigo 140º, da Constituição da República Portuguesa.

L. A Autoridade Tributária bastou-se com a enunciação das normas jurídicas que definem o regime de aplicabilidade dos juros, das coimas e de incidências dos impostos, para fundamentar a sua decisão de indeferimento do pedido da Recorrente.

M. A fundamentação da Autoridade Tributária é manifestamente insuficiente em face do que se exige para suportar as decisões da Administração, conforme artigo 124º, do CPA.

N. À Autoridade Tributária incumbia explicitar de que forma a aplicação de coimas e de juros sobre um imposto não recebido pela Recorrente não se trata de um caso de injustiça grave e notória.

O. A Autoridade Tributária não abordou o cerne do pedido de revisão oficiosa apresentado, o qual correspondia em determinar se existia ou não grave injustiça no facto de serem aplicados à Recorrente juros compensatórios e moratórias pela falta de entrega de algo que não foi recebido.

P. O Tribunal a quo andou mal ao considerar que a decisão de indeferimento, objecto da impugnação judicial, não estava viciada por falta de fundamentação.

Nestes termos e nos demais de Direito, e com o douto suprimento de V. Exas., deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, ser anulada a sentença recorrida e substituída por Acórdão que determine a anulação da decisão proferida pela Divisão de Tributação e Cobrança da Direcção de Finanças de Leiria, por existir falta de fundamentação e por não ser correcta a decisão de mérito que mantém a Recorrente obrigada a pagar com juros e coimas o imposto que não recebeu em devido tempo.»

«1. Em 10/12/2012, a impugnante dirigiu ao Director Geral das Contribuições e Impostos o pedido de revisão dos actos tributários de liquidação de IRS de 2010, liquidação de IVA de 2010/9T, coimas e encargos, constante de fls. 29 a 34 do Processo Administrativo Tributário de ora em diante designado de PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, no qual peticiona o pagamento das suas dívidas tributárias, excluindo juros, custas e coimas, com fundamento em injustiça grave ou notória, nos termos do nº 4 do artigo 78º da LGT.

2. Em 5/3/2013, o mandatário da impugnante recepcionou o aviso de recepção que acompanhou o oficio constante de fls. 58 do PAT, emitido pela Direcção de Finanças de Leiria, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido e do qual consta o seguinte:
“ (…)
Assunto: PEDIDO DE REVISÃO OFICIOSA DO ATO TRIBUTÁRIO AO ABRIGO DO N.º 4 DO ART. 78.º DA LGT.
Fica devidamente notificada de que o pedido supra referido, tem os mesmos fundamentos que um outro apresentado em 2011/01/24, e que já foi devidamente apreciado pela Direcção de Serviços do IVA, e a decisão notificada a V. Exa. em 2011/09/28, através do oficio 26… da DSIVA.
Ainda assim, informamos que o pedido, vais nesta data ser enviada para a DSIRS, para efeitos de apreciação da decisão.
(….)”

3. Em 11/9/2013, o Sub-Director Geral da Autoridade Tributária proferiu o despacho de indeferimento do pedido de revisão apresentado pela impugnante, nos termos e com os fundamentos da informação constante de fls. 73 a 75 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido e da qual consta em síntese o seguinte:
“ (…)
De uma forma clara, na sua petição a contribuinte menciona, que considera que deve continuar a pagar um valor mensal prestacional, excluindo juros, custas e coimas…é neste contexto que solicita que seja efectuada a revisão dos actos tributários.
Verificamos assim, conforme já foi também mencionado pelos Serviços, que a contribuinte não coloca em questão qualquer liquidação ou acto de fixação da matéria colectável, vindo sim solicitar que lhe seja facultada a possibilidade de pagar apenas as dividas de imposto, excluindo assim o pagamento juros, custas e coimas.
Deverá contudo salientar-se, que os juros acresceram às dívidas de imposto por imposição legal (conforme artigos 35.º e 44.º da LGT), assim como as custas surgiram na sequência da cobrança coerciva das dividas (ver nomeadamente artigo 10º, nº1, alínea g) e artigo 176.º, n.º 1 alínea a), ambos do CPPT e artigo 22, n.º1 da LGT) e as coimas foram aplicadas, nos termos do RGIT, por via das infracções praticadas.
Face à situação de incumprimento em que se colocou, os Serviços limitaram-se a agir nos termos da lei.
Sobre os motivos que considera justificativos para o que solicita, dever-se-á mencionar que deriva do artigo 8.º do CIVA que a exigibilidade do imposto, em caso de transmissão de bens ou prestação de serviços que dêem lugar a emissão de factura ou documento equivalente, verifica-se, regra geral, aquando da emissão da mesma, não sendo assim o pagamento do valor da operação que determina exigibilidade do imposto.
Quer isto significar que o imposto liquidado pelo fornecedor dos bens ou serviços terá que ser entregue nos cofres do Estado nos prazos estipulados no artigo 41.º do CIVA, ainda que não tenha sido recebido do cliente.
Relativamente às dificuldades que a empresa ultrapassa devido à actual conjuntura económica, este é um argumento paralelo a grande parte das empresas, que contudo não é passível, porque ilegal, de justificar a concessão de qualquer outra forma menos onerosa de regularizar as obrigações tributárias dos contribuintes.
Com efeito a contribuinte solicita um perdão de juros, custas e coimas, sendo de mencionar que a Administração Tributária está inibida de conceder perdões ou moratórias para além dos estritos casos constantes da lei, sob pena de responsabilidade subsidiária. A isso inibe os artigos 85º, nº 3 do CPPT e 30º, nº2 da LGT e 36º, nº 2, ambos da LGT.
Assim e de acordo com o referido, consideramos que o pedido da contribuinte não pode proceder por ausência de base legal que o possibilite.
(…)”.

4. Em 4/10/2013, o mandatário da impugnante recepcionou o aviso de recepção que acompanhou o envio registado do ofício nº0202…, com a comunicação da decisão de indeferimento identificada no ponto que antecede e a indicar os meios possíveis de reacção à mesma, na qual inclui o recurso hierárquico e a impugnação judicial (cf. Aviso de Recepção e comprovativo de envio a fls. 78 do PAT).

5. Em 20/12/2013, a impugnante enviou por carta postal registada a presente impugnação à Direcção de Finanças de Leiria (cf. registo a fls. 19 dos autos).

6. Em 5/11/2013, a impugnante dirigiu à Ministra das Finanças recurso hierárquico da decisão de indeferimento do pedido de revisão do acto tributário apresentado nos termos constantes de fls. 2 a 12 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

7. Em 19/5/2014, o Subdirector-Geral proferiu o Despacho de indeferimento da petição de recurso hierárquico apresentada, nos termos constantes de fls. 22 do PAT.

Na tese da Recorrente a sentença laborou em erro de julgamento ao decidir que o despacho de indeferimento do Pedido de Revisão, questionado nos autos, não padece do vício de forma por falta de fundamentação porque, no seu entender a fundamentação naquele incorporada «(…) é manifestamente insuficiente em face do que se exige para suportar as decisões da Administração, conforme artigo 124º, do CPA.».

Não lhe assiste, contudo, qualquer razão.

O direito à fundamentação do acto tributário, ou em matéria tributária, constitui uma garantia específica dos contribuintes e, como tal, visa responder às necessidades do seu esclarecimento, procurando-se informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto por forma a permitir-lhe conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e porque motivo se decidiu num sentido e não noutro (artigos 268.º da CRP e 77.º da LGT).

E tal como a jurisprudência vem repetindo, a fundamentação é um conceito relativo, que varia em função do tipo legal de acto administrativo e visa responder às necessidades de esclarecimento do administrado, procurando-se através dela informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto e permitir-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e os motivos por que se decidiu num sentido e não noutro. (Neste sentido, entre muitos outros, o Acórdão do STA de 12.03.2014, proferido no processo n.º 01674/13, disponível no endereço www.dgsi.pt)

No mesmo sentido vai a doutrina, citando-se como mero exemplo, José Carlos Vieira de Andrade « (…) a fundamentação visa esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime» (In: O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, páginas 231 e 239).

Note-se que a falta ou insuficiência de fundamentação acarreta um vício formal, não estando em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a respectiva valia substancial, mas a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão (Vieira de Andrade, ob. cit. página 239).

Neste sentido sublinhou-se no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 02.02.2006, proferido no processo nº 1114/05, que o dever legal da fundamentação tem, « (…) a par de uma função exógena - dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do ato ou pela sua impugnação -, uma função endógena consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta.»(disponível no endereço www.dgsi.pt).

Pois bem, transpondo as considerações expendidas para o nosso caso, não vemos razão para nos afastarmos do decidido, pois que « (…) nem a impugnante o invoca, nem se vislumbra que a fundamentação utilizada pudesse comprometer essa possibilidade de reacção, antes a fundamentação utilizada pela Autoridade Tributária na decisão impugnada satisfaz essa dimensão argumentativa de explicar as concretas razões que levaram ao indeferimento do pedido formulado pela impugnante, descrevendo-se o quadro legal aplicável e as razões concretas do sentido da decisão.».

De resto, basta uma leitura atenta dos articulados apresentados pela Recorrente, para se verificar, que compreendeu os motivos ou fundamentos por que foi indeferido o pedido de revisão que dirigiu ao Director Geral das Contribuições e Impostos em 10.12.2012.

Deverá, assim, manter-se o julgamento de improcedência do vício de falta de fundamentação que foi realizado pelo Tribunal de 1.ª Instância.

Alega ainda a Recorrente [Conclusão H] que: «O Tribunal a quo andou mal ao ter entendido que não se estava perante uma situação de injustiça grave e notória.».

Mas também aqui lhe falta razão.

Senão vejamos.

A revisão do acto tributário no âmbito da LGT, constitui um meio administrativo de correcção de erros de actos de liquidação de tributos, que é admitido como complemento dos meios de impugnação administrativa e contenciosa desses atos, a deduzir nos prazos normais respectivos, que tem em vista possibilitar sanar injustiças de tributação tanto a favor do contribuinte como a favor da administração (artigo 78.º, nº 6, da LGT e artigo 86.º, nº 4, al. a) do CPPT), bem como dos princípios da legalidade, justiça, igualdade e imparcialidade (artigo 266º, nº 2, da CRP).

E, de acordo com o artigo 78.º, n.º4 do mencionado diploma legal, o dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário, a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte. O n.º5 do mesmo artigo qualifica injustiça notória aquela que se apresenta ostensiva e inequívoca, e, grave aquela que resulta de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou, que consubstancia um elevado prejuízo para a Fazenda Nacional.

Refira-se, finalmente, que o ónus da garante a alegação e prova da notoriedade e gravidade incumbe ao contribuinte (artigo 74.°, n.° 1, da LGT) sob pena de indeferimento do inerente pedido. (Neste sentido vide MARTA REBELO in Má formação/manifestação da vontade da administração tributária: A revisão de actos tributários, Fisco, n.º 119/121, Setembro de 2005).

No caso dos autos, o pedido de revisão foi formulado pela Recorrente com fundamento em injustiça grave e assente nos seguintes fundamentos: «- Perante uma situação de incumprimento das obrigações contratuais dos seus Clientes, e perante a impossibilidade de obter cobertura financeira à custa de capitais de terceiras entidades, a Reclamante não teve meios para fazer face ás liquidações tributárias (…) já procedeu a bastantes entregas de quantias pecuniárias, por conta da dívida em causa. Acontece que, não se afigura nem justo nem proveitoso, para a Administração Fiscal, que esteja a receber uma quantia que não chega para pagar o valor dos tributos devidos, de forma que continuam os mesmos sempre em divida. (…) A Reclamante propõe continuara a pagar o valor mensal prestacional para pagamento de o que deve a título de valores tributários, excluindo juros, custas e coimas.».

Com isto, está bem de ver, que o discurso justificativo do pedido formulado se apresenta longe de se poder enquadrar no âmbito do n.º 4 do artigo 78.º da LGT, porquanto não se verifica que se esteja perante uma situação de injustiça ostensiva e inequívoca ou resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade.

Na verdade, o conceito injustiça grave ou notória inscrito no preceito citado no parágrafo anterior, não se pode reportar à situação descrita pela Recorrente, já que a contagem de juros e custas e a liquidações em falta e aplicação de coimas resultam expressamente das normas legais vigentes aplicáveis ao caso, não constituindo qualquer caso de injustiça fiscal.

Ou seja, a concessão de moratórias está expressamente vedada pelo legislador, nos termos do disposto nos artigos 30.º, n.º 2 e 3 da LGT e artigo 85.º do CPPT e os juros acrescem às dívidas de imposto por imposição legal, nos termos do disposto no artigo 33.º e 44.º da LGT, bem como as custas são devidas pela cobrança coerciva das dívidas tributárias. E por força do artigo 27.º, n.º 1 do CIVA, sem prejuízo do regime especial relativo a pequenos retalhistas previsto no artigo 60.º e seguintes do CIVA, «os sujeitos passivos são obrigados a entregar o montante de imposto exigível, apurado nos termos do artigo 19.º, 26.º e 78.º, no prazo previsto no artigo 41.º, nos locais de cobrança legalmente autorizados.»

No que se refere às coimas aplicadas, o Tribunal de 1ª Instância, bem, adiantou, que a Recorrente tem ao seu dispor, meios adequados para a sua defesa e respectiva impugnação, previstos no artigo 70.º e 80.º do RGIT.

Neste plano, não pode considerar-se violado o princípio da constitucional da tributação do lucro real, é que não podemos olvidar que os rendimentos objecto de tributação não foram presumidos pela Administração Tributária, mas sim declarados pela própria Recorrente, que de resto não os questionou.

Em conclusão improcedem todas as conclusões de recurso.

IV. CONCLUSÕES

I. O n.º5 do artigo 78.º da LGT qualifica injustiça notória aquela que se apresenta ostensiva e inequívoca, e, grave aquela que resulta de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou, que consubstancia um elevado prejuízo para a Fazenda Nacional.

II. O ónus da garante a alegação e prova da notoriedade e gravidade incumbe ao contribuinte (artigo 74.°, n.° 1, da LGT) sob pena de indeferimento do pedido de revisão.

V.DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente.