1. A Fazenda Pública, veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, proferida em 11/07/2022, que julgou procedente o recurso de contra-ordenação interposto por B........, Ld.ª, contra a decisão de aplicação de coima no valor de € 4.069,31, pela prática da contra-ordenação por falta de entrega de pagamento por conta, prevista no art.º 104.º, n.º1, alínea a), do CIRC, e punida nos termos do art.º 114, n.º2 e n.º5 alínea f) do RGIT, proferida no âmbito do processo de contra-ordenação n.º 34.........

2. A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«1. Através da Sentença, ora sob recurso, o tribunal “a quo” julgou procedente o presente recurso de contraordenação e anulou a decisão de aplicação de coima em apreço;

2. Salvo o devido respeito pelo referido Tribunal, que é muito, a Fazenda Pública não concorda nem se conforma com esta decisão;

3. Para o Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo”, “a falta de pagamento por conta imputada à Recorrente é insuscetível de preencher o tipo da contraordenação prevista e punida pelo artigo 114.º, n.º 5, alínea f), do RGIT”;

4. Já para a Fazenda Pública, a previsão do artigo 114.º, n.º 5, alínea f), do RGIT, encontra-se preenchida, uma vez que a recorrente não pagou entregou nos cofres do Estado o 2.º pagamento por conta do imposto devido a final, no ano de 2016;

5. Nos termos do artigo 114.º, n.º 5, alínea f), do RGIT, para efeitos contraordenacionais, é punível como falta de entrega da prestação tributária, a falta de pagamento, total ou parcial, da prestação tributária devida a título de pagamento por conta do imposto devido a final;

6. Determina o artigo 5.º, n.º 2, do RGIT, que, as infrações tributárias omissivas consideram-se praticadas na data em que termine o prazo para o cumprimento dos respetivos deveres tributários;

7. A data relevante para aferir da efetiva prática da contraordenação prevista no artigo 114.º, n.º 5, alínea f), do RGIT, é a data em que o pagamento por conta devia ter sido realizado, in casu, 30 de setembro de 2016, e não a data em que se veio a apurar o valor do imposto devido no exercício deste ano;

8. Considerar que a infração em apreço não foi cometida, porque em 2017, com a entrega da declaração periódica de rendimentos, se veio a apurar um valor de imposto inferior ao do pagamento por conta que devia ter sido efetuado, constitui uma clara violação do disposto nos artigos 5.º, n.º 2, e 114.º, n.º 5, alínea f), ambos do RGIT;

9. Aceitar-se tal entendimento, estar-se-ia a instituir a regra de que o Auto de Notícia que constitui a base do processo de contraordenação tributária, na prática, e em situações como esta que aqui nos prende, só poderia ser levantado após a entrega da referida declaração periódica de rendimentos e correspondente autoliquidação;

10. Se o legislador não instituiu tal regra, foi porque não quis que o preenchimento do tipo de infração estabelecido no artigo 114.º, n.º 5, alínea f), do RGIT (omissão do pagamento por conta), ficasse dependente de qualquer outro facto, incerto e futuro, nomeadamente, do quantum do imposto devido em cada ano fiscal;

11. Tivesse o legislador querido que a punibilidade desta omissão estivesse dependente de um facto incerto e futuro, tê-lo-ia feito constar da letra da lei, como fez no artigo 105.º, n.os 4 e 7, e 107.º, n.º 2, ambos do RGIT;

12. O legislador apenas estabeleceu a possibilidade de os sujeitos passivos não efetuarem o 3.º pagamento por conta (Cfr. artigo 107.º, n.º 1, do CIRC);

13. Se por um lado, não se pode afirmar que, em julho ou setembro (data de pagamento do 1.º e 2.º pagamentos por conta), os sujeitos passivos já estão em condições de verificar se o montante do(s) pagamento(s) por conta já efetuado(s) é igual ou superior ao imposto que será devido a final, por outro lado, também não se pode aceitar que o 2.º pagamento por conta fique dependente do montante relativo ao 1.º pagamento por conta, como parece resultar da douta Sentença aqui em apreço, e muito menos que, em situações como a que aqui nos prende, quando o sujeito passivo também não procedeu ao 1.º pagamento por conta;

14. Uma interpretação do disposto no artigo 114.º, n.º 5, alínea f), do RGIT, no sentido de que a infração só ocorre quando se apurar o montante de imposto devido, configura a existência de infrações retroativas, o que, também não será legalmente admissível;

15. In casu, o sujeito passivo infringiu o disposto no artigo 104.º, n.º 1, alínea a), do CIRC, e esse facto não pode deixar de ser punido como contraordenação, como, aliás, foi e bem, pois assim o determina o artigo 114.º, n.º 5, alínea f), do RGIT;

16. Mostrando-se preenchida a conduta típica prevista na norma incriminatória, correspondente à falta de entrega da prestação tributária devida a título de pagamento por conta do imposto devido a final, não há dúvida de que a douta Sentença, ora sob recurso, incorreu, in casu, num errado julgamento de facto;

17. Na situação sub judice a douta Sentença, ora sob recurso, violou o disposto nos artigos 5.º, n.º 2, e 114.º, n.º 5, alínea f), ambos do RGIT, e no artigo 104, n.º 1, alínea a), do CIRC;

18. Perante os erros de julgamento de facto e de direito de que padece, não pode a douta Sentença, ora sob recurso, manter-se na ordem jurídica, razão pela qual deve ser revogada por este douto Tribunal.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicáveis, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar o presente recurso PROCEDENTE, por totalmente provado e, em consequência, ser a douta Sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue totalmente improcedente o presente recurso de contraordenação e que mantenha na ordem jurídica a decisão de aplicação de coima tomada pelo Exmo. Senhor Chefe de Finanças de Almada 3, tudo com todas as devidas e legais consequências.»

3. A Recorrida, B........, Lda, apresentou contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:

«1. O instituto dos “pagamentos por conta” não se pode dissociar da sua necessária e imprescindível interligação com o cálculo do “imposto devido a final” e, como tal, de acordo com o entendimento do Supremo Tribunal Administrativo, os pagamentos por conta são entregas pecuniárias antecipadas feitas por conta do imposto devido a final, revestindo natureza provisória e constituindo uma verdadeira antecipação das receitas fiscais, pelo que o valor do pagamento por conta não pode exceder o montante do imposto devido a final.

2. É, aliás, por isso que esta questão tem de ser aferida à luz do princípio da tributação do rendimento real e da real capacidade contributiva da empresa (por referência à sua situação contabilística) e é também por isso que é excluída a ilicitude da conduta omissiva perpetrada pela Recorrida, na medida em que não se apurando qualquer imposto a pagar, não ocorreu a lesão do interesse jurídico a que alude a norma punitiva (que é, prevê, relembre-se, uma infração de resultado).

3. Nesta conformidade, não se pode assacar qualquer ilicitude à conduta da Impugnante (ora Recorrida) e, consequentemente, dever-se-á afastar a punibilidade da aludida conduta, na medida em que estava a ser exigido um pagamento especial por conta de valores que suplantavam o lucro tributável da empresa nesse exercício e porque essa exigência colide frontalmente com a Constituição da República Portuguesa, violando os seus princípios da tributação do rendimento real, da capacidade contributiva, da proporcionalidade, da harmonia do sistema fiscal e da unicidade do sistema jurídico, motivo pelo qual andou bem a sentença recorrida, não merecendo qualquer objeção.

Nestes termos, requer-se a V.Exas. que se dignem:

a) Julgar o recurso totalmente improcedente, por não provado;

b) Confirmar a sentença recorrida.

Assim se fazendo sã e serena Justiça!»

4. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista ao Exmo. Procurador–Geral Adjunto, foi apresentado parecer no sentido da improcedência do recurso.

5. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.

As conclusões das alegações do recurso definem, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal de recurso, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração nos termos conjugados do art. 412.º, n.º 1, do Código do Processo Penal (CPP) ex vi art. 3, alínea b), do Regime Geral das Infracções Fiscais (RGIT), e do art. 74, n.º 4, do Regime Geral das Contra-ordenações e Coimas (RGCO), aprovado pelo Dec-Lei n.º 433/82, de 27/10.

Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, este Tribunal ad quem apreciará e decidirá a questão colocada pela Recorrente que consiste em saber se incorre em erro de julgamento de facto e de direito a decisão recorrida ao concluir pela não verificação dos elementos do tipo da infracção imputada a Recorrida, prevista e punida pelo artigo 114.º, n.º 5, alínea f) do RGIT.

1. DE FACTO

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:

«A) A Recorrente é uma sociedade por quotas que tem por objeto social a “Construção civil, compra, venda e revenda dos imóveis adquiridos, alugueres, manutenção e administração de imóveis, obras públicas, empreitadas e subempreitadas de construção civil e obras públicas” (cfr. certidão permanente junta como documento n.º 1 da petição de recurso, a fls. 29 a 30 dos autos);

B) Em 31.05.2017, a Recorrente procedeu à entrega da declaração periódica de rendimentos modelo 22, relativa ao exercício de 2016, constando dos respetivos quadros 7, 9 e 10 o seguinte:

C) Em 19.08.2017, a Direção de Serviços de Cobrança da Autoridade Tributária e Aduaneira levantou auto de notícia contra a ora Recorrente, por alegada violação do disposto no artigo 104.º, n.° 1, alínea a), do CIRC - falta de entrega de pagamento por conta, do qual consta, designadamente, o seguinte:

D) Em resultado do auto de notícia identificado em C), foi autuado no Serviço de Finanças de Almada 3, em 19.08.2017, o processo de contra-ordenação n.º 34........ (cfr. documento de fls. 3 dos autos);

E) No âmbito do processo referido em D) supra, foi proferida em 01.10.2017, pelo Chefe do Serviço de Finanças de Almada 3, decisão de aplicação de coima à Recorrente, no valor de 4.069,31 EUR, da qual consta o seguinte:

F) Em 07.11.2017, foi apresentada no Serviço de Finanças de Almada 3 a petição de recurso judicial, que deu origem aos presentes autos (cfr. documento de fls. 15 a 26 dos autos).

FACTOS NÃO PROVADOS: não existem factos não provados com interesse para a decisão da causa

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, com destaque para os referidos a propósito de cada alínea do probatório.»

A Recorrente veio insurgir-se contra a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que absolveu a arguida da infracção pela qual foi condenada, por falta de punibilidade da conduta, em suma, por a falta de pagamento por conta que lhe é imputada é insusceptível de preencher o tipo da contra-ordenação prevista e punida pelo artigo 114.º, n.º 5, alínea f) do RGIT.

Alega a Recorrente, em síntese, que a data relevante para aferir da efectiva pratica da contra-ordenação prevista no artigo 114.º, n.º 5, alínea f) do RGIT, é a data em que o pagamento por conta devia ter sido realizado, in casu, 30/09/2016, e não na data em que se veio a apurar o valor do imposto devido no exercício deste ano.

Mais invoca que considerar que a infracção não foi cometida, porque m 2017, com a entrega da declaração periódica de rendimentos, se veio a apurar um valor de imposto inferior ao do pagamento por conta que devia ter sido efectuado, constitui uma clara violação do disposto nos artigos 5.º, n.º 2 e 114.º, n.º 5, alínea f), ambos do RGIT.

A Recorrida sustenta a sentença, alegando, em suma, que o instituto dos “pagamentos por conta” não se pode dissociar da sua necessária e imprescindível interligação com o cálculo do “imposto devido a final” e, de acordo com o entendimento do Supremo Tribunal Administrativo, os pagamentos por conta são entregas pecuniárias antecipadas feitas por conta do imposto devido a final, pelo que o valor do pagamento por conta não pode exceder o montante do imposto devido a final, devendo esta questão ser aferida à luz do princípio da tributação do rendimento real e da real capacidade contributiva da empresa, e é também por isso que é excluída a ilicitude da conduta omissiva perpetrada pela Recorrida, na medida em que não se apurando qualquer imposto a pagar, não ocorreu a lesão do interesse jurídico a que alude a norma punitiva.

A decisão recorrida apoiada em profícua jurisprudência dos tribunais superiores, para absolver a Recorrida da prática da infracção, prevista e punida no artigo 114.º, n.º 5, alínea f) do RGIT, por falta de punibilidade da conduta, ponderou o seguinte:

Os pagamentos por conta encontram-se definidos no artigo 33.º da Lei Geral Tributária (LGT), o qual estatui que “[a]s entregas pecuniárias antecipadas que sejam efectuadas pelos sujeitos passivos no período de formação do facto tributário constituem pagamento por conta do imposto devido a final.”.

O artigo 104.º do CIRC, estipulando as regras do seu pagamento, estabelece no seu n.º 1, alínea a), que:

“1 - As entidades que exerçam, a título principal, actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, bem como as não residentes com estabelecimento estável em território português, devem proceder ao pagamento do imposto nos termos seguintes:

a) Em três pagamentos por conta, com vencimento em Julho, Setembro e 15 de Dezembro do próprio ano a que respeita o lucro tributável ou, nos casos dos nºs 2 e 3 do artigo 8.º, no 7.º mês, no 9.º mês e no dia 15 do 12.º mês do respectivo período de tributação;”

Os pagamentos por conta são calculados com base no imposto liquidado tendo por base a matéria coletável constante na declaração periódica de rendimentos, entregue pelo sujeito passivo (cfr. artigo 90.º, n.º 1, do CIRC), relativamente ao período de tributação imediatamente anterior àquele em que se devam efetuar esses pagamentos, líquidos da dedução referente a retenções na fonte não suscetíveis de compensação ou reembolso nos termos da legislação aplicável [cfr. artigos 90.º, n.º 2, alínea e), e 105.º, n.º 1, do CIRC].

O artigo 104.º, n.º 2, do CIRC regula, por sua vez, as situações em que há lugar a reembolso dos pagamentos por conta ao sujeito passivo, determinando, na sua alínea b), que este ocorre quando o valor apurado na declaração periódica de rendimentos, líquido das deduções a que se referem os nºs 2 e 4 do artigo 90.º do CIRC, não sendo negativo, for inferior ao valor dos pagamentos por conta, pela respetiva diferença.

A não entrega, total ou parcial, pelo período até 90 dias, ou por período superior (desde que os factos não constituam crime) ao credor tributário, da prestação tributária deduzida nos termos da lei, quando tal conduta for imputável a título de negligência, é punível com coima variável entre 15% e metade do imposto em falta, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstratamente estabelecido (artigo 114.º, n.ºs 1 e 2, do RGIT).

Para efeitos contraordenacionais são puníveis como falta de entrega da prestação tributária, a falta de pagamento, total ou parcial, da prestação tributária devida a título de pagamento por conta do imposto devido a final, conforme previsto no artigo 114.º, n.º 5, alínea f), do RGIT).

No concernente à caracterização do conceito de “pagamento por conta”, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem considerado que, da sua definição legal, resulta uma interligação necessária, forçosa e fulcral com o “imposto devido a final”. Na verdade, o imposto devido a final é pago através de “pagamentos por conta”, significando que este é, legalmente, uma entrega pecuniária antecipada, feita, por conta do imposto devido a final, no período de formação do facto tributário. Tal tem como consequência que o “pagamento por conta” tem de ser aferido com referência à situação contabilística da empresa no fim do período a que se refere o pagamento por conta − neste sentido, vejam-se os acórdãos de 14.10.2020 (processo n.º 0269/19.7BELLE), de 16.01.2020 (processo n.º 0461/18.1BELLE), de 09.10.2019 (processo n.º 0329/18.1BELLE) e de 07.03.2007 (processo n.º 0877/06).

Assim, se não houver de ser entregue, antecipadamente, nenhuma quantia pecuniária por conta do imposto devido afinal, relativamente ao período de formação do facto tributário (a que se refere o “pagamento por conta”), especialmente por inexistência de lucro tributável revelado pela contabilidade, a esse tempo, aquele “pagamento por conta” não tem fundamento substantivo. (neste sentido, veja-se o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 07.03.2007, proferido no processo n.º 0877/06).

Por outras palavras, os pagamentos por conta revestem natureza provisória, apenas se podendo tornar definitivos quando o valor de imposto a pagar estiver efetivamente determinado, pelo que se verifica apenas um adiantamento do pagamento do imposto devido a final.

Como se refere no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 29.04.2021, processo n.º 3337/15.0BESNT, “os pagamentos por conta funcionam como forma de antecipação das receitas fiscais. Com efeito, como expendido no Acórdão do Tribunal Constitucional, referente ao processo nº 494/2009 de 23 de outubro de 2009:

“A finalidade dos pagamentos por conta (do PEC mas, do mesmo modo, do pagamento normal por conta - PNC) é a de, concretizando a máxima pay as you earn, aproximar a data do pagamento, neste caso, do IRC, da data da produção ou obtenção dos rendimentos, sendo certo que a obrigação tributária apenas estará efectivamente definida e quantificada no final do respectivo período de imposição, por referência aos factos tributários que fundam a emergência da obrigação do imposto. Imposições deste género correspondem juridicamente, numa perspectiva estrutural, a actos tributários provisórios e, funcionalmente, a actos cautelares ou caucionais.”.

Destarte, o pagamento antecipado apenas assume a natureza de imposto devido a final, na medida e em função do montante de imposto que vai ser apurado, através da liquidação de imposto, normalmente pelo cumprimento do dever acessório declarativo do sujeito passivo, mediante a entrega da declaração periódica de rendimentos, porquanto, como supra já foi mencionado, caso o valor do imposto apurado seja inferior ao montante total dos pagamentos por conta efetuados, o sujeito passivo tem direito ao reembolso, nos termos do artigo 104.º, n.º 2, alínea a), do CIRC.

Revertendo para o caso dos autos, o montante do pagamento por conta cujo não pagamento determinou a aplicação da coima recorrida, correspondente à segunda prestação de pagamento por conta, é de 13.169,32 EUR, tendo eu seu valor sido fixado face a um resultado liquido do exercício de 2015 de 238.076,48 EUR [alíneas C) e E) do probatório].

Todavia, resulta de declaração periódica de rendimentos referente ao exercício de 2016, que a Recorrente obteve, neste exercício, um resultado liquido de 33.575,33 EUR e um lucro tributável de 12.358,39 EUR, tendo-se apurado um valor de IRC a pagar de 1.714,59 EUR [alínea B) do probatório].

Face à factualidade considerada assente nos presentes autos, verifica-se o montante de lucro tributável possui um valor inferior ao do montante do pagamento por conta em causa, que a Recorrente obteve um resultado líquido negativo e, mais relevante, que o imposto devido no final do período fiscal em causa é bem inferior ao montante do pagamento por conta estipulado.

Sendo que, estando em causa a segunda prestação de pagamento por conta, e sendo o primeiro pagamento por conta, a pagar em julho de 2016, de valor idêntico ao que está aqui em causa, daqui resulta que, este valor da primeira prestação é também já superior ao valor do imposto a pagar, apurado relativamente ao exercício de 2016.

Ora, como supra já foi aludido, o artigo 114.º, n.º 5, alínea f), do RGIT, estabelecendo que é punível como contraordenação a falta de pagamento, total ou parcial, da prestação tributária devida a título de pagamento por conta do imposto devido a final, prevendo uma “infração de resultado”, não se basta com a ocorrência de perigo de lesão do interesse protegido pela norma, antes exigindo a verificação do resultado, ou seja, a efetiva lesão do interesse protegido, materializada na existência de imposto devido que não tenha sido entregue.

Assim, sendo o montante de imposto apurado relativo ao ano de 2016 de 1.714,59 EUR [alínea B) do probatório], ainda que se possa defender ser devido o primeiro pagamento por conta, dado que havia imposto a pagar, o mesmo não se poderá dizer quanto ao segundo pagamento por conta, em causa nos presentes autos, dado que o valor do primeiro pagamento por conta (13.169,31 EUR), a ser pago em julho de 2016, era já superior ao valor de imposto apurado como devido para o exercício a que corresponde o pagamento (2016).

Seguindo o entendimento vertido na jurisprudência e doutrina, o qual se sufraga, decorre do mesmo que o pagamento por conta não pode estar desligado do princípio da tributação do lucro real, nem violar o princípio da proporcionalidade, sob pena de violação de lei constitucional.

Com efeito, a manutenção da obrigação de um pagamento por conta no montante de 13.169,31 EUR, quando se conclui que o IRC devido a final pelo sujeito passivo/recorrente, no período de 2016, não excedia o valor de 1.714,59 EUR, configura um efetivo “empréstimo forçado” ao Estado, incompatível com um Estado de Direito.

No sentido aqui defendido, importa convocar o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 16.01.2020, proferido no processo n.º 0461/18, no qual se afirma:

“É certo encontrar-se previsto no art. 107.º n.º 1 do C.I.R.C., na redação introduzida pela Lei n.º 66-B/2012, de 31/12, poder ser dispensado o pagamento da terceira prestação, se o agente verificar que o montante a pagar é igual ou superior ao imposto que será devido.

Contudo, tal não é suficiente para “a contrario” se considerar que se impõe considerar praticada, no caso, a contraordenação p.ª e p.ª, conjugadamente, pelos artigos 104.º n.º 1 a) do CIRC, 114.°, n.º 2, f), e 26.°, n.º 4, do R.G.I.T..

A proteção do erário público, a que se destina o tipo legal em causa é relativo a uma tributação a que se tem de proceder fundamentalmente segundo o rendimento real – art. 104.º n.º 2 da C.R.P..

Consideramos que, resultando apurado haver no respetivo exercício imposto a recuperar - e não a pagar-, não existe a contrariedade com a ordem jurídica considerada na totalidade.

No caso de não vir a ocorrer o pagamento da segunda prestação por conta, prevista para o mês de setembro, é de excluir a ilicitude e a punição. Com efeito, tal está de que acordo com o art. 31.º n.º 1 do C. Penal, bem como com o art. 2.º n.ºs 1 e 2 do R.G.I.T..”.

Acompanhando o citado entendimento jurisprudencial, e perante o valor do IRC devido no exercício de 2016, de valor menor do que a primeira prestação de pagamento por conta, impõe-se concluir pela exclusão da ilicitude da omissão da segunda prestação do pagamento por conta da Recorrente, vencida no mês de setembro do ano fiscal em causa (cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 08.09.2021, processo n.º 01244/18.4BELRA).

Não se olvide que o artigo 31.º, n.º 1 do Código Penal (CP), aplicável ex vi artigo 32.º do Regime Geral de Contraordenações, ex vi artigo 3.º, alínea b) do RGIT, estatui que “[o] facto não é punível quando a sua ilicitude for excluída pela ordem jurídica considerada na sua totalidade.”, ou seja, existe exclusão da punibilidade, quando a ilicitude é afastada pela unidade da ordem jurídica.

Considera-se, assim, que, não obstante resultar apurado imposto a pagar no respetivo exercício, da norma tipificadora da infração em causa não resulta a punição da ora Recorrente, não consubstanciando a sua atuação uma contrariedade à ordem jurídica considerada na totalidade, sendo de excluir a ilicitude e a punição da falta de entrega de pagamento por conta, porquanto a punição sempre acarretaria o desrespeito da “valoração jurídica decorrente da harmonia do sistema fiscal” e a capacidade contributiva do devedor (cfr. Supremo Tribunal Administrativo de 07.03.2007, proferido no processo n.º 0877/06).

Por outras palavras, só esta interpretação permite o respeito pelos princípios constitucionais fundamentais que constituem a fundação do ordenamento jurídico fiscal, mormente os princípios da tributação do lucro real, da justiça, da legalidade, da proporcionalidade e da igualdade contributiva, pois o artigo 114.º, n.º 5, alínea f), do RGIT, deve ser interpretado no sentido de que apenas quando o Estado tenha deixado de arrecadar o imposto que lhe seria devido é que deve ser punida a falta de entrega da prestação de pagamento por conta, sob pena de violação dos mencionados princípios constitucionalmente consagrados (cfr. artigos 13.º, 18.º, 104.º e 266.º da Constituição da República Portuguesa), como, aliás, é assente na jurisprudência dos tribunais administrativos e fiscais (cfr. acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.03.2007, processo n.º 0877/06, e de 28.01.2007, processo n.º 01221/06).

Neste conspecto, resulta do exposto que a falta de pagamento por conta imputada à Recorrente é insuscetível de preencher o tipo da contraordenação prevista e punida pelo artigo 114.º, n.º 5, alínea f), do RGIT, pelo que se impõe absolvê-la da prática da infração pela qual foi condenada, por falta de punibilidade da conduta.

O decidido não nos merece censura.

Aliás, não encontramos razões válidas para nos afastarmos do entendimento vertido na citada jurisprudência do STA e TCAS, que tal como o Tribunal a quo perfilhamos.

O “pagamento por conta” trata-se, de acordo com a definição legal, de uma entrega pecuniária antecipada feita por conta do imposto devido a final, no período de formação do facto tributário (artigo 33.º da LGT).

A conduta prevista na alínea f), do n.º 5 do artigo 114.º do RGIT, trata-se de uma omissão consubstanciada na falta de pagamento por conta que o sujeito passivo deva efectuar, por conta do imposto devido a final (neste sentido Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos in anotação 3 ao artigo 114.º do RGIT, anotado, 2008, 3ª edição, áreas Editora).

Daqui decorre que, a infracção em apreço – falta de entrega de pagamento por conta – não tem fundamento substantivo se nenhuma quantia pecuniária houver de ser (antecipadamente) entregue por conta do imposto devido a final, nomeadamente por haver lugar a reaver imposto, por o valor do IRC devido ser menor do que a primeira prestação de pagamento por conta realizado.

Entendimento diferente, importaria uma clara violação do princípio da tributação do lucro real e do princípio da proporcionalidade (vide neste sentido Ac. STA, de 28/02/2007, rec. nº 1221/06)

Assim, o “pagamento por conta” tem que ser aferido com referência à situação contabilística da empresa no fim do período a que se refere o pagamento por conta.

Ora, se no período de formação do facto tributário revelado pela contabilidade, não havia imposto devido a final, por já haver lugar a recuperar imposto, logo, não havia lugar a entrega por conta do imposto devido a final.

Não havendo imposto devido, não se verifica o evento jurídico-material de que a lei faz depender a punição (vide, entre muitos outros, Ac. do STA de 07/03/2007, proc. 0877/06, disponível em www.dgsi.pt/).

Como se escreveu no Acórdão deste TCAS de 18/04/2018, prolatado no processo n.º 818/12.1BELRS, cujo entendimento sufragamos:

«A falta de entrega da prestação por conta pode existir, mas, se não ocorrer a efectiva lesão do interesse protegido pela norma incriminadora, a infracção não se verifica, e, não se verificando infracção, não pode haver punição. Se não houver imposto devido (por não haver lucro tributável), a punição, para além de não respeitar a norma tipificadora da infracção, desrespeitaria também a valoração jurídica decorrente da harmonia do sistema fiscal, onde se contêm normas a requerer a tributação de acordo com o lucro tributável do período e segundo a capacidade contributiva do devedor - conforme, aliás, a uma visão do Direito como ordem jurídica sistémica e unitária, onde, a propósito, ganham proeminência os princípios constitucionais da tributação do lucro real, da justiça e da proporcionalidade. Em conclusão, nestas condições, a inexistência de lucro tributável no período fiscal a que se reporta o pagamento por conta em falta, encontra-se excluída a ilicitude da sua conduta no tocante à omissão do contribuinte (cfr.artº.31, do C.Penal; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/2/2007, rec.1221/06; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/3/2007, rec.877/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/11/2015, proc.8920/15).» (disponível em www.dgsi.pt/).

De acordo com os factos dados como provados, que não foram impugnados pela Fazenda Pública, a Recorrida tinha imposto a recuperar no exercício de 2016, por o valor do IRC devido ser menor do que a primeira prestação de pagamento por conta.

Assim, não se provando que devia ter sido antecipadamente entregue qualquer quantia pecuniária por conta do imposto devido relativo ao exercício de 2016, não se mostra preenchido o elemento objectivo do tipo do ilícito em referência (a dita falta de pagamento da prestação tributária a título de pagamento por conta do imposto devido a final).

Dito por outras palavras, no caso de não ocorrer o pagamento da segunda prestação por conta, prevista para o mês de Setembro, e resultando apurado haver no respectivo exercício imposto a recuperar, e não a pagar, é de excluir a ilicitude e a punição, por não existir a contrariedade com a ordem jurídica considerada na totalidade (vide neste sentido Ac. do STA de 16/01/2020, processo n.º 0461/18, disponível em www.dgsi.pt/).

Pelo que, por faltar na situação dos autos um dos atributos do facto punível, no caso, o da tipicidade, bem andou a sentença recorrida ao absolver a ora Recorrida da prática da infracção pela qual foi condenada.

Termos em que se improcedem as conclusões da alegação de recurso.

Face ao exposto, nega-se provimento ao recurso e confirma-se a sentença recorrida.

I. O “pagamento por conta” trata-se, de acordo com a definição legal, de uma entrega pecuniária antecipada feita por conta do imposto devido a final, no período de formação do facto tributário (artigo 33.º da LGT).

II. A conduta prevista na alínea f), do n.º 5 do artigo 114.º do RGIT, trata-se de uma omissão consubstanciada na falta de pagamento por conta que o sujeito passivo deva efectuar, por conta do imposto devido a final.

III. Daqui decorre que, a infracção em apreço – falta de entrega de pagamento por conta – não tem fundamento substantivo se nenhuma quantia pecuniária houver de ser (antecipadamente) entregue por conta do imposto devido a final, nomeadamente por haver lugar a reaver imposto, por o valor do IRC devido ser menor do que a primeira prestação de pagamento por conta realizado.

IV. Entendimento diferente, importaria uma clara violação do princípio da tributação do lucro real e do princípio da proporcionalidade.

V. Dito por outras palavras, no caso de não ocorrer o pagamento da segunda prestação por conta, prevista para o mês de Setembro, e resultando apurado haver no respectivo exercício imposto a recuperar, e não a pagar, é de excluir a ilicitude e a punição, por não existir a contrariedade com a ordem jurídica considerada na totalidade

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida

Sem custas.

Notifique.

Lisboa, 13 de Julho e 2023