M..... e M..... vieram interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida tendo por objeto o indeferimento do recurso hierárquico apresentado contra o indeferimento expresso da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) respeitante ao ano de 2005, no montante total de €32.985,95.

A Recorrente apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“

A - Foi proferida Sentença pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, no âmbito do processo n.º 1064/10.4BEALM -Unidade Orgânica 2 -Processo de Impugnação, que julgou improcedente a impugnação intentada pelos aqui recorrentes contra a Fazenda Nacional.

B - A decisão ora recorrida, entendeu que os Recorrentes não aplicaram o valor proveniente da venda de um imóvel, na aquisição da nova habitação adquirida em momento anterior á realização do produto da alienação, construída, ampliada ou melhorada no espaço de 12 meses após a realização, nem o reinvestimento em obras de construção, melhoramento ou ampliação foi efetuado no espaço de 24 meses após a data da realização, nem considerou como alegado o reinvestimento parcial, e não se pronunciou quanto á forma de cálculo do dito reinvestimento parcial, pelo que concluiu pela não exclusão de tributação dessas quantias quer á luz da alínea b) quer da alínea a) do n.º 5 do artigo 10º do Código do Imposto sobre Rendimento das Pessoas Coletivas.

C - Existe uma contradição na matéria dada como provada e sua subsunção á lei e á decisão proferida.

D – Estão verificados no caso “sub judice” em face da matéria dada como provada, todos requisitos de acordo com o artigo 10º n.º 5, alínea c) e d) e n.º 6 alíneas a) a c) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, diploma aprovado pelo Decreto – lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, na redação revista e republicada pelo Decreto – Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho e com as alterações da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, para que sejam excluídos se não na totalidade pelo menos parcialmente, de tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa do imóvel propriedade dos Recorrentes.

E- O reinvestimento parcial feito pelos recorrentes consistiu, numa verba no montante de 31.782,55€, valor despendido pelos recorrentes, dentro do prazo de 12 meses, anteriores a 24 de Outubro de 2004.

F - Na verdade, a alínea b) do n.º do n.º 5 do art.º 10.º do CIRS tinha ao tempo a  seguinte redação:

b) Se o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for utilizado no pagamento da aquisição a que se refere a alínea anterior desde que efetuada nos 12 meses anteriores;

H - É importante realçar que o prazo referido são “12 meses anteriores”, o que é substancialmente diferente, conforme a interpretação adotada, “no ano anterior contado da data da alienação”.

I - Deste modo, sendo a alienação realizada no mês de Outubro de 2005, os 12 meses anteriores são, inequivocamente os meses de Setembro de 2005 a Outubro de 2004, pois que o primeiro mês anterior é o de Setembro de 2005 e não o próprio mês da alienação.

J - O valor da realização foi assim reinvestido parcialmente na construção do imóvel, pelo que o benefício de que deveriam os recorrentes beneficiar deveria ser proporcional  parte dos ganhos correspondentes ao valor reinvestido.

L – A sentença é nula de acordo com o estipulado no artº 615º nº 1 do Código de Processo Civil, onde se estabelece que é nula a sentença: -Quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento (al. d)).

M - A nulidade referida no artº 615º nº 1, al. d) do Código de Processo Civil ocorre quando o Juiz, na Sentença, não resolve todas as questões que as partes tenham submetido  sua apreciação.

N - A sentença aqui posta em causa é omissa, em relação à questão colocada pelos Recorrentes quanto ao erro na forma de cálculo do valor do reinvestimento parcial.

NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO, DEVE SER REVOGADA A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA E CONSEQUENTEMENTE, REFORMULADAS AS LIQUIDAÇÕES DE IRS DE 2005 DOS RECORRENTES, TENDO EM CONSIDERAÇÃO A ADMISSÃO DO REIVESTIMENTO PARCIAL. ASSIM SE FAZENDO JUSTIÇA!

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

1) Em 2 de outubro de 1987, M..... adquiriu, pelo preço de 1.000.000$00 (€ 4.987,98), um prédio rústico com a área de 350 m2, composto por lote de terreno para construção urbana, designado pelo número 136, situado na Urbanização ....., descrito na Conservatória do Registo Predial de Palmela sob o n.º ..... (fls. 18 e 21 do processo administrativo).

2) No imóvel expresso em 1) foi edificada uma cave para garagem e rés-do chão e primeiro andar para habitação, dando origem ao prédio urbano descrito sob o artigo ....., da Freguesia de Palmela, e inscrito na matriz com o número ..... (fls. 79 do processo administrativo).

3) Em 4 de março de 2004, M....., na qualidade de segundo outorgante, declarou comprar pelo preço de € 75.000,00 um prédio urbano sito em ....., lote 108, freguesia e concelho de Palmela, descrito na Conservatória do Registo Predial de Palmela sob o número .....e inscrito na matriz sob o número ..... (fls. 47 a 50 do processo administrativo).

4) Em 27 de maio de 2004, a Caixa Geral de Depósitos, S.A., concedeu um empréstimo no valor de € 189.500,00, a M..... e M..... (fls. 55 do processo administrativo).

5) Em 24 de outubro de 2005, M..... e M..... venderam pelo preço de € 180.000,00, o prédio especificado em 1) (fls. 25 a 30 do processo administrativo).

6) Em 15 de novembro de 2004, a Caixa Geral de Depósitos, S.A. concedeu um empréstimo no valor de € 40.000,00 a M..... e M..... (fls. 39 a 41 e 56 do processo administrativo).

7) M..... e M..... aplicaram o valor dos empréstimos identificados em 4) e 6), a erigir uma habitação no imóvel referenciado em 3) (fls. 43, 59 e 60 do processo administrativo).

8) As quantias despendidas por M..... e M..... na edificação mencionada em 7) estão documentadas nos elementos constantes de fls. 123 a 149 do processo administrativo, que se consideram reproduzidos.

9) O prédio urbano especificado em 3) foi participado  matriz em 28 de junho de 2006, tomando o artigo n.º ..... e com o VPT de € 321.490,00 (fls. 80 a 82 do processo administrativo).

10) Em 19 de abril de 2006 foi preenchida a declaração de rendimentos modelo 3 referente ao ano de 2005, e o quadro 4 do anexo G foi preenchido da seguinte forma:

- campo 401 o valor de realização do prédio urbano identificado em 2), no valor de € 180.320,00,em outubro de 2005, e valor de aquisição de €12.928,84, em julho de 1989;

- quadro 503, valor em dívida do empréstimo € 68.854,43

- quadro 504, valor a reinvestir € 112.465,57

- quadro 505, valor reinvestido nos 12 meses anteriores € 75.000,00 (fls. 67, 68 e 69 do processo administrativo)

11) Desde 7 de julho de 2006 que o domicílio fiscal de M..... e M..... situa-se na Urbanização .....Palmela (fl. 83 e 85 do processo

administrativo).

12) Na sequência do indicado em 10), foi emitida a liquidação n.º ....., de 29 de julho de 2006, e um valor a reembolsar de € 1.807,38 e na sequência da liquidação n.º ....., de 30 de setembro de 2006, o reembolso cifrou-se em € 2.107,26 (fls. 61, 62 e 63 do processo administrativo).

13) Em 3 de junho de 2009 foi apresentada declaração de substituição do exercício fiscal de 2005, na qual foi retirada a declaração de reinvestimento inscrita no quadro 5 do anexo G, dando origem  liquidação n.º .....de 7 de julho de 2009 (fl. 61, 75 a 77 do processo administrativo).

14) Em 17 de junho de 2009 foi efetuada a reliquidação da declaração mencionada em 10), com fundamento no facto de não ter sido declarado o reinvestimento total, dando origem  liquidação n.º ....., de 3 de julho de 2009 (fls. 61, 64 e 65 do processo administrativo).

15) Em 24 de julho de 2009 foi efetuado o acerto da liquidação de IRS do ano de 2005, a liquidação de juros compensatórios e a liquidação de juros compensatórios por recebimento indevido, que deram origem  compensação n.º ....., no valor de € 23.044,01, com data limite de pagamento em 2 de setembro de 2009 (fl. 17 do processo administrativo).

16) Em 17 de setembro de 2009, M..... e M..... apresentaram reclamação graciosa contra o ato de liquidação mencionado no número anterior.

17) Em 24 de novembro de 2009, a reclamação graciosa foi indeferida por

decisão do Chefe de Divisão da Direção de Justiça Tributaria, por delegação do Diretor de Finanças da Direção de Finanças de Setúbal, o que foi levado ao conhecimento de M..... e M..... em 30 de novembro de 2009, pelo ofício ..... (fls. 105, 108 e 109 do processo administrativo).

18) Em 29 de dezembro de 2009, foi apresentado recurso hierárquico da decisão de indeferimento expressa em 13), o qual foi indeferido em 20 de maio de 2010, por decisão da Diretora de Serviços do IRS da Direção Geral dos Impostos, no uso de poderes subdelegados, decisão que foi levada ao conhecimento de M..... e M..... em 28 de junho de 2010 (fls. 112 a 118, 168 e 173 do processo administrativo).

 “[I]nexistem factos não provados da instrução da causa.”

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRS, referente ao ano de 2005, no montante de €32.985,95.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Ab initio, importa relevar que transitou em julgado a questão atinente às preterições de formalidades legais, concretamente, nulidade do ato de notificação da decisão de indeferimento do recurso hierárquico, porquanto os Recorrentes não as sindicam nas suas alegações de recurso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre apreciar se:
Ø O Tribunal a quo incorreu em omissão de pronúncia;
Ø A decisão recorrida padece de nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão;
Ø O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao ter decidido que não se verificam os requisitos legais para que sejam excluídos de tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa do imóvel em contenda;

Vejamos, então.

Comecemos pela nulidade por omissão de pronúncia.

A propósito da omissão de pronúncia dispõe o artigo 125.º do CPPT, nº1, do CPPT que constitui nulidade a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

Preceituando, por seu turno, a primeira parte da alínea d), do nº 1, do artigo 615.º do CPC, que a decisão é nula, quando “o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.

Na verdade, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia sucede apenas quando a mesma deixe de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida  apreciação do Tribunal.

Dir-se-á, neste particular e em abono da verdade que, as questões submetidas  apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. De notar para o efeito que, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada no citado normativo 615.º, nº 1, alínea d), do CPC.

Conforme doutrinado por ALBERTO DOS REIS “[s]ão, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão”^[1].

Apreciando.

Os Recorrentes defendem que a decisão recorrida é nula, porquanto não apreciou a questão inerente ao erro de quantum inerente ao cálculo do reinvestimento parcial.

Ora, face aos considerandos supra expendidos, dimana claro que as alegações dos Recorrentes não determinam, de todo, qualquer nulidade por omissão de pronúncia, quando muito, a procederem, determinam erro de julgamento, mas nunca a arguida nulidade.

Por outro lado, importa, outrossim, relevar que contrariamente ao expendido pelos Recorrentes o Tribunal a quo não omitiu pronúncia sobre a aludida questão porquanto a apreciação do aludido erro pressuponha, a montante, que o Tribunal a quo tivesse decidido que haveria lugar a reinvestimento, e a verdade é que atentando na fundamentação constante na decisão recorrida dimana perentório que tal assunção foi totalmente apartada.

Com efeito, atentando na decisão recorrida verifica-se que a mesma relevou claramente que: “[n]o reinvestimento parcial do valor de realização, o benefício de exclusão da tributação das mais valias incidirá apenas na parte proporcional dos ganhos correspondentes ao valor reinvestido, mas in casu o valor dos empréstimos bancários é muito superior ao valor do reinvestimento.”

Pelo que, como é bom de ver, inexiste qualquer omissão de pronúncia por a aludida apreciação ter resultado prejudicada face à solução conferida, ou seja, o recurso ao artigo 10.º, nº 7, do CIRS, concernente ao reinvestimento parcial a que apelam os Recorrentes, implica que previamente se tenha concluído pela verificação do pressuposto da exclusão tributária, o que, como visto, não ocorreu in casu.

Em face de todo o exposto, e sem necessidade de outros considerandos dimana inequívoco que não padece de nulidade por omissão de pronúncia a decisão sub judice, visto que conheceu de todas as questões que devia conhecer, resolvendo-as, ainda que a descontento dos Recorrentes^[2].

Face ao exposto, improcede, assim, a arguida nulidade por omissão de pronúncia.

Vejamos, ora, a alegada nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão.

A Recorrente propugna a verificação de tal nulidade porquanto, a sentença dá como provado que:
ü Os Recorrentes aplicaram as quantias constantes do processo administrativo, na construção da referida edificação (ponto 8. Fundamentação de Facto)
ü Os recorrentes residem na casa que construíram desde 07/07/2006 (ponto 11. Fundamentação de Facto)
ü O prédio urbano construído foi participado  matriz em 28 de Junho de 2006, tomando o artigo 12031 (ponto 9. Fundamentação de Facto).
ü Em 19 de Abril de 2006 foi preenchida a declaração de rendimentos modelo 3 refente ao ano de 2005, e o quadro 4 do anexo G foi preenchido da seguinte forma:
        - campo 401 o valor da realização do prédio urbano identificado em 2), no valor de €180.320,00, em outubro de 2005, e valor de aquisição de€12.928,84, em julho de 1989;
       - quadro 503, valor em divida do empréstimo €68.854,43
      - quadro 504, valor a reinvestir €112.465,57
      - quadro 505, valor reinvestido nos 12 meses anteriores € 75.000,00 (fls. 67,68 e 69 do processo administrativo)

Logo, face ao aludido acervo fático, ter-se-ia de concluir que estão verificados todos requisitos de acordo com o artigo 10.º n.º 5, alíneas c) e d) e n.º 6, alíneas a) a c) do CIRS, para a isenção de tributação dos ganhos obtidos com a alienação do imóvel dos Recorrentes dado que o seu produto foi reinvestido, pelo menos parcialmente, na construção do seu novo imóvel.

Mas, mais uma vez, não logra provimento a aludida arguição da nulidade. Senão vejamos.

Preceitua o já citado artigo 125.º, nº1, do CPPT, que constitui, igualmente, causa de nulidade da sentença “[a] oposição dos fundamentos com a decisão.”

Dimanando tal nulidade também do já convocado artigo 615.º alínea c) do CPC, em obediência ao preceituado no n.º 2 do artigo 608.º do CPC, segundo o qual é nula a sentença quando: “os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível”.

De relevar, desde já, que são realidades díspares e não confundíveis a nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão e a mera discordância com a fundamentação jurídica.

A nulidade em análise concatena-se com a necessidade de um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artº.154, nº.1, do CPC.

Com efeito, o vício em análise, o qual tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adotada^[3].

No caso sub judice, não vislumbra este Tribunal que a decisão recorrida padeça da nulidade em análise, uma vez que atentando no seu teor conclui-se que a mesma não comporta nenhuma contradição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que, tendo decidido pela legalidade da liquidação de IRS e respetivos JC, e sua consequente manutenção, a fundamentação jurídica vai no mesmo sentido.

De relevar, neste particular, que a aludida factualidade concatenada com a fundamentação de direito está em total harmonia com o decidido pelo Tribunal a quo. Com efeito, cotejando a fundamentação da decisão supra expendida, resulta que o decisor enuncia a factualidade e, depois, convocando o direito que entende aplicável ao caso vertente, decide, de forma coerente e lógica-ainda que os Recorrentes discordem da aludida fundamentação jurídica-que a liquidação sindicada não padece de ilegalidade, razão pela qual ordenou a sua manutenção na ordem jurídica.

Conclui-se, assim, que o sentido da decisão não se encontra em contradição ou oposição com os fundamentos, visto que os fundamentos expressos pelo Tribunal não conduziriam a uma solução de sentido antagónico, o mesmo é dizer que a proposição final (conclusão) revela-se compatível com as proposições logicamente antecedentes (fundamentos), inexistindo, assim, vício de raciocínio, donde nulidade.

É certo que, à semelhança do já expendido para efeitos da densificação da outra nulidade já analisada, tais alegações, a procederem, podem redundar erro de julgamento por terem assentado em premissas que não conferem a conclusão silogística do decisor, mas não em nulidade da decisão.

Com efeito, e conforme já evidenciado anteriormente, a nulidade de oposição entre os fundamentos e a decisão não se confunde com o chamado erro de julgamento, a injustiça da decisão, a não conformidade dela com o direito substantivo aplicável, ou com a inidoneidade dos fundamentos para conduzir a decisão.

Em resultado do exposto, dimana inequívoca a improcedência da aludida nulidade.

Aqui chegados, e não tendo os Recorrentes impugnado a matéria de facto, de acordo com os requisitos contemplados no artigo 640.º do CPC, apenas convocado o erro de julgamento, atentamos, então, se a sentença padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito.

Apreciando.

Os Recorrentes defendem que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de direito porquanto estão verificados todos os requisitos legais para que sejam excluídos, se não na totalidade, pelo menos parcialmente, de tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa do imóvel em análise.

Aduzindo, neste particular, que existiu reinvestimento parcial feito pelos Recorrentes o qual consistiu, numa verba no montante de €31.782,55, valor despendido pelos Recorrentes, dentro do prazo de 12 meses, anteriores à alienação.

Com efeito, sustentam que o valor da realização foi reinvestido parcialmente na construção do imóvel, pelo que o benefício de que deveriam os Recorrentes beneficiar deveria ser proporcional à parte dos ganhos correspondentes ao valor reinvestido, pelo que não tendo o Tribunal a quo decidido nesse sentido, a decisão recorrida padece de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, devendo, por isso, ser revogada.

O Tribunal a quo esteou a improcedência começando por sustentar que a alínea b), n.º 5, do artigo 10.º do CIRS “[p]revê a situação em que a habitação nova foi adquirida em momento anterior  data da realização do produto da alienação: neste caso, só há exclusão de incidência se a aquisição desse imóvel ocorrer no espaço de 12 meses anteriores  data de realização.”

Transpondo, depois, para a matéria fática dos autos que “[d]e acordo com a matéria explícita em 2) e 5) da fundamentação de facto, em 24 de outubro de 2005 (ano de realização) os impugnantes venderam um imóvel destinado, até então, a habitação própria e permanente do agregado familiar, a troco de € 180.000,00.”

Concluindo, nessa medida, que “[o] reinvestimento teria que ter ocorrido até 24 de outubro de 2004 (de acordo com o artigo 279.º, alínea c) do Código Civil, o prazo fixado meses, a contar de certa data, termina s 24 horas do dia que corresponda, dentro do último mês a essa data). Sucede que o novo imóvel foi adquirido em 4 de março de 2004, ou seja 19 meses antes da data de realização, o que implica a perda da possibilidade de beneficiar desse incentivo (3) da fundamentação de facto).”

Seguidamente, procede à análise da questão fática ao abrigo da alínea a), n.º 5, do artigo 10.º do CIRS, relevando, neste particular, que “[o] imóvel novo não foi adquirido em data ulterior a 24 de outubro 2005, pelo que resta analisar a possibilidade de a exclusão de tributação ser ditada em virtude do reinvestimento em obras de construção, ampliação ou melhoramento.”

E com a devida transposição para o acervo fático dos autos, infere que “[o]s impugnantes alegam que despenderam a quantia de €165.427,56 em pagamentos ao empreiteiro e em aquisições a terceiros. Sucede que nem todo o reinvestimento foi efetuado no prazo de 24 meses contados da data de realização do produto da alienação, pelo que, mesmo a ser comprovada o dispêndio de tais quantias, só poderiam ser consideradas aquelas despendidas a partir de 24 de outubro 2005. Ora, segundo decorre do alegado pelos impugnantes, estas cifram-se no valor de € 31.782,55.”

Concluindo, por reporte ao valor dos empréstimos bancários para efeitos de construção do imóvel que inexiste qualquer reinvestimento, porquanto cifrando-se o valor dos mesmos a €229.500,00 e ascendo o valor da construção, ampliação ou melhoramento a € 31.782,55, então “[n]ão pode considerar-se que houve reinvestimento parcial do valor de realização. É que no reinvestimento parcial do valor de realização, o benefício de exclusão da tributação das mais valias incidirá apenas na parte proporcional dos ganhos correspondentes ao valor reinvestido, mas in casu o valor dos empréstimos bancários é muito superior ao valor do reinvestimento.”

Vejamos, então, se o Tribunal a quo incorreu no erro de julgamento que lhe vem assacado, começando por convocar o regime jurídico que para os autos releva.

De harmonia com o disposto no artigo 10.º, nº1, do CIRS, na redação à data aplicável:

“1 - Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:

a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário”

Contemplando, por seu turno, o nº 4 do mesmo preceito legal que:

“4 - O ganho sujeito a IRS é constituído:

a) Pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso, nos casos previstos nas alíneas a), b) e c) do n.º 1”

E no atinente  exclusão de tributação, é contemplado no nº5 que:

“5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:

a) Se, no prazo de vinte e quatro meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em território português.

b) Se o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for utilizado no pagamento da aquisição a que se refere a alínea anterior, desde que efetuada nos doze meses anteriores;

c) Para os efeitos do disposto na alínea a), o sujeito passivo deverá manifestar a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando, na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação, o valor que tenciona reinvestir.

d) Em caso de reinvestimento de montante diverso do declarado nos termos da alínea anterior, o sujeito passivo fica obrigado a entregar declaração de substituição, com os valores efetivamente reinvestidos, dentro do primeiro prazo normal que ocorra após o termo do período de 24 meses a que se refere a alínea a).

Mais aduzindo, no nº 6 e 7, que:

 “Não haverá lugar ao benefício referido no número anterior quando:

a) Tratando-se de reinvestimento na aquisição de outro imóvel, o adquirente o não afete  sua habitação ou do seu agregado familiar até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efetuado;

b) Tratando-se de reinvestimento na aquisição de terreno para construção, o adquirente não inicie, exceto por motivo imputável a entidades públicas, a construção até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efetuado ou não requeira a inscrição do imóvel na matriz até decorridos 24 meses sobre a data de início das obras, devendo, em qualquer caso, afetar o imóvel  sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização;

c) Tratando-se de reinvestimento na construção, ampliação ou melhoramento de imóvel, não sejam iniciadas as obras até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efetuado ou não seja requerida a inscrição do imóvel ou das alterações na matriz até decorridos 24 meses sobre a data do início das obras, devendo, em qualquer caso, afetar o imóvel  sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização.

7 - No caso de reinvestimento parcial do valor de realização e verificadas as condições estabelecidas no número anterior, o benefício a que se refere o n.º 5 respeitará apenas  parte proporcional dos ganhos correspondente ao valor reinvestido.”

De relevar, ainda neste particular, que “[p]ara efeito de exclusão de tributação das mais-valias, a quantia a reinvestir na nova habitação corresponde ao montante recebido com a venda da habitação antiga e não a diferença entre esse valor e o valor que foi pago com a sua aquisição^[4]”.

Mais importa ter presente que a aludida exclusão da tributação do ganho obtido com alienação de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do agregado familiar é proporcional ao reinvestimento efetuado. O mesmo é dizer que se todo o valor de realização vier a ser reinvestido, nos prazos e condições legais supra evidenciadas, a mais-valia apurada não sofre qualquer tributação, no entanto, caso o reinvestimento se reporte apenas a uma parte, a tributação será na exata proporção do valor não aplicado.

Visto o quadro jurídico que releva para o caso vertente e tecidos os considerandos de direito reputados relevantes para o efeito, importa, então, por reporte ao acervo fático dos autos, aquilatar da bondade do decidido pelo Tribunal a quo.

In casu, resulta do probatório o seguinte:
ü A 4 de março de 2004, os Recorrentes adquiriram pelo preço de €75.000,00 um lote de terreno para construção urbana, sendo que para efeitos de construção no mesmo outorgaram dois empréstimos bancários, no valor de €189.500,00 e €40.000,00, perfazendo o valor global de €229.500,00.
ü Os custos com a construção cifraram-se no valor total de €165.427,56, conforme se descreve:
o Entre 22 de junho de 2004 e 30 de abril de 2005, foram efetuados pagamentos ao empreiteiro no valor de €137.100,00;
o Entre 20 de outubro de 2004 e 28 de maio de 2008, realizaram-se pagamentos no valor de €28.327,56.
ü Em 24 de outubro de 2005, os Recorrentes alienaram o prédio urbano visado nos autos, pelo valor de €180.000,00.

Ora, face ao supra expendido não é defensável a esteira de entendimento dos Recorrentes no sentido de que existiu um reinvestimento parcial, concretamente no montante de €31.782,55.

De relevar, neste particular, que, in casu, não é controvertido que o valor despendido com a aquisição do terreno para construção, concretamente €75.000,00 não é passível de subsunção normativa no artigo 10.º, nº5, alínea b), do CIRS, porquanto não cumpre o requisito temporal consignado na lei, ou seja doze meses anteriores  à concretização da alienação.

Sendo que os Recorrentes se insurgem com o valor de €31.782,55, o qual deveria ter sido relevado como reinvestimento parcial, porquanto consiste no valor despendido na construção da casa dentro do prazo consignado de doze meses anteriores  à aludida alienação.

De facto, dimana do probatório que os Recorrentes procederam ao longo dos tempos, entenda-se em período temporal compreendido entre 22 de junho de 2004 a 28 de maio de 2008, ao pagamento da quantia global de €165.427,56, mas a verdade é que-independentemente de nem todas as verbas cumprirem os requisitos temporais a que vimos aludindo, e da interpretação que se estabeleça quanto ao âmbito objetivo inerente à alínea b), ou seja, independentemente da esteira de entendimento que, in casu, se acolha no sentido da alínea b) contemplar ou não a dedução de amortização para a construção- dimana do probatório que para efeitos de construção do imóvel os Recorrentes outorgaram dois empréstimos-realidade não impugnada- os quais ascenderam ao valor global de €229.500,00.

Ora, cifrando-se o valor total despendido com a construção em €165.427,56 e sendo o valor dos empréstimos superior a esse montante em €64.072,20, não pode propugnar-se, conforme fazem os Recorrentes, que existiu reinvestimento porquanto o reinvestimento a que se reporta o preceito em análise é, tão-só, o reinvestimento do produto de alienação e não o investimento através de empréstimo bancário.

Note-se que, em sede de fundamentação do indeferimento do recurso hierárquico é expressamente aduzido que “[a]presentando os recorrentes no ponto 17.º da sua petição de recurso hierárquico duas listagens de despesas no montante global de 165.427,56€ (registe-se que nem sequer se está a expurgar os documentos com data anterior  alienação do primeiro imóvel, nem os cheques, nem as notas de encomendas), verifica-se que esse valor é manifestamente inferior aos empréstimos contraídos para a construção do imóvel. Ora se o montante global dos empréstimos não é superado pelos custos documentalmente comprovados (mais uma vez se refere que nem sequer se está a excluir nenhum dos documentos arrolados pelos sujeitos passivos-como deveria ser feito com alguns deles) não pode ser considerado o reinvestimento parcial de qualquer valor”.

De facto, para efeitos de exclusão tributária é imperioso que se faça prova de que o produto da alienação foi utilizado na aquisição/construção de um novo imóvel destinado a habitação, sendo que, in casu, e tendo por base as alegações dos Recorrentes e o probatório dos autos, não impugnado, tal não resulta, de todo, demonstrado. Com efeito, do acervo fático dos autos o que resulta provado é que a construção do imóvel foi integralmente financiada por recurso a dois empréstimos bancários, ou seja, o que permite inferir-se do probatório dos autos é que o imóvel adquirido foi, integralmente, custeado por empréstimo bancário.

Como doutrinado no Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 892/08, de 11 de fevereiro de 2009, a letra da lei “[n]ão deixa dúvidas ao exigir que é o produto da alienação que tem de ser reinvestido e não quaisquer outras quantias ainda que obtidas por intermédio de crédito bancário. Compreende-se, aliás, que assim seja pois de outro modo o contribuinte não pagaria mais valias pela alienação do imóvel e beneficiaria também de deduções e abatimentos aplicáveis aos empréstimos para aquisição de casa própria (artigo 55.º, n.º 1, al. e) e l) do CIRS).”

De convocar, outrossim, o Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo nº 01761/06.9 BEVIS 0748/17, datado de 28 de novembro de 2018, do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“[C]onstitui jurisprudência deste Supremo Tribunal que a aquisição de nova habitação através do recurso integral a crédito bancário não configura uma situação de reinvestimento do valor de realização obtido com a alienação da habitação antiga para efeitos da exclusão de tributação prevista na alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS. Assim, o nosso Acórdão de 16 de Janeiro de 2013, rec. n.º 0950/12 (e, bem assim, mais recentemente, no Acórdão de 23 de Novembro de 2016, rec. n.º 039/16), onde se consignou que se para adquirirem o novo imóvel os contribuintes recorreram “a um empréstimo bancário, o montante do empréstimo não pode fazer parte do capital reinvestido. É que esse montante não tem qualquer nexo de causalidade com o produto da alienação, sendo uma “nova” quantia investida num outro imóvel. (…) Apenas a diferença entre o valor do empréstimo e o valor do prédio adquirido é que constitui reinvestimento para efeitos de integração na delimitação negativa expressa no nºs 5 do artigo 10º do CIRC. (…) A ratio legis dessa exclusão prende-se com o reconhecimento da protecção devida  aquisição ou melhoramento de imóveis destinados a habitação própria e permanente do contribuinte. Daí que se faça a exigência de que no património do contribuinte haja uma identidade funcional entre o imóvel transmitido e o adquirido com o valor da realização: ambos têm que ser destinados a habitação própria e permanente do contribuinte e respectivo agregado familiar. E se considere também que o incentivo, enquadrado na política de habitação, só assuma relevo fiscal se ocorrer reinvestimento dos valores realizados. Será, assim, necessário que o valor obtido na venda seja utilizado para o mesmo fim”.

Na situação sub judice, o valor obtido com a alienação da antiga habitação dos contribuintes não foi directamente canalizado para a aquisição da nova habitação (ainda que parcialmente). Percorrida a matéria de facto fixada pelo Tribunal a quo, verificamos que os contribuintes venderam a pretérita casa de morada de família pelo montante de EUR 130.000, tendo destinado uma parcela equivalente a EUR 99.819,53 deste valor para liquidar o empréstimo contraído para a construção dessa mesma habitação. De acordo com os factos assentes, o valor remanescente (isto é, o valor de EUR 30.180,47) não foi reinvestido na aquisição da nova habitação dos contribuintes e da sua família, pois que esta aquisição foi integralmente suportada por crédito bancário (tendo o financiamento ascendido ao montante global de EUR 133.213,00, de forma a abranger a aquisição da habitação – no valor de EUR 114.723,52 – e as respetivas obras de beneficiação – no valor de EUR 18.489,48). Donde não se pode senão concluir que se os impugnantes não procederam ao reinvestimento direto e imediato do valor de realização obtido com a alienação da sua antiga habitação própria e permanente na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel que se destinasse ao mesmo fim, razão pela qual não poderão aproveitar da exclusão de tributação ínsita na alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS (com a redação em vigor  data do facto tributário).” (destaques e sublinhados nossos).

No mesmo sentido aponta o recente Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0116/07, datado de 12 de fevereiro de 2020, o qual doutrina, designadamente, o seguinte:

“[d]e acordo com a jurisprudência deste Supremo Tribunal, que citou (Por todos, com indicação de jurisprudência anterior, o citado acórdão desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 23 de Novembro de 2016, proferido no processo com o n.º 39/16, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/dabda7b42f432d8a80258076004ea4c1.), o reinvestimento a que alude o preceito em causa é tão só o reinvestimento do produto da alienação e não o investimento através de empréstimo bancário.

Assim, tendo o ora Recorrente recorrido a crédito bancário para a aquisição do novo imóvel, só pode considerar-se reinvestido, para efeitos de excluir da tributação as mais-valias, o montante que provenha do produto da alienação e já não o do empréstimo (Para além dos acórdãos citados na sentença, vide também os seguintes acórdãos:
- de 18 de Janeiro de 2017, proferido no processo com o n.º 774/14).” (destaques e sublinhados nossos).

Ora, face ao supra aludido, e aderindo ao expendido nos citados Arestos e demais jurisprudência citada, conclui-se que os Recorrentes não procederam ao reinvestimento direto e imediato do valor de realização obtido com a alienação da sua antiga habitação própria e permanente na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel que se destinasse ao mesmo fim, razão pela qual não poderão aproveitar da exclusão de tributação que vimos analisando.

De relevar, neste particular, que não obstante se anua com a Jurisprudência citada pelos Recorrentes em sede de alegações, concretamente, aduzida no ponto 14, a verdade é que, in casu, pelas razões supra expostas não é defensável a existência de reinvestimento meramente parcial, razão pela qual se mostra prejudicada a apreciação de qualquer erro de quantum e cálculo.

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.