I - RELATÓRIO

1. A FAZENDA PÚBLICA, veio recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, de 02/01/2019, que julgou procedente a oposição à execução fiscal (PEF) n.º …..89 e apensos, deduzida por J....... e instaurado no Serviço de Finanças de Oeiras - 2, para cobrança coerciva de dívidas relativas ao IRS referente ao ano de 2008, em que era devedora originária a sociedade B..., Lda – Sociedade em Liquidação, no valor de € 1.837,00.

2. A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«I – Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou procedente a oposição judicial, intentada por J......., já devidamente identificado nos autos e que, em consequência, ordenou a anulação do despacho de reversão subjacente ao PEF n.º …….89. Entende a Fazenda Pública que mal esteve o Tribunal a quo na douta sentença proferida porquanto, na apreciação dos factos dados como provados, promoveu uma errónea aplicação do direito, considerando que, não provada a notificação para o exercício da audiência prévia, impõe-se a anulação do despacho de reversão em sede de oposição à execução fiscal.

II – A preterição da participação do interessado na formação do acto administrativo dá origem a um vício de carácter formal que determina a anulabilidade do acto, acto este que pode ser renovado mediante a observância do formalismo previsto na lei. O art.º 151, n.º1 do CPPT apresenta o processo de oposição à execução fiscal como o meio adequado à apreciação da existência dos pressupostos da responsabilidade subsidiária, sem que do mesmo se retire a sua utilização para a apreciação da legalidade formal do acto que materializa a reversão.

III – A oposição à execução fiscal tem por finalidade a extinção do processo de execução fiscal relativamente ao oponente, desígnio este que não se obtém mediante a anulação do despacho de reversão, pois que, como referida supra, este acto pode ser renovado. Este meio processual tem por virtualidade operar uma definição da situação jurídica do executado relativamente à instância executiva, conferindo um elevado grau de estabilidade/segurança jurídica no que toca à definição dos sujeitos processuais e do objecto processual. Esta estabilidade/segurança jurídica perseguida pela Oposição à Execução Fiscal extrai-se de forma clara e evidente da natureza dos fundamentos elencados nas diversas alíneas do n. º1 do art.º 204º do CPPT.

IV – Noutro patamar se encontra o meio processual previsto no art.º 276º do CPPT, na medida em que este visa velar pela legalidade da marcha processual executiva, sancionando a violação desta com a anulação dos actos que, inseridos na tramitação da execução fiscal, possam prejudicar o justo e adequado desenvolvimento da instância executiva.

V – O Oponente, pretendendo reagir contra a falta de notificação para o exercício da audição prévia à reversão, deveria fazê-lo através de reclamação do acto do órgão de execução fiscal, nos termos do disposto no art. 276º do CPPT, não sendo a oposição à execução fiscal o meio adequado para acautelar a sua pretensão. Carece, portanto, de razoabilidade o julgado porquanto faz uma interpretação errónea dos preceitos legais pertinentes, designadamente dos art.ºs 151º, 204º e 276º do CPPT, incorrendo em erro de julgamento.

TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO RECURSO, DEVE A DECISÃO SER REVOGADA E SUBSTITUÍDA POR OUTRA QUE ORDENE A BAIXA DOS AUTOS À PRIMEIRA INSTÂNCIA PARA APRECIAÇÃO DOS DEMAIS VÍCIOS INVOCADOS PELO OPONENTE. PORÉM, V. EX.AS, DECIDINDO, FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA!»

4. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista à Exma. Procuradora – Geral Adjunta, foi apresentado parecer no sentido da improcedência do recurso.

5. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença enferma de erro de julgamento ao ter anulado o despacho de reversão por violação do direito de audição prévia, incorrendo em interpretação errónea dos artigos 151.º, 204.º e 276.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), por a forma processual adequada para reagir contra a falta de notificação para o exercício da audição prévia à reversão ser a reclamação do acto do órgão de execução fiscal, prevista no artigo 276.º do CPPT.

1. DE FACTO

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:

«a) O Serviço de Finanças de Oeiras-2 instaurou, contra a executada originária, B......., Lda.- Sociedade em Liquidação, o PEF n.º …….89, para cobrança coerciva de uma dívida dívida de IRS, retenções na fonte, do ano de 2008, com data limite de pagamento voluntário de 22.12.2008, no montante € 1.837,00 (cfr. fls. 39- 40 verso dos autos);

b) Em 13/11/2014, foi prestada informação, por Técnico do Serviço de Finanças de Oeiras-2, na qual consta, designadamente, que: “Tendo em atenção a declaração de insolvência e o previsto no n.º 7 do artigo 23.º da L.G.T. e ainda as instruções de 21-09-2012 emanadas da D.S.G.C.T, foi registada no sistema informático a reversão 3654.2012.314, tendo o ora oponente J....... sido identificado como um dos responsáveis pela gestão da empresa à data do vencimento das dívidas; //O contribuinte foi, de acordo com o plasmado no artigo 23.º, n.º 4 e artigo 60.º, ambos da L.G.T, notificado para exercer o direito de audição prévia, não tendo, no entanto, exercido esse direito; // O projecto de reversão totalizava o montante de € 1.837,00 com data limite de pagamento voluntário de 22-12-2008;// Em 12-12-2013, após se mostrar precludido o direito para o exercício de audição prévia, foi proferido, ainda através do sistema informático, o despacho de reversão acionando a responsabilidade subsidiária do gerente da executada originária, por reversão da dívida no processo executivo, contra o ora oponente tendo sido enviada a respetiva citação;// A citação foi concretizada em 13-01-2014 (data da assinatura do aviso de recepção) e o oponente foi citado para efectuar o pagamento da quantia de € 1.837,00 (…), montante relativo às dívidas que se tornaram exigíveis no período de gerência do oponente” (cfr. informação, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 24 e 25 dos autos);

c) Mais consta da informação, referida no número anterior, que “juntam-se peças processuais e cópia integral do processo de execução fiscal originário” (cfr. idem);

d) Em 12/12/2013, foi proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças de Oeiras-2, de reversão do PEF referido no número 1 contra o ora Oponente (por acordo);

e) Em 13/01/2014, foi citado o Oponente, no âmbito do PEF referido na alínea a), para pagamento da quantia de € 1.837,00 (por acordo);

f) A executada originária foi declarada insolvente, por sentença de 07/09/2010, proferida no Processo de Insolvência n.º 1134/10.9TYLSB, do 3.º Juízo, do Tribunal de Comércio de Lisboa (cfr. cópia da referida sentença, de fls. 28 a 30 dos autos);

g) Na sentença, referida no número anterior, foi declarado aberto o incidente de qualificação da insolvência com caráter pleno, tendo-se fixado, em 30 dias, o prazo para a reclamação de créditos e designado, para realização da Assembleia de Apreciação do Relatório elaborado pelo Administrador de Insolvência, o dia 02/11/2010, pelas 15 horas (cfr. idem);

1) O Serviço de Finanças de Oeiras-2 procedeu à audição prévia do Oponente antes de ser proferido o despacho de reversão referido no número 4 do ponto anterior.

No que concerne ao facto não provado no ponto 1) verifica-se que, apesar de constar na informação referida no número 2 do ponto 1.1. que “O contribuinte foi, de acordo com o plasmado no artigo 23.º, n.º 4 e artigo 60.º, ambos da L.G.T, notificado para exercer o direito de audição prévia”, não foi junta aos presentes autos qualquer prova documental que demonstrasse que essa audição prévia do Oponente foi efetivamente realizada.

Assim, face ao disposto no artigo 74.º, n.os 1 e 2 da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque, mas quando os elementos de prova dos factos estiverem em poder da administração tributária, o ónus previsto no número anterior considera-se satisfeito caso o interessado tenha procedido à sua correta identificação junto da administração tributária.

Dito de outro modo, tendo o Oponente alegado que não foi notificado para exercer o direito de audiência prévia e que só com a sua citação é que obteve conhecimento dos presentes autos, era à Fazenda Pública que cabia fazer a prova desse facto, cfr artigo 342.º, nº 2, do Código Civil, aplicável por remissão do artigo 2.º, alínea d), da LGT. De referir que, a prova de que se trata é a prova documental, à qual é aplicável o disposto nos artigos 362.º e seguintes do Código Civil, por remissão do artigo 2.º, alínea d), da LGT, sendo que, para esse efeito, poderia ter apresentado documentos extraídos do seu sistema informático interno e do sistema informático dos CTT, que demonstrassem inequivocamente que foi dirigida ao Oponente uma comunicação, para efeitos da sua audição prévia sobre o despacho de reversão, que essa comunicação seguiu pelos CTT através de determinado número de registo e que esse registo foi recebido pelo Oponente em determinada data.»

Está em causa a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a oposição, anulando o despacho de reversão com fundamento na violação do direito de audiência consagrado nos artigos 23.º, n.º 4 e 60.º da LGT, 45.º, n.º 1 do CPPT e 100.º do CPA.

Para assim decidir o Tribunal a quo expendeu o seguinte discurso fundamentador:

(…) volvendo aos presentes autos constata-se, atenta a matéria de facto não provada, que a Fazenda Pública não logrou provar que concedeu ao Oponente o exercício do direito de audição prévia antes de ter procedido, como procedeu, à reversão do processo de execução fiscal referido na alínea a), dos factos provados.

Ora, sendo sobre a Fazenda Pública que recai, no presente caso, o ónus da prova, atento o disposto no artigo 74.º, n.ºs 1 e 2 da LGT, onde se prevê que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque, mas quando os elementos de prova dos factos estiverem em poder da administração tributária, o ónus previsto no número anterior considera-se satisfeito caso o interessado tenha procedido à sua correta identificação junto da administração tributária, forçoso é concluir pela procedência da oposição e anulação do despacho de reversão, por violação do direito de audiência consagrado nos artigos 23,º, n.º 4 e 60.º da LGT e os artigos 45.º, n.º 1, do CPTT e 100.º do Código do Procedimento Administrativo.

Neste domínio diga-se ainda que não obsta a este entendimento a circunstância de o processo de execução fiscal em questão ter sido avocado para apensação ao Processo de Insolvência n.º 1134/10.9TYLSB, do 3.º Juízo, do Tribunal de Comércio de Lisboa, desde logo porque, como consta do facto provado na alínea c) da factualidade assente, o órgão de Execução Fiscal possui cópia integral do processo de execução fiscal originário.

Face ao exposto, e considerando que está em causa a repetição do acto determinativo da reversão, com possibilidade de o Oponente se pronunciar sobre a verificação dos respetivos pressupostos, fica prejudicada a apreciação dos demais fundamentos da oposição.

É contra o assim decidido que a Recorrente se insurge, alegando, em síntese, que se o Oponente pretendia reagir contra a falta de notificação para o exercício da audição prévia, deveria fazê-lo através da reclamação do acto do órgão de execução fiscal, nos termos do disposto no artigo 276.º do CPPT, por não ser a oposição à execução fiscal o meio adequado para acautelar a sua pretensão, por esta ter por finalidade a extinção do processo de execução fiscal, desígnio que não se obtém mediante a anulação do despacho de reversão, incorrendo o julgado em interpretação errónea dos artigos 151.º, 204.º e 276.º do CPPT.

Vejamos.

Sobre a questão colocada no presente recurso, já este Tribunal Central Administrativo Sul se pronunciou, em acórdão relatado pela presente relatora, em 10/02/2022, no âmbito do processo n.º 2403/14.4BESNT (disponível em www.dgsi.pt/), estando em causa as mesmas partes, sendo que as sentenças recorridas também são idênticas, bem como as alegações de recurso.

Assim, em função da semelhança em relação ao caso em apreço e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil), por a questão aqui em análise não deferir, transcrevemos as passagens relevantes, cujo entendimento perfilhamos.

«A única questão que nos é colocada é a de saber se a oposição à execução fiscal é o meio processual adequado para reagir conta a falta de notificação para o exercício da audição prévia no procedimento de reversão.

Nos pressentes autos, a falta de notificação para o exercício do direito de audição prévia não é facto controvertido.

A jurisprudência e a doutrina dominante são profícuas no sentido de que o meio processual adequado para reagir contra o despacho de reversão é a oposição.

Sobre esta questão, pondera Jorge Lopes de Sousa «(…) o próprio teor literal do n.º 1 do art. 277.º do CPPT, ao referir que o prazo para reclamação se conta da notificação do acto, inculca que não se previu a aplicabilidade daquela reclamação na sequência do acto de citação e é através da citação, e não de notificação, que tem de ser comunicado ao revertido o acto que decide a reversão, como se determina expressamente na parte final do n.º 4 do art. 23.º da LGT.

Por outro lado, mesmo os vícios de ordem formal que possam afectar o despacho que ordena a reversão [como a incompetência, a falta de fundamentação ou de prévia audição do revertido (exigidas pelo art. 23.º, n.º 4, da LGT) ou a ilegitimidade do exequente] parecem poder constituir fundamentos de oposição à execução fiscal enquadráveis na alínea i) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT.

A isto acresce que no art. 208.º, n.º 2, do CPPT prevê-se a possibilidade de o órgão da execução fiscal poder revogar o acto que tenha dado fundamento à oposição, que, nos casos de reversão, parece ser o acto que a determina. A ser assim, estar-se-á perante um reconhecimento de que é no processo de oposição que se deverá conhecer da legalidade do despacho que ordena a reversão.

Ainda no mesmo sentido aponta a função processual da oposição à execução fiscal que, embora com tramitação aut6noma em relação ao processo executivo, funciona na dependência deste, como uma contestação à pretensão do exequente, como vem entendendo o STA. Por isso, a oposição do executado fiscal estará naturalmente vocacionada, como contestação que é, para a invocação de quaisquer fundamentos que possam servir para contrariar a pretensão executiva, independentemente do seu carácter substantivo ou adjectivo (art. 487.ª do CPC), à semelhança do que sucede com processo civil, em que a oposição do executado é o meio processual adequado para a invocação de qualquer falta de pressupostos processuais [art. 814.º, alinea c), do CPC].

Finalmente, e será o argumento mais relevante, a própria tramitação da reclamação, prevista nos arts. 276.º a 278.º do CPPT, designadamente a subida a final, após a penhora ou a venda (art.278.º, n.º 1), parece não ser minimamente adequada à satisfação dos interesses dos revertidos, não se justificando que, estando-se perante casos de possível ilegalidade da reversão, à semelhança do que sucede nos casos arrolados no n.º 1 do art. 204.º do CPPT não lhes seja dada protecção idêntica à que é concedida na sequência da oposição, nomeadamente a suspensão do processo de execução fiscal após a penhora ou prestação de garantia (arts. 212.º e 169.º, n.ºs 1, 2, 3 e 5 do CPPT).

Esta inadequação da reclamação para assegurar uma tutela efectiva dos interesses dos revertidos, imporá uma opção pela oposição, por ser o meio mais adequado, a que se deve dar preferência por força do preceituado no n.º 2 do art. 95.º da LGT.» (in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, IV volume, Áreas Editora 2011, pág. 275 a 276).

O Supremo Tribunal Administrativo tem vindo também a pronunciar-se, de forma pacífica e reiterada no mesmo sentido, nomeadamente, no acórdão de 09/01/2019, proferido no processo n.º 01790/14, cujo discurso fundamentador acompanhamos e com a devida vénia transcreve-se a parte relevante do sumário: «É a oposição à execução fiscal e não a reclamação prevista no artigo 276.º do CPPT, o meio processual adequado para o revertido impugnar contenciosamente o despacho que ordena a reversão, com fundamento em preterição do direito de audição prévia da autoridade que emitiu esse despacho, fundamento que se enquadra na alínea i) do artigo 204.º do CPPT.» (vide entre muitos outros, Acs. do STA de 27/05/2009, proc. n.º 0448/09, de 28/10/2009, proc. n.º 0578/09, de 20/01/2010, proc. 0989/09, de 12/16/2015, proc. 0361/14, de 14/09/2016, proc. n.º 0802/16, e de 03/20/2019, proc. n.º 01437/14, todos disponíveis em www.dgsi.pt/).

Não encontramos razões para desdizer esta jurisprudência firmada e dela nos afastarmos.

Prosseguindo.

Sendo o processo de oposição à execução fiscal o meio adequado para contrariar a pretensão executiva, pode ter como fundamento a invocação de vícios formais do despacho de reversão, designadamente a violação do direito de audição prévia, fundamento que se enquadra na alínea i), do n.º 1, do artigo 204.º do CPPT.

A procedência da oposição com o fundamento de violação do direito de audição prévia no procedimento de reversão determina a anulação do despacho de reversão e a absolvição do oponente da instância executiva.

Assim, o processo de reclamação da decisão do órgão da execução fiscal, prevista no artigo 276.º do CPPT, destinado a impugnar decisões que afectem direitos ou interesses, quando não exista meio próprio para a defesa desses direitos e interesses legítimos, não é o processo adequado à satisfação dos objectivos que o revertido/executado visa atingir, sendo que, por força do preceituado no n.º 1 do art. 151.º do mesmo diploma legal, todas as questões relacionadas com os pressupostos da responsabilidade subsidiária apenas podem ser apreciados em sede de processo de oposição.

(…)

A violação do direito de audição dos interessados regulado no artigo 60.º da LGT têm relevância ao nível de validade do acto de reversão, o que implica a anulabilidade da reversão (cfr. artigo 135.º do CPA).

A anulação do despacho de reversão implica a absolvição do oponente da instância executiva por falta de legitimidade processual e não a extinção da execução quanto ao oponente, por não se ter levado a cabo qualquer juízo quanto ao mérito da matéria controvertida.

Desta forma, permite-se ao órgão de execução fiscal proferir novo acto de reversão expurgado do vício determinante da anulabilidade (vide neste sentido Ac. do STA de 10/10/2012, proc. n.º 0726/12, disponível em www.dgsi-pt/).

Concluindo, sem mais delongas, a sentença recorrida decidiu em conformidade com a lei aplicável e com a jurisprudência consolidada dos tribunais superiores, não enfermando dos erros de julgamento que a Recorrente lhe imputa.

Pelo exposto, na improcedência das conclusões do recurso interposto, impõe-se julgar o mesmo improcedente, mantendo-se, em consequência, a sentença recorrida.»

Nesta conformidade, a sentença recorrida não errou no julgamento que fez, pelo que, o recurso não merece provimento.

I. Sendo o processo de oposição à execução fiscal o meio adequado para contrariar a pretensão executiva, pode ter como fundamento a invocação de vícios formais do despacho de reversão, designadamente a violação do direito de audição prévia, fundamento que se enquadra na alínea i), do n.º 1, do artigo 204.º do CPPT.

II. O processo de reclamação da decisão do órgão da execução fiscal, prevista no artigo 276.º do CPPT, destinado a impugnar decisões que afectem direitos ou interesses, quando não exista meio próprio para a defesa desses direitos e interesses legítimos, não é o processo adequado à satisfação dos objectivos que o revertido/executado visa atingir, sendo que, por força do preceituado no n.º 1 do art. 151.º do mesmo diploma legal, todas as questões relacionadas com os pressupostos da responsabilidade subsidiária apenas podem ser apreciados em sede de processo de oposição.

Termos em que, face ao exposto, acordam as juízas da 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente

Notifique.

Lisboa, 2 de Fevereiro de 2023