I - RELATÓRIO

1. A M... - Habitação e Investimento, S. A, veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra as correcções efectuadas à matéria colectável do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do exercício de 1993.

2. A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«A) A correcção mantida pela sentença recorrida violou o nº 1 do art 57º do CIRC, em virtude da inexistência das relações especiais entre o banco concedente do financiamento e a ora Recorrente, em que se baseou;

B) A liquidação, ainda que de valor nulo, acto consequente dessa correcção, é, como esta, nula;

C) A sentença recorrida manteve indevidamente essa correcção, recorrendo ao art. 63º do CPTA, aplicável à convolação de meios processuais;

D) Tal artigo não permite a convolação de um acto inválido em um acto válido, através de uma fundamentação posterior;

E) Nessa medida, a sentença recorrida deve ser revogada e substituída por outra que declare expressamente a ilegalidade da liquidação impugnada.

Termos em que o presente recurso deverá ser julgado procedente por provado e, em consequência, deve ser revogada e substituída por outra que declare expressamente a ilegalidade da liquidação impugnada e das subjacentes correcções à matéria colectável,

CONFORME É DE INTEIRA JUSTIÇA!»

3. A recorrida devidamente notificada para o efeito, optou por não contra-alegar.

4. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista à Exma. Procuradora-Geral Adjunta, emitiu parecer, nos termos constantes de fls. 409 a 412 (da numeração dos autos de suporte físico), no sentido da procedência parcial do recurso, na medida em que entende não ser aplicável o artigo 63.º do CPTA ao caso dos autos.

5. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.

II – QUESTÕES A DECIDIR:

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito no que respeita (i) à aplicação dos artigos 57.º, n.º 1 do CIRC; (ii) e à aplicação do artigo 63.º do CPTA.

1. DE FACTO

A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto, com a rectificação proferida em 20/03/2017 e contante de fls. 376 e 377 da numeração do processo físico, que se tem em consideração nos lugares próprios:

1. A Impugnante, M... - Habitação e Investimentos, S. A., tendo como objeto social o exercício da atividade de indústria de construção civil, de compra e venda de imóveis e de comércio geral de importação e exportação, ao assumir aquela forma societária e firma, em 1989, passou a ser detida maioritariamente pela sociedade R... - Sociedade Gestora de Participações Sociais, S. A..

2. Por sua vez, e designadamente em 1993, a Impugnante detinha 70% e 55% do capital das sociedades M... - Planeamento e Construção, S. A. e H… - Sociedade de Construções, L.da, respetivamente , aquela mais vocacionada para a área de atividade relativa a infraestruturas, a segunda mais votada à construção.

3. Sob um tal quadro, durante 1993 a Impugnante não só suportou encargos de pedidos à banca de capital para desenvolver a sua atividade, como suportou ainda os encargos para proporcionar suprimentos às suas duas participadas; por sua vez, a referida sociedade de gestão de participações sociais fez à Impugnante suprimentos ao longo desse exercício.

4. Os juros suportados nesse ano pela Impugnante ascenderam a 239.289.406$00, assim distribuídos:

· contas caucionadas: 53.502.047$00;

· empréstimos bancários para construção: 92.899.229$00;

· empréstimos obrigacionistas: 15.899.229$00;

· suprimentos: 75.880.959$00;

· juros compensatórios: 275.172$00;

· juros de mora: 1.121$00; e

· outros: 1.230.071$00.

5. Em função disso, a Impugnante incluiu todos esses juros suportados como custos do seu exercício, na sua declaração para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas do exercício de 1993.

6. Todavia, no termo de procedimento em que a Impugnante participara, nomeadamente prestando os esclarecimentos que lhe foram pedidos, a Administração Tributária procedeu em 8 de agosto de 1996 à elaboração de correções àquela declaração, que verteu num mapa de apuramento, modelo DC22, do qual notificou a Impugnante no dia 12 de fevereiro de 1997.

7. Essas correções consistiam em acrescer à matéria coletável o seguinte:

· 1 59.395.980$00, ao abrigo do disposto no reclamando-se do disposto no art.57° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, relativos aos aludidos juros bancários suportados; montante calculado da seguinte forma:

1. Empréstimos bancários obtidos a 1 de janeiro de 1993: 868.166.412$00

Empréstimos bancários obtidos a 31 de dezembro de 1993: 312.503.300$00

Saldo médio: 1.180.669.712$00 : 2 = 590.334.856$00

2. Empréstimos concedidos às sociedades participadas a 1 de janeiro de 1993:

882.402.743$00

Empréstimos concedidos às sociedades participadas a 31 de dezembro de 1993:

271.232.102$00

Saldo médio: 1.153.634.845$00 : 2 = 576.817.423$00

3. Juros suportados pela Impugnante com os empréstimos bancários, em 1993:

163.131.346$30

4. Taxa de imputação desses juros aos empréstimos a seu favor e em beneficio das participadas contraídos:

576.817.432$00 : 590.334.856$00 = 0,977

5. Juros suportados pela Impugnante com os empréstimos em benefício das participadas segundo a taxa de imputação:

163. 131.346$30 X 0,977 = 159.395.980$00.

· 1.817.300$00 de Imposto sobre o Valor Acrescentado de comissões auferidas por intermediação imobiliária a não residentes, não aceites, aqui ao abrigo do disposto no art. 41° daquele Código.

8. Tais alterações tinham como consequência que o prejuízo declarado de 212.155.041$00, passava a ser de 50.941.761 $00.

9. Na comunicação referida no ponto 6. dizia-se que as correções eram insuscetíveis de reação, que a ter lugar deveria ser feita com base na liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas que viesse a ser elaborada.

10. A 17 de fevereiro de 1997 a Impugnante pediria à Administração Tributária lhe comunicasse complementarmente a fundamentação daquelas correções.

11. No dia 1 de agosto de 1997 a Impugnante apresentou a petição inicial na origem dos presentes autos, em que põe em causa as correções descritas nos pontos 6.-7. - restringindo embora a sua discordância àquelas relativas aos juros bancários.

12. No final de agosto de 1997 a Administração Tributária remeteu à Impugnante notificação invocando responder àquele pedido, mas comunicando-lhe um novo DC22 de anulação do anterior, porque tinha havido erro no teor da sua notificação, que deveria ter mencionado a possibilidade de recurso hierárquico nos termos do art. 112º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas.

13. Por essa altura a Administração Tributária elaborou também um novo DC22 de dia 7 ou 27 de agosto de 1997, cujas correções coincidem com as contidas no que elaborara em primeiro lugar, e comunicou-as à Impugnante nos inícios de setembro de 1997 por meio de uma notificação também ela igual àquela do primeiro DC22, mas tendo o referido documento de correção, ainda, como fundamentação complementar da correção sobre os juros suportados por empréstimos bancários que ela fora efetuada porque:

...«[os empréstimos (geradores dos encargos com juros) foram obtidos] por intermédio da sociedade, e sobre os quais esta não exigiu qualquer juro, nem tão pouco fez a imputação dos juros suportados com os empréstimos bancários obtidos, dado que de uma forma direta ou indireta estes estão relacionados com os empréstimos concedidos aos sócios. Assim, nos termos do art.57° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e conforme cálculo que seguidamente se apresenta, apurou-se que a parte dos juros que corresponderiam aos empréstimos às associadas - pois foram estabelecidas condições diferentes que das que seriam normalmente celebradas entre pessoas independentes -, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que o que se apuraria na ausência dessas relações, isto é, falta de exigência de juros por empréstimos concedidos.

14. Entretanto, a 11 de setembro de 1998 a Administração Tributária procedeu à elaboração de uma liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, com o nº8910…, em que se integraram as descritas correções e que, sob um prejuízo fiscal de 50.941.761 $00, não originou - tal como na liquidação originária -qualquer dívida de imposto.

15. A demonstração de tal liquidação foi notificada à Impugnante a 19 de novembro de 1998.

Não há outros factos provados, com interesse para a causa. E, com essa pertinência, não há factos não provados. Com efeito, designadamente o mais que foi a legado mostra-se in casu perfeitamente supérfluo, por certo não enquanto do prisma da questão veiculada em abstrato - que é a enunciada, de saber da legalidade da desconsideração de custos incorridos que refletem exploração indireta de atividade complementar da própria, num contexto de participação ou de grupo -, mas porque o invocado a esse propósito é dado ab initio como assente. Na verdade, da economia do que é questionado resulta à saciedade que é assente a existência dessa relação, pelo que não tem sentido estar a ressuscitar o seu questionamento, do mesmo modo que assente está a complementaridade funcional entre as sociedades participadas e a Impugnante, devido precisamente à sua organização no seio do grupo e à repartição entre elas de âmbitos de atividade conexos. Mostra-se por isso estéril também e ainda, estar a repisar a questão dado que o que verdadeiramente é questionado é a admissibilidade fiscal desses custos, no concreto contexto em que foram incorridos. Por isso se disse inexistirem factos não provados, relevantes da discussão que, com sentido e utilidade, pende ainda sobre os atos.

O Tribunal formou a sua convicção sobre os factos provados pela análise conjugada da prova documental reunida, prova essa em que se constituem a declaração originária para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas da Impugnante, as correções e, depois, a diversa documentação sobre as sucessivas notificações e pedido de fundamentação e sobre a subsequente liquidação que por fim foi com base nelas efetuada, constantes de fls.31-34, 21-25, 28-29, 172-174, 177-181, 184, 187-188, prints das liquidação em causa e da anterior de fls.73, 78. Tal documentação merece a valia probatória que os arts.369°nº l , 370°nº l e 37lºnºl do Código Civil lhe reconhecem, não se suscitando dúvida alguma sobre a sua fidedignidade, nem tal foi questionado, sendo aliás consensual a factualidade descrita (embora não a sua relevância e interpretação jurídicas). Outrossim, serviram de auxiliares dessa documentação os elementos trazidos pela Impugnante, de fls.256-258, sobre a distribuição do seu ativo e passivo no ano de 1993, em como o relatório de contas desse exercício, de fls.259-287, que não suscitando dúvida nem tendo sido postos em causa, igualmente mereceram o valor probatório que lhes reconhece o disposto nos arts.373ºnº l , 374ºnº l e 376°, também do Código Civil.

Mas o Tribunal formou ainda a sua convicção sobre os factos julgados provados acerca da relação de destinação e contexto dos empréstimos em causa com base no depoimento das testemunhas, que com evidente conhecimento de causa depuseram com objetividade e linearidade sobre o que sabiam, convencendo da verdade do que narraram. Nomeadamente, a segunda das testemunhas ouvidas foi assaz esclarecedora da relação dos empréstimos no contexto da atividade direta da Impugnante e da relação dos suprimentos da sociedade de gestão de participações e sua repercussão, depois, nos suprimentos pela Impugnante às suas participadas, esclarecendo ambas testemunhas, à saciedade, a razão de ser da sua não remuneração. Assim, o Tribunal respondeu à matéria de facto em causa, da forma plasmada supra, ao abrigo das normas acima invocadas e, bem assim, ao abrigo do disposto no art.396° do Código Civil.»

12. Por oficio n.º 29811, de 29/08/1997, a Administração Tributária remeteu à Impugnante notificação, do mesmo teor do referenciado no ponto 6 supra, invocando o disposto no n.º 2, do artigo 64.º do Código do Processo Tributário, juntando uma DC22 datada de 16/04/1997, de anulação da anterior, porque tinha havido erro no teor da sua notificação, que deveria ter mencionado a possibilidade de recurso hierárquico nos termos do art. 112º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, (fls. 172 a 174 da numeração do processo físico).

13. Por ofício datado de 23/07/1997, a Administração Tributária notificou a Impugnante ao abrigo dos artigos 53.º e 112.º do CIRC, de que poderá ser interposto recurso hierárquico para o Ministro das Finanças, no prazo de 30 dias, o qual terá efeito suspensivo, remetendo em anexo cópia da DC22, cujas correções coincidem com as contidas na que foi elaborara em primeiro lugar, isto é, na parte com interesse para os autos, de que foi efectuada correcção de natureza quantitativa no valor de Esc.: 159.395.980$00 ao prejuízo declarado, mas tendo o referido documento de correção, uma fundamentação complementar da correção efectuada sobre os juros suportados por empréstimos bancários, com o seguinte teor:

«Linha 21 – Correcção efectuada aos juros bancários suportados pela Empresa nos termos do artigo 57.º do CIRC (relações especiais entre empresas)

A média anual do recurso ao crédito bancário por parte da empresa foi de 590.334.886$00, os quais venceram juros anuais no montante de 163.131.346$30, e que foram concretamente levados a custos da empresa na rubrica – Juros suportados de Empréstimos bancários. No entanto o saldo médio anual dos empréstimos concedidos pela empresa aos seus sócios/associados foi de 576.817.423$00. Ou seja, por intermédio da sociedade, e sobre os quais esta não exigiu qualquer juro, nem tão pouco fez a imputação dos juros suportados com os empréstimos bancários obtidos, dado que de uma forma direta ou indireta estes estão relacionados com os empréstimos concedidos aos sócios. Assim, nos termos do art.57° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e conforme cálculo que seguidamente se apresenta, apurou-se que a parte dos juros que corresponderiam aos empréstimos às associadas - pois foram estabelecidas condições diferentes que das que seriam normalmente celebradas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que o que se apuraria na ausência dessas relações, isto é, falta de exigência de juros por empréstimos concedidos: (…)». (fls. 177 a 181).

3. Ao abrigo do disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC, aditam-se ao probatório, os seguintes factos, que também resultam provados, em face de documentos juntos aos autos:

16. Em data não concretamente apurada a Administração Tributária remeteu à impugnante oficio com igual teor ao indicado no número anterior, na qual consta em “anexa-se”: «Fotocópia DC 22, a fundamentação foi enviada pelo ofício n.º 26381, de 23/07/97» , e, a cópia da DC 22, indica como total das correcções à matéria colectável do IRC, do ano de 1993, o montante de Esc.: 161.213.280$00 e quanto ao lucro tributável corrigido o valor de Esc.: 50.941.761$00 (fls. 183 a 185 da numeração do processo físico).

17. As correcções de natureza quantitativa efectuadas pela Administração Tributária ascendem ao montante total de Esc.: 161.213.280$00, correspondendo à adição do valor de Esc.: 159.395.980$00 relativo a correcção ao prejuízo declarado ao abrigo do artigo 57.º do CIRC (única em crise nos presentes autos) e do valor de Esc.: 1.817.300$00 referente a custos não aceites fiscalmente nos termos do artigo 41.º do CIRC (fls. 23, 25, 173, 180, 181 e 184 da numeração do processo físico).

18. Em resultado das correcções operadas, o prejuízo fiscal declarado de Esc.: 212.155.041$00, foi reduzido para Esc.: 50.941.761$00 (fls. 23, 173, 178, 184 e 188 da numeração do processo físico).

19. A impugnação judicial foi apresentada no Serviço de Finanças em 01/08/1997 (carimbo aposto no rosto da petição inicial de fls. 2 da numeração do processo físico).

4.1. Erro de julgamento por violação do n.º 1, do artigo 57.º do CIRC

Por sentença proferida em 18/12/2000, o tribunal recorrido julgou procede a excepção de intempestividade da acção e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública do pedido. A Impugnante recorreu desta sentença. Este Tribunal apreciando esse recurso, por acórdão de 04/03/2009, concedeu provimento ao recurso, no entendimento que a impugnação não pode ser considerada intempestiva, nos termos em que o foi, revogou a decisão recorrida, mais determinando que deverá ser substituída por outra que não seja de improcedência da impugnação com suporte na mesma motivação fáctico-juridica.
Assim, a tempestividade da presente impugnação está coberta pelo caso julgado formal (artigo 620.º do CPC).
Desta feita, o Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida em 02/02/2017, julgou improcedente a impugnação, por não provada, deduzida contra as correcções efectuadas à matéria colectável de IRC do ano de 1993, ulteriormente vertidas na liquidação desse tributo, de 11/09/1998, com o n.º 8910012526.
A Recorrente vem insurgir-se contra esta decisão e começa por alegar que a sentença recorrida violou o n.º 1, do artigo 57.º do CIRC, em virtude da inexistência de relações especiais entre o banco concedente do financiamento e a ora Recorrente (conclusão A) da alegação de recurso).

Em complemento das conclusões, a Recorrente concretiza no ponto 6 da alegação de recuso que os financiamentos bancários concedidos por entidades terceiras destinados pela entidade mutuária à concessão de suprimentos, a entidade com a qual ela se encontra em relações especiais, não recaem no âmbito de aplicação do n.º 1 do artigo 57.º do CIRC, e, nos pontos 12 a 14 da alegação que, por força do disposto no n.º 4, do artigo 57.º, a aplicação do n.º 1 da mesma norma, implica sob pena de ilegalidade, que a correcção ao lucro tributável com fundamento em relações especiais produza efeitos, independentemente de ser para mais ou para menos, entre ambas as entidades relacionadas.

Vejamos.

Impõe-se salientar, relembrando o que se escreveu no acórdão deste TCAS de 04/03/2009, que tem a nossa total concordância, «(…) como resulta da matéria de facto dada como provada as correcções em causa decorreram da mera análise interna feita pelos SPIT, à declaração Md 22 de IRC793, pelo que, como tudo indica, a respectiva fundamentação será, apenas e só, aquela que consta do quadro 22 do DC-22 em que as correcções foram concretizadas (…) – cfr. fls. 204 da numeração do processo físico.

Relativamente a esta matéria o que a sentença recorrida especificou no ponto 13 do probatório foi que o referido documento de correção, tem a seguinte fundamentação complementar da correção efectuada sobre os juros suportados por empréstimos bancários (…) por intermédio da sociedade, e sobre os quais esta não exigiu qualquer juro, nem tão pouco fez a imputação dos juros suportados com os empréstimos bancários obtidos, dado que de uma forma direta ou indireta estes estão relacionados com os empréstimos concedidos aos sócios. Assim, nos termos do art.57° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e conforme cálculo que seguidamente se apresenta, apurou-se que a parte dos juros que corresponderiam aos empréstimos às associadas - pois foram estabelecidas condições diferentes que das que seriam normalmente celebradas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que o que se apuraria na ausência dessas relações, isto é, falta de exigência de juros por empréstimos concedidos (…).

Assim, a sentença dá como provado que a Administração Tributária fundamentou o seu entendimento de que no caso se verificam as relações especiais a que se refere o artigo 57.º, n.º 1 do CPT, por ter constatado que a Impugnante:

- obteve a média anual de recurso ao crédito bancário de Esc.: 590.334.886$00, os quais venceram juros anuais no montante de Esc.: 163.131.346$00, e que foram levados a custos da empresa na rubrica – Juros suportados de empréstimos bancários; e,

- o saldo médio anual de empréstimos concedidos pela empresa aos seus sócios/associados foi de Esc.: 576.817.423$00, sobre os quais não exigiu qualquer juro, nem fez a imputação dos juros suportados com os empréstimos bancários obtidos, que de uma forma directa ou indirecta estão relacionados com os empréstimos concedidos aos sócios.

Ora, esta factualidade apurada não é contestada pela Recorrente, pelo que, considera-se tais factos assentes, visto que não foram impugnados.

De referir que na petição inicial, a Impugnante identifica não só as empresas associadas, como também a respectiva participação (pontos 31 e 32 da p.i.).

Portanto, com o contributo da Impugnante, não nos restam dúvidas estarmos em presença de entidades com relações especiais, no que respeita à Impugnante e sociedades participadas, importando, todavia, apurar se a Administração Tributária poderia ter procedido às correcções da matéria tributável, como o fez, partindo apenas e só da fundamentação da correcção (cfr. art.º 57.º, n.º 1 e 4 do CIRC).

Antes de analisar o alegado erro de julgamento imputado à sentença recorrida, importa ter presente as normas legais aplicáveis à correcção à matéria colectável com base em relações especiais.

O artigo 57.º, n.º 1, do CIRC (corresponde ao actual artigo.63.º, do CIRC), na redacção anterior à Lei 30-G/2000, de 29/12, o qual cessou a sua vigência em 31/12/2001 (cfr. artigo 7.º, n.º 1, da Lei n.º 30-G/2000, de 29/12), previa a possibilidade da Administração Fiscal poder efectuar correcções do lucro tributável quando se verificassem relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC e tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, assim conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações.

Por sua vez, o n.º 4 do artigo 57.º do CIRC estatuía: «Quanto o disposto no n.º 1 se aplique relativamente a um sujeito passivo do IRC por virtude de relações especiais com outro sujeito passivo do mesmo imposto ou de IRS, na determinação do lucro tributável deste último serão efectuados os ajustamentos adequados que sejam reflexo das correcções feitas na determinação do lucro tributável do primeiro.»

Encontramo-nos perante norma anti-abuso específica que visa, em última análise, combater a evasão fiscal derivada de um planeamento fiscal mais agressivo. São exemplos de relações especiais as que se estabelecem entre empresas associadas que realizem entre si operações comerciais ou industrias diferentes das normais, as relações entre os sócios e a sociedade (v.g.: suprimentos efectuados pelos sócios à sociedade), a subfacturação ou a sobrefacturação de forma a diminuir os proveitos e aumentar os custos, tudo visando o apuramento de um lucro tributável diverso do que seria normal apurar.

Embora o artigo 57.º, n.º 1, do CIRC não defina o que deve entender-se por “relações especiais”, a doutrina vem considerando que tais relações existem quando haja relações de dependência, nomeadamente no caso de relações entre a sociedade e os respectivos sócios, entre empresas associadas ou ainda entre empresas mães e filiadas (cfr. Gustavo Lopes Courinha, A Cláusula Geral Anti-Abuso no Direito Tributário - Contributos Para a Sua Compreensão, Almedina, 2004, pág.91 e seg.; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.441).

A jurisprudência dos tribunais superiores tem sufragado o referido entendimento sobre o que deve considerar “relações especiais” para efeitos do citado artigo 57.º do CIRC. Citamos o acórdão deste TCA de 18/12/2008, proferido no processo n.º 02515/08, do qual se transcreve a seguinte passagem: Embora o citado normativo não defina o que deve entender-se por "relações especiais", a doutrina fiscal vem considerando que tais relações existem quando haja situações de dependência, nomeadamente no caso de relações entre a Sociedade e os sócios, entre empresas associadas ou entre sociedades com sócios comuns ou ainda entre empresas mães e filiadas.

Tal situação, enquadra-se perfeitamente no conceito de relações especiais previsto no art. 9º, nº 1, al. b) do Modelo de Convenção da OCDE de 1977 e no art. 57º-C, nº 2, do CIRC.

É que, como se disse, inexistindo na lei, à data dos factos, uma definição do conceito de "relações especiais", embora o art. 57°-C do CIRC já indicasse, em casos de subcapitalização, alguns critérios para apuramento da existência dessas mesmas relações especiais, podia entender-se, de acordo com o art. 9° n° 1 do Modelo da Convenção da OCDE de 77, que existiam tais relações "quando uma empresa de um Estado contratante participar directa ou indirectamente na direcção, no controle ou no capital de uma empresa de outro Estado contratante, ou, as mesmas pessoas participarem directa ou indirectamente na direcção, no controle ou no capital de uma empresa de um Estado contratante e de uma empresa de outro Estado contratante".

E é a tal propósito pertinente a citação de J.J. Amaral Tomás em "Preços de Transferência", artigo publicado na revista Fisco, n° 29, pág. 23: " Realça-se que a existência de relação especial ou vínculo de dependência tanto pode decorrer de uma dependência jurídica (v.g. participação no capital; designação dos órgãos sociais) como de origem contratual; ou ainda de um sistema ou dependência de facto.». (no mesmo sentido ac. do TCAS de 25/11/2009, proc. n.º 03501/09, ambos disponíveis em www.dgsi.pt)

Ainda no tocante às denominadas «relações especiais» escreveu-se no Acórdão do Pleno do CT do STA de 19/03/2003, proferido no processo n.º 019858, que « deverão ser as relações de dependência ou subordinação que possam justificar que uma empresa imponha a outra ou com ela acorde condições diferentes das que decorreriam nas relações de mercado livre”.(…) se os mesmos sócios, pela sua posição accionista maioritária em ambas as empresas, podem decidir nas duas os negócios a efectuar e o modo por que os mesmos se devem processar, com independência, temos que concluir que nos negócios entre elas ocorrem relações especiais que podem justificar condições diferentes das normais.». (acessível no endereço www.dgsi.pt).

No que respeita à fundamentação das correcções da matéria tributável com base em relações especiais, regulava à data dos factos o artigo 80.º do CPT, que dispunha:

Sempre que as leis tributárias permitam que a matéria tributável seja corrigida com base em relações especiais entre contribuinte e terceiro e verificando-se o estabelecimento de condições diferentes das que se verificariam sem a existência de tais relações, a fundamentação das correcções obedecerá aos seguintes requisitos:

a) Descrição das relações especiais;

b) Descrição dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias;

c) Descrição e quantificação do montante efectivo que serviu de base à correcção.

Sobre o artigo 80.º do CPT escreveu-se no Acórdão do STA de 22/09/2004, processo n.º 0119/04, que com a devida vénia, se transcreve: «Esta regra geral reflecte o entendimento que a doutrina e a jurisprudência vêm afirmando sobre a fundamentação dos actos administrativos, ao afirmarem que a respectiva exigência é variável, designadamente, em função da natureza do acto e a situação concreta, as quais podem implicar maior ou menor grau de discurso fundamentador.

Ora, partindo o aplicado artigo 57º do CIRC, como parte, da possibilidade de existência, entre o contribuinte e outra pessoa, de relações normais e especiais, sem caracterizar umas e outras, impõem-se à Administração Fiscal, quando aplique a norma, invocando a existência destas últimas relações, fundamentar devidamente as razões por que conclui por tal existência, emitindo um juízo justificativo da prática do acto de correcção.

Este juízo não fica perfeito se não incluir a concretização e individualização da hipótese normativa contida naquele artigo 57º, hipótese essa que, é vaga e genérica, socorrendo-se o legislador do conceito vago e indeterminado de “relações especiais”.» (disponível em www.dgsi.pt/).

Feito o enquadramento legal da correcção em crise nos autos, importa agora apreciar, com base nas normas e jurisprudência supra citada, se a sentença recorrida errou ao concluir que inexiste falta de fundamentação para a correcção operada pela Administração Tributária.

A Recorrente alega como erro de julgamento da sentença que inexiste relações especiais entre o banco concedente do financiamento e a ora Recorrente, pelo que os financiamentos bancários não recaem no âmbito de aplicação do n.º 1, do artigo 57.º do CIRC, e, quanto aos financiamentos não remunerados efectuados às suas associadas, segundo bem interpretámos, que não foram efectuados oficiosamente os ajustamento dos juros, como custos, na determinação do lucro tributável nas sociedades suas participadas que sejam reflexo das correcções feitas à Impugnante, ora Recorrente. Mais alega a ilegalidade do procedimento de correcção porque teve como fundamento mera questão de direito, não podendo ser considerada uma correcção quantitativa.

A sentença recorrida sobre esta matéria e para julgar improcedente a impugnação, estruturou o seguinte discurso fundamentador:

O encargo com os juros pagos na sequência do cumprimento dos empréstimos contraídos, na parte em que venham a destinar-se às sociedades participadas, para como tais serem atendidos, para serem considerados fiscalmente, mister é que se inscrevam na contabilidade como suprimentos e empréstimos àquelas, a fim de serem depois objeto de retomo, ou de correções no grupo, nos termos do art.57° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas. Mas aqui esses encargos surgiam como que sem causa (como se de liberalidades se tratasse) adentro ou com relação ainda com as finalidades da exploração do objeto social da Impugnante. E, neste contexto particular e irregular, eles deixam de ter sentido enquanto custos fiscalmente atendíveis, pois que nessa medida surgem além do seu escopo social e, inclusive, perdem as caraterísticas de atos de gestão ordinária, uma vez que se quebra o nexo com o seu objeto social específico, pois que ele não abarca simultaneamente atividade financeira, para mais benévola.

Por isso, as correções nos termos do art.57° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas cobram o sentido de repor o que seria o lucro normal, como se relações especiais não houvesse entre a Impugnante e as sociedades suas participadas. Daí a abstração dos custos em causa, em favor último das participadas. É que a assimilação de encargos próprios a encargos a favor destas ocasionou, de forma consequentemente irregular, uma imputação de custos deslocada do sujeito que foi beneficiário da contrapartida dos empréstimos, sem que seja evidenciada a contrapartida inversa na Impugnante. Ou seja, os custos em questão foram deslocalizados, no âmbito do grupo, do elemento beneficiário da contrapartida, para o elemento que a proporcionou.

A correção operada pela Administração Tributária aqui questionada, em que a liquidação depois elaborada assenta, limitou-se a dar sequência ao que é espelhado na contabilidade da Impugnante, em que os encargos em causa surgem sem a devida imputação às sociedades beneficiadas com os empréstimos subjacentes. Portanto, a correção é legal na medida em que reposiciona, no contexto da Impugnante, a medida da respetiva matéria tributável, pela desconsideração de custos com o pagamento de juros a favor de entidades terceiras, enquanto fiscalmente irrelevante por carecer de contrapartida . Deste modo, a correção em causa e a liquidação sobre ela elaborada, limitam-se a afirmar a inatendibilidade fiscal dos custos em questão, por sua exclusão nos termos do art.[23ºnº l corpo e alínea c) e, a contrario, e do art.]57ºnº l do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, devido ao modo como não foram contabilizadas as simétricas relações com as sociedades que deles beneficiaram e que, por isso, faz com que surjam sem causa atendível.

Em conclusão, na apesar de tudo compreensível correção e liquidação depois elaborada, a sua fundamentação mostra-se suportar o seu sentido, inexistindo falta de fundamentação, nos termos do art. 1 ºn.º1 corpo e alíneas a) , c) e j) e 2 do Decreto-Lei 256-A/77 de 17 de junho , art.77ºnº1 da Lei Geral Tributária.

E por outra parte, sendo a inatendibilidade dos custos em causa consequência dos factos descritos na contabilidade, que deveria determinar essa aceitação para corresponder ao padrão legal que a Impugnante reclama, nesse conspecto os atos impugnados respeitam também o disposto no art.23° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas.

Não podemos concordar com o entendimento vertido na sentença recorrida, no sentido que a correcção operada pela Administração Tributária é legal.

Resulta do probatório que a Administração Tributária procedeu por diversas vezes à notificação das correcções impugnadas, antes e depois da apresentação da presente impugnação, com fundamento na falta de indicação de normas de reacção graciosa às correcções e também quanto ao momento de reação contenciosa.

Da análise da nova DC-22, que anulou a inicial de 12/02/1997, e respectiva notificação efectuada antes da introdução em juízo da impugnação, resulta que a fundamentação da correcção contenciosamente impugnada, não identifica as sociedades participadas e respectivas participações, nem tão pouco define clara e objectivamente, ainda que de forma sumária, qual o tipo de relações especiais verificadas entre a recorrente e as empresas participadas, nem tão pouco enuncia os factos que levaram a tal conclusão, limitando-se a identificar o montantes total dos empréstimos concedidos às associadas, sem especificar concretamente os valores concedidos a cada uma delas, nem tão pouco indica quais os juros desses empréstimos que têm reflexo na esfera das associadas, limitando-se a referir que os juros bancários estão directa ou indirectamente relacionados com os empréstimos concedidos aos sócios.

Por outro lado, nada se diz, também, sobre os ajustamentos nas associadas que deveriam ser feitos em consequência das correcções à matéria tributável da Impugnante, com a desconsideração dos custos de juros bancários suportados pela Impugnante (artigo 57.º, n.º 4 do CIRC).

A norma contida no artigo 57º do CIRC é vaga e genérica, por o legislador se ter socorrido do conceito vago e indeterminado de “relações especiais”, exigindo, por isso, um especial dever de fundamentação por parte da Administração Tributária, pelo que o juízo justificativo da prática do acto de correcção não fica perfeito se não incluir a concretização e individualização relativa aos pressupostos normativos.

No caso dos autos, a fundamentação da correcção em crise não preenche as exigências das alíneas b) e c) do artigo 80º do CPT, nomeadamente, atendendo a que estão em causa alegados “empréstimos/financiamentos” e que os mesmos “não foram remunerados”, impunha-se, assim, uma definição ou descrição dos termos em que normalmente ocorreria operação de tipo idêntico, e se a concessão de tais montantes, entre pessoas em iguais circunstâncias e independentes, davam ou não lugar a juros, o que, como se verifica, a fundamentação da correcção impugnada não esclarece, bem como nenhuma descrição e quantificação é feita relativamente a cada uma das associadas, dos montantes que serviram de fundamento à indicada correcção, e outrossim, e, por maioria de razão, que houve lugar à correcção na determinação do lucro tributável das associadas, em consequência da correcção do lucro tributável da Impugnante.

Do exposto resulta que a correcção aos juros bancários não se mostra suficientemente fundamentado, por não preencher os requisitos do artigo 80.º do CPT.

Em conclusão, a Administração Tributária não fez prova, como lhe competia, de todos os pressupostos de aplicação do artigo 57.º, n.ºs 1 e 4, do CIRC, fundamentadores da correcção à matéria colectável da sociedade Impugnante, ora Recorrida, por desconsideração de encargos com juros bancários.

Termos em que, concede-se provimento ao presente recurso, julgando-se ilegal a correcção à matéria tributável referente a juros bancários no montante de Esc.: 159.385.980$00, e, consequentemente, anula-se a liquidação nesta parte (cfr. pontos nºs 11, 14 e 17 do probatório), ficando prejudicado o conhecimento do restante fundamento do recurso.

I. Partindo o artigo 57.º do CIRC, como parte, da possibilidade de existência, entre o contribuinte e outra pessoa, de relações normais e especiais, sem caracterizar umas e outras, impõem-se à Administração Fiscal, quando aplique a norma, invocando a existência destas últimas relações, fundamentar devidamente as razões por que conclui por tal existência, emitindo um juízo justificativo da prática do acto de correcção.

II. A norma contida no artigo 57º do CIRC é vaga e genérica, por o legislador se ter socorrido do conceito vago e indeterminado de “relações especiais”, exigindo, por isso, um especial dever de fundamentação por parte da Administração Tributária, pelo que o juízo justificativo da prática do acto de correcção não fica perfeito se não incluir a concretização e individualização relativa aos pressupostos normativos.

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial.

Sem custas por delas a Fazenda Pública se encontrar isenta (artigo 3.º, alínea a) do RCPT)

Notifique.

Lisboa, 3 de Dezembro de 2020