Acordão do Tribunal Central Administrativo

S.....- Sociedade Central de Cervejas e Bebidas, S.A. (doravante Recorrente ou Impugnante) veio apresentar recurso da sentença proferida a 11.02.2016, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada extinta a instância por inutilidade superveniente da lide.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito suspensivo.

Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“A) Por manifesto lapso de escrita, na 1.ª página da douta sentença recorrida é referido que as liquidações impugnadas são referentes ao ano de 1996, sendo que as mesmas se referem ao ano de 2006, rectificação que desde já se requer nos termos do artigo 614º nº 2 do CPC.

B) As liquidações de IVA impugnadas tiveram na sua origem liquidações oficiosas de Imposto sobre o Álcool e Bebidas Alcóolicas (IABA) e liquidações de IRC, ambas referentes ao mesmo exercício de 2006.

C) As liquidações de IABA e de IVA tiveram por fundamento uma alegada falta de apuramento de Documentos Administrativos de Acompanhamento (DAA), que implicava que as mercadorias se considerassem como irregularmente introduzidas no consumo, impondo assim a regularização do IVA correspondente às operações em causa.

D) Em sede de IRC considerou-se como proveito o valor correspondente a taras e vasilhame não retornados, proveito esse que determinou a incidência de IVA e a respectiva liquidação impugnada;

E) Parte dos custos incorridos com contratos de patrocínio que incluíam o direito de utilização de camarotes foi considerada como despesas de representação, pelo que, em sede de IRC, se sujeitou as mesmas a tributação autónoma e, em sede de IVA, se considerou como indevidamente deduzido o IVA suportado com as mesmas.

F) Na Impugnação judicial a ora recorrente invocou a ilegalidade das referidas liquidações de IVA e concluiu peticionando (i) a anulação parcial das liquidações de IVA e juros compensatórios do exercício de 2006, e (ii) a restituição do imposto pago, acrescido de juros indemnizatórios à taxa legal desde a data do pagamento até integral reembolso.

G) Na pendência dos presentes autos, foram anuladas as liquidações de IABA e de IRC acima referidas - cfr. alíneas 10), 11) e 12) da matéria de facto dada por provada.

H) Não obstante reconhecer à Impugnante o direito à restituição do imposto pago acrescido de juros de indemnizatórios, concluiu a douta sentença recorrida que "atenta a anulação dos factos tributários que determinaram as liquidações adicionais impugnadas, julgo extinta a presente instância, por inutilidade superveniente da lide (artigo 277.º alínea e), do Código de Processo Civil (C.P.C.), ex vi artigo 2.º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário)."
I) A respeito do reconhecimento a juros indemnizatórios é referido na douta sentença recorrida: "(...) a revogação parcial da liquidação só foi possível em face dos novos elementos probatórios apresentados pela impugnante (DAA's), pelo que tal decisão não implica qualquer antijuricidade material da exigência de IABA, no valor de € 50.036,00 (...) -cfr. pág. 10, 5º parágrafo da sentença.
J) Tendo em conta que a questão que estava a ser apreciada se referia ao direito da Impugnante a juros indemnizatórios referentes às liquidações de IVA impugnadas, entende a Recorrente que a referência a "IABA" no trecho citado, resulta de um manifesto lapso de escrita, devendo ler-se "IVA", rectificação que se requer, nos termos do artigo 614º nº 2 do CPC.

K) A douta sentença recorrida enferma de nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão, nulidade essa prevista no artº 125º do CPPT e na alínea c) do nº 1 do artº 615º do CPC.

L) Com efeito, num processo lógico, os fundamentos invocados na douta sentença deveriam conduzir a uma decisão no sentido da procedência da impugnação com a consequente anulação das liquidações impugnadas e não de extinção da instância por inutilidade supervenientes da lide.

M) Considerou a douta sentença recorrida, que tendo sido "anulados os factos tributários que determinaram as liquidações de IVA postas em crise nos presentes autos, dito por outras palavras, significa que com a anulação daqueles impostos o IVA ficou sem a matéria colectável de que dependia, e, nessa medida, sem objecto.

No caso em apreço, torna-se inútil o conhecimento dos vícios assacados às liquidações em crise, atento o facto de a anulação do IABA e do IRC - os factos tributários sujeitos a IVA , conduzir à anulação do IVA, ou seja, das liquidações impugnadas, pelo que a impugnante já viu satisfeita a sua pretensão, fora da presente impugnação judicial."

N) E com tais fundamentos, conclui a douta sentença recorrida "Termos em que, atenta a anulação dos factos tributários que determinaram as liquidações adicionais impugnadas, julgo extinta a presente instância, por inutilidade superveniente da lide (artigo 277.º alínea e), do Código de Processo Civil (C.P.C.), ex vi artigo 2.º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário)."

O) Da referida fundamentação resulta que a douta sentença recorrida considerou que a anulação das liquidações de IABA e de IRC deveria conduzir à anulação das liquidações de IVA impugnadas.

P) E, nessa medida, deveria a douta sentença recorrida ter decidido pela procedência da impugnação e consequente anulação das liquidações de IVA impugnadas, por inexistência do facto tributário que lhes deu causa, e não pela extinção da instância por inutilidade superveniente da lide.

Q) Por outro lado, a douta sentença recorrida reconheceu à impugnante o direito à devolução do montante das liquidações impugnadas "sendo a devolução da quantia paga consequência necessária e directa da anulação das liquidações.

R. E no que respeita aos juros indemnizatórios, considerou a douta sentença recorrida parcialmente procedente o pedido da impugnante ao abrigo dos artigos 61.º do CPPT e 43º da LGT.

S. Ora como, aliás, resulta expressamente do decidido neste parte, o reconhecimento do direito à restituição das quantias pagas acrescida de juros indemnizatórios, pressupõe como condição sine qua non a anulação das liquidações impugnadas.

T) Ao sustentar, por um lado, o direito da Impugnante à restituição das quantias pagas e a juros indemnizatórios como consequência necessária e directa da anulação das liquidações e ao decidir a final pela inutilidade superveniente da lide verifica-se uma nítida contradição entre os fundamentos e a decisão.

U) Em suma, atendendo às premissas da sentença, ao reconhecimento do mérito do pedido de restituição do imposto pago e a juros indemnizatórios, embora parcialmente quanto a estes últimos, a decisão devia ter sido a de procedência da impugnação no que toca ao pedido de anulação das liquidações de IVA e juros compensatórios impugnadas.

V) Como é orientação pacífica da jurisprudência dos Tribunais Superiores "A nulidade do acórdão, por «contradição entre os fundamentos e a decisão», que é prevista na alínea c) do nº1 do artigo 615º do CPC, verifica-se quando há um vicio real na lógica-jurídica que presidiu à sua construção, de tal modo que os fundamentos invocados apontam logicamente num determinado sentido, e a decisão tomada vai noutro sentido, oposto, ou pelo menos diverso." - vd. entre outros Acordão do STA de 30.10.2014, processo n.⁹ 01608/13, e Acordão do STJ de 02.12.2013, processo n.⁹ 110/2000.L1.S1, ambos disponíveis em www.dgsi.pt

W. Verifica-se assim uma oposição entre os fundamentos e a decisão gerando a nulidade da sentença prevista nos artigos 125º do CPPT e 615º nº 1 alí. c) do CPC, nulidade que se invoca.

X. E caso assim não se entenda, sem conceder, a douta sentença recorrida, ao concluir pela extinção da instância por inutilidade superveniente da lide incorreu em erro de julgamento.

Y. Considerou, e bem, a douta sentença recorrida que "No caso em apreço, torna-se inútil o conhecimento dos vícios assacados às liquidações em crise, atento o facto de a anulação do IABA e do IRC - os factos tributários sujeitos a IVA -, conduzir à anulação do IVA, ou seja, das liquidações impugnadas (...)"

Z. Com efeito, tendo a liquidação de IABA e de IVA tido por fundamento o alegado não apuramento de DAA's, tendo a ora Recorrente logrado provado o efectivo apuramento dos referidos DAA, inexiste o facto tributário com base no qual foi liquidado quer o IABA quer o IVA.

AA. E inexistindo o facto tributário cuja verificação é condição sine qua non da liquidação, tal liquidação é necessariamente ilegal.

BB. E nessa medida, ao invés de concluir pela extinção da instância por inutilidade superveniente da lide, podia e devia a douta sentença recorrida ter decidido pela ilegalidade da liquidação de IVA impugnada e consequente anulação.

CC. Saliente-se aliás, que também na p.i. apresentada nos presentes autos a ora Recorrente juntou os documentos comprovativos do apuramento dos DAA - cfr. alínea 7) da matéria de facto assente - pelo que, também com base nos mesmos e independentemente da decisão proferida quanto ao IABA, podia a douta sentença recorrida ter reconhecido a ilegalidade da liquidação de IVA por inexistência do facto tributário.

DD. Também no que respeita às liquidações de IRC relativas ao tema do “vasilhame" e das "despesas de representação", tendo tais liquidações sido anuladas judicialmente, reconhecendo-se a inexistência do proveito e das alegadas despesas de representação, que por sua vez deram origem às liquidações de IVA impugnadas, tal anulação implica necessariamente, como a própria sentença reconhece, a anulação das liquidações de IVA impugnadas.

EE. Só que o facto de terem sido anuladas as liquidações de IABA e IRC não determina automaticamente a anulação das liquidações de IVA impugnadas pois em causa estão distintos actos tributários de liquidação, referentes a diferentes impostos e que, por opção da ora Recorrente, foram impugnados separadamente - por via graciosa no caso do IABA e por via judicial no caso do IVA e do IRC.

FF. Pelo que, tendo nos autos de impugnação sido peticionada a anulação das liquidações de IVA e juros compensatórios impugnadas, com a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide, a Impugnante não vê satisfeita a sua pretensão, ao contrário do que afirma a douta sentença recorrida.

GG. Sendo os actos de liquidação de IVA e juros compensatórios o objecto do presente processo de impugnação e não tendo os mesmos sido anulados ou revogados, não pode concluir-se pela existência de uma situação de inutilidade superveniente da lide, porque tais actos subsistem na ordem jurídica e, nessa medida, a impugnante não viu satisfeita a sua pretensão fora da presente impugnação.

HH. Reconhecendo a douta sentença recorrida que não subsistem os factos tributários que deram origem às liquidações impugnadas, deveria ter expressamente proferido uma decisão no sentido da procedência da impugnação e consequente anulação das liquidações de IVA impugnadas.

II. Embora em termos materiais, com o reconhecimento do direito à restituição do imposto pago e, parcialmente, a juros indemnizatórios, a ora Recorrente tenha visto parcialmente satisfeita a sua pretensão última, em termos jurídicos, não sendo decretada a anulação dos actos de liquidação impugnados os mesmos subsistem na ordem jurídica, criando assim uma incongruência que poderá prejudicar o direito da ora Recorrente ao efectivo recebimento daquelas quantias.

JJ. Como resulta da jurisprudência mais recente dos tribunais superiores, "se um acto é ilegal deve ser declarado nulo e, por isso, sempre continuará a haver utilidade no prosseguimento da lide que visa anular um acto ferido de ilegalidade. Ou seja, só haverá inutilidade superveniente da lide quando essa inutilidade for uma inutilidade jurídica" - cfr. Acordão do STA de 20.10.2011, Proc. 0941/10)

KK. Também no Acordão do STA de 24.01.2012, processo 0962/11, "1 - Só se verifica a inutilidade superveniente da lide quando essa inutilidade for uma inutilidade jurídica, pelo que não se pode considerar actividade inútil o prosseguimento do processo quando ele se destine a expurgar da ordem jurídica um acto ilegal e a proporcionar a tutela efectiva dos direitos daqueles a quem o mesmo atinge;

LL. Ao concluir pela inutilidade superveniente da lide e não pela anulação das impugnações impugnadas, a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na subsunção dos factos ao direito aplicável, por errada aplicação do disposto no artigo 277º do CPC, aplicável ex vi artigo 2º alínea e) do CPPT”.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Na sequência de despacho de 27.02.2018, foram as partes notificadas para apresentação de alegações complementares, o que foi feito pela Recorrente, tendo ali formulado as seguintes conclusões:

“A. A liquidação de IVA por introdução irregular no consumo teve a sua origem em liquidações oficiosas de Imposto sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas (IABA), efectuadas pela Direcção Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC) com fundamento em alegada falta de apuramento de Documentos Administrativos de Acompanhamento (DAA) que titularam operações de circulação de bens em regime de suspensão de imposto - cfr. Anexo 12, ffs. 1 a 6 do Relatório da Inspecção Tributária e alínea 4) da matéria de facto dada por provada na sentença recorrida.

B. Na p.i. da Impugnação a Impugnante juntou documentos comprovativos do apuramento de DAAs, perfazendo o IVA relativo às facturas a que respeitam os referidos DAA o valor de € 50.036,00 - cfr. alíneas 7 e 8 da matéria de facto dada por provada.

C. A liquidação oficiosa de IABA que incidiu sobre os referidos DAA foi anulada pela DGAIEC, que autorizou o reembolso à ora Recorrente do respectivo montante de IABA - cfr. alíneas 9 e 10 do probatório.

D. Da matéria de facto dada por assente na sentença recorrida decorre que a Impugnante logrou demonstrar o efectivo apuramento dos DAA em causa, pelo que não houve introdução irregular no consumo, inexistindo assim o facto tributário com base no qual foi liquidado o IVA.

E. Pelo que deve ser anulada a liquidação de IVA impugnada, na parte relativa às facturas a que respeitam os referidos DAA, no montante de € 50.036,00 e respectivos juros compensatórios.

F. A douta sentença recorrida, considerou, e bem, que a anulação da liquidação de IABA deveria conduzir à anulação da liquidação de IVA e, nessa medida, deveria ter decidido pela procedência da impugnação e consequente anulação das liquidações de IVA em causa, por inexistência do facto tributário que lhes deu causa, e não pela extinção da instância por inutilidade superveniente da lide.

G. A AT considerando que os saldos de duas subcontas de caucionamento de vasilhame não eram movimentados, pelo menos, desde o ano de 1990 e que o sujeito passivo não havia logrado identificar a sua natureza nem apresentar uma relação dos possíveis clientes em que as embalagens se encontravam, concluiu que as mesmas se deviam considerar como vendidas, pelo que ora Recorrente deveria ter procedido à sua facturação, reconhecendo o respectivo proveito, no valor de € 8.311.721,82, para efeitos de IRC.

H. A consideração como proveito do referido valor, implicou a respectiva incidência de IVA, no montante de € 1.745.461,58, que foi assim liquidado pela AT.

I. Na pendência dos presentes autos, a correcção efectuada em sede de IRC veio a ser anulada pelo Acordão do Tribunal Central Administrativo Sul de 12.06.2014, proferido no processo nº 07437/14 - cfr. alínea 12 da matéria de facto dada por provada.

J. Considerou, em síntese, este Venerando Tribunal que estabelecendo o Código do IRC uma obrigação de conservação dos documentos de suporte contabilísticos por 10 anos, findo este prazo, não pode a AT efectuar correcções com fundamento na falta da apresentação desses documentos, cabendo-lhe o ónus da prova dos factos constitutivos do seu direito de tributar, nos termos do disposto no art. 74.º, n.º 1 da LGT.
K. Tendo sido anulada a correcção de IRC - assente na existência de um proveito ilegalmente presumido pela AT - deixou de existir o facto tributário que determinou a respectiva liquidação de IVA pelo que a mesma não pode subsistir.
L. E ainda que assim não fosse, sem conceder, sempre a liquidação do IVA seria ilegal face ao disposto no artigo 52º do Código do IVA e no artigo 74.º, n.º 1 da LGT.
M. Nos termos do artigo 52º do Código do IVA, estão os sujeitos passivos a arquivar e conservar em boa ordem durante o prazo de 10 anos todos os livros, registos e respectivos documentos de suporte, pelo que findo este prazo, não podia a AT vir liquidar IVA com fundamento na falta da apresentação desses documentos, cabendo-lhe o ónus da prova dos factos constitutivos do seu direito de tributar, nos termos do disposto no art. 74.º, n.º 1 da LGT
N. Também nos presentes autos resultou demonstrado que não foi possível à Impugnante apresentar a relação dos clientes em que as embalagens se encontravam, porque o actual sistema informático não permitia evidenciar tal relação relativamente aos movimentos anteriores ao ano 1996 e que não foi, igualmente, possível evidenciar tal relação através de documentos contabilísticos em suporte físico, porque os mesmos já haviam já sido destruídos, não tendo a Impugnante obrigação legal de os manter.
O. Pelo que, também por este motivo sempre seria ilegal a liquidação de IVA impugnada.
P. Parte dos custos incorridos com contratos de patrocínio que incluíam o direito de utilização de camarotes em estádios de futebol foi pela AT considerada como despesas de representação, pelo que, em sede de IRC, se sujeitou as mesmas a tributação autónoma e, em sede de IVA, se considerou como indevidamente deduzido o respectivo IVA suportado - cfr. alínea 4 do probatório.

Q. A liquidação de IRC foi considerada ilegal por decisão proferida por este Venerando Tribunal no Acordão de 12.06.2014, processo nº 07437/14-cfr. alínea 12 do probatório.
R. Naquele Acordão considerou-se, em síntese, que os gastos contabilizados pela Recorrente enquanto "despesas de publicidade" referentes a direito de utilização de camarotes de estádios de futebol, fundadas em contrato de patrocínio não colocado em causa pela AT, só podem ser requalificados como "despesas de representação" quando a AT cumpra o seu ónus probatório (art. 74.º n.º 1 da LGT).
S. E que "A AT não satisfaz o ónus da prova que sobre si recai para requalificar uma "despesa de publicidade" como sendo de "representação", quando no âmbito da acção de inspecção não recolhe elementos que permitam concluir que esses gastos têm como destinatário terceiros à empresa, e de igual modo, quando não invoca factos concretos que sustentem a afirmação de "carácter recreativo" da despesa."
T. Considerou a sentença recorrida, e bem, que tendo sido anulado o facto tributário que determinou a liquidação de IVA,"o IVA ficou sem a matéria colectável de que dependia e, nessa medida, sem objecto" e que " extintas aquelas obrigações tributárias, igual sorte deverá sofrer as liquidações de IVA relativas às liquidações de (...) IRC anuladas."

U. E, nessa medida, a sentença recorrida devia ter decidido no sentido da procedência da impugnação e consequente anulação da liquidação de IVA por inexistência do facto tributário e não pela inutilidade superveniente da lide.

V. Da prova produzida nos presentes autos resulta demonstrado que (i) as despesas incorridas com os contratos em causa foram contabilizadas pela Impugnante como despesas de publicidade, tendo como suporte contratos de patrocínio (cfr. Relatório da Inspecção Tributária), que (ii) os camarotes podem ser utilizados como escritório e o direito à sua utilização inclui serviços de apoio de secretariado, utilização de fax, fotocopiadora e material de apoio à realização de reuniões (cfr. Documentos nºs 7 e 8 junto à p.í.) e que (iii) os camarotes são frequentemente utilizados pela ora Recorrente para a realização de acções de formação e reuniões sectoriais dos seus colaboradores (cfr. depoimento da testemunha Nuno .....).

W. Também nos presentes autos resulta demonstrado que a AT não invocou quaisquer factos concretos para sustentar que não estava comprovada a relação da aquisição do direito de utilização de camarotes com operações sujeitas a imposto, pelo contrário, a ora Recorrente demonstrou que os camarotes em causa são usados na prossecução da sua actividade empresarial e para efeitos profissionais.

X. Nem a AT não invocou quaisquer factos concretos para sustentar que as despesas em causa tinham a natureza de despesas de representação e não de despesas de publicidade, limitando-se a invocar o carácter lúdico ou recreativo dos camarotes para sustentar a sua qualificação fiscal da despesa.

Y. Por conseguinte, não pode ser excluído o direito à dedução do IVA com base num enquadramento geral e abstracto no conceito de "despesas de representação", assente num mero juízo conclusivo, não tendo a AT cumprido o ónus da prova que lhe competia, nos termos do art. 74.º, n.º 1 da LGT.

Z. Pelo exposto, face à prova produzida e ao disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 21.º do Código do IVA e no artigo 74º da LGT, impõe-se concluir que a liquidação de IVA impugnada é ilegal, por violação das citadas disposições.

AA. Concedendo-se provimento ao presente recurso e concluindo-se pela ilegalidade das liquidações impugnadas, com a consequente anulação, deve ser reconhecido à ora Recorrente o direito à restituição das quantias indevidamente pagas acrescidas de juros indemnizatórios, ao abrigo dos artigos 61º do CPPT e 43º da LGT”.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:
a) Há nulidade da sentença, por contradição entre os fundamentos e a decisão?
b) Há erro de julgamento, na medida em que se reúnem condições para anular as liquidações impugnadas, com as necessárias consequências em termos de devolução do imposto pago e de direito a juros indemnizatórios?

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1) A Sociedade S..... Sociedade Central de Cervejas e Bebidas, S.A., NIPC ....., foi alvo de um procedimento de inspecção externa, relativo ao exercício de 2006, tendo abrangido o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), o imposto sobre o valor acrescentado (IVA) e o cumprimento das demais obrigações fiscais (cfr. RIT, fls. 376 e segs do processo administrativo (PA) apenso;

2) Em cumprimento da ordem de Serviço n.º OI2008.....03, com data de 21/02/2008, o procedimento de inspecção externa teve início em 05/12/2008, cujo prazo foi prorrogado por dois períodos de três meses (cfr. RIT, fls. 376 e segs. do PA apenso);

3) Na sequência do procedimento de inspecção externa, a Administração Tributária procedeu a correcções à declaração modelo 22 de IRC do ano de 2006, apresentada pela impugnante, e às liquidações de IVA, no seguimento do que foi, no que respeita a IVA, emitidas as liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios, no montante total de € 2.116.757, 55, sendo € 1.965.276,10 relativo a imposto, com data limite de pagamento em 31/03/2009 (cfr. fls. 44 a 65);

4) As correcções efectuadas no âmbito do IVA fundamentam-se na falta de liquidação de IVA: por introdução indevida no consumo comunicada pela DGAIEC, no valor de € 116.914,52, referente a não apuramento dos Documentos Administrativos de Acompanhamento (DAA) e por a ausência de retorno das embalagens retornáveis por parte dos clientes nos prazos e nas condições acordadas, determinando que se considerem efectivamente vendidas e como tal sejam tributadas, devendo proceder-se ao registo contabilístico da venda, sendo o valor do proveito correspondente a taras e vasilhame não retornados de € 8.311.721,82, que constituiu a base de incidência de IVA, que apurado com referência à data de 31/12/2006 importa em 1.745.461,58; e, na dedução indevida de IVA, no montante de € 102.900,00, que incidiu sobre a cedência de utilização de camarotes, que a Impugnante considerou como custos relativos a Contratos e Patrocínio, celebrados com o S..... Comércio e Serviços, SA, N....., SA e com o B....., SA, por no entendimento da Administração Tributária, não estar comprovado que o direito de utilização dos camarotes tenha alguma relação com operações sujeitas, antes tem a natureza de despesas de representação (cfr. RIT de fls. 376 e segs. do PA apenso);

5) Em 31/03/2009 a Impugnante efectuou o pagamento das liquidações de IVA e juros compensatórios (cfr. fls. 44 a 65 dos autos);

6) A Impugnante discorda, nos presentes autos, das seguintes correcções ao IVA:

a) Introdução irregular ao consumo comunicada pela DGAIEC, no valor de € 50.036,00;

7) Posteriormente à notificação do relatório de inspecção a Impugnante logrou obter mais documentos comprovativos do apuramento de DAA, que juntou como documento n.º 2 da p.i. (cfr. artigo 18.º da p.i. e fls. 66 a 121 dos autos);

8) O IVA relativo às facturas a que respeitam os DAA referidos no ponto anterior, perfaz o valor de € 50.036,00 (por acordo, artigo 19.º da p.i. e ponto 38 da informação da Divisão de Justiça Contenciosa de fls. 195 a 210);

9) A Impugnante solicitou à DGAIEC o reembolso de IABA e respectivos juros compensatórios liquidados oficiosamente, no âmbito do processo n.º ...../IABA/NPF/06, que incidiu sobre os DAA referidos no ponto 7) (cfr. fls. 224 a 227);

10) Através de fax, de 24/09/2010, a impugnante foi notificada de que foi autorizado o reembolso de € 82.674,74 €, respeitante ao processo IEC....../2009, que incidiu sobre os DAA identificados nos pontos supra n.ºs 7 e 9 (cfr. fls. 226 e 227);

11) A impugnante deduziu impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IRC e juros compensatórios, do exercício de 2006, emitidas na sequência de acção inspectiva, que correu termos neste Tribunal com o n.º 1533/09.9BELRS, no âmbito da qual discordou, para além do mais, da correcção ao nível do lucro tributável, relativa a taras e vasilhame, no montante de € 8.311.721,82 e da correcção de IRC em falta relativo a tributações autónomas, referentes a despesas de representação em camarotes em estádios de futebol, no valor de € 24.500,00 (cfr. SITAF e fls. 319 a 396 dos autos);

12) Da sentença proferida no processo identificado no ponto anterior, foi pela impugnante interposto recurso, tendo sido proferido acórdão em 12/06/2014, pelo Tribunal Central Administrativo Sul, que concedeu parcialmente provimento ao recurso interposto pela impugnante, revogando a decisão recorrida na parte referente às correcções relativas a “taras e vasilhame” e às correcções referentes às despesas de representação ( cfr. fls. 319 a 396 dos autos);

13) Em 26/06/2009 foi deduzida a presente impugnação (cfr. carimbo aposto a fls. 2)”.

“Os factos provados assentam na análise crítica dos documentos e informações oficiais constantes dos autos e dos processos apensos, que não foram impugnados”.

II.D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda‑se em alterar a redação de parte da factualidade mencionada em II.A., em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração^[1].

Nesse seguimento, é alterada a redação dos factos 2) e 4) transcritos supra, que passará a ser a seguinte:

2) Em cumprimento da ordem de Serviço n.º OI2008.....03, com data de 21.02.2008, o procedimento de inspeção externa teve início em 28.03.2008, cujo prazo foi prorrogado por dois períodos de três meses (cfr. RIT, fls. 376 e segs. do PA apenso).

4) Da ação inspetiva referida em 2) resultou um Relatório de Inspeção Tributária (RIT), datado de 30.12.2008, do qual consta designadamente o seguinte:

A S....., no âmbito da sua actividade comercial, transacciona bebidas acondicionadas em embalagens retornáveis ou reutilizáveis.

Nesse contexto, o procedimento contabilístico passa pela utilização de um sistema de caucionamento dessas embalagens, movimentando a crédito, no momento da venda do produto, as contas transitórias 268091099 - Client c./ Cauç (trs) ou 268091100 - Client c/Cauç (trs) ou 268091101 - Client c/Cauç (trs) por contrapartida da conta transitória de cliente 211190001 Clnts c/caução temp. Através de uma rotina informática designada por batch imput, as contas transitórias de caucionamento de vasilhame são creditadas por contrapartida das contas 268091009 - Clientes c/Caucionado SAP ou 268091010 - Clientes c/Cauc SAP S..... ou 268091011 Clientes c/Caucionado SAP S...... Da mesma forma a conta transitória de cliente é creditada por contrapartida da conta clientes conta corrente (anexo n.° 8, fls 1e 2).

As contas 268091010 – Clientes c/CAuc SAP S..... e 268091011 - Clientes c/Caucionado SAP S..... foram criadas em 2003 com o objectivo de distinguir o vasilhame da antiga imagem da marca S..... e da nova imagem lançada em 2004. É por esta razão que, de acordo com a justificação da empresa, a conta 268091011 - Clientes c/Caucionado SAP S..... apresenta saldo devedor em virtude de ser movimentada apenas para descaucionamento do vasilhame da antiga imagem cuja produção foi descontinuada.

A empresa utiliza ainda a conta 268091001 - Cli Vas Caucion, que serve para efectuar lançamentos manuais de caucionamento ou descaucionamento de vasilhame.

O valor caucionado, referente a taras e vasilhame, está perfeitamente identificado nas facturas de venda, concorrendo para o total a pagar, mas excluído de IVA, nos termos da alínea d) do n.° 6 do art.° 16° do CIVA, conforme menção expressa nas facturas “Taras Caucionadas (Acordada a sua devolução)”.

O descaucionamento, efectuado aquando da devolução por parte dos clientes do vasilhame anteriormente levantado, implica, em termos contabilísticos, a emissão por parte da S..... de uma nota de crédito e consequente movimento inverso nas contas anteriormente mencionadas.

O saldo das contas de vasilhame em poder de terceiros, com referência a 31 de Dezembro de 2006, vem discriminado no quadro abaixo:

Em termos globais o saldo da conta 268091 - Vas Cauc em Poder Clt, no valor de 17.975.825,34 euros, representa o montante do vasilhame caucionado ainda não devolvido pelos clientes. Aquele saldo geral expresso no Balanço da S....., representa uma responsabilidade da empresa perante os seus clientes, na medida em que estes possam devolver o vasilhame, reclamando assim a correspondente caução.

De acordo com o detalhe das subcontas da conta 268091 - Vas Cauc em Poder Clt, verifica-se que relativamente às subcontas 268091002- Cli Vas Cauc 87/92 e 268091003 - Cli Vas Cauc 86, os seus saldos estão parados, pelo menos desde o ano de 1990 (anexo n.° 8, fls 3 e 4).

1 - “Identificar para as contas 268091001;,- Cliente Vas Caucion, 268091002 SClientes Vas Caucion 87/92, 268091003 - Clientes Vas Caucion 86268091009 - Clientes c/Caucionado SAP, 268091010 - Clientes c/Caucionado SAP S..... e 268091011 Clientes c/Caucionado SAP S....., as contas correntes (em suporte informático) de cada um dos terceiros:

2 - Justificar para os saldos parados nas contas 268091002 - Clientes Vas Caucion 8792 e 268091003 - Clientes Vas Caucion 86:

• A identificação de qual o motivo da ausência de movimentos nestas contas.

3 - Queiram informar qual o prazo estipulado para a devolução das taras, tendo em atenção o descritivo constante das facturas “Taras Caucionadas (Acordada a sua Devolução)”.

5 - Aquando da não devolução do vasilhame quais os procedimentos da empresa e quais os movimentos contabilísticos.”

1 - a) “As contas 268091002; 268091003; 268091009; 268091010 e 268091011 são contas que registam apenas movimentos automáticos de transição de saldos das contas 268091099, 268091100 e 26809101 (identificadas no balancete como contas transitórias).

2 - Os saldos parados existentes nas contas 268091002 e 268091003 referem-se à transferência do saldo total existente nas contas 26 do sistema informático que antecedeu o actual SAP. Os saldos das contas 26809 não reflectem as responsabilidades dos clientes face à empresa, tendo a sua transferência sido feita na globalidade e não por entidades. Criaram-se em SAP novas contas para registo dos movimentos de vasilhame a realizar a partir de 1996 e transferindo-se os saldos do anterior sistema na sua totalidade para duas contas que permanecem intactas desde então. Estes saldos antecedem o ano de 1996 não sendo portanto possível distribui-los por entidades à data.

3 - É do interesse da relação comercial (S...../cliente) que a devolução do vasilhame seja contínua não estando acordado qualquer prazo para o seu retorno. No entanto e com vista à optimização dos transportes está acordada a devolução de vasilhame quando a quantidade ocupar a totalidade de espaço de carga das viaturas.

5 - Conforme já explicado no ponto anterior a empresa não pressupõe a não devolução do vasilhame caucionado. Quando cessa a relação comercial com os clientes são apurados os saldos de vasilhame e contabilizados de acordo com a natureza dos mesmos (débito ou crédito).”

Verifica-se então, pelo que foi dito no ponto 2 da resposta à notificação, que as contas 268091002 - Clientes Vas Caucion 87/92 e 268091003 - Clientes Vas Caucion 86, não registam qualquer movimento a partir de 1996, tratando-se portanto de contas com saldos parados. Registaram apenas a transferência do saldo total existente nas contas 26 do sistema informático que antecedeu o SAP. Esta transferência foi efectuada pela globalidade e não por entidades. Desta forma não é possível extrair do sistema informático, informação relativa a caucionamento/descaucionamento de clientes, não se sabendo a natureza dos saldos.

A S....., não demonstra assim a natureza destes saldos, nem apresenta conforme solicitado a identificação dos terceiros a quem foi efectuado o caucionamento de vasilhame. Também não se vislumbra qualquer razão para a existência destes saldos, tendo em consideração que a devolução de vasilhame, conforme informado pelo sujeito passivo, devendo ser contínua, não justifica a existência de saldos parados, desde pelo menos 1990.

Assim a única certeza é que estes saldos representam o caucionamento de vasilhame, relativamente ao qual a S..... não demonstrou onde efectivamente se encontra.

No que diz respeito ao enquadramento contabilístico e legal, atente-se ao que o Plano Oficial de Contabilidade (POC), relativamente à explicação do conteúdo e movimentação da conta 427 - Taras e vasilhame dispõe:

- “Compreende os objectos destinados a conter ou acondicionar as mercadorias ou produtos, quer sejam exclusivamente para uso interno da empresa, quer sejam embalagens retornáveis com aptidão para utilização continuada.

A contabilização das embalagens retornáveis como imobilizações não impede a utilização e a contabilização de garantias ou de cauções que lhes respeitem (desdobradas por clientes, dentro da conta 268 «Outros devedores e credores - Devedores e credores diversos»), as quais deverão ser regularizadas quando se reconhecer a venda das respectivas embalagens.

Além disso, a empresa delas proprietária deverá satisfazer os seguintes requisitos:

a) Dispor de registos sobre o movimento das embalagens demonstrativos de que a regra geral é a restituição pelos clientes;

b) Facturar as embalagens não restituídas pelos clientes até ao fim do prazo estipulado, utilizando para o efeito as correspondentes cauções ou parcelas dos depósitos de garantia; transferir para resultados os custos dessas embalagens e as respectivas amortizações acumuladas;

c) Utilizar o método FIFO para a determinação do custo das embalagens a abater - por não terem sido restituídas pelos clientes ou atendendo ao seu estado de deterioração, obsolescência ou inutilização - relativamente às quais não possa ser utilizado o método de custo específico.”

Em termos de enquadramento legislativo, o Decreto-Lei n.° 366-A/97 de 20/12, “transpõe para a ordem jurídica interna a Directiva n.° 94/62/CE, do Parlamento e do Conselho, de 20 de Dezembro de 1994, e estabelece os princípios eas normas aplicáveis à gestão de embalagens e resíduos de embalagens, com vista à prevenção da produção desses resíduos, à reutilização de embalagens usadas, à reciclagem e outras formas de valorização de resíduos de embalagens e consequente redução da sua eliminação final (...) – n.° 1 do artigo 1°.

No artigo 4º, sob a epígrafe “Responsabilidade pela gestão das embalagens e resíduos de embalagens”, estabelece-se que “os operadores económicos são co-responsáveis pela gestão das embalagens e resíduos de embalagens (...)” - n.° 1, definindo-se no n.° 1 do artigo 5º que “para efeitos do cumprimento das obrigações estabelecidas no artigo anterior, os operadores económicos podem optar por submeter a gestão das suas embalagens e resíduos de embalagens a um dos dois sistemas, de consignação ou integrado (…)”.

Estes sistemas encontram-se regulados pela Portaria n.° 29-B/98 de 15/01 (artigo 9º).

Relativamente ao sistema integrado, nos termos do artigo 7º da Portaria, “os embaladores, os responsáveis pela colocação de produtos no mercado nacional e os industriais de produção de embalagens ou matérias-primas para o fabrico de embalagens podem transmitir a sua responsabilidade pela gestão dos resíduos das suas embalagens a uma entidade gestora devidamente licenciada para exercer essa actividade”.

Relativamente ao sistema de consignação, aquele que está em causa neste caso, nos termos do artigo 2º, n.° 2, do mesmo diploma, “a consignação envolve necessariamente a cobrança aos consumidores, no acto da compra, de um depósito, que só pode ser reembolsado no acto da devolução (...) sem ultrapassar o seu valor real”, acresce que “o distribuidor/comerciante é obrigado a cobrar e a reembolsar o depósito previsto no número anterior, bem como a assegurar a recolha das embalagens usadas, no local de venda, e o seu armazenamento em condições adequadas”- n.° 3 do referido artigo.

O n.° 6 do mesmo artigo refere ainda que “os embaladores e ou os responsáveis pela colocação de produtos no mercado nacional são obrigados a proceder à recolha das embalagens recebidas e armazenadas pelo distribuidor/comerciante dentro de um prazo a acordar entre as partes”.

Quanto à responsabilidade, o artigo 3º define que “no fim do ciclo de retorno, a responsabilidade pelo destino final das embalagens reutilizáveis cabe aos respectivos embaladores ou aos responsáveis pela colocação de produtos no mercado nacional".

A este propósito pode ler-se no “Código de Boas Práticas de Caucionamento”, elaborado pela Associação Nacional dos Industriais de Refrigerantes e Sumos de Frutas - ANIRSF, o seguinte:

- “4.10) As empresas deverão inventariar as existências de embalagens reutilizáveis (taras e vasilhame) em cada cliente e assegurar a operacionalização de uma rotina de valorização que lhes permita efectuar o descaucionamento pelo valor a que as embalagens (referência a referência) foram efectivamente caucionadas. (...)

4.12) As empresas não obstante receberem o valor de depósito referente às embalagens reutilizáveis devem assegurar-se que os procedimentos logísticos

^{[1. “Controlo, recepção e identificação de embalagens. As empresas apenas estão abrigadas a receber embalagens reutilizáveis da sua pertença,}

^{até ao limite dos stocks que naquele cliente estão devidamente registados na respectiva conta corrente.”]}

inerentes à recuperação das suas embalagens é expedito, uma vez que é da sua responsabilidade a recolha das mesmas”.

Mas, reportando-nos ainda à análise dos esclarecimentos prestados aquando da notificação, o sujeito passivo informou que (anexo n.° 8, fl 6), relativamente ao prazo acordado para a devolução do vasilhame caucionado, acrescenta: “É do interesse da relação comercial (S...../cliente) que a devolução do vasilhame seja contínua não estando acordado qualquer prazo para o seu retorno. No entanto e com vista à optimização dos transportes está acordada a devolução de vasilhame quando a quantidade ocupar a totalidade do espaço de carga das viaturas. ” Através de selecção aleatória, foram solicitados os contratos celebrado entre a S..... - Sociedade Central de Cervejas e Bebidas SA com os distribuidores U..... - Comércio, Representações e Logística de Bebidas, Lda. e V..... Com e Distribuição de Bebidas, Lda., com o objectivo de aferir as condições em que são efectuadas as devoluções de vasilhame. Verificou-se que não há um prazo fixo previamente convencionado para a devolução do vasilhame no caso do distribuidor U...... No que diz respeito ao distribuidor V....., não existe contrato escrito.

De acordo com o clausulado no contrato de prestação de serviços de operação comercial celebrado com a U....., é dito que: “3. O Operador Comercial será responsável por todo o vasilhame que receber da prospectora (Garrafas e grades), o qual lhe será debitado por esta última. 4. O Operador Comercial sem igualmente responsável pelo vasilhame que recolher junto dos clientes (barris, tubos e tanquetas) (…)”.

4 - “(...) apresentar fotocópia dos contratos celebrados com os mesmos, bem como:

• Fotocópia de nota crédito e sua contabilização aquando do descaucionamento do vasilhame;

• Facturação e contabilização, caso não se verifique a sua devolução.”

Na resposta obtida, a S..... apresentou uma fotocópia da factura n.° ..... de 03-08-2006 no valor de 109.840,09 euros, que inclui 24.253.34 euros de vasilhame caucionado. As contas movimentadas referentes ao caucionamento de vasilhame constante desta factura foram, a débito a conta 211190001 - Clnts c/caução temp, por contrapartida da conta 268091100 - Client c/Cauç (trs). De acordo com a fotocópia da nota de crédito n.° ..... de 03 de Agosto de 2006 no valor de 19.726,26 euros, referente a descaucionamento de vasilhame foram movimentadas as contas 268091099 - Client cl Cauç (trs) a débito por contrapartida de 211190001 - Clnts c/caução temp.

No entanto, não foram apresentadas a facturação e a contabilização no caso de se verificar a não devolução do vasilhame, apenas foi dito que, quando cessa a relação comercial com os clientes são apurados os saldos de vasilhame e contabilizados de acordo com a natureza dos mesmos (a débito ou a crédito).

Deste modo conclui-se que, por um lado, nos termos do contratualizado com os clientes, a S..... deverá receber o vasilhame emprestado aos seus clientes logo que cesse o fim para que este foi emprestado, isto é, logo que os distribuidores tenham em sua posse o vasilhame vazio.

Por outro lado, caso ocorra a cessação da relação comercial, o contrato cessa imediatamente, pelo que nesta situação e também para todas as embalagens que não sejam restituídas impõe-se à S....., proceder à sua facturação utilizando para o efeito as correspondentes cauções prestadas no momento da facturação do produto, e desta forma deverá transferir para resultados, os valores caucionados.

Assim para o valor de 8.311.721,82 euros, correspondentes aos saldos das contas “268091002 - Cli Vas Caucion 87/92” e “268091003 - Cli Vas Caucion 86”, que representa o caucionamento de vasilhame e se encontram parados há mais de 10 anos, para os quais a S..... não conseguiu identificar a sua natureza, nem apresentar uma relação dos possíveis clientes em que as embalagens se encontravam, deveria o sujeito passivo ter procedido à sua facturação, reflectindo os valores caucionados em proveitos, pelo que, nos termos do artigo 20° do CIRC, será acrescido para determinação do lucro tributável, o montante de 8.311.721,82 euros.

III – 2.1.2. – Tributação autónoma – despesas de representação (29.737,30 euros)

O sujeito passivo registou na conta 622336533 - Contratos de Patrocínio, o valor de 1.078.077,00 euros, relativamente a contratos de patrocínio com as sociedades B....., SA e o S..... Comércio e Serviços, SA. Sobre o valor incidiu IVA à taxa de 21%, que a empresa deduziu.

Para que se pudesse clarificar se o acordo apenas envolvia a cedência de direitos de imagem, foram solicitados os contratos com aqueles dois clubes.

Pela análise efectuada dos referidos contratos, verificou-se que, relativamente ao B....., SA, o acordo foi celebrado a 5 de Junho de 2003 com a S..... Sociedade Central de Cervejas e Bebidas SA, para vigorar até, inclusive, à época desportiva de 2010/2011, cujo objecto, nos termos da cláusula primeira, consiste na constituição, a favor da S....., de um direito de utilização exclusiva de Camarote, de um Naming Right e de um Pouring Right.

O direito de utilização exclusiva de Camarote, confere ao titular (S..... Sociedade central de Cervejas e Bebidas SA), de acordo com a cláusula nona, o referido direito de utilização exclusiva do camarote sponsor n.° ...... O Naming Right confere à S..... o direito a que a uma das bancadas do estádio seja denominada por Bancada S...... Quanto ao Pouring Right, confere à S..... o exclusivo da comercialização no estádio das marcas referidas no anexo 7 ao contrato, nos segmentos de águas e cervejas.

Pelos direitos atrás descritos, a S..... obriga-se a pagar ao B..... o valor total de 6.384.616,00 euros repartidos pelos anos de vigência do contrato, nos termos da cláusula terceira. Para o exercício de 2006, a S..... pagou ao B..... o valor de 798.077,00 euros, acrescido de IVA a 21%.

Relativamente ao S....., o acordo foi celebrado em 31 de Outubro de 2002 entre a S..... Sociedade Central de Cervejas e Bebidas SA, a N..... SA e o S..... Comércio e Serviços SA, para vigorar até ao final da quinta época desportiva a contar da data da assinatura.

O objecto do contrato reúne um conjunto de direitos atribuídos à S....., designadamente regalias Programa Camarote/Corporate, que inclui entre outros a utilização em exclusivo de um camarote sponsor com capacidade para 12 pessoas e regalias Comerciais, que inclui na generalidade a publicidade às marcas da S..... bem como a exclusividade no fornecimento de bebidas no segmento de águas e cervejas no estádio.

Para o direito de utilização do programa Camarote/Corporate, a S..... obriga-se a pagar a quantia total de 1.400.000,00 euros, conforme cláusula 7.a alínea b) do respectivo contrato, repartidos pelo número de anos de vigência do mesmo, sendo que para o ano de 2006, o valor contabilizado pela empresa como custo nesta matéria foi de 280.000,00 euros acrescido de IVA a 21%.

Como contrapartida dos direitos de exploração de imagem e fornecimento de produtos, conforme n.° 4 da cláusula 7.a do respectivo contrato a S..... obriga-se a pagar à S..... Comércio e Serviços a quantia total de 450.000,00 euros acrescida de IVA à taxa legal, sendo que para o exercício de 2006 foi fixada a verba de 70.000,00 euros.

Em geral, e como se esclarece na análise dos contratos supra identificados, a cedência de utilização de camarotes está associada a outros direitos também concedidos contratualmente, que na presente situação afigura-se como sendo publicidade.

Contudo aos diferentes direitos concedidos contratualmente, ou seja, utilização da imagem e comercialização de determinado produto por um lado e por outro, a cedência de utilização de camarotes, consubstanciam diferentes enquadramentos fiscais.

Assim, não está em causa a sua dedutibilidade em termos fiscais, visto que a utilização dos camarotes aparece, por vezes, tão só como um elemento acessório de um contrato de Naming e/ou Pouring Right, não podendo porém, deixar de se atender ao seu carácter recreativo, enquadrável em termos fiscais como despesas de representação, conforme consagra o n.° 7 do artigo 81.° do CIRC.

Nos termos do n.° 7 do art. 81.° do CIRC, consideram-se despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.

Neste contexto, e por estarmos na presença de despesas que pela sua natureza configuram despesas de representação, contabilisticamente deveriam ser autonomizadas e relevadas numa conta apropriada, na parte que corresponde à aquisição/utilização dos camarotes.

Tendo sido solicitado ao sujeito passivo, no âmbito dos contratos celebrados com os dois clubes, para informar qual o valor relativo à aquisição/utilização de camarotes, foi dito pelo sujeito passivo não ter conhecimento da individualização do valor relativo aos camarotes.

Com o objectivo de identificar qual o real valor atribuído a esta rubrica foi solicitado às empresas detentoras do direito de exploração dos estádios, para que fosse efectuada a discriminação do valor constante nas facturas por si emitidas.

Na resposta enviada pelo B..... à solicitação do valor relativo ao camarote, foi esta Direcção de Serviços informada que estava valorizado em 210.000,00 euros. A este valor acresce IVA à taxa de 21%.

Quanto à factura emitida pelo S....., foi possível constatar através do seu descritivo “contrato de empresa sponsor celebrado em 31 de Outubro de 2002 ... pagamento previsto na clausula 7.a alínea b)"e da análise ao respectivo contrato, que o valor de 280.000,00 euros versava apenas o pagamento da aquisição/utilização do camarote.

Assim a empresa deveria ter acrescido ao cálculo de imposto o valor de 24.500,00 euros, proveniente da tributação autónoma das despesas de representação com a utilização de camarotes, sendo 10.500,00 euros, relativo ao camarote no estádio do B….. (210.000,00 x 5%) e 14.000,00 euros, relativo ao camarote no estádio do S..... (280.000,00 x 5%), conforme prevê o n.° 3 e 7 do artigo 81,° do CIRC (anexo n.° 11, fls 8 a 54).

III - 2.2.1.1 - INTRODUÇÃO IRREGULAR NO CONSUMO COMUNICADA PELA DGAIEC (116.914,52 euros)

Na sequência de liquidações oficiosas efectuadas pela Direcção Geral das Alfândegas, em sede de Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC), Imposto sobre o Álcool e as Bebidas Alcoólicas (IABA), na sequência do controlo do apuramento de expedições, efectuado ao sujeito passivo, detentor do estatuto de depositário autorizado (titular de dois entrepostos fiscais de produção de cerveja), foi esta Direcção de Serviços informada, que a DGAIEC tinha constatado a introdução irregular no consumo de acordo com o n.° 9 do artigo 35.°, e do n.° 4 do artigo 36.°, ambos do Código dos Impostos Especiais do Consumo (CIEC), aprovado pelo Decreto-Lei n.° 566/99 de 22 de Dezembro. Segundo esta mesma entidade, a falta de apuramento das operações de circulação em regime de suspensão de imposto (IEC/IABA e IVA) titulada pelos Documentos Administrativos de Acompanhamento (DAA), que a DGAIEC, juntou em anexo aos seus ofícios, implica que se presuma que a irregularidade foi cometida em território nacional, i.e., considera-se que as mercadorias foram introduzidas, irregularmente, no consumo em território nacional, pelo que se deverá proceder à regularização do IVA correspondente às referidas operações, em virtude da DGAIEC já ter procedido à liquidação oficiosa do Imposto sobre o Álcool e as Bebidas Alcoólicas (IABA).

Com base nos elementos fornecidos, solicitamos ao sujeito passivo as facturas que correspondiam aos DAA enviados pela DGAIEC. Após a análise efectuada, verificámos que o sujeito passivo não tinha procedido à liquidação do IVA alegando isenção ao abrigo da alínea a) do n.° 1 do artigo 14° do CIVA (exportações), ou ao abrigo da alínea a) do artigo 14° do RITI (transacções intracomunitárias).

O produto produzido pelo sujeito passivo, a cerveja, é sujeito a IEC/IABA, desde que na sua composição contenha álcool. O imposto que incide sobre a cerveja depende da percentagem do volume de álcool, e o seu valor encontra-se estipulado no artigo 52.° do CIEC, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 566/99 de 22 de Dezembro.

Segundo o n.° 1 do artigo 7.° do CIEC o imposto é exigível em território nacional no momento da introdução em consumo. O n.° 2 do mesmo artigo vem dizer o que se considera “introdução no consumo de produtos sujeitos a imposto:

c) A importação desses produtos quando estes não se encontrem em regime de suspensão.”

A introdução no consumo deve ser formalizada através da declaração de introdução no consumo (DIC), conforme o disposto no n.° 1 do artigo 8.° do CIEC. A DIC deve ser enviada à estância aduaneira competente até ao final do dia em que ocorreram as introduções no consumo, conforme n.° 3 do mesmo artigo.

O artigo 35.° do CIEC, sobre as formalidades na circulação, dispõe que o documento administrativo de acompanhamento deve ser emitido em quatro exemplares, sendo que o exemplar n.° 3 se destina a ser reenviado ao expedidor para apuramento. Este exemplar deve incluir as seguintes referências necessárias ao apuramento:

c) Designação dos produtos recebidos, para que se possa verificar se o envio está conforme com as indicações que constam do documento, devendo, em caso de conformidade, apor-se a menção “Envio conforme”;

d) Número de referência ou de registo atribuído pela estância aduaneira competente, bem como o respectivo visto;

De acordo com o nº 7 do mesmo artigo “quando os produtos sujeitos a imposto que circulem sob o regime de suspensão de imposto forem exportados, este regime será apurado através da confirmação por parte da estância aduaneira de saída de que os produtos deixaram efectivamente o território comunitário, devolvendo-se ao expedidor o exemplar visado do documento de acompanhamento que lhe é destinado”.

Na sequência do pedido efectuado, para apresentação das facturas correspondentes aos DAA não apurados, foi demonstrado pelo sujeito passivo que, em relação a algumas declarações administrativas de acompanhamento o seu apuramento já fora efectuado, pelo que em relação a essas situações não teria que ser liquidado IVA.

Contudo, relativamente aos DAA não apurados deixou de ser liquidado IVA no valor de 121.283,88 euros, por aplicação da taxa de 21% prevista na alínea c) do n.° 1 do artigo 18.° do CIVA, ao valor do produto constante das facturas, adicionado do imposto especial sobre o consumo liquidado pela DGAIEC, conforme n.° 5 do artigo 16.° do mesmo diploma.

Em sede de Audição Prévia o sujeito passivo apresentou novos documentos onde se comprova o apuramento de alguns Documentos Administrativos de Acompanhamento, conforme se descreve no ponto IX. Em resultado da apresentação desses novos documentos o IVA que deixou de ser liquidado em virtude de se ter considerado haver introdução irregular no consumo passou a ser de 116.914,52 euros.

A falta de liquidação do IVA mensal é discriminada no quadro abaixo (ver anexo n.° 12, fls 1 a 6):

	(em euros)
Mês	IVA não liquidado
Janeiro	497,13
Fevereiro	9.180,14
Março	1.608,41
Abril	3.246,82
Maio	30.593,38
Junho	27.381,18
Julho	9.529,68
Agosto	10.929,28
Outubro	12.767,50
Novembro	9.364,80
Dezembro	1.816,20
Total	116.914,52

Em conclusão não foi liquidado IVA no montante de 116.914,52 euros referente a não apuramento dos Documentos Administrativos de Acompanhamento conforme legislação acima referida.

O tratamento conferido no Código do IVA às embalagens recuperáveis, face à conjugação do disposto na alínea d) do n.° 6 do artigo 16° e na alínea b) do n.° 5 do artigo 35° ambos do citado diploma, materializa-se no procedimento segundo o qual as importâncias recebidas a título de caução de depósito, aquando da entrega das embalagens, não serão tidas em consideração no cálculo do valor tributável dos produtos que a condicionam, na dupla condição de:

1) O fornecedor não as ter efectivamente transaccionado, isto é, não as considerar vendidas e, por consequência, não relevar contabilisticamente tal operação como venda nem como adiantamento;

2) Na factura ou documento equivalente, essas quantias forem objecto de uma indicação em separado e se mencionar expressamente que foi acordada a devolução das embalagens.

A ausência de retorno das embalagens retornáveis por parte dos clientes nos prazos e nas condições acordadas, determina que se considerem efectivamente vendidas e como tal sejam tributadas, procedendo-se nessa altura ao registo contabilístico da venda.

Face a toda a argumentação aduzida no ponto “III - 1.8 - Taras e Vasilhame” do presente relatório, o valor do proveito correspondente a taras e vasilhame não retornados ascende a 8.311,721,82 euros, valor que deverá constituir base de incidência de IVA, nos termos do disposto na alínea d) do n.° 6 do artigo 16°, conjugado com a alínea b) do n.° 1 do artigo 8º ambos do CIVA.

O valor do imposto foi apurado com referência à data de 31/12/2006, data em que se considera verificado o proveito, sendo o seu montante o que resulta da aplicação da taxa prevista no artigo 18° do diploma atrás referido ao valor correspondente às taras e vasilhame não retornados.

Assim, o valor do imposto em falta ascende a 1.745.461,58 euros (8.311.721,82 x 21%).

O sujeito passivo deduziu na conta 243232110 - IVA dedutível OB 21% o montante de 102.900,00 euros, referente ao IVA que incidiu sobre a cedência de utilização de camarotes, que considerou como custos relativos a Contratos de Patrocínio, celebrados com o S..... Comércio e Serviços, SA, N....., SA e com o B....., SA.

A utilização dos referidos camarotes por parte da empresa, é uma das regalias conferida pelas entidades gestoras dos estádios de futebol, para além da publicidade e do direito de comercialização exclusiva dos seus produtos, em troca de determinada remuneração.

Nos termos da alínea a) do n.° 1 do artigo 20.° do CIVA só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços sujeitos a imposto e dele não isentos. Exclui‑se do direito à dedução o imposto suportado na aquisição de despesas elencadas na alínea d) do n.° 1 do artigo 21.° do CIVA.

Assim o IVA suportado com o direito de utilização de camarotes, não estando comprovado a sua relação com operações sujeitas a imposto e tendo a natureza de despesas de representação, não é dedutível nos termos da alínea d) do n.° 1 do artigo 21.° e do n.° 1 do artigo 20°, ambos do CIVA.

Por este facto considera-se que foi indevidamente deduzido IVA no montante de 102.900,00 euros (ver anexo n.° 10, fl 1)

…” (cfr. fls. 376 a 436 do processo administrativo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

II.E. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda‑se em aditar a seguinte matéria de facto provada:

14) Através de documento escrito, designado de “Contrato de Empresa Sponsor”, datado de 31.10.2002, no qual surgem como intervenientes N....., S.A. (doravante N.....), S..... – Comércio e Serviços, S.A. (doravante S.....) e a Impugnante, foi declarado ser conferido a esta, designadamente, a utilização de um camarote no estádio, pelo período de 5 anos, 365 dias por ano e regalias comerciais, consubstanciadas em menções publicitárias, devendo a Impugnante proceder ao pagamento à N..... do valor de 1.400.000,00 Eur., pago em prestações de 140.000,00 Eur., e à S..... o valor de 450.000,00 Eur., pago em prestações de 85.000,00 Eur. (cfr. fls. 495 a 520 do processo administrativo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

15) Através de documento escrito, designado de “Contrato de Naming e Pouring Rights para o novo estádio do B.....”, datado de 05.06.2003, no qual surgem como intervenientes B..... – Construção e Gestão de Estádios, S.A. (doravante B.....) e a Impugnante, foi declarado, designadamente, que a segunda adquiria os naming e pouring rights até à época desportiva de 2010/2011, inclusive, mediante o pagamento do valor de 6.384.616,00 Eur., dividido em 9 prestações, e o direito de utilização do camarote sponsor n.º ..... (cfr. documento n.º 5 junto com a petição inicial e fls. 525 a 535 do processo administrativo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

16) Através de documento escrito, designado de “Contrato de aquisição de direitos de utilização no estádio do .....”, datado de 05.06.2003, no qual surgem como intervenientes B..... e a Impugnante, foi declarado, designadamente, que a segunda adquiria o direito de utilização do camarote ....., a partir da época desportiva 2003/2004 até ao final da época desportiva 2010/2011, direito de utilização esse que abrangia, designadamente, o acesso a serviços de apoio de secretariado que incluíssem a receção e envio de faxes, serviço de fotocópias e disponibilização de material de apoio à realização de reuniões (cfr. documento n.º 8 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

17) O valor atribuído à utilização do camarote mencionada em 15) e 16) foi de 210.000,00 Eur. (cfr. fls. 536 do processo administrativo).

18) Os camarotes mencionados em 14) e 15) eram utilizados, durante 2006 e durante os dias úteis de semana, para reuniões internas da Impugnante (de formação, de brainstorming, por exemplo), tendo os espaços sido preparados logisticamente de forma a possibilitar tal utilização.

19) Por referência a 31.12.2006, a Impugnante tinha registados saldos credores nas contas 268091002 (cli vas caucion 87/92) e 268091003 (cl ivas caucion 86) nos valores de 7.248.137,11 Eur. e 1.063.584,71 Eur. respetivamente (cfr. fls. 407 do processo administrativo).

20) Os saldos mencionados em 19) estão parados desde, pelo menos, 1990 (cfr. fls. 407 do processo administrativo).

21) Em sede de ação inspetiva, a AT foi informada pela Impugnante da impossibilidade de distribuir os saldos mencionados em 19) por entidades (cfr. fls. 407 e 408 do processo administrativo).

A convicção do Tribunal, quanto aos factos aditados, fundou-se, desde logo, na prova documental constante dos autos, conforme indicado junto a cada um dos factos. No tocante ao facto 18), essa mesma convicção fundou-se quer na prova documental produzida (cfr. fls. 495 a 519, 524 a 536 do processo administrativo), quer na prova testemunhal, consubstanciada no depoimento de Nuno ....., diretor de comunicação e relações institucionais junto da Impugnante, o qual de forma clara, convincente e congruente, revelando conhecimento direto dos factos, explicou a utilização dada aos camarotes no que respeita à realização de reuniões de trabalho, tendo mesmo sublinhado a grande taxa de ocupação do espaço em causa para o efeito e explicando a motivação subjacente a tal utilização, consubstanciada no facto de a Impugnante não dispor de quaisquer instalações na cidade de Lisboa.

Antes de mais, cumpre apreciar o alegado pela Recorrente quanto aos lapsos de escrita.

“1 - Se a sentença omitir o nome das partes, for omissa quanto a custas ou a algum dos elementos previstos no n.º 6 do artigo 607.º, ou contiver erros de escrita ou de cálculo ou quaisquer inexatidões devidas a outra omissão ou lapso manifesto, pode ser corrigida por simples despacho, a requerimento de qualquer das partes ou por iniciativa do juiz.

2 - Em caso de recurso, a retificação só pode ter lugar antes de ele subir, podendo as partes alegar perante o tribunal superior o que entendam de seu direito no tocante à retificação”.

In casu, por despacho de 16.05.2016, o Tribunal a quo conheceu do requerido, procedendo à retificação mencionada na conclusão A) e referindo que, quanto ao alegado lapso mencionado na conclusão J), o mesmo não se verificava, tendo o Tribunal a quo pretendido nessa parte referir-se a imposto sobre o álcool e bebidas alcoólicas (IABA), tal como foi redigido na sentença.

As partes foram notificadas do mencionado despacho, nada tendo sido dito ou requerido nesse seguimento.

Considerando que a correção constitui complemento e parte integrante da sentença e considerando que, após a apreciação dos alegados lapsos de escrita, nada mais foi alegado junto deste TCAS, nada mais há a apreciar quanto aos mesmos.

III.B. Da nulidade da sentença, por oposição entre os fundamentos e a decisão

Entende, desde logo, a Recorrente que a sentença recorrida padece de nulidade, por oposição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que, em seu entender, num processo lógico, os fundamentos invocados na sentença deveriam conduzir a uma decisão no sentido da procedência da impugnação, com a necessária anulação das liquidações impugnadas (e consequente direito à restituição das quantias pagas) e condenação no pagamento de juros indemnizatórios e não de extinção da instância por inutilidade superveniente da lide.

Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, constitui nulidade da sentença a oposição dos fundamentos com a decisão [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Esta nulidade consubstancia-se na contradição formal entre os fundamentos de facto ou de direito e o segmento decisório da sentença^[2], ou seja, na circunstância de o iter constante da sentença, na sua motivação, estar em contradição com a decisão a final proferida^[3].

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 05.11.2014 (Processo: 0308/14), “… esta nulidade ocorre quando a construção da sentença é viciosa, quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas ao resultado oposto. Isto é, quando das premissas de facto e de direito que o julgador teve por apuradas, ele haja extraído uma oposta à que logicamente deveria ter extraído: a fundamentação aponta num sentido e a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, direcção diferente”.

Aplicando estes conceitos ao caso dos autos, cumpre, antes de mais, atentar no discurso argumentativo constante da decisão recorrida. Ali se escreveu, a propósito das liquidações impugnadas:

“A impugnante peticiona a anulação parcial das liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios do ano de 2006, resultantes das liquidações de IABA e de IRC.

Na pendência da presente causa, a Impugnante viu deferido o pedido de reembolso de IABA, relativo às facturas cujos DAA juntos à petição inicial fundamentam o pedido de anulação do IVA, no valor de € 50.036,00 (cfr. pontos 6)-a), 8), 9) e 10) da matéria de facto dada como assente).

Ainda na pendência da presente acção, a Impugnante obteve a anulação das correcções de IRC relativas a “Taxas e Vasilhame” e a “despesas de representação em camarotes em estádios de futebol”, no âmbito de processo judicial (cfr. pontos 11) e 12) da matéria de facto dada como provada).

Daqui resulta que foram anulados os factos tributários que determinaram as liquidações de IVA postas em crise nos presentes autos, dito por outras palavras, significa que com a anulação daqueles impostos o IVA ficou sem a matéria colectável de que dependia, e, nessa medida, sem objecto.

Assim, extintas aquelas obrigações tributárias, igual sorte deverá sofrer as liquidações de IVA relativos às liquidações de IABA e IRC anuladas, e, em consequência, o processo que as tem por objecto, como é o caso da presente impugnação.

Nos termos do artigo 277.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, a instância extingue-se com a impossibilidade ou inutilidade superveniente da lide.

Nas palavras de José Lebre de Freitas A impossibilidade ou inutilidade superveniente da lide dá-se quando, ocorrido na pendência da instância, a pretensão do autor não se pode manter, por virtude do desaparecimento dos sujeitos ou do objecto do processo, ou encontra satisfação fora do esquema da providência pretendida. Num e noutro caso, a solução do litígio deixa de interessar – além, por impossibilidade de atingir o resultado visado; aqui, por ele já ter sido atingido por outro meio. (in Código de Processo Civil Anotado, volume 1 a pág. 512).

No caso em apreço, torna-se inútil o conhecimento dos vícios assacados às liquidações em crise, atento o facto de a anulação do IABA e do IRC - os factos tributários sujeitos a IVA -, conduzir à anulação do IVA, ou seja, das liquidações impugnadas, pelo que a impugnante já viu satisfeita a sua pretensão, fora da presente impugnação judicial”.

A final, foi proferida decisão de extinção da instância por inutilidade superveniente da lide.

Atento este discurso argumentativo, não se pode considerar ocorrer uma oposição entre os fundamentos e a decisão.

Com efeito, o raciocínio seguido pelo Tribunal a quo foi o de que, com a extinção das obrigações tributárias inerentes ao IABA e ao IRC, se tornava inútil a apreciação do alegado pela ora Recorrente, quanto à legalidade das liquidações de IVA impugnadas. A decisão proferida foi em conformidade com esse raciocínio.

O mesmo não se diga, no entanto, quanto à devolução do imposto e aos juros indemnizatórios.

“Formulou ainda a impugnante o pedido relativo à devolução da quantia que pagou e juros indemnizatórios desde a data em que efectuou o pagamento (31/03/2009).

Naturalmente que lhe assiste tal direito, sendo a devolução da quantia paga consequência necessária e directa da anulação das liquidações.

Os artigos 61.º do CPPT e 43.º da LGT, prescrevem o direito do contribuinte a juros indemnizatórios quando, em reclamação graciosa ou processo judicial, se apure que houve erro na liquidação, imputável aos serviços.

Conforme resulta do probatório a impugnante viu revogada a liquidação de IABA pela DGAIEC e anuladas as liquidações de IRC em sede de processo judicial, já na pendência da presente impugnação (cfr. pontos 10) e 12) do probatório).

Ora, considera-se verificado o erro imputável aos serviços quando o sujeito passivo obtiver vencimento na reclamação ou na impugnação e o fundamento da anulação não lhe for imputável, o que não é o caso dos autos, relativamente à revogação do IABA, visto que a revogação parcial da liquidação só foi possível em face dos novos elementos probatórios apresentados pela impugnante (DAA’s), pelo que tal decisão não implica qualquer antijuricidade material da exigência de IABA, no valor de € 50.036,00 (vide neste sentido Acs. do STA de 29/10/2008, processo nº 0622/08 e de 30/05/2012, processo nº 0410/12, disponíveis em http://www.dgsi.pt/).

Assim, atendendo ao que se acaba de expor, à impugnante apenas assiste o direito a juros indemnizatórios quanto às liquidações relativas a “taras e vasilhames e “despesas de representação com utilização de camarotes em estádios de futebol”.

Tais juros serão contados nos termos previsto no n.º 3 do artigo 61.º do CPPT.

Pelo exposto, procede parcialmente a pretensão da impugnante ao reconhecimento do direito a juros indemnizatórios”.

Não obstante este discurso argumentativo, do segmento decisório consta apenas a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide, quando a decorrência lógica do raciocínio expendido seria a condenação, pelo menos em parte, da Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios e na devolução do imposto pago.

Como tal, verifica-se a nulidade da sentença nesta parte, por oposição dos fundamentos com a decisão [art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, e o art.º 615.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Nos termos do art.º 665.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, “[a]inda que declare nula a decisão que põe termo ao processo, o tribunal de recurso deve conhecer do objeto da apelação”.

Assim, cumprirá conhecer o erro de julgamento alegado pela Recorrente, sendo que, por coerência lógica, se apreciará em primeiro lugar o erro de julgamento quanto ao decidido a propósito das liquidações de IVA, sendo apenas depois conhecido o direito a juros indemnizatórios.

Entende, por outro lado, a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que, não tendo sido as liquidações de IVA controvertidas objeto de anulação, se mantinha útil a presente lide, que deveria ter sido julgada procedente, em virtude de a anulação do IABA e do IRC permitir concluir nesse sentido.

A impugnação judicial é o meio adequado para reagir contra a ilegalidade de uma liquidação ou de um ato de fixação da matéria tributável, entre outros.

Nesse seguimento, o pedido principal de uma impugnação judicial é o de anulação do ato impugnado ou declaração da sua nulidade ou inexistência (cfr. art.º 99.º do CPPT), prevendo-se específicas situações de impugnação no art.º 97.º, n.º 1, als. a) a g), do CPPT.

Prevista no art.º 277.º, al. e), do CPC [ex vi art.º 2.º, al. e), do CPPT], a inutilidade ou a impossibilidade superveniente da lide é um dos fundamentos de extinção da instância e sucede quando “… a pretensão do autor não se pode manter, por virtude do desaparecimento dos sujeitos ou do objeto do processo, ou encontra satisfação fora do esquema da providência pretendida”^[4].

No caso do contencioso impugnatório em processo tributário, ocorrerá uma situação de impossibilidade superveniente da lide no caso de, na pendência da impugnação, por exemplo, o ato ser revogado ou anulado. Desaparecendo da ordem jurídica a liquidação, deixa existir o objeto processual, tendo a pretensão do impugnante encontrado satisfação, na medida em que desapareceu da ordem jurídica o ato impugnado.

Com efeito, e não obstante a ligação umbilical entre as liquidações ora em apreciação e as liquidações de IABA e IRC (essas sim já revogadas ou anuladas), nada nos autos permite concluir que as liquidações de IVA tenham desaparecido da ordem jurídica.

Assim, não se verifica uma situação de inutilidade ou impossibilidade superveniente da lide, ao contrário do decidido pelo Tribunal a quo, uma vez que as liquidações em crise se mantêm na ordem jurídica, cumprindo, pois, aferir da sua (i)legalidade.

Não significa esta conclusão que não devam ser considerados todos os eventos relativos às liquidações de IABA e IRC. No entanto, esta tomada em consideração poderá implicar, sim, procedência da pretensão da ora Recorrente, como a mesma defende nas suas alegações.

In casu, as liquidações de IVA, na parte em que foram impugnadas, alicerçaram-se em três vetores:
a) Uma parte, no valor de 50.036,00 Eur., relativa a parte do IVA atinente a não apuramento de documentos administrativos de acompanhamento (DAA);
b) Outra parte, no valor de 1.745.461,58 Eur., calculado por referência ao valor dos saldos das contas “268091002 – Cli Vas Caucion 87/92” e “268091003 – Cli Vas Caucion 86” (total de 8.311.721,82 Eur.), que representam o caucionamento de vasilhame e se encontram parados há mais de 10 anos, que a AT considerou tratar-se de proveitos; e
c) Uma terceira parcela, relativa a IVA cuja dedutibilidade não foi admitida, no valor de 102.900,00 Eur., atinente ao direito de utilização de camarotes localizados nos estádios do B..... e do S......

Começando pelas correções relativas ao IVA associado aos DAA, como resulta do RIT a mesma respeitou a introduções irregulares no consumo comunicadas pela então direção geral das alfândegas e dos impostos especiais sobre o consumo (DGAIEC), referentes a não apuramento de DAA.

Ficou provado que, entretanto, a ora Recorrente, em momento ulterior ao da notificação do RIT, obteve documentos do apuramento de DAA [cfr. facto 7)], o que conduziu a que fosse autorizado o reembolso de 82.674,74 Eur. [cfr. factos 9) e 10)], relativos a IABA, que incidiu sobre os DAA entretanto apresentados pela ora Recorrente, tendo ainda ficado provado que o IVA relativo a tais documentos perfazia o valor de 50.036,00 Eur. [cfr. facto 8)].

Ora, estando a liquidação do IVA em causa umbilicalmente ligada à liquidação de IABA que, por seu turno, se fundou na não apresentação de DAA que, entretanto, foram apresentados (e conduziram ao reembolso do IABA), conclui-se que inexiste facto tributário inerente à liquidação de IVA nesta parte, assistindo, pois, razão à Recorrente.

Quanto ao demais, como referimos, o IVA liquidado sustentou-se em duas correções, também elas motivadoras de correções em sede de IRC.

Como está provado, tais correções de teor idêntico, mas com reflexos no IRC, foram objeto de apreciação pelos nossos tribunais, tendo sido proferido Acórdão, a 12.06.2014, por este TCAS, no âmbito dos autos 07437/14, do qual se extrai o seguinte, em relação, em primeiro lugar, à correção relativa a taras e vasilhame:

“… Passemos a apreciar o invocado pela Recorrente Impugnante, determinando se a AT pode, ou não, solicitar elementos justificativos de saldos de subcontas depois de decorrido o prazo legal de 10 anos previsto no art. 115.º do CIRC, e nesse caso, a quem cabe o ónus da prova desses factos, e ainda se a sentença recorrida interpretou correctamente o disposto nos artigos 74.º, n.º 1 e 45.º da LGT (conclusões Y a XX).

Esta parte do recurso versa sobre o decidido na sentença no respeita à correcção relativa a taras e vasilhame. A correcção fundou-se no entendimento da AT de que os saldos das subcontas para caucionamento de vasilhame 268091002 e 268091003, se encontravam parados pelo menos desde o ano de 1990 e que a ora Recorrente não havia logrado identificar a sua natureza nem apresentar uma relação dos clientes em que as embalagens se encontravam, pelo que deveria ter procedido à sua facturação, reflectindo os valores caucionados em proveitos, pelo que acresceu o respectivo montante ao lucro tributável, nos termos do artigo 20° do CIRC.

(…) Dispõe o art. 115.º, n.º 5 do Código do IRC, (a que corresponde o actual n.º 4 do art. 123.º) que “[o]s livros de contabilidade, registos auxiliares e respectivos documentos de suporte devem ser conservados em boa ordem durante o prazo de 10 anos” .

Este normativo estabelece uma obrigação de conservação dos documentos de suporte contabilísticos das sociedades, mas por dez anos. Findo este prazo, aquela obrigação de conservação não subsiste.

In casu, não se encontra controvertido nos autos que os saldos das subcontas se encontram parados desde 1990, ou seja, os saldos que estão origem da correcção têm mais de 10 anos, e sendo assim, ao abrigo art. 115.º, n.º 5 do Código do IRC, a Recorrente não está obrigada a conservar os documentos que lhe servem de suporte.

E não sendo obrigada a guardá-los não pode ser penalizada por não os possuir para além desse prazo, ou seja, a AT não podia concluir, como o fez, que na falta da apresentação dos documentos, se deviam considerar como vendidas as embalagens a que respeitam as respectivas cauções, face ao que dispõe o art. 115.º, n.º 5 do Código do IRC.

Por essa mesma razão, ou seja, face ao disposto naquele preceito legal, a decisão recorrida não poderia ter concluído que estão “[f]irmados os pressupostos da actuação da Administração Tributária, passou a caber à impugnante, nos termos da citada norma, demonstrar que tais embalagens não tinham sido vendidas”, pois, considerando as circunstâncias particulares em que a correcção é efectuada, cabia à AT, nos termos do art. 74.º, n.º 1 da LGT, o ónus da prova dos pressupostos da tributação e não à Impugnante.

Ao entender o contrário, a sentença recorrida fez uma aplicação errada, ao caso dos autos, das regras do ónus da prova. In casu, cabia à AT a prova de que as embalagens a que respeitam as respectivas cauções foram efectivamente vendidas.

Nesse mesmo sentido da distribuição do ónus da prova, em situações em que se encontra ultrapassado o prazo legal de 10 anos de conservação dos documentos vide o acórdão do STA de 08/11/2006, proc. n.º 244/06, cujo sumário é o seguinte: “I – O prazo para o contribuinte guardar os livros de contabilidade, registos auxiliares e respectivos documentos de suporte é de dez anos, conforme estabelece o artº 98º, nº 5 do CIRC. II – Não tendo o contribuinte apresentado quaisquer elementos justificativos dos valores considerados como valores de aquisição de imóvel, alegando que já não os possuía “pelo decurso do tempo”, não pode a Administração Fiscal concluir que aquele não fez a prova dos elementos que compõem o respectivo valor de aquisição, designadamente daqueles que sejam diferentes do preço propriamente dito e levar em consideração o valor constante da escritura para efeito de cálculo de menos/mais-valias. III – Pelo que, não tendo a Administração Fiscal feito a demonstração da incorrecção da fixação do valor contabilístico, não é legítimo, uma vez decorrido o prazo a que alude o predito artº 98º, nº 5, exigir do contribuinte a prova do mesmo.)”.

Também nesse sentido, vide o Ac. deste TCA Sul de 17/10/2013, proc. n.º 05354/12, que secundando aquele outro acórdão entendeu que “as normas que obrigam as empresas a conservar a contabilidade, melhor dizendo, os documentos comerciais, durante o prazo de dez anos [art.º 40.º do CCom e artigos 98º, nº 5 (actual 123.º, n.º 4) do CIRC], servem precisamente para desonerar o contribuinte do ónus de prova em casos em que essa documentação é relevante.”.

Em suma, a sentença recorrida, ao entender que cabia à impugnante demonstrar que as embalagens não tinham sido vendidas não interpretou e aplicou correctamente o disposto no nº 1 do artigo 74º da LGT, pelo que enferma de erro de julgamento, devendo, em consequência ser revogada nesta parte, julgando-se procedente a impugnação relativamente a esta correcção.

Desde já se refira que o discurso argumentativo constante do mencionado acórdão é transponível, in casu, como defende a Recorrente. Desde logo, atento o RIT verifica-se que a correção correspetiva, para efeitos de IVA, se fundou no invocado pela AT para efeitos de correção em sede de IRC e que, em síntese, resultou na consideração dos saldos das contas 268….. e 268….. (saldos parados há mais de 10 anos e para os quais a S..... não conseguiu apresentar elementos) como proveitos, no valor total de 8.311.721,82 Eur.

Ora, como referido no acórdão já mencionado, tratando-se de saldos em relação aos quais não há a obrigação legal de conservação dos documentos de suporte à contabilidade (cfr., para o IVA, o disposto no art.º 52.º, n.º 1, do CIVA^[5]; veja-se que se trata de saldos parados, pelo menos, desde 1990, e a inspeção realizou-se 18 anos depois), a demonstração dos pressupostos de facto caberia à AT, o que não ocorreu. Assim, esta não poderia concluir, como concluiu, pela existência de proveitos, em virtude da falta de apresentação de documentos, quando os documentos em causa já não tinham de existir, atentos os prazos legalmente previstos sobre a sua conservação. Inexistindo proveitos, inexiste base tributável para efeitos de IVA.

No tocante à correção relativa ao IVA suportado com os camarotes, consideradas despesas de representação, a mesma encontra a sua correspondência para efeitos de IRC, em sede de tributações autónomas, tendo sido considerado que o custo suportado, sendo atinente a despesas de representação, era sujeito a uma tributação autónoma de 5%.

A este respeito, é referido no Acórdão deste TCAS de 12.06.2014, proferido no âmbito dos autos 07437/14, já anteriormente citado:

“Apreciemos (…) do erro de julgamento invocado pela Recorrente Impugnante, relativamente à correcção referente às despesas pelo direito de utilização de camarotes de estádios de futebol, decidindo se estas revestem, ou não, a natureza de despesas de representação, nos termos do art. 81.º, n.º 7 do CIRC (conclusões YY a FFF).

Conforme resulta do relatório de inspecção, subjaz à esta correcção o entendimento de que o direito de utilização de camarotes em estádios de futebol reveste um carácter de despesas de representação, conforme o disposto no n.º 7 do art. 81.º do CIRC, e nessa medida, encontra-se sujeitas a tributação à taxa autónoma de 5%.

A Recorrente Impugnante invoca que, tendo contabilizado as despesas ora em causa como de publicidade, a AT deveria ter dado cumprimento ao seu ónus da prova, nos termos do art. 74.º, n.º 1 da LGT, e portanto, invocar factos concretos a sustentar a desclassificação efectuada, o que não fez, limitando-se, a fundar a correcção no carácter recreativo da despesa, sem enunciar as circunstâncias concretas para concluir deste modo.

Invoca ainda a Recorrente nas suas alegações de recurso que uma despesa para ser considerada como de representação tem que ter como destinatários terceiros à empresa, pressuposto que não foi demonstrado, e que resultou provado que ao camarotes eram usados pela Impugnante para a realização de reuniões do seu pessoal e não estritamente para a representação junto de terceiros.

Conforme resulta da matéria de facto assente na sentença recorrida, a Impugnante utiliza as instalações do camarote para a realização de reuniões sectoriais em geral, e reuniões sectoriais do seu pessoal (cfr. alínea BB) e DD) dos factos provados). Por outro lado, também se deu como provado na alínea CC) que o contrato celebrado para a utilização em exclusivo de um camarote no estádio de Alvalade pela Impugnante é um contrato de “patrocínio”, não obstante, a sentença recorrida julgou, nesta parte, improcedente a Impugnação.

Sucede que, muito embora a AT procede à análise dos contratos celebrados pela Impugnante referente a tais direitos, certo é que, não demonstra de forma suficiente e adequada, que tais despesas devem ser classificadas como despesas de representação.

Considerando os contornos da correcção em causa há que concluir que cabia à AT enunciar concretamente e especificadamente os factos constitutivos do seu direito (n.º 1 do art. 74.º da LGT).

À A.T. cabe demonstrar a falta de verificação dos pressupostos para a qualificação das despesas em causa como despesas de publicidade, cabendo-lhe, nos termos da distribuição do ónus da prova (artigo 74.º da LGT) apresentar os factos concretos que sustentem a desqualificação efectuada.

Resulta do relatório de inspecção, que as despesas ora em causa foram contabilizadas na conta de custos “622336533 – contratos de patrocínio, ou seja, foram classificadas pela Impugnante como despesas de publicidade, tendo como suporte contratos de patrocínio.

Ora, por um lado, a contabilização pela Impugnante daqueles gastos enquanto despesas de publicidade resultaria, desde logo, da própria natureza do contrato subjacente a tais despesas e por outro lado, não ficaria excluída pelo uso que a Impugnante lhe dava, pois usava camarote para reuniões sectórias do seu pessoal (alínea CC) e DD) dos factos assentes).

Tais factos foram considerados, desde logo, no âmbito do relatório de inspecção, e analisados os contratos celebrados pela Impugnante subjacentes ao uso dos camarotes.

A AT não coloca em causa que tais despesas configurem custos fiscalmente dedutíveis, mas classifica-as não como despesas de representação, e não como despesas de publicidade, o que implica uma tributação autónoma, nos termos do disposto no art. 81.º, n.º 7 do CIRC.

Nos termos do disposto no n.º 7 do artigo 81.º do CIRC, na redacção em vigor previamente à produção de efeitos do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13/07, que republicou aquele Código, e que actualmente corresponde ao art. 88.º do CIRC), “[c]onsideram-se despesas de representação, nomeadamente, as suportadas com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.” (sublinhado nosso).

Atento ao conceito legal de despesa de representação, há que concluir que a AT, não explicita de forma cabal e clara, quais os factos em concreto que resultam dos contratos de patrocínio que se subsumem ao disposto no art. 81.º, n.º 7 do CIRC, de forma a concluir que a parte da despesa relacionada com os camarotes de clubes de futebol são despesas de representação, e não de publicidade.

Na verdade, a AT limita-se a fazer afirmações genéricas que “a cedência de utilização de camarotes, consubstancia, diferentes enquadramentos fiscais” (sem se especificar quais) e apesar de se admitir que resulta da análise dos contratos de patrocínio que “a cedência de camarotes está associada a outros direitos também concedidos contratualmente, que na presente situação afigura-se como sendo publicidade” (ou seja, não enquadrável no conceito de despesa de representação), concluir que “não podendo, porém, deixar de se atender ao seu carácter recreativo, enquadrável em termos fiscais como despesas de representação, conforme consagra o n.º 7 do artigo 81.º do CIRC”.

Ora, o carácter recreativo dos camarotes é o único argumento que a AT invoca para sustentar a sua qualificação fiscal da despesa.

Na verdade, não se especificam quais os factos, as circunstâncias concretas da utilização dos camarotes pela Impugnante que levam a AT a crer que estes são utilizados para um fim recreativo, e não de publicidade, como foi contabilizado pela Impugnante, sendo certo que é a própria AT que reconhece que o carácter publicitário resulta dos contratos quando afirma que “a cedência de camarotes está associada a outros direitos também concedidos contratualmente, que na presente situação afigura-se como sendo publicidade”.

Por outro lado, para que uma determinada despesa revista a natureza de “despesa de representação”, tal como resulta do disposto no n.º 7 do art. 81.º do CIRC, não é suficiente o carácter recreativo, mas é necessário o preenchimento de outro pressuposto – a despesa tem como destinatário terceiros à empresa.

In casu, esse pressuposto também não é demonstrado pela AT. Com efeito, a AT não evidencia que as despesas em causa destinam-se, exclusivamente, a terceiros à empresa, de forma a sustentar a sua qualificação como despesa de representação. Aliás, resulta provado nos autos a Impugnante usa os camarotes para reuniões sectoriais do seu pessoal (alínea DD) da matéria dada como provada), o que contraria a qualificação feita pela AT do gasto em causa enquanto despesa de representação.
Em suma, e quanto ao invocado erro de julgamento da decisão recorrida, assiste razão à Recorrente, e por conseguinte, nesta parte, o recurso merece provimento”.

Ou seja, e quanto a esta parte, não só se considerou que a AT não cumpriu com o seu ónus probatório, mas também que a Impugnante fez prova no sentido de não se tratar de despesas de representação.

Ora, atenta a prova produzida nos presentes autos, tais considerações são igualmente transponíveis.

Com efeito, o direito à dedução representa uma pedra basilar do sistema do IVA, garante da sua neutralidade, devendo, para efeitos de dedução de determinado IVA suportado, além de estar cumpridos determinados requisitos formais, tratar-se de despesa que confira o direito à dedução, nos termos conjugados dos art.ºs 20.º e 21.º do Código do IVA.

Por seu turno, atento o disposto no então art.º 21.º, n.º 1, al. d), deste mesmo Código:

“1 - Exclui-se, todavia, do direito à dedução o imposto contido nas seguintes despesas:

(…) d) Despesas respeitantes a alojamento, alimentação, bebidas e tabacos e despesas de receção, incluindo as relativas ao acolhimento de pessoas estranhas à empresa e as despesas relativas a imóveis ou parte de imóveis e seu equipamento, destinados principalmente a tais receções”

Ora, in casu, não só a AT não demonstrou a configuração das despesas em causa como sendo meramente recreativas, como ficou provado, também nestes autos, que os camarotes eram utilizados regularmente para efeitos de realização de reuniões de trabalho da Recorrente, o que não só afasta o argumento de não estar comprovada a sua relação com operações sujeitas a imposto, mas também afasta a sua consideração como despesas de representação.

Em suma, assiste razão à Recorrente no tocante às três correções apreciadas, o que conduz à anulação das liquidações impugnadas, que tem como consequência a devolução do imposto indevidamente pago.

Resta apreciar do direito a juros indemnizatórios, atento o decidido supra, em III.B., a propósito da nulidade da sentença.

Há que atender, desde logo, ao disposto no art.º 43.º da LGT, segundo o qual:

“1 - São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

(…) 3 - São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:

a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;

b) Em caso de anulação do ato tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;

c) Quando a revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte se efetuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária”.

4 - A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios”.

Assim, para que haja direito a juros indemnizatórios, é necessário que, considerando o disposto no art.º 43.º da LGT, se verifique a ocorrência de um erro-vício e que o mesmo seja imputável aos serviços, respeitando este último requisito a “falta do próprio serviço, globalmente considerado”^[6].

No caso dos autos, no tocante às correções relativas a taras e vasilhame e a despesas com os camarotes, atentos os fundamentos referidos supra, está-se perante uma situação de erro imputável aos serviços, implicando o consequente direito a juros indemnizatórios.

Quanto à correção relativa aos DAA, a mesma assume particularidades. Com efeito, como resulta provado, a Recorrente nunca apresentou os documentos em causa em sede de procedimento inspetivo, tendo apenas os DAA sido juntos já em sede judicial, com a petição inicial, sendo que o ónus da prova sempre foi da Impugnante.

“Não existe erro da administração, nos casos em que a ilegalidade da liquidação resulta de um comportamento activo ou omissivo do contribuinte, designadamente disponibilizando informações incorrectas ou ocultando elementos relevantes para efeitos do apuramento da sua situação tributária”^[7].

Assim, face aos elementos de que a AT dispunha, em sede de ação inspetiva, a ilegalidade da correção não pode, por referência a esse momento, ser imputável aos serviços, que atuaram consoante os elementos de que dispunham, numa situação em que cabia à impugnante o ónus da prova.

Sucede, porém, que a presente impugnação foi deduzida a 26.06.2009 e, com a mesma, foram juntos os DAA em causa.

Ou seja, a partir desse momento e atenta a possibilidade de revogação do ato, no prazo de que a Fazenda Pública dispõe para contestar, a mesma poderia ter procedido a tal revogação (cfr. art.º 112.º do CPPT).

No entanto, in casu, face a esta junção, ainda assim, como resulta da informação oficial para a qual remete a contestação, que mereceu despacho de concordância a 09.11.2009, a AT pronunciou-se no sentido da manutenção de todas as correções, designadamente da relativa aos DAA, invocando não serem os mesmos prova suficiente para a pretensão da ora Recorrente. Como tal, o erro passou a ser imputável à AT nesta data, ou seja, a partir do momento em que podia ter tomado posição conforme o direito e não o fez.

Nessa sequência, são devidos juros indemnizatórios desde a data da prolação do despacho que versou sobre a informação no sentido da manutenção do ato impugnado até à data em que vier a ser emitida nota de crédito respeitante ao imposto em causa.

Em termos de responsabilidade por custas, uma vez que ficaram vencidas ambas as partes, seriam as mesmas responsáveis pelas custas do processo, na proporção do respetivo decaimento [art.º 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, ex vi art.º 2.º, al. e), do CPPT]. Não obstante, o valor em que se reflete o decaimento da Recorrente [inexistência de direito a juros indemnizatórios no período compreendido entre 31.03.2009 (data do pagamento do imposto) e 09.11.2009 (data em que se manteve o ato impugnado)] assume-se, face ao valor dos autos, como um valor irrisório e, como tal, sem impacto em termos de custas, que deverão, por isso, ser totalmente suportadas pela Recorrida.

Cumpre ainda, atento o valor dos autos, considerar o disposto no art.º 6.º, n.º 7, do RCP.

Assim, nos termos desta disposição legal, “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

No caso, considerando quer a conduta das partes, que se revelou sem mácula, quer sobretudo a circunstância de, quanto ao mérito, as questões terem sido graciosa e contenciosamente apreciadas em momento anterior, entende-se dever haver lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no art.º 6.º, n.º 7, do RCP.

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
a) Conceder provimento ao recurso apresentado pela Recorrente e, em consequência:
a.1. Declarar a nulidade da sentença recorrida, no que respeita à devolução do imposto pago e aos juros indemnizatórios, por oposição entre os fundamentos e a decisão;
a.2. Revogar, no mais, a sentença e, em consequência, julgar procedente a impugnação, anulando as liquidações em crise na parte impugnada, com as legais consequências, designadamente em termos de devolução dos valores pagos;
a.3. Em substituição no que respeita aos juros indemnizatórios, julgar a impugnação parcialmente procedente e, em consequência, condenar a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios contados:
a.3.1. No caso do imposto relativo às correções com taras e vasilhame e a despesas não dedutíveis, desde a data do pagamento até à data em que vier a ser emitida a respetiva nota de crédito;
a.3.2. No caso do imposto relativo às correções atinentes aos documentos administrativos de acompanhamento, desde 09.11.2009 até à data em que vier a ser emitida a respetiva nota de crédito.
b) Custas pela Recorrida, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os 275.000,00 Eur.;
c) Registe e notifique.

Lisboa, 20 de fevereiro de 2020

(Tânia Meireles da Cunha)

(Anabela Russo)

(Vital Lopes)

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1246/09.1BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	02/20/2020

Relator:	TÂNIA MEIRELES DA CUNHA

Descritores:	CONTRADIÇÃO REAL ENTRE FUNDAMENTOS E DECISÃO FUNDAMENTOS DE INUTILIDADE SUPERVENIENTE DA LIDE REVOGAÇÃO ADMINISTRATIVA OBRIGAÇÃO DE CONSERVAÇÃO DE DOCUMENTOS DESPESAS DE REPRESENTAÇÃO JUROS INDEMNIZATÓRIOS

Sumário:	I. Verifica-se contradição real entre os fundamentos e a decisão proferida quando o discurso argumentativo constante da sentença recorrida o Tribunal a quo conduza a uma decisão distinta da que foi proferida. II. Ocorre inutilidade ou impossibilidade superveniente da lide quando, designadamente, a parte encontra satisfação da sua pretensão por força de evento estranho aos autos. III. Não ocorre impossibilidade superveniente da lide quando tenham sido revogadas ou anuladas liquidações de outros impostos que não o controvertido, ainda que possa haver uma estreita conexão entre todos eles. IV. Tendo sido revogadas as liquidações de IABA, na sequência do apuramento de DAA, deixa de existir o facto tributário inerente à liquidação de IVA respetiva. V. Sendo ilegal o apuramento de proveitos, porque respeitante a factos temporalmente situados em momento relativamente ao qual já não existe obrigação de conservação dos documentos da contabilidade, é ilegal a liquidação de IVA calculada sobre tais proveitos. VI. Considerando a AT que determinadas despesas são de representação, cabe à mesma o ónus da prova de tal enquadramento. VII. Tendo sido juntos, com a petição inicial, documentos pela Impugnante, nunca antes apresentados, mas que motivam uma revogação do ato de liquidação, nos termos do art.º 112.º do CPPT, e não ocorrendo tal revogação, são devidos juros indemnizatórios desde a data em que foi emitida informação, sancionada superiormente, no sentido da manutenção do ato impugnado, ou seja, a partir do momento em que a AT podia ter tomado posição conforme o direito e não o fez.


Votação:	UNANIMIDADE




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