I - RELATÓRIO

1. AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a acção administrativa especial deduzida pela sociedade B..... contra o despacho de indeferimento do reembolso de IRC (2008), retido na fonte em excesso, proferido em 01/10/2009, pela Directora de Serviços das Relações Internacionais.

2. A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«1ª) A sentença recorrida ao ter julgado a ação procedente por provada, anulando a decisão impugnada e condenando a Entidade Demandada no reembolso da quantia de €48.622,29, retido ao Autor a título de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas português, fez uma incorrecta apreciação da matéria de facto, bem como, uma errada interpretação e aplicação da lei aos factos, motivo pelo qual não deve ser mantida.

2ª) Pese embora não conste devidamente especificado na matéria de facto dada como provada, da mesma devia constar por ser relevante para a resolução da questão que:

9.O A. juntou aos autos (além da declaração modelo 22-RFI, duas declarações que teriam sido emitidas pelos serviços fiscais canadianos ( Doc.1) Mais juntou, para o mesmo efeito, uma declaração para efeitos tributários que teria apresentado no Canadá, referente ao ano de 2008 designada “T3 Trust Income Tax and Informatios Return” (junta à PI como Doc. n.º 3).

10. Ambas as declarações juntas referem-se apenas ao ano de 2009.

11. Da declaração de rendimento junta pelo A à PI como Doc. 3, considerando em especial a 4.ª e 5.ª folhas (linhas 20 e 42 a que o rendimento foi totalmente imputado aos beneficiários, isto se atentarmos ao item 7 do ponto “other required information”, a fls.2 dessa declaração, em que tal imputação seria imposta pelo “trust document”..

12. Como igualmente resulta desse documento, o rendimento do fundo apurado, de 1.802.093,83, não é aí tributado (o rendimento tributável do mesmo é 0), sendo totalmente atribuído aos respectivos beneficiários.

3ª) Tais factos que resultam dos documentos junto aos autos pelo então A. com a p.i., docs 1 e 3, deviam ter sido aditados à matéria de facto, por importarem para a decisão.

4ª) A sentença recorrida decidiu com base numa insuficiente consideração da matéria de facto dada como provada, uma vez que descurou o facto de que o rendimento do fundo apurado, de 1.802.093,83, não é aí ( Canadá) tributado (o rendimento tributável do mesmo é 0), sendo totalmente atribuído aos respectivos beneficiários e sendo tributado (eventualmente) na esfera destes.

5ª) O que pressupunha a conclusão de facto de que o então A. é uma entidade sujeita ao regime de transparência fiscal e de que a tributação não é feita na esfera da entidade e sim na dos respectivos beneficiários, sendo estes que, na realidade, estão sujeitos a imposto.

6ª) É por isso que, contrariamente ao que decorre da sentença recorrida, se impunha dar como provado que a entidade em causa é fiscalmente transparente, uma vez que, estando demonstrada a verificação deste pressuposto, não cabia e não cabe aplicar o regime da CDT com o Canadá à situação em apreço, não podendo, legalmente, ter lugar o reembolso determinado pela sentença recorrida.

7ª) Donde, deve ser acrescentada à matéria de facto, os factos referidos no ponto IX) das presentes alegações, por tais factos importarem uma diferente decisão daquela que foi tomada no que toca à conclusão de que estão reunidos os pressupostos da Convenção..

Por outro lado, ainda que assim não se entenda e, quanto à matéria de facto:

8ª) Contrariamente ao referido no ponto 5 da matéria de facto dada como provada não é possível pretender que do modelo 22-RFI decorre provado que o A., aqui recorrido, foi o beneficiário efectivo dos rendimentos.

9ª) E isso, porque a única entidade que, nesse Modelo 22-RFI, declarou que assim é foi o próprio, como decorre claro da leitura do quadro IX desse modelo 22-RFI.

10ª) Sendo de fazer notar que as autoridades fiscais canadianas nada atestaram/certificaram, nesse Modelo 22-RFI, sobre se o A. era (ou não) o beneficiário efectivo dos rendimentos sub judice.

11ª) Pelo que, também por aqui, sob pena de violação da CDT com o Canadá, importa concluir não poder ter lugar o reembolso determinado pela sentença recorrida. E isso por, contrariamente ao que na mesma foi entendido, não ter sido demonstrada a verificação do pressuposto estabelecido, para o efeito, no citado artigo 10º dessa CDT.

12ª) A sentença recorrida fez também uma incorrecta apreciação e aplicação da lei aos factos.

13ª) O então A. é um “mutual fund” que tem natureza de um trust.

14ª) Mesmo considerando estas entidades expressamente incluídas no âmbito subjectivo da CDT, como se entendeu na sentença recorrida, a aplicação do respectivo regime dependia, naturalmente, da verificação e da prova da verificação dos demais requisitos e condições na mesma previstos.

15ª) Tal prova da verificação dos pressupostos da aplicação da Convenção, contrariamente ao considerado pela sentença ora recorrida cabia ao contribuinte.

16ª) É o que decorre seja do então artigo 90º-A do CIRC, seja do 74º da LGT, seja mesmo, diga-se, das regras gerais do ónus da prova, conforme estabelecidas no artigo 342º do Código Civil.

17ª) Ao assim não o considerar violou a sentença recorrida aqueles preceitos legais.

18ª) Contrariamente ao que se entendeu na sentença recorrida - de que o Autor era não só fiscalmente residente no Canadá ,como ali sujeito a imposto sobre o rendimento, como ainda, outrossim, o beneficiário do rendimento em causa- , o então A. não logrou fazer a necessária prova.

19ª) Em termos de direito interno e, ao tempo dos factos, o art. 90º-A do CIRC, nos nºs 2 al. a) e nº 7, estipulava que os beneficiários não residentes aos quais se aplicaria uma CDT deveriam fazer prova, perante a entidade obrigada a fazer a retenção na fonte, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto que deveria ter sido deduzido, da verificação dos pressupostos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação ou de um outro acordo de direito internacional ou ainda da legislação interna aplicável, através da apresentação de formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência dos rendimentos.

20ª) E, quando não tivessem feito essa prova nos prazos e condições estabelecidas, podiam, ainda, solicitar o reembolso total ou parcial do imposto que tivesse sido retido na fonte, no prazo de dois anos contados a partir do termo do ano em que se verificou o facto gerador do imposto, mediante a apresentação de um formulário de modelo aprovado pelo Ministro das Finanças e, quando necessário, de outros elementos que permitam aferir a legitimidade do reembolso.

21ª) Na declaração das autoridades fiscais do Canadá que consta do Quadro IV do Modelo 22-RFI diz-se que a entidade em causa está aí “sujeita a imposto sobre o rendimento”;Mas já não decorre do seu teor se é por obrigação pessoal e ilimitada (cf. requerimento de reembolso e Modelo 22-RFI ao mesmo anexo, juntos ao PA).

22ª) Deste modo, a sentença recorrida fez uma incorrecta apreciação dos factos e do direito, porquanto embora decorra do Mod. 22 RFI a sujeição a imposto não resulta que essa tributação era de base mundial.

23ª) Ora, do texto da Convenção e atendendo ao seu objectivo e propósito, que é evitar a dupla tributação e prevenir a fraude e a evasão fiscais, decorre, ainda, que para beneficiar da mesma a entidade não pode ser fiscalmente transparente, uma vez que caso a tributação não seja feita na esfera da entidade e sim na dos respectivos beneficiários, são estes que, na realidade, estão sujeitos a imposto.

24ª) Assim, fruto da errada apreciação da matéria de facto que, como atrás de disse, não deu como provado os factos referidos no ponto IX) das presentes alegações, fez a sentença recorrida uma errada aplicação da lei, do art. 90º-A do CIRC, nos nºs 2 al. a) e nº 7 e da Convenção, dado que também por esta via não se encontra provada a verificação dos pressupostos necessários à aplicação da CDT.

25ª) Como se diz na alínea b) do nº2 do artigo 10º da Convenção: “(…) se o beneficiário efectivo dos dividendos for um residente do outro Estado Contratante, o imposto assim estabelecido não excederá: (…) 15% do montante bruto dos dividendos, (…)”.Assim, quando estão em causa dividendos, para que um contribuinte possa beneficiar da taxa de retenção reduzida prevista na CDT (15%) tem, ainda, o mesmo de ser o beneficiário efectivo dos dividendos (pressuposto cuja necessidade de verificação, de resto, o então A. não pôs em causa).

26ª) Contrariamente ao que se entendeu na sentença recorrida, tal facto não resulta da matéria de facto dada como provada.

Por outro lado ainda,

27ª) Entendeu a sentença proferir uma condenação da AT ao deferimento do pedido de reembolso.

28ª) Ora tal pedido condenatório não cabia no presente meio processual, uma vez que, conforme resulta da fundamentação que sustenta o acto de indeferimento (ponto 7. da matéria de facto dada como provada) o indeferimento deveu-se ao facto de não ter sido feita prova, pelo então A., de que o fundo estava sujeito a imposto no Estado de residência por obrigação pessoal e ilimitada, bem como que não era fiscalmente transparente.

29ª) Assim a AT, não cuidou de apreciar dos demais pressupostos formais e materiais para o processamento do reembolso. Designadamente, se o imposto foi efectivamente retido na fonte. E, tal facto tem que ser apurado pela AT.

30ª) Donde, pese embora o pedido de anulação do indeferimento possa ser consumido pelo de condenação à prática do acto devido, o mesmo já não sucede como o pedido condenatório formulado pelo então A.: de condenação ao processamento do reembolso.

31ª) É que o deferimento da pretensão formulada pelo então A. relativamente a essa reembolso requeria outra prova, a realizar apenas no âmbito das competências da AT.

32ª) Deste modo, porque estão em causa valorações próprias do exercício da actividade administrativa, a procedência da acção interposta pelo então A., só poderia determinar a condenação da AT apreciar o pedido de reembolso não o indeferindo liminarmente por falta do pressuposto de que o fundo estava sujeito a imposto e que não é fiscalmente transparente.

33ª) A sentença recorrida fez, pois, também uma incorrecta interpretação e aplicação dos artigos 71º nº 2 e 95º nº 5 do CPTA.

Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, deve ser revogada a sentença recorrida, por ter feito uma incorrecta apreciação dos factos, bem como, uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos, tudo com todas as legais consequências.»

3. A recorrida não apresentou contra-alegações.

3. O Digno Magistrado do Ministério Público notificado nos termos do artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, para querendo se pronunciar sobre o mérito do recurso, emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

4. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.

II – QUESTÕES A DECIDIR:

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões do recorrente, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil (CPC) ex vi artigo 140.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável por força do disposto no artigo 97.º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de facto e de direito por o Autor não ter feito prova da verificação dos pressupostos de aplicação da Convenção Para Evitar a Dupla Tributação (CDT) celebrada entre Portugal e o Canadá, e, por ter condenado a entidade demandada em pedido que não cabia no presente meio processual.

1. DE FACTO

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão sobre a matéria de facto:

« 1. O Autor, B....., é um trust criado e regido pela lei canadiana, residente fiscal no Canadá e aí sujeito a imposto sobre o rendimento.

2. Detendo ele 1.691.210 ações do Banco C…… [ISIN PTPTC0AM0009], este em 24 de abril de 2008 distribuiu-lhe dividendos no montante de €972.445,75.

3. Ao fazê-lo, o banco reteve na fonte 20% daquele rendimento, €194.489,15, para entregar ao Fisco Português a título de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas português do Autor, em razão daquele rendimento.

4. Pelo seu intermediário financeiro e através da mesma instituição bancária já referida, o Autor pediu a 25 de março de 2009, à Direção de Serviços de Relações Internacionais da Direção-Geral dos Impostos do Ministério das Finanças, instruindo o pedido com o designado modelo 22-RFI, o reembolso da quantia de €48.622,29, do todo entregue a título de retenção na fonte, por esta ter sido feita pelo banco [como em relação a outros oito residentes no Canadá, naquele ano de 2008] abstraindo da Convenção celebrada entre a República Portuguesa e o Canadá – entendendo-se assim que deveria ter sido retido 15% do rendimento bruto, não 20% que havia sido retido.

5. Nesse documento, além dos elementos atinentes à origem e valor do rendimento, montante da retenção cujo reembolso era pedido, etc., consta certificado, a 5 de março de 2009, pela Administração Tributária canadiana, que o Autor fora beneficiário efetivo do rendimento e que era residente no Canadá para efeitos do art.4º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação, estando ali sujeito a imposto sobre o rendimento, no ano de 2008.

6. A referida Direção solicitou ao Autor documentasse estar sujeito a tributação, a título pessoal, no Canadá, bem como não estar sujeito ao regime de transparência fiscal, sob pena de indeferimento do pedido.

7. No silêncio do Autor, a Senhora Diretora de Serviço daquela Direção proferiu a 1 de outubro de 2009 despacho de indeferimento do pedido de reembolso, com fundamento em que fundos de investimento ou de pensões, para beneficiarem de regime previsto em convenção destinada a evitar a dupla tributação, devem corresponder ao conceito de pessoa para efeitos da convenção, bem como comprovarem estar sujeitos a imposto por obrigação pessoal ilimitada, «full liability to tax» – independentemente da tributação que recaia sobre os participantes – e que não constitui entidade sujeita ao regime de transparência fiscal; ora, como no caso não havia troca de informações nem haviam sido demonstrados aqueles elementos,

8. Notificado em data desconhecida dessa decisão, no dia 6 de janeiro seguinte apresentou o Autor a petição na origem desta ação.

Não há outros factos provados, com a pertinência temática indicada, nomeadamente dentre os que foram alegados. E, com essa pertinência, não há factos não provados.

A formação da convicção positiva sobre os factos julgados provados assentou-a o Tribunal na análise da documentação a eles relativa, constante dos autos, onde se integra também o processo administrativo. Com efeito, não foi suscitada nem dúvida oferece a fidedignidade dos originais ou das cópias dos documentos em relação aos originais, que aliás são ou documentação da Administração Tributária nacional, ou da Administração Tributária do Canadá. Por tudo isso mereceram os factos comprovação judicial com suporte nessa documentação que os demonstra, conforme a força probatória que os arts.369ºnº1, 370ºnº1, 371ºnº1 do Código Civil lhe confere, atento ainda o disposto no art.34ºnº2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Assim, o consignado no ponto 1. resulta consensual e atestado pela Administração Tributária canadiana, tanto no documento de fls.15-17 como, implicitamente, no modelo 22-RFI, contido no processo instrutor. Deste último documento, bem como na sua conjugação com o requerimento sob o qual foi apresentado à Administração Tributária nacional se extraíram os factos vertidos sob os pontos 2.-5.. O consignado nos pontos 6. e 7. extraiu-se da notificação e da decisão neles mencionadas, constantes do processo instrutor. O consignado no ponto 8. resulta da menção de receção aposta na petição inicial, neste Tribunal.»

2.1. Do erro de julgamento da matéria de facto

A Recorrente começa por suscitar erro de julgamento quanto à decisão da matéria de facto (conclusões 2 a 11 e 21 a 22 da alegação de recurso).

Na conclusão 2 da alegação de recurso, a Recorrente sustenta que deveria constar dos factos provados as declarações emitidas pelos serviços fiscais canadianos e a declaração apresentada pela Recorrida no Canadá referente ao ano de 2008 designada por “T3 Trust Income Tax anda Informatios Return”, juntas à petição inicial como Docs. n.ºs 1 e 3.

A Recorrente não impugna a matéria de facto dada como provada, pretende aditar, como esses documentos, que as declarações referem-se apenas ao ano de 2009 e que o rendimento do fundo apurado, de 1.802.093,83 não é aí tributado.

Ponderadas, de forma articulada, as conclusões com a fundamentação do recurso, pode concluir-se que a alegação de recurso apresentada pela Recorrente respeitava minimamente as exigências dos artigos 639.º e 640.º do CPC, necessárias para que este Tribunal cumpra com os poderes que lhe estavam atribuídos pelo artigo 662.º do CPC.

Apreciemos, então, se tal factualidade deve der dada como provada.

As declarações emitidas pelos serviços fiscais canadianos, apresentados pela Recorrente, como doc. n.º 1 da petição inicial, encontram-se a fls. 15 a 17 dos autos de suporte físico.

Ora, tais declarações foram consideradas para dar como provado o facto vertido no ponto 1, como resulta da motivação da matéria de facto, onde se escreveu «(…)o consignado no ponto 1. resulta consensual e atestado pela Administração Tributária canadiana, tanto no documento de fls.15-17 como, implicitamente, no modelo 22-RFI, contido no processo instrutor.»

Analisados tais documentos resulta que as declarações de fls. 15 a 17 foram efectivamente emitidas em 09/02/2009 e 30/09/2009. Porém, tais documentos devem ser valorados conjuntamente com os demais documentos juntos aos autos, designadamente, a declaração de rendimentos modelo 22-RFI (cfr. Doc. n.º 2), na qual no seu ponto IV é atestado pelas autoridades fiscais do Canadá que a Recorrida foi residente fiscal, nos termos do artigo 4.º da Convenção para evitar a Dupla Tributação, no Canadá, no ano de 2008.

Resulta, assim, manifesto que levar ao probatório a data da emissão de tais declarações não assume para os efeitos pretendido qualquer relevância no sentido da tese defendida pela Recorrente.

Alega a Recorrente que do documento n.º 3 da petição inicial resulta que o rendimento do fundo apurado, de 1.802.093,83 não é tributado (o rendimento tributável do mesmo é 0), sendo totalmente atribuído aos respectivos beneficiários, retirando estes elementos da 4.ª e 5.ª folhas (linhas 20 e 42).

O documento n.º 3 respeita à declaração de rendimentos do ano de 2008 da Impugnante, com a sua junção aos autos pretendeu provar que é uma entidade sujeita a imposto no Canadá (cfr. pontos 25 e 26 da p.i.).

Tal documento foi junto com a petição inicial e, por isso, a Recorrente teve oportunidade em sede de contestação de se pronunciar sobre o mesmo, nada tendo referido sobre o seu conteúdo.

Veio nesta sede recursiva a Recorrente pronunciar-se sobre a referida declaração de rendimentos.

Porém, neste conspecto, a Recorrente carece de razão.

Analisado tal documento do mesmo, designadamente a 2.ª, 4.ª e 5.ª folhas, não se pode extrair e dar como provado os factos pretendidos aditar pela Recorrente.

Os documentos juntos pela impugnante à petição inicial devem ser vistos de forma contextualizada em relação a todos os elementos de prova juntos aos autos e não de forma espartilhada.

Pelo que não deve ser deferido o pedido em apreço de aditamento da matéria de facto.

Alega ainda a Recorrente que não é possível pretender que do modelo 22-RFI decorre provado que o Recorrido foi beneficiário efectivo dos rendimentos, por a única entidade que nesse Modelo declarou que assim é foi o próprio, pois, as autoridades fiscais canadianas nada atestaram/certificaram, nesse Modelo 22-RFI.

Por sua vez nos pontos 21 e 22 das conclusões da alegação de recurso, em contradição com o referido no ponto 10, já admite que as autoridades fiscais do Canadá declaram que o Recorrido, entidade identificada no Modelo 22-RFI, está aí «sujeita a imposto sobre o rendimento.»

No pedido de reembolso do imposto sobre dividendos de acções e juros mobiliários representativos de dívida, efectuado ao abrigo da Convenção para Evitar a Dupla Tributação entre Portugal e Canadá (Modelo 22.RFI) o Recorrido identifica, designadamente, a quantidade, a data da colocação à disposição, valor bruto dos dividendos, valor do imposto retido e o valor do imposto a reembolsar.

Consta ainda do referido Modelo 22.RFI a declaração da AT canadiana no sentido de que o Recorrido se enquadra no conceito de residente, no ano de 2008, para efeitos do artigo 4.º, da CDT celebrada entre Portugal e o Canadá, ou seja, que reunia as condições subjectivas inerentes à aplicação da CDT.

A veracidade de tal declaração não foi colocada em causa pela Recorrente.

A decisão da 1.ª instância, com base na matéria de facto dada como provada e não impugnada, julgou procedente a acção no entendimento, em suma, que a declaração da Administração Tributária canadiana, no sentido que o A. se enquadra no conceito de residente, no ano de 2008, para efeitos de aplicação da CDT, é suficiente, não carecendo de prova suplementar, mas se dúvidas houvesse seria de solicitar os bons ofícios das entidades homologas do Canadá para as dilucidar, como resulta do artigo 25.º da CDT.

Ora, a Recorrente não logrou pôr em causa o assim decidido na sua alegação de recurso, pois, limita-se a esgrimir os argumentos constantes da contestação, pretendo substituir a valoração da prova feita pelo Tribunal a quo, pela sua própria valoração repetindo que deve ser desconsiderado não só o formulário Modelo 22-RFI, no qual se prova que o A. pode beneficiar das disposições da CDT, como também a declaração de rendimentos apresentada para o ano de 2008, que atesta ser uma entidade sujeita a imposto no Canadá, para efeitos de sustentar o indeferimento do pedido de reembolso, sem, todavia, ter feito qualquer prova de que o A. não é fiscalmente transparente, nem impugnado eficazmente que não é o efectivo beneficiário dos rendimentos.

Aqui chegados, não vislumbrámos nós que o juízo em que assentou a fixação da factualidade dada como provada e não provada, no aspecto em apreciação, tenha sido erradamente valorada, atente-se para o efeito à motivação quanto à convicção do Tribunal a quo que a sustenta.

Por tal motivo improcedem as conclusões do recurso que sustentam o erro de julgamento da matéria de facto, por erro na apreciação da prova.

Termos em que, improcede o apontado erro de julgamento da matéria de facto.

Pelo exposto, deverá, então, considerar-se a decisão da matéria de facto estabilizada, por não ter sido alterada mediante qualquer aditamento aos factos provados.

2.2.1. Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgando procedente a acção administrativa especial deduzida por B……., contra o despacho de indeferimento do pedido de reembolso de IRC retido na fonte, proferido em 01/10/2009, pela Diretora de Serviços das Relações Internacionais, condenou a entidade demandada no reembolso do IRC retido, além do consentido pela Convenção para Evitar a Dupla Tributação, celebrada entre a República Portuguesa e o Canadá, no valor de € 48.622,29.

A Recorrente não se conforma com o decidido, invocando que a Autora não fez prova da verificação dos pressupostos da aplicação da CDT celebrada entre Portugal e Canadá, que o modelo 22-RFI não é prova suficiente de que o Recorrido era o beneficiário efectivo dos dividendos e que a sujeição sobre o rendimento no Canadá é por obrigação pessoal e ilimitada, não resultando provado ainda que a Recorrida não é uma entidade transparente e que foi a beneficiária efectiva dos dividendos.

Questiona-se, portanto, neste recurso, o acerto da sentença recorrida que julgou procedente a acção apresentada do acto de indeferimento do pedido de reembolso e condenou a entidade demandada no reembolso da quantia de € 48.622,29.

A sentença recorrida para julgar procedente a acção expendeu o seguinte:

O Autor, um trust criado ao abrigo da lei canadiana, corresponde grosso modo a um fideicomisso, mas como um património confiado definitivamente a outrem para o administrar em favor de um beneficiário, coexistindo sobre tal património direitos paralelos de propriedade formal e fiduciária, fracionamento criado precisamente por força da constituição do trust., Alberto Xavier, in Direito Tributário Internacional, Almedina, 2ª edição, 2011,pág.130-131. Ora, a Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre a República Portuguesa e o Canadá [aprovada, para ratificação, pela Assembleia da República, pela resoluçãonº81/2000 de 6 de dezembro], aplica-se a qualquer pessoa, singular ou coletiva, fideicomisso, sociedade regular ou irregular, como se extrai do seu art.3ºnº1 corpo e alínea d), desde que residente do outro Estado que, segundo a respetiva legislação, aí seja sujeito a imposto em razão da sua residência, domiciliação, ou direção efetiva, excluindo os que nele só sejam tributados pelo rendimento aí obtido, art.4ºnº1 corpo e alínea a).

Por outra parte, a Convenção aplica-se, no que a Portugal respeita, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, seu art.2º corpo e alínea b)-ii). Relativamente a dividendos, estabelece a Convenção o poder de os tributar pelo Estado da residência, ou pelo da sua obtenção, mas aqui até uma taxa de 15% do montante bruto desse rendimento, art.10ºnº1 v. nº2 corpo e alínea b) da Convenção. E simetricamente, à data dos factos, estabelecia o art.90º-A do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas dispensa, ainda que parcial, de retenção na fonte quando segundo norma designadamente convencional a competência para a tributação de não residentes em Portugal, por rendimentos aqui obtidos, não fosse atribuída ao Estado da fonte do rendimento, ou o fosse de forma limitada.

Ora, conforme resulta dos factos – e, designadamente, pela menção certificada da Administração Tributária canadiana –, o Autor era não só fiscalmente residente no Canadá em 2008, como ali sujeito a imposto sobre o rendimento, como ainda, outrossim, o beneficiário do rendimento em causa. E era-o, designadamente, para efeitos da Convenção para Evitar a Dupla Tributação, celebrada entre a República Portuguesa e o Canadá, conforme o seu citado art.4ºnº1 corpo e alínea a). Não perfeitamente compreendida se bem se observa, esta certificação fático-normativa, dava contudo concludente resposta à instância da Entidade Demandada, pois nos termos da Convenção, consequentemente, se atestavam ali as condições pessoais do Autor para beneficiar da aplicação da Convenção, sendo o mais irrelevante da perspetiva de sua aplicabilidade in casu, antes traduzindo a exigência de requisitos não previstos neste instrumento bilateral, cfr. neste sentido cfr. Acs. TCAS de 10XI2016, 15I2018, 8II2018 e de 3XII2020, respetivamente tirados nos processos n.os09554/16, 47/10, 46/10 e 43/10.

(…)

Em face dos factos provados resulta[va], pois, evidente que a retenção na fonte efetuada ao Autor, pelo Banco C..... em 24 de abril de 2008, ao distribuir-lhe os dividendos de €972.445,75, deve quedar-se, de acordo com o consentido pela Convenção, cuja intervenção foi convocada pelo Autor, por 15% desse rendimento bruto obtido no nosso país, art.10ºnº2 corpo e alínea b).

Pelo exposto, por violação das normas da Convenção citadas e do disposto no citado art.90º-A nº1 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas na versão referida, anulamos o despacho da Senhora Diretora de Serviços de Relações Internacionais da Direção-Geral dos Impostos do Ministério das Finanças, de 1 de outubro de 2009, ao abrigo do disposto no art.163ºn.os1 e 3 do Código de Procedimento Administrativo.

E, em face do mais provado, consequentemente merece ser procedente o pedido de reembolso, perante os elementos reunidos, sob a consideração de que na ação de condenação à prática do ato devido, por ilegalmente omitido ou recusado, se visa finalmente a prolação de decisão que satisfaça a pretensão última, decorrente da elisão do ato impugnado, arts.46ºnº2 corpo e alíneas a) e b), 51ºnº4 e 64ºnº2 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos na versão aplicanda.

Vejamos.

No caso em apreço, a Recorrida é um fideicomisso (“trust”), com sede no Canadá, que detinha participações sociais numa sociedade com sede em Portugal, a qual lhe pagou dividendos no valor € 972.445,75, no ano de 2008, aplicando a taxa de retenção na fonte de 20%, tendo o A. solicitado à Administração Tributária o reembolso do valor retido em excesso, face à taxa de 15% prevista na CDT celebrada entre Portugal e o Canadá (artigo 10.º, n.º 2, alínea b)) tendo junto a declaração Modelo 22-RFI, ao abrigo do disposto no artigo 90.º-A do CIRC (na redacção à data dos factos).

A questão fulcral nos presentes autos é justamente o despacho de indeferimento deste pedido de reembolso.

Aqui chegados, adiantamos, desde já, que a sentença recorrida merece a nossa inteira concordância.

Sobre as questões colocadas no presente recurso, já este Tribunal se pronunciou, no âmbito do processo n.º 09554/16, de 10/11/2016, estando em causa as mesmas partes e o conhecimento das mesmas questões sendo que as sentenças recorridas também são idênticas, bem como as alegações de recurso, com a diferença que ali o reembolso do imposto respeita ao ano de 2007 e nos presentes autos ao ano de 2008.

Assim, em função da semelhança em relação ao caso em apreço, e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica constante do identificado acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul, por as questões aqui em análise não deferirem, pelo que, permitindo-nos transcrever a passagem relevante, cujo entendimento perfilhamos:

« 2.2.3. Contra o veredicto que fez vencimento na instância, a recorrente alega que a recorrida não fez prova nos autos do direito à dispensa de retenção na fonte do IRC de 2007. Na tese da recorrente, deve fazer-se prova de que o fundo em causa é uma entidade tratada como pessoa colectiva para fins tributários no seu Estado de residência, designadamente, através da declaração de emitida pelas autoridades ficais competentes desse Estado; deve fazer-se prova de que o fundo está aí sujeito a imposto por obrigação pessoal e ilimitada e de que é não fiscalmente transparente; deve obter-se declaração de que o fundo é “beneficiário efectivo” desses dividendos.

Recordem-se os normativos relevantes:

Artigo 90.º-A do CIRC (“Dispensa total ou parcial de retenção na fonte sobre rendimentos auferidos por entidades não residentes”).

«1. Não existe obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no n.º 1 do artigo 88.º do CIRC quando, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação ou de um outro acordo de direito internacional que vincule o Estado Português ou de legislação interna, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por uma entidade que não tenha a sede nem direcção efectiva em território português e aí não possua estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada».

A CDT celebrada entre Portugal e o Canadá foi aprovada pela Resolução da Assembleia da República, n.º 81/2000, publicada no DR, I Série-A, de 06.12.2000 – CDT.

«O termo “pessoa” compreende as pessoas singulares, os fideicomissos, as sociedades ou qualquer outro agrupamento de pessoas» - artigo 3.º/d), da CDT.

«A expressão “residente de um Estado contratante” significa qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado, está aí sujeita a imposto devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direcção ou qualquer outro critério de natureza similar» - artigo 3.º/1/a), da CDT.

Recorde-se que do probatório resultam os elementos seguintes.

i) O A. é o beneficiário efetivo dos rendimentos em causa;

ii) Trata-se de rendimentos de dividendos, derivados de participação social sobre sociedade residente em Portugal;

iii) O A. foi residente no Canadá, para efeitos de aplicação do art.º 4.º, da CDT Portugal/Canadá, no ano de 2007, e foi sujeito a imposto sobre o rendimento.
Perante os elementos coligidos nos autos, a recorrente invoca o carácter transparente e de mero veículo intermediário da distribuição dos dividendos em causa da entidade ora recorrida.

Mas se assim é, cabia à recorrente o ónus de diligenciar, designadamente, junto da administração fiscal da residência da entidade beneficiária, no sentido de apurar da realidade da percepção do rendimento em causa – artigo 25.º da CDT (“Troca de informações”), ónus que no caso não cumpriu.

A recorrente invoca a declaração de rendimentos da recorrida relativa ao exercício de 2008, da qual constaria rendimento tributável igual a zero.

Sucede, porém, que o exercício em causa nos autos é o de 2007; para além de que a declaração em apreço aparenta ter sido emitida pelos serviços fiscais do Canadá; o que pode suscitar a dúvida sobre os elementos elevados ao n.º 6 do probatório (modelo n.º 22-RFI, solicitando o reembolso de parte do imposto); mas, por outro lado, não permite ter a certeza sobre o alegado carácter transparente da sociedade autora. Sendo este um facto impeditivo do direito pela mesma invocado, cabe à recorrente a prova cabal da verificação do mesmo; o que não logrou ser feito (artigo 342.º/2, do CC).
Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente intenção rescisória.» (disponível em www.dgsi.pt/.

De referir, por ultimo, que este foi também o sentido dos acórdãos deste TCAS de 08/02/2018, proferido no processo n.º 46/10.0BELRS, de 03/12/2020, proferido no processo n.º 43/10.6BELRS e de 14/10/2021, proferido no processo n.º 42/10.8BELRS, onde foram apreciadas as mesmas questões.

Pelo exposto improcedem, nesta parte, as conclusões da alegação de recurso.

2.2.2. Alega por último a Recorrente que o pedido condenatório ao reembolso não cabia no presente meio processual, porque o acto de indeferimento deveu-se ao facto de não ter sido feita prova de que o fundo estava sujeito a imposto no Estado de residência por obrigação pessoal e ilimitada.

Na presente acção administrativa especial o A. peticionou a anulação do acto de indeferimento em causa, por violação do artigo 90-A, n.º 7 do CIRC e artigo 10.º, n.º 2, alínea b) do CDT, e a condenação da entidade demandada a proceder ao reembolso do imposto solicitado.

O A. juntou como prova documental o MOD 22-RFI que complementou com dois documentos.

As acções administrativas especiais de condenação à prática do acto devido têm sempre por objecto a pretenção do interessado, pelo que não se dirigem à mera anulação contencioso do acto mas, antes, à condenação da Administração à prolação de um acto que, substituindo aquele, emita pronuncia sobre o caso concreto ou dê satisfação à pretensão deduzida.

O artigo 66.º do CPTA (na redacção aplicável) estipula o seguinte:

«1 - A acção administrativa especial pode ser utilizada para obter a condenação da entidade competente à prática, dentro de determinado prazo, de um acto administrativo ilegalmente omitido ou recusado.

2 - Ainda que a prática do acto devido tenha sido expressamente recusada, o objecto do processo é a pretensão do interessado e não o acto de indeferimento, cuja eliminação da ordem jurídica resulta directamente da pronúncia condenatória.»

Nesse contexto, o artigo 71.º do CPTA, com a epígrafe “Poderes de pronúncia do tribunal”, dispõe o seguinte:

«1 - Ainda que o requerimento apresentado não tenha obtido resposta ou a sua apreciação tenha sido recusada, o tribunal não se limita a devolver a questão ao órgão administrativo competente, anulando ou declarando nulo ou inexistente o eventual acto de indeferimento, mas pronuncia-se sobre a pretensão material do interessado, impondo a prática do acto devido.

2 - Quando a emissão do acto pretendido envolva a formulação de valorações próprias do exercício da função administrativa e a apreciação do caso concreto não permita identificar apenas uma solução como legalmente possível, o tribunal não pode determinar o conteúdo do acto a praticar, mas deve explicitar as vinculações a observar pela Administração na emissão do acto devido.»

Como ensina MÁRIO AROSO DE ALMEIDA, o objecto da acção administrativa especial de condenação à prática de acto devido «não se centra no acto negativo – e, portanto, na contestação dos fundamentos em que este se possa ter baseado, por referência ao momento em que foi praticado –, mas na pretensão dirigida à prática do acto devido – e, portanto, na questão de saber se, no momento em que ao tribunal cumpre decidir, estão preenchidos os elementos impeditivos, modificativos ou extintivos que lhe possam ser contrapostos.

(...)

Uma consequência de o objecto do processo ser definido deste modo é a de que ele não cristaliza no tempo, por referência ao momento em que o eventual acto de indeferimento tenha sido praticado, sendo por isso, de reconhecer a relevância das eventuais superveniências que sejam juridicamente atendíveis, do ponto de vista do direito aplicável. Com o que se produz uma sentença que, pretendendo efectivamente disciplinar a ulterior conduta das partes não se reporte ao passado, mas ao momento em que vem a ser proferida e, portanto, às circunstâncias de facto e de direito que, nesse momento, devem ser consideradas juridicamente relevantes para a resolução do caso.» (in “O Novo Regime do Processo nos Tribunais Administrativos”, págs. 218 e 219).

O que significa que estamos em presença de um meio ou processo de plena jurisdição cujo objecto diz respeito à pretensão material do interessado, à relação material controvertida que se constituiu e que remete para o tribunal o dever de analisar e decidir do mérito da pretensão.

No caso sub judice o pedido de reembolso apresentado pelo Recorrido foi indeferido pela Administração Tributário no entendimento de que o modelo 22-RFI não é prova suficiente da verificação dos pressupostos da aplicação da CDT celebrada entre Portugal e Canadá.

Assim sendo, o Tribunal a quo apreciou da legalidade da decisão proferida pela Directora de Serviços das Relações Internacionais com base nos elementos de prova de que esta dispunha, complementada com a prova que o A. produziu, nesta sede contenciosa, destinada a fundar a sua pretensão.

Nesta conformidade nenhuma censura merece a decisão recorrida que viabilizou a pretensão formulada pelo aqui Recorrido no âmbito da presente acção administrativa especial.

Pelo exposto, a sentença não errou no julgamento que fez, pelo que, o recurso não merece provimento, sendo de confirmar a sentença recorrida.

I - Tendo em vista a dispensa de retenção na fonte dos dividendos percebidos por entidades não residente em território nacional, cujos pressupostos foram demonstrados através do preenchimento do modelo de requerimento legalmente exigido, não basta à Fazenda Pública alegar o facto de que não se trata de beneficiário efectivo do rendimento para recusar o reembolso do imposto retido.

II - Sendo um facto impeditivo do direito pela mesma invocado, cabe à Fazenda Pública a prova cabal da verificação do mesmo; o que não logrou ser feito.

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes que integram a 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente

Notifique.

Lisboa, 2 de Março de 2023